§ 10b EStG Steuerbegünstigte Zwecke

(1) ¹Zuwendungen (Spenden und Mitgliedsbeiträge) zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung können insgesamt bis zu

• 1. 20 Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte oder

• 2. 4 Promille der Summe der gesamten Umsätze und der im Kalenderjahr aufgewendeten Löhne und Gehälter

als Sonderausgaben abgezogen werden.

²Voraussetzung für den Abzug ist, dass diese Zuwendungen

• 1. an eine juristische Person des öffentlichen Rechts oder an eine öffentliche Dienststelle, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen) Anwendung findet, oder

• 2. an eine nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes steuerbefreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder

• 3. an eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen) Anwendung findet, und die nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes in Verbindung mit § 5 Absatz 2 Nummer 2 zweiter Halbsatz des Körperschaftsteuergesetzes steuerbefreit wäre, wenn sie inländische Einkünfte erzielen würde,

geleistet werden. ³Für nicht im Inland ansässige Zuwendungsempfänger nach Satz 2 ist weitere Voraussetzung, dass durch diese Staaten Amtshilfe und Unterstützung bei der Beitreibung geleistet werden. ⁴Amtshilfe ist der Auskunftsaustausch im Sinne oder entsprechend der Amtshilferichtlinie geS. 270mäß § 2 Absatz 2 des EU-Amtshilfegesetzes. ⁵Beitreibung ist die gegenseitige Unterstützung bei der Beitreibung von Forderungen im Sinne oder entsprechend der Beitreibungsrichtlinie einschließlich der in diesem Zusammenhang anzuwendenden Durchführungsbestimmungen in den für den jeweiligen Veranlagungszeitraum geltenden Fassungen oder eines entsprechenden Nachfolgerechtsaktes. ⁶Werden die steuerbegünstigten Zwecke des Zuwendungsempfängers im Sinne von Satz 2 Nummer 1 nur im Ausland verwirklicht, ist für den Sonderausgabenabzug Voraussetzung, dass natürliche Personen, die ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Geltungsbereich dieses Gesetzes haben, gefördert werden oder dass die Tätigkeit dieses Zuwendungsempfängers neben der Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke auch zum Ansehen der Bundesrepublik Deutschland beitragen kann.

...

(1a) ¹Spenden zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung in das zu erhaltende Vermögen (Vermögensstock) einer Stiftung, welche die Voraussetzungen des Absatzes 1 Satz 2 bis 6 erfüllt, können auf Antrag des Steuerpflichtigen im Veranlagungszeitraum der Zuwendung und in den folgenden neun Veranlagungszeiträumen bis zu einem Gesamtbetrag von 1 Million Euro, bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammen veranlagt werden, bis zu einem Gesamtbetrag von 2 Millionen Euro, zusätzlich zu den Höchstbeträgen nach Absatz 1 Satz 1 abgezogen werden. ²Nicht abzugsfähig nach Satz 1 sind Spenden in das verbrauchbare Vermögen einer Stiftung. ³Der besondere Abzugsbetrag nach Satz 1 bezieht sich auf den gesamten Zehnjahreszeitraum und kann der Höhe nach innerhalb dieses Zeitraums nur einmal in Anspruch genommen werden. ⁴§ 10d Absatz 4 gilt entsprechend.

...

(4) ¹Der Steuerpflichtige darf auf die Richtigkeit der Bestätigung über Spenden und Mitgliedsbeiträge vertrauen, es sei denn, dass er die Bestätigung durch unlautere Mittel oder falsche Angaben erwirkt hat oder dass ihm die Unrichtigkeit der Bestätigung bekannt oder infolge grober Fahrlässigkeit nicht bekannt war. ²Wer vorsätzlich oder grob fahrlässig eine unrichtige Bestätigung ausstellt oder veranlasst, dass Zuwendungen nicht zu den in der Bestätigung angegebenen steuerbegünstigten Zwecken verwendet werden, haftet für die entgangene Steuer. ³Diese ist mit 30 Prozent des zugewendeten Betrags anzusetzen. ⁴In den Fällen des Satzes 2 zweite Alternative (Veranlasserhaftung) ist vorrangig der Zuwendungsempfänger in Anspruch zu nehmen; die in diesen Fällen für den Zuwendungsempfänger handelnden natürlichen Personen sind nur in Anspruch zu nehmen, wenn die entgangene Steuer nicht nach § 47 der Abgabenordnung erloschen ist und Vollstreckungsmaßnahmen gegen den Zuwendungsempfänger nicht erfolgreich sind. ⁵Die Festsetzungsfrist für Haftungsansprüche nach Satz 2 läuft nicht ab, solange die Festsetzungsfrist für von dem Empfänger der Zuwendung geschuldete Körperschaftsteuer für den Veranlagungszeitraum nicht abgelaufen ist, in dem die unrichtige Bestätigung ausgestellt worden ist oder veranlasst wurde, dass die Zuwendung nicht zu den in der Bestätigung angegebenen steuerbegünstigten Zwecken verwendet worden ist; § 191 Absatz 5 der Abgabenordnung ist nicht anzuwenden.

...

EStDV

§ 50 Zuwendungsbestätigung

(1) ¹Zuwendungen im Sinne der §§ 10b und 34g des Gesetzes dürfen vorbehaltlich des Absatzes 2 nur abgezogen werden, wenn der Zuwendende eine Zuwendungsbestätigung, die der Zuwendungsempfänger unter Berücksichtigung des § 63 Absatz 5 der Abgabenordnung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck ausgestellt hat, oder die in den Absätzen 4 bis 6 bezeichneten Unterlagen erhalten hat. ²Dies gilt nicht für Zuwendungen an nicht im Inland ansässige Zuwendungsempfänger nach § 10b Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 und 3 des Gesetzes. [ab VZ 2025: ²Zuwendungen an einen nicht im Inland ansässigen Zuwendungsempfänger nach § 10b Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 und 3 des Gesetzes dürfen nur abgezogen werden, wenn dieser eine Zuwendungsbestätigung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck ausgestellt hat. ³Der nicht im Inland ansässige Zuwendungsempfänger darf eine Zuwendungsbestätigung nur ausstellen, wenn er im Zuwendungsempfängerregister nach § 60b der Abgabenordnung aufgenommen ist.]

...

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Übersicht

• A. Grundaussagen der Vorschrift

• I. Überblick Rz. 1

• II. Regelungsgegenstand und Bedeutung Rz. 2

• III. Anwendungsbereich Rz. 6

• IV. Rechtsentwicklung Rz. 8

•  

  • V. Verhältnis zu anderen Vorschriften

  • 1. Einfachrechtliche Normzusammenhänge Rz. 9

  • 2. Vereinbarkeit mit Unionsrecht Rz. 12

• B. Zuwendung für steuerbegünstigte Zwecke (Abs. 1 Satz 1) Rz. 18

• C. Zuwendungsempfänger (Abs. 1 Satz 2-6)

• I. Juristische Personen des öffentlichen Rechts und öffentliche Dienststellen (Abs. 1 Satz 2 Nr. 1) Rz. 25

• II. Steuerbegünstigte Körperschaften des Privatrechts (Abs. 1 Satz 2 Nr. 2) Rz. 33

• III. Fiktiv steuerbegünstigte Körperschaften des Privatrechts (Abs. 1 Satz 2 Nr. 3) Rz. 37

•  

  • IV. Zusätzliche Voraussetzungen für Zuwendungen an im Ausland ansässige Zuwendungsempfänger (Abs. 1 Satz 3-6)

  • 1. Amtshilfe und Beitreibung (Abs. 1 Satz 3-5) Rz. 43

  • 2. Struktureller Inlandsbezug bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts und öffentlichen Dienststellen (Abs. 1 Satz 6) Rz. 49

• D. Zuwendungen an Stiftungen (Abs. 1a) Rz. 57

• E. Zuwendungsbestätigung, Vertrauensschutz und Spendenhaftung (Abs. 4 i.V.m. § 50 EStDV) Rz. 59

A. Grundaussagen der Vorschrift

I. Überblick

1

Der steuerliche Abzug von Zuwendungen stellt die wichtigste indirekte Steuerbegünstigung für gemeinnützige Organisationen dar. Die Vorschrift des § 10b EStG ermöglicht für natürliche Personen den Abzug von Zuwendungen als Sonderausgaben. Zuwendungsempfänger können nach § 10b Abs. 1 Satz 2 ff. EStG grundsätzlich auch juristische Personen des öffentlichen Rechts oder Körperschaften mit Sitz in anderen Mitgliedstaaten der Union oder des EWR sein. Voraussetzung ist aber jeweils, dass ein struktureller Inlandsbezug der Tätigkeit des Zuwendungsempfängers besteht und die Verwendung der zugewendeten Mittel für steuerbegünstigte Zwecke nachgewiesen wird. Im Ausland ansässige Körperschaften müssen zudem - jedenfalls fiktiv - die Voraussetzungen des deutschen Gemeinnützigkeitssteuerrechts erfüllen. Zuwendungen an beschränkt oder unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften können zudem nur dann steuerlich abgezogen werden, wenn eine Zuwendungsbestätigigung des Zuwendungsempfängers vorgelegt wird (§ 50 Abs. 1 Satz 1 f. EStDV). Die Zuwendungsbestätigung ist Grundlage für Vertrauensschutz zugunsten des Zuwendenden und Haftungsansprüche gegen den Zuwendungsempfänger (§ 10b Abs. 4 EStG). Für Zuwendungen in den Vermögensstock von Stiftungen greifen gesonderte Abzugsregelungen (§ 10b Abs. 1a EStG), die im grenzüberschreitenden Kontext denselben Beschränkungen unterliegen.

II. Regelungsgegenstand und Bedeutung

2

Die Vorschrift regelt die Voraussetzungen und den Umfang des steuerlichen Abzugs von Zuwendungen als Sonderausgaben bei der Ermittlung des einkommensteuerpflichtigen zu versteuernden Einkommens. Der Abzug von Zuwendungen vom körperschaftsteuerlichen Einkommen ist in § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG (s. § 9 KStG Rz. 2 ff.), der Abzug vom gewerbesteuerlichen Einkommen in § 9 Nr. 5 GewStG (s. § 9 GewStG Rz. 41 ff.) geregelt. Ergänzt um das Erfordernis einer Zuwendungsbestätigung bzw. eines erleichterten Nachweises aus § 50 EStDV enthalten diese Vorschriften sämtliche Voraussetzungen und Rechtsfolgen für den Abzug von Zuwendungen ins Ausland zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke.

S. 272

3

§ 10b Abs. 1 Satz 1 EStG regelt den Umfang des Abzugs und stellt das Erfordernis einer steuerbegünstigten Verwendung der Zuwendungen auf. Die folgenden Sätze bestimmen, wer zu den begünstigten Zuwendungsempfängern gehört. Die enummerative Aufzählung in § 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1-3 EStG wird durch zusätzliche Anforderungen für ausländische Zuwendungsempfänger in § 10b Abs. 1 Satz 3-6 EStG ergänzt.

4

Der folgende Absatz § 10b Abs. 1a EStG enthält den Abzugstatbestand für Zuwendungen in den Vermögensstock einer Stiftung. Dabei wird für die Anforderungen an den Zuwendungsempfänger - insbesondere bei grenzüberschreitenden Zuwendungen - auf die Regelungen in § 10b Abs. 1 Satz 2 ff. EStG verwiesen.

5

§ 10b Abs. 4 EStG regelt den Vertrauensschutz des Zuwendenden in Zuwendungsbestätigungen und die Haftung bei unzutreffenden Zuwendungsbestätigungen.

III. Anwendungsbereich

6

§ 10b EStG betrifft nur den Abzug von Zuwendungen natürlicher Personen bei der Ermittlung des einkommensteuerpflichtigen zu versteuernden Einkommens. Für Zuwendungen von Körperschaften greift § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG (s. § 9 KStG Rz. 2). Für die Gewerbesteuer greift ergänzend § 9 Nr. 5 GewStG (s. § 9 GewStG Rz. 41). Sämtliche Vorschriften betreffen nur rein inländische Zuwendungen oder Outbound-Konstellationen, also Zuwendungen von im Inland steuerpflichtigen Personen an ausländische Zuwendungsempfänger. Ob umgekehrt eine Zuwendung einer in Deutschland nicht steuerpflichtigen Person an einen inländischen Zuwendungsempfänger steuerbegünstigt ist, entscheidet sich allein nach dem Steuerrecht des Staates des Zuwendenden.

7

Die Regelungen zum Abzug von Zuwendungen an gemeinnützige Organisationen in § 10b EStG gelten - soweit sie hier relevant sind - in der nun bestehenden Form mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2013. Mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2025 entfällt die Einschränkung des bisherigen § 50 Abs. 1 Satz 2 EStDV, nach der Zuwendungen an ausländische, im Inland nicht steuerpflichtige privatrechtliche Körperschaften sowie an juristische Personen des öffentlichen Rechts und öffentliche Dienststellen auch ohne Zuwendungsbestätigung abgezogen werden können. Denn diese Zuwendungsempfänger können sich - zumindest, wenn sie ihren Sitz in einem Mitgliedsstaat der Union oder des EWR haben - in das mit Wirkung zum 1.1.2024 geschaffene Zuwendungsempfängerregister eintragen lassen (§ 60b AO, vgl. § 60 AO Rz. 43 ff.) und dürfen und müssen dann Zuwendungsbestätigungen i.S.v. § 50 Abs. 1 EStDV ausstellen (§ 50 Abs. 1 Satz 2 f. EStDV n.F.).

IV. Rechtsentwicklung

8

Die für den Abzug von grenzüberschreitenden Zuwendungen relevanten Vorschriften des § 10b EStG gehen im Wesentlichen auf das Gesetz zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften zurück, mit der der Gesetzgeber auf die Entscheidung des EuGH in der Rechtssache Persche zum grenzüberschreitenden Spendenabzug reagierte. Durch das JStG 2020 wurde die Sonderregelung für Zuwendungsbestätigungen von in Deutschland nicht steuerpflichtigen Zuwendungsempfängern (§ 50 Abs. 1 Satz 2 EStDV) aufgehoben. Durch das Wachstumschancengesetz wurde in § 50 Abs. 1 Satz 2 und 3 EStDV stattdessen ausdrücklich geregelt, dass auch für Zuwendungen an in Deutschland nicht steuerpflichtige Zuwendungsempfänger eine Zuwendungsbestätigung ausgestellt werden muss und dies erst nach Eintragung des Zuwendungsempfängers im Zuwendungsempfängerregister erfolgen darf.

S. 273

V. Verhältnis zu anderen Vorschriften

1. Einfachrechtliche Normzusammenhänge

9

§ 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG (s. § 9 KStG Rz. 2 ff.) enthält eine Parallelvorschrift zu § 10b EStG für die Berücksichtigung von Zuwendungen durch Körperschaften bei der Ermittlung des körperschaftsteuerpflichtigen Einkommens. Für die Gewerbesteuer greift ergänzend § 9 Nr. 5 GewStG (s. § 9 GewStG Rz. 41).

10

Für die Definition der steuerbegünstigten Zwecke verweisen § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG und § 10b Abs. 1a Satz 1 EStG auf die §§ 52 bis 54 Abgabenordnung (s. § 52 AO Rz. 1 ff.).

11

Der Kreis der begünstigten Zuwendungsempfänger wird für privatrechtliche Körperschaften in § 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 (s. Rz. 33 ff.) und Nr. 3 EStG (s. Rz. 37 ff.) durch Verweis auf § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG und § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG bestimmt, was wiederum einen indirekten Verweis auf die allgemeinen gemeinnützigkeitsrechtlichen Vorgaben der §§ 51 ff. AO beinhaltet (s. § 5 KStG Rz. 10, 12; § 5 KStG Rz. 14). Hervorzuheben sind insoweit die Modifikationen des Körperschaftsbegriffs aus § 51 Abs. 1 Satz 2 f. AO (s. § 51 AO Rz. 79 ff.) sowie die Anforderung eines strukturellen Inlandsbezugs in § 51 Abs. 2 AO (s. § 51 AO Rz. 88 ff.). Für juristische Personen des öffentlichen Rechts und öffentliche Dienststellen (§ 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG, s. Rz. 25 ff.) fordert § 10b Abs. 1 Satz 6 EStG ebenfalls einen strukturellen Inlandsbezug, der parallel zu § 51 Abs. 2 AO auszulegen ist (s. Rz. 49 ff.).

2. Vereinbarkeit mit Unionsrecht

12

Mit der grundsätzlichen Einbeziehung ausländischer Zuwendungsempfänger in den Anwendungsbereich der Vorschrift reagierte der Gesetzgeber auf die Entscheidung des EuGH in der Rechtssache Persche. Der EuGH entschied, dass auch unentgeltliche Zuwendungen in den Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit fallen (s. § 51 AO Rz. 18) und der steuerliche Abzug von Zuwendungen an eine Körperschaft, die nach den Maßstäben des inländischen Rechts steuerbegünstigte Zwecke verfolgt, nicht allein deshalb verwehrt werden darf, weil sich der Sitz der Körperschaft in einem anderen Mitgliedsstaat befindet (s. § 51 AO Rz. 21 ff.). Beschränkungen der Kapitalverkehrsfreiheit können zwar grundsätzlich durch das Erfordernis, eine wirksame Steueraufsicht zu gewährleisten, gerechtfertigt sein. Ein pauschaler Ausschluss grenzüberschreitender Zuwendungen ist aber - auch angesichts der Möglichkeit, über ein Amtshilfeersuchen Informationen vom Sitzstaat der Körperschaft einzuholen - regelmäßig unverhältnismäßig (s. § 51 AO Rz. 30 f.).

13

Die aktuelle Gesetzeslage wird diesen unionsrechtlichen Anforderungen nur eingeschränkt gerecht:

Dass der Steuerpflichtige bei Zuwendungen an ausländische Zuwendungsempfänger, die bis zum 31.12.2024 keine Zuwendungsbestätigung i.S.v. § 50 EStDV ausstellen dürfen, Nachweise über die Voraussetzungen der Steuerbegünstigung des Zuwendungsempfängers und die Verwendung der Zuwendung für steuerbegünstigte Zwecke beibringen muss, ist unionsrechtlich gerechtfertigt. Ebenso ist es gerechtfertigt, dass ausländische Zuwendungsempfänger sich ab dem 1.1.2025 ins Zuwendungsempfängerregister eintragen lassen und Zuwendungsbestätigungen i.S.v. § 50 EStDV ausstellen müssen. Die Anforderungen an die Nachweispflicht müssen aber jeweils verhältnismäßig bleiben (s. Rz. 21 ff., 61 f.).

14

Unionsrechtlich problematisch ist vor allem der vollständige Ausschluss von Körperschaften mit Sitz in einem Drittstaat als Zuwendungsempfänger. Dieser ergibt sich für juristische Personen des öffentlichen Rechts und für öffentliche Dienststellen im Umkehrschluss aus § 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG (s. Rz. 28 ff.) und für in Deutschland nicht steuerpflichtige Körperschaften des Privatrechts im Umkehrschluss aus § 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG (s. Rz. 37. Für in Deutschland beschränkt steuerpflichtige Körperschaften folgt nämliches aus dem Verweis auf § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG und (mittelbar) § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG in § 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG (s. Rz. 34). Der pauschale Ausschluss von Drittstaatskörperschaften kann weder über das Erfordernis einer wirksamen Steueraufsicht noch über die Stand-Still-Klausel des Art. 64 Abs. 1 AEUV gerechtfertigt werden (s. Rz. 29 f. und § 51 AO Rz. 19, 31 f.). Zuwendungen an Drittstaatskörperschaften müssen zumindest dann steuerlich berücksichtigt werden, wenn gegenüber dem Drittstaat hinreichende Amts- und Beitreibungshilfeansprüche bestehen oder der Zuwendende nachweisen kann, dass der Zuwendungsempfänger die Voraussetzungen des nationalen Gemeinnützigkeitssteuerrechts erfüllt (s. Rz. 31 f.).

S. 274

15

Im Einzelfall muss zudem ein steuerlicher Abzug für Zuwendungen auch dann gewährt werden, wenn der Sitzstaat des Zuwendungsempfängers keine Amtshilfe und/oder keine Unterstützung bei der Beitreibung leistet (s. Rz. 48).

16

Das Erfordernis des strukturellen Inlandsbezugs für Zuwendungen an juristische Personen des öffentlichen Rechts und öffentliche Dienststellen in § 10b Abs. 1 Satz 6 EStG ist schließlich nur dann mit der Kapitalverkehrsfreiheit zu vereinbaren, wenn es - parallel zum strukturellen Inlandsbezug in § 51 Abs. 2 AO (s. § 51 AO Rz. 99 ff.) - unionsrechtskonform weit ausgelegt wird (s. Rz. 49 ff.). Selbst bei einer solchen weiten Auslegung muss es - abhängig von der Tätigkeit des Zuwendungsempfängers - im Einzelfall unangewendet bleiben (s. Rz. 56).

17

Geht man mit der hier vertretenen Ansicht davon aus, dass im Inland nicht steuerpflichtige privatrechtliche Körperschaften einen Antrag auf gesonderte Feststellung der satzungsmäßigen Gemeinnützigkeit stellen können (s. § 60 AO Rz. 38 ff.), finden die Regelungen zum Vertrauensschutz und zur Haftung auch für sie Anwendung (s. Rz. 60 f.).

B. Zuwendung für steuerbegünstigte Zwecke (Abs. 1 Satz 1)

18

Aus § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG ergibt sich zunächst, was eine Zuwendung i.S.v. § 10b EStG ist: Eine Zuwendung in Form einer Spende oder eines Mitgliedsbeitrags setzt einen freiwilligen und unentgeltlichen Transfer aus dem Vermögen des Zuwendenden in das Vermögen des Zuwendungsempfängers voraus. Eine weitere Erörterung kann hier unterbleiben, weil sich insoweit für grenzüberschreitende Sachverhalte keine Besonderheiten ergeben. Dasselbe gilt für die ebenfalls in § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG verankerten betragsmäßigen Grenzen für den Abzug der Zuwendungen.

19

Aus § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG ergibt sich weiterhin, dass die Zuwendung zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke i.S.d. §§ 52-54 AO erfolgen muss. Dies setzt zum einen voraus, dass der Zuwendende subjektiv eine entsprechende Verwendung durch den Zuwendungsempfänger erwartet. Zum anderen ist - was systematisch auch aus § 10b Abs. 4 Satz 2 Halbs. 2 EStG folgt - erforderlich, dass der Zuwendungsempfänger die Zuwendung objektiv auch tatsächlich für steuerbegünstigte Zwecke einsetzt.

20

Aus Perspektive des Zuwendenden genügt es insoweit regelmäßig, dass ihm eine Zuwendungsbestätigung i.S.d. § 50 EStDV des Zuwendungsempfängers vorliegt und er gutgläubig hinsichtlich deren Inhalts ist. Denