Zur EU-Konformität der Fremdenverkehrsabgaben

Eine Analyse zu Art. 33 der 6. MWSt-RL

I. Die Auslegung des Art. 33 der 6. MWSt-RL

1. Rechtsprechung des EuGH

Art. 33 Abs. 1 der 6. MWSt-RL lautet in seinem Kern: „Unbeschadet anderer Gemeinschaftsbestimmungen ... hindern die Bestimmungen dieser Richtlinie einen Mitgliedstaat nicht daran, Abgaben auf Versicherungsverträge, auf Spiele und Wetten, Verbrauchsteuern, Grunderwerbsteuer sowie ganz allgemein alle Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, beizubehalten oder einzuführen, ...."

Zur Vorschrift des Art. 33 liegt bereits eine umfangreiche und relativ gefestigte Rechtsprechung des EuGH vor. Bei der Auslegung der Vorschrift greift der EuGH regelmäßig auf ihren Zweck zurück. Alleiniger Zweck des Art. 33 ist es, die Einführung von Steuern, Abgaben und Gebühren zu verhindern, die das Funktionieren des gemeinsamen MWSt-Systems dadurch beeinträchtigen würden, daß sie den Waren- und Dienstleistungsverkehr in einer mit der Mehrwertsteuer vergleichbaren Weise belasten. Diese Belastung nimmt der EuGH dann als gegeben an, wenn die betreffende Steuer, Abgabe oder Gebühr die wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer aufweist.

In der Folge soll ein kurzer Überblick zur bisherigen Rspr. des EuGH gegeben werden, um Aufschlüsse darüber zu gewinnen, unter welchen Voraussetzungen der EuGH eine Verletzung des Art. 33 als gegeben erachtet.

a) Urteil vom 27.11.1985, 295/84, Slg. 1985, 3759 (Rousseau Wilmot)

In diesem Verfahren war vom EuGH ein Solidaritätsbeitrag zu entscheiden, der von Gesellschaften, öffentlichen Unternehmen und staatlichen Gesellschaften zugunsten der Krankheits- und Mutterschaftsversicherung der Selbständigen sowie der Altersversicherung der Kaufleute und der selbständigen Handwerker zu entrichten war. Der Beitrag war mit maximal 0,1% des Gesamtjahresumsatzes zu bemessen. Der EuGH hat einen Verstoß gegen Art. 33 der 6. MWSt-RL verneint, da die Vorschrift nicht die Beibehaltung oder Einführung von Abgaben untersagt, die eigens zur Finanzierung S. S 517von Sozialfonds geschaffen wurden. Die Tatsache, daß der Beitrag nach dem Gesamtjahresumsatz der Unternehmen berechnet wurde, verleiht dem Beitrag nicht den Charakter einer Umsatzsteuer. Der EuGH hat in seiner Entscheidung ferner darauf hingewiesen, daß die Abgabe die Preise der Gegenstände und Dienstleistungen nicht unmittelbar berührte.

b) Urteil vom 8.7.1986, 73/85, Slg. 1986, 2219 (Kerrutt)

In der Rechtssache 73/85 legte das Finanzgericht Düsseldorf dem EuGH die Frage vor, ob das Gemeinschaftsrecht ein Verbot enthält, die Lieferung von Gegenständen bzw. Dienstleistungen mit einer zusätzlichen weiteren Verkehrsteuer (im betreffenden Fall der dt. Grunderwerbsteuer) zu belegen. Der EuGH hat in diesem Verfahren darauf hingewiesen, daß Art. 33 der 6. MWSt-RL eine Kumulierung einer Abgabe mit der Mehrwertsteuer bei ein und demselben Vorgang durchaus zuläßt. Die Grunderwerbsteuer verletzt nicht die Vorschrift des Art. 33.

c) Urteil vom 3.3.1988, 252/86, Slg. 1988, 1343 (Bergandi) und 15.3.1989, 317/86, Slg. 1989, 787 (Lambert)

In der Rechtssache 252/86 bzw. 317/86 hatte der EuGH eine in Frankreich erhobene Abgabe auf Spielautomaten zu beurteilen, wobei die Abgabe je nach Art des Apparates zwischen 500 FF und 1500 FF pro Jahr betrug. In seinen Entscheidungsgründen weist der EuGH darauf hin, daß das MWSt-System auf dem Grundsatz beruhe, daß auf Gegenstände und Dienstleistungen ungeachtet der Zahl der Umsätze, die auf den vor der Besteuerungsstufe liegenden Produktions- und Vertriebsstufen bewirkt wurden, eine allgemeine zum Preis der Gegenstände und Dienstleistungen genau proportionale Verbrauchsteuer anzuwenden ist. Eine Steuer, die lediglich auf die Bereitstellung eines Gegenstandes für die Öffentlichkeit gelegt wird, ohne daß es auf dessen tatsächliche Benutzung ankommt, und die nicht von den durch diese Bereitstellung erzielten Einnahmen abhängt, weist daher nicht den Charakter einer Umsatzsteuer auf.

d) Urteil vom 13.7.1989, 93/88 und 94/88, Slg. 1989, 2671 (Wisselink & Co BV)

In dieser Rechtssache war eine niederländische Abgabe Gegenstand des Verfahrens, die bei Lieferung oder Einfuhr von Personenkraftfahrzeugen erhoben wurde. Diese besondere Verbrauchsteuer auf Personenkraftwagen wurde eingeführt, als in den Niederlanden die kumulative Mehrphasensteuer durch das Mehrwertsteuersystem ersetzt wurde. Der EuGH hat in diesem Fall einen Verstoß gegen Art. 33 der 6. MWSt-RL aus mehreren Gründen verneint: Zum ersten handelte es sich bei dieser besonderen Verbrauchsteuer nicht um eine allgemeine Steuer, da letztlich nur zwei ganz bestimmte Gruppen von Erzeugnissen (Personenkraftwagen und Kleinkrafträder) belastet wurden. Zum zweiten wurde die Abgabe nicht in einer der Mehrwertsteuer vergleichbaren Weise erhoben, da sie nur einmal (nämlich im Zeitpunkt der Lieferung durch den Hersteller oder der Einfuhr) angewandt und sodann vollständig auf die nächste Umsatzstufe abgewälzt wurde. Ferner beeinträchtigte die Verbrauchsteuer nicht das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems, da sie parallel zur Mehrwertsteuer erhoben worden ist, ohne ganz oder teilweise an deren Stelle zu treten: Die Verbrauchsteuer wurde auf die Netto-Katalogpreise der Fahrzeuge berechnet, und die MWSt wurde nach der vom Lieferanten erhaltenen Gegenleistung einschließlich der Verbrauchsteuer berechnet.

e) Urteil vom 19.3.1991, C 109/90, Slg. 1991, I - 1385 (Giant)

Gegenstand dieses Verfahrens war eine in Dänemark erhobene Vergnügungssteuer, die auf den Gesamtbetrag an Eintrittsgeldern berechnet wurde. Der EuGH ging davon aus, daß die gegenständliche Abgabe nicht die Merkmale einer Umsatzsteuer im Sinne S. S 518von Art. 33 aufweist, da sie nur auf eine begrenzte Gruppe von Gegenständen und Dienstleistungen Anwendung findet. Als entscheidungswesentlich betrachtete der Gerichtshof ferner, daß sich die Abgabe nicht auf den erzielten Mehrwert, sondern auf den Bruttobetrag aller Einnahmen bezog, weshalb nicht festgestellt werden konnte, in welchem Ausmaß die Abgabe auf den Verbraucher abgewälzt wurde.

f) Urteil vom 31.3.1992, C 200/90, Slg. 1992, I - 2217 (Dansk Denkavit)

Die Arbeitsmarktabgabe wurde in Dänemark eingeführt, um bestimmte Sozialleistungen, die bis zu diesem Zeitpunkt von den Arbeitgebern getragen worden waren, staatlich zu finanzieren. Steuerpflichtig waren mehrwertsteuerpflichtige Unternehmen sowie andere Unternehmen, denen die staatliche Übernahme der genannten Leistungen ebenfalls zugute gekommen war. Der Abgabensatz betrug 2,5% des Gesamtbetrages der innerhalb eines bestimmten Zeitraums von einem Unternehmen getätigten Verkäufe und der von ihm erbrachten Leistungen abzüglich des Betrags der vom Unternehmen in diesem Zeitraum getätigten Käufe und empfangenen Dienstleistungen. Bei nicht mehrwertsteuerpflichtigen Unternehmen wurde als Bemessungsgrundlage die um 90% erhöhte Lohnsumme des betreffenden Unternehmens herangezogen. Die Abgabe sollte den Verbraucher belasten. Der EuGH entschied, daß die Abgabe gegen Art. 33 verstößt: Sie unterschied sich zwar in einzelnen Punkten von der MWSt (so betraf sie auch Unternehmer, die nicht der MWSt unterlagen, und wurde als Bestandteil der Entstehungskosten der Gegenstände und Dienstleistungen nicht gesondert in der Rechnung ausgewiesen), wies jedoch die wesentlichen Merkmale der Umsatzsteuer auf: Sie erstreckte sich grundsätzlich auf alle wirtschaftlichen Tätigkeiten, die in der Lieferung von Gegenständen oder der Erbringung von Dienstleistungen gegen Entgelt bestanden, sie wurde auf allen Produktions- und Vertriebsstufen erhoben und - was die mehrwertsteuerpflichtigen Unternehmen angeht - als Prozentsatz vom Umsatz abzüglich der Vorumsätze erhoben.

g) Urteil vom 7.5.1992, C 347/90, Slg. 1992, I - 2947 (Bozzi)

In der Rechtssache C 347/90 war ein Beitrag Gegenstand des Verfahrens, den Anwälte in Italien an eine Versorgungseinrichtung zu zahlen hatten. Der Beitrag wurde berechnet aus der Anwendung eines Zuschlagsprozentsatzes auf alle Vergütungen, die für Zwecke der Mehrwertsteuer zum Jahresumsatz gehören. Im vorliegenden Fall hat der EuGH einen Verstoß gegen Art. 33 verneint: Zum einen hatte der Beitrag keinen allgemeinen Charakter, da die Abgabe lediglich Leistungen der Rechtsanwälte erfaßte. Zum anderen galt der Zuschlag nicht für sämtliche von diesen Steuerpflichtigen ausgeführten Leistungen, sondern die Abgabe erfaßte nur die Tätigkeit bei Gericht. Ferner war der Beitrag nicht stets proportional zu den Vergütungen, die der Mandant für die beruflichen Dienstleistungen zu bezahlen hatte, da bei Berufsverbänden und Gesellschaften der Beitrag nach dem den betroffenen Berufsangehörigen zustehenden Gewinnanteil berechnet wurde. Darüber hinaus führte der EuGH aus, daß der Anwalt vom geschuldeten Beitrag keinen Abzug vornehmen konnte, der sich in irgendeiner Weise auf die Kosten für Gegenstände und Dienstleistungen bezogen hätte, die er bei der Ausübung seiner Tätigkeit brauchte.

h) EuGH 16. 12. 1992, C 208/91, Slg. 1992, I - 6709 (Beaulande)

Gegenstand des Verfahrens war die Erhebung von Eintragungsgebühren auf ein Baugrundstück in Frankreich. Die betreffende gesetzliche Regelung sah eine Befreiung von der Eintragungsgebühr vor, wenn der Erwerb mehrwertsteuerpflichtig ist und im Kaufvertrag die Verpflichtung festgelegt wird, innerhalb von 4 Jahren ab Vertragsdatum ein Gebäude zu errichten. Die Eintragungsgebühr war zum Grundstückswert proportional. Nach Auffassung des EuGH lag kein Verstoß gegen Art. 33 der 6. MWSt-RL S. S 519vor: Erstens sind Eintragungsgebühren der beschriebenen Art keine allgemeinen Steuern, da sie nur entgeltlich übereignete unbewegliche Sachen betreffen. Derartige Gebühren zielen somit nicht darauf ab, die Gesamtheit der wirtschaftlichen Vorgänge in einem der beteiligten Mitgliedstaaten zu erfassen. Schließlich führt der EuGH aus, daß der Mehrwert bei Erhebung unberücksichtigt bleibt, da die Steuer auf Grundlage des Gesamtwertes der Sache erhoben wird.

2. Folgerungen aus der Rechtsprechung des EuGH

Aus der vorhin zusammengefaßt dargestellten Rechtsprechung des EuGH lassen sich nachstehende Folgerungen ziehen:

a) Die Regelung des Art. 33 der RL 77/388 ist nach der Rspr. unmittelbar anwendbar. Die Vorschrift ist eindeutig, genau und unbedingt und erfüllt daher die Voraussetzungen dafür, daß sich ein einzelner Bürger vor den nationalen Gerichten und Verwaltungsbehörden auf diese Bestimmung berufen kann, soferne sie für den Bürger günstigeres Recht enthält. Hievon geht der EuGH im Fall des Art. 33 regelmäßig aus. Art. 33 begründet somit für den einzelnen Bürger unmittelbare Rechte, deren Schutz den nationalen Gerichten und Verwaltungsbehörden obliegt. Eine Abgabe, die gegen Art. 33 der 6. MWSt-RL verstößt, ist daher von den nationalen Gerichten und Verwaltungsbehörden nicht anzuwenden.

b) Art. 33 hält zunächst ausdrücklich das Recht der Mitgliedstaaten fest, Abgaben zu erheben, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben. Implizit enthält die Vorschrift damit ein Verbot von Steuern, die Umsatzsteuercharakter haben. Ob eine Abgabe von diesem impliziten Verbot erfaßt ist, wird vom EuGH unter Bedachtnahme auf die Ziele bestimmt, die mit der Einführung eines gemeinsamen MWSt-Systems verfolgt wurden.

Hauptziel der Harmonisierung der Rechtsvorschriften über die Umsatzsteuern ist es nach den Begründungserwägungen der 1. RL, einen gemeinsamen Markt zu schaffen, auf dem ein gesunder Wettbewerb herrscht und der ähnliche Merkmale aufweist wie ein Binnenmarkt. Dieses Ziel wurde durch die Einführung einer allgemeinen Verbrauchsteuer in Form einer Mehrwertsteuer verfolgt, die in allen Mitgliedstaaten auf gemeinsamen Grundlagen beruht. Das Ziel einer wettbewerbsneutralen allgemeinen Verbrauchsteuer kann allerdings nur dann erreicht werden, wenn dieses MWSt-System der RL in sämtlichen Mitgliedstaaten umgesetzt wird und die in den einzelnen Mitgliedstaaten geltenden Umsatzsteuern ersetzt. Vor diesem Hintergrund hat Art. 33 zwei Funktionen:

• Zum ersten verbietet die Vorschrift die Beibehaltung von allgemeinen Verbrauchsteuern, wie sie von den Mitgliedstaaten vor Einführung der MWSt-Systeme vorgesehen waren.

• Zum anderen soll Art. 33 die Einführung von Steuern, Abgaben und Gebühren verhindern, die das Funktionieren des gemeinsamen MWSt-Systems dadurch beeinträchtigen, daß sie den Waren- und Dienstleistungsverkehr in einer der Mehrwersteuer vergleichbaren Art und Weise belasten.

S. S 520c) Art. 33 enthält somit ein Verbot lediglich für Steuern, Abgaben und Gebühren, die das Funktionieren des MWSt-Systems beeinträchtigen. Eine gegen Art. 33 verstoßende Beeinträchtigung des gemeinsamen MWSt-Systems liegt nach der Rspr. des EuGH erst dann vor, wenn die Abgabe Waren und Dienstleistungen in einer der Mehrwertsteuer vergleichbaren bzw. kennzeichnenden Art und Weise belastet. Eine solche mit der MWSt vergleichbare Belastung wird vom EuGH in seiner jüngeren Rspr. dann angenommen, wenn die betreffende Abgabe die wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer aufweist. Zu diesen wesentlichen Merkmalen rechnet der Gerichtshof folgende:

1) Die Mehrwertsteuer wird allgemein auf Umsätze angewandt, bei denen es um Gegenstände oder Dienstleistungen geht. Abgaben, die nur einige bestimmte Erzeugnisse betreffen oder nur eine bestimmte Art von Dienstleistungen belasten, wurden bislang vom EuGH nicht als Verstoß gegen Art. 33 der 6. MWSt-RL erkannt.

2) Sie ist zum Preis dieser Gegenstände und Dienstleistungen proportional. Dies bedeutet grundsätzlich, daß die Abgabe unmittelbar von den für den Gegenstand oder die Dienstleistung erzielten Einnahmen abhängen muß. Eine Steuer, die ohne Bezug zu einer Leistung oder für unentgeltliche Leistungen geschuldet wird, genügt diesen Anforderungen nicht. Einer Steuer, die zu einem festen Satz erhoben wird, kann nur in Ausnahmefällen ein proportionaler Charakter zuerkannt werden, wenn die Steuer aufgrund einer objektiven Bewertung der Einnahmen festgelegt wurde. Der proportionale Charakter einer Abgabe geht noch nicht verloren, wenn hilfsweise in Teilbereichen des Steuergegenstandes auf Ersatzbemessungsgrundlagen abgestellt wird.

3) Sie wird auf jeder Produktions- und Vertriebsstufe erhoben.

4) Sie erfaßt den Mehrwert der Gegenstände und Dienstleistungen. Im Urteilsfall vom 19.3.1991 verneint der EuGH das Vorliegen dieser Voraussetzung, weil die Abgabe „jährlich den Gesamtbetrag der Einnahmen der steuerpflichtigen Unternehmen" betrifft. Im Urteil zur dänischen Arbeitsmarktabgabe spielt dieser Aspekt offenbar angesichts der Übereinstimmung in anderen Merkmalen keine Rolle.

d) Wenngleich der EuGH seit dem Urteil vom 7.5.1992 vordergründig darauf abstellt, ob die Abgabe die unter c) dargestellten wesentlichen Merkmale 1) - 4) einer Umsatzsteuer aufweist, ist letztlich zu entscheiden, ob eine Abgabe das Funktionieren des gemeinsamen MWSt-Systems beeinträchtigt. Dies ist regelmäßig das Ergebnis S. S 521einer gesamthaften Beurteilung. Die unter c) angeführten Merkmale werden in der Rspr. zwar jedes für sich geprüft. Dies darf aber nicht darüber hinwegtäuschen, daß erst eine gesamthafte Beurteilung der Abgabe den Ausschlag gibt. Ist eines der Merkmale nicht erfüllt, kann daher noch nicht der Schluß gezogen werden, die Abgabe habe keinen Umsatzsteuercharakter. Demgemäß geht der EuGH in seiner Rspr auch stets auf sämtliche Merkmale der Abgabe ein. Umgekehrt folgt aus der Tatsache, daß eine Abgabe sämtliche Merkmale einer Umsatzsteuer in einer mehr oder weniger ausgeprägten Form aufweist, noch nicht der Umsatzsteuercharakter der Abgabe. Dies zeigt die Rspr. im Fall Dansk Denkavit (EuGH 31. 3. 1992): Es können einzelne Merkmale stärker und andere weniger stark ausgeprägt sein. Ausschlaggebend ist auch in einem solchen Fall eine gesamthafte Beurteilung dahingehend, ob die Abgabe das Funktionieren des gemeinsamen MWSt-Systems beeinträchtigt.

e) Im Zuge der Gesamtbeurteilung ist m. E. auf die Belastungskonzeption und die Besteuerungstechnik der Abgabe einzugehen. Ein Verstoß gegen Art. 33 liegt jedenfalls dann vor, wenn die Abgabe eine der Umsatzsteuer vergleichbare Belastungskonzeption und Besteuerungstechnik aufweist. Von der Belastungskonzeption her ist die Umsatzsteuer eine allgemeine Verbrauchsteuer, die auf die Belastung des Letztverbrauchers zielt. Technisch wird dies durch die Entlastung des unternehmerischen Leistungsbezuges von der USt und der Bemessung nach dem Entgelt sichergestellt. Ist eine Abgabe in Belastungskonzeption und Technik mit der Umsatzsteuer vergleichbar, ordnet Art. 33 den Vorrang der (gemeinsamen) Umsatzsteuer an. Ein solcher Fall war im Urteil Dansk Denkavit gegeben. In diesem Fall wurde parallel zur MWSt eine Abgabe eingeführt, die allgemeinen Charakter hatte, auf den Verbraucher abgewälzt werden sollte und in ihrem Aufbau und ihrer Funktionsweise einer MWSt entsprach (Allphasenbesteuerung, proportionaler Tarif, Besteuerung des Mehrwertes).

Verfolgt die Abgabe dagegen zwar dasselbe Belastungsziel wie die MWSt (allgemeine Verbrauchsbesteuerung), folgt sie aber einer abweichenden Besteuerungstechnik, ist der Umsatzsteuercharakter m. E. fraglich. In der Rechtsprechung des EuGH nimmt die Allphasenbesteuerung des Mehrwertes einen hohen Stellenwert ein. Die Besteuerung auf sämtlichen Produktions- und Vertriebsstufen sowie die Erfassung des Mehrwertes stellt nämlich gerade die Belastungskonzeption sicher. Eine Abgabe, die sich auf den Bruttobetrag aller Einnahmen bezieht, ist daher i. d. R. nicht einer Umsatzsteuer vergleichbar, da sich nicht feststellen läßt, welcher Anteil der Steuer als auf den Verbraucher abgewälzt betrachtet werden kann. Die Belastungskonzeption ist demgegenüber gesichert, wenn der Steuerpflichtige einen „Abzug vornehmen kann, der sich in irgendeiner Weise auf die Kosten für Gegenstände und Dienstleistungen bezieht, die er bei der Ausübung seiner steuerpflichtigen Tätigkeit gebraucht hat". Andererseits muß auch die vom Steuerpflichtigen geschuldete Abgabe beim Abnehmer, der diese Abgabe im Preis der Leistung getragen hat, abzugsfähig sein, sofern er kein Letztverbraucher ist. Ob der Abzug im Wege einer Vorsteuervergütung oder im Wege der Berücksichtigung von Vorumsätzen erfolgt, spielt hiebei keine Rolle. Es mag daher fraglich sein, ob eine völlig andere Besteuerungstechnik (z. B. Einzelhandelssteuer) zu einem Verstoß gegen Art. 33 führen kann. M. E. ist die Frage zu bejahen, wenn die Abgabe geeignet ist, S. S 522das Belastungsziel der Umsatzsteuer zu beeinträchtigen. Dies wäre dann der Fall, wenn eine Abgabe auf die allgemeine Belastung des Verbrauchs von Gütern und Dienstleistungen zielt und nachweislich den Verbraucher belasteten soll.

Unterscheidet sich die Abgabe dagegen von der Umsatzsteuer bereits im Belastungsziel, verstößt die Abgabe im Regelfall wohl nicht gegen Art. 33. Abgaben, die lediglich einzelne Güter und Dienstleistungen belasten, verstoßen daher nicht gegen Art. 33. Ähnlichkeiten in den Bemessungsgrundlagen (und damit in der Besteuerungstechnik) vermögen der Abgabe keinen Umsatzsteuercharakter zu verleihen. Direkte Steuern verstoßen daher regelmäßig nicht gegen Art. 33. Dies ergibt sich auch daraus, daß Art. 33 der 6. MWSt-RL seine Rechtsgrundlage in Art. 99 EGV hat, der lediglich eine Regelungskompetenz für die indirekten Steuern den Mitgliedstaaten überantwortet. Unterscheidet sich die Abgabe nicht nur im Belastungsziel, sondern auch in der Besteuerungstechnik, ist der Umsatzsteuercharakter erst recht zu verneinen.

II. Folgerungen für die Fremdenverkehrsabgabe

1. Ortstaxen

Ortstaxen knüpfen an die Nächtigung ortsfremder Personen an und sind bei Nächtigung in gewerblichen Betrieben oder Privatzimmern vom Unterkunftgeber zu entrichten. Die Abgabe wird regelmäßig als fixer Betrag pro Nächtigung erhoben, teilweise sind auch Pauschalierungen vorgesehen. Die Abgabe zielt nicht auf die allgemeine Belastung des Verbrauchs. Auch wenn regelmäßig ihre Überwälzung auf den Verbraucher erfolgt, kann die Ortstaxe auf Grund ihres partiellen Steuergegenstandes somit nicht das Funktionieren des gemeinsamen MWSt-Systems beeinträchtigen. Auch die Besteuerungstechnik unterscheidet sich deutlich von jener der Umsatzsteuer. Die Abgabe besteuert nicht den Mehrwert, sondern knüpft an die Übernachtung an. Es besteht kein proportionaler Zusammenhang zwischen Leistung (Einnahme) und Abgabe. Ortstaxen verstoßen daher nicht gegen Art. 33 der 6. MWSt-RL.

2. Interessentenbeiträge

Steuergegenstand der Fremdenverkehrsabgabe ist der Nutzen, den ein Steuerpflichtiger aus dem Fremdenverkehr zieht. Bemessungsgrundlage ist regelmäßig der Umsatz, zum Teil sind Mindestabgaben vorgesehen. Die Höhe der Abgabe ist nach dem Nutzen aus dem Fremdenverkehr abgestuft. Je höher der wirtschaftliche Vorteil ist, den ein Steuerpflichtiger aus dem Fremdenverkehr zieht, desto höher soll die Abgabenbelastung sein. Tätigkeiten (Berufe), die den größten wirtschaftlichen Vorteil aus dem Tourismus erzielen können, werden einer höheren Belastung unterworfen als Berufsgruppen mit geringerer Tourismusnähe. Steuerpflichtig sind i. d. R. natürliche und juristische Personen, die selbständige und gewerbliche Einkünfte i. S. d. EStG sowie Einkünfte aus der Privatzimmervermietung erzielen.

Der Nutzen aus dem Fremdenverkehr wird in den maßgebenden Landesgesetzen selbst nicht operationalisiert. Versucht man, den Nutzen näher zu bestimmen, so S. S 523könnte dieser als Wertschöpfung aus dem Fremdenverkehr verstanden werden. Die Wertschöpfung besteht bei dieser Sicht aus der Differenz zwischen den Einnahmen aus dem Fremdenverkehr und den zu ihrer Erzielung erforderlichen Ausgaben. Der Nutzen entspricht somit einem fremdenverkehrsspezifischen Mehrwert. Der Mehrwert selbst wird aber nicht näher ermittelt. Lediglich die Höhe des Steuersatzes wird in Abhängigkeit von einer angenommenen Mehrwertrelation bestimmt. Die Fremdenverkehrsabgabe wird somit zwar in Abhängigkeit von einem Mehrwert erhoben, es bleibt für die Berechnung der Abgabe jedoch der im Rahmen einer Tätigkeit konkret erzielte Mehrwert außer Betracht.

Der Kreis der nach dem FremdenverkehrsabgabeG steuerpflichtigen Personen deckt sich weitgehend mit dem Kreis der Unternehmer gemäß § 2 UStG. Da die Fremdenverkehrsabgabe nach dem Umsatz bemessen wird, werden durch die Abgabe grundsätzlich - sieht man von Ausnahmen im Bereich der Vermietung ab - sämtliche Gegenstände und Dienstleistungen erfaßt, die auch der Umsatzsteuer unterliegen. Damit scheint der allgemeine Charakter der Fremdenverkehrsabgabe i. S. d. Rspr. des EuGH gegeben, da sich die Abgabe auf sämtliche mehrwertsteuerpflichtigen oder mehrwertsteuerfreien wirtschaftlichen Tätigkeiten erstreckt, die in der Lieferung von Gegenständen oder der Erbringung von Dienstleistungen bestehen.

Zu beachten ist allerdings, daß die Besteuerung der Umsätze nicht auf eine allgemeine Belastung der umgesetzten Gegenstände und Dienstleistungen zielt, sondern lediglich den Nutzen aus dem Fremdenverkehr erfassen soll. Damit ist aber der Steuergegenstand der Abgabe ein nur sehr eingeschränkter, der überdies keine Gemeinsamkeit mit dem Steuergegenstand der Umsatzsteuer aufweist. Aus der EuGH-Rspr. ist ferner abzuleiten, daß die bemessungsrechtliche Anknüpfung an den Umsatz nicht den allgemeinen Charakter der Steuer bedingt. M. E. ist daher davon auszugehen, daß die Abgabe keinen allgemeinen Charakter aufweist.

Auch sonst weisen die Fremdenverkehrsabgaben nicht die wesentlichen Merkmale einer MWSt auf. Die Fremdenverkehrsabgabe wird in jeder der Abgabengruppen nach einem festen Promillesatz vom Umsatz erhoben. Stellt man auf den Nutzen aus dem Fremdenverkehr ab, so zeigt sich, daß der Steuersatz umso höher ist, je höher der standardisierte Nutzen aus dem Fremdenverkehr ist. Damit belastet die Abgabe den Nutzen aus dem Fremdenverkehr aber nicht proportional, sondern im Grunde progressiv. Gegen die Proportionalität spricht ferner, daß bis zu einem unterschiedlich hohen Umsatz eine feste (Mindest-)Steuer eingehoben wird, die nicht proportional zum jeweiligen Umsatz ist. Schließlich vermag auch die Besteuerungstechnik nicht zu gewährleisten, daß die Abgabe den konkret ausgeführten Umsätzen entsprechend auf den jeweiligen Verbraucher abgewälzt wird. Die Abgabe wird nämlich zum einen vom Gesamtumsatz erhoben, zum anderen wird die tatsächliche Belastung des Steuerpflichtigen allein nach seinem Umsatz bemessen, ohne daß für die erforderlichen Vorleistungen ein Abzug möglich wäre. Damit kann aber nicht festgestellt werden, welcher Anteil der Abgabe als auf den Verbraucher abgewälzt betrachtet werden kann.

Die Belastungskonzeption der Fremdenverkehrsabgabe und die der Umsatzsteuer sind daher nicht vergleichbar. Der Interessentenbeitrag wird zwar nach dem Umsatz bemessen, belastet wird jedoch lediglich der Fremdenverkehrsnutzen. Die Abgabe zielt somit nicht auf die Belastung eines Letztverbrauchers, sondern auf die Belastung eines Erfolges. Hiebei geht der Gesetzgeber davon aus, daß die Abgabe vom Steuerpflichtigen aus dem erzielten Nutzen zu bestreiten ist, eine Überwälzung auf den Letztverbraucher ist nicht vorgesehen. Die Abgabe weist diesbezüglich Parallelen zu einer Einkommensteuer auf.

S. S 524Diese Parallelen werden letztlich auch durch den historischen Befund bestärkt: Die Fremdenverkehrsabgaben wurden ursprünglich in Österreich auf Grundlage des Gewerbesteuermeßbetrages bzw. der Einkünfte i. S. d. EStG bemessen.³⁸) Die Rechtsprechung des VfGH qualifizierte die Erhebung nach dem Gewerbesteuermeßbetrag oder den Einkünften als eine verfassungsrechtlich unzulässige Erhebung einer zu einer Bundesabgabe gleichartigen Abgabe. Die Landesgesetzgeber stellten daraufhin die Bemessungsgrundlage auf den Umsatz um. Damit wurde aber lediglich die Bemessung der Abgabe, nicht aber ihre Belastungskonzeption verändert. Wie die Einkommensteuer ist die Fremdenverkehrsabgabe nach ihrer Belastungskonzeption eine direkte Steuer, die vom Steuerpflichtigen aus einem erwirtschafteten Nutzen zu bestreiten ist. Die Abgabe vermag somit nach ihrer Belastungskonzeption nicht die Erhebung der Umsatzsteuer zu beeinträchtigen. Eine Abgabe, deren Steuergegenstand lediglich auf die Belastung des wirtschaftlichen Vorteils aus dem Fremdenverkehr zielt, belastet den Waren- und Dienstleistungsverkehr nicht in einer der Mehrwertsteuer vergleichbaren Art und Weise, auch dann nicht, wenn sie an die Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer anknüpft, da die Besteuerung der Lieferung und Dienstleistung (Umsätze) nicht auf die Belastung des Letztverbrauchers zielt. Die Fremdenverkehrsabgabe hat daher keinen Umsatzsteuercharakter i. S. d. Art. 33 der 6. MWSt-RL.

III. Ergebnis

Ob eine Abgabe Umsatzsteuercharakter hat, ist Ergebnis einer gesamthaften Beurteilung der Abgabe, ob sie Waren und Dienstleistungen in einer MWSt vergleichbaren und kennzeichnenden Weise belastet. Sind einzelne umsatzsteuerähnliche Merkmale einer Abgabe stärker, andere aber weniger stark ausgeprägt, ist im wesentlichen anhand der Belastungskonzeption und der Besteuerungstechnik zu vergleichen, ob die Abgabe die MWSt beeinträchtigt. Hat eine Abgabe eine von der Umsatzsteuer verschiedene Belastungskonzeption, hat sie in aller Regel nicht den Charakter einer Umsatzsteuer. Dies gilt selbst dann, wenn die Bemessung einer solchen Abgabe nach dem Umsatz erfolgt, da die bloße Besteuerungstechnik nicht zu einer Beeinträchtigung des Besteuerungsziels der MWSt führt.

Untersucht man, ob die Fremdenverkehrsabgaben die wesentlichen Merkmale einer Umsatzsteuer tragen, so zeigt sich, daß diese von der Umsatzsteuer grundlegend verschieden sind: Die Fremdenverkehrsabgaben zielten nicht auf die allgemeine Belastung des Letztverbrauch(er)s, sondern auf die Belastung des Nutzens aus dem Fremdenverkehr nach Art einer direkten Steuer. Sie vermögen daher nicht das Funktionieren der MWSt zu beeinträchtigen.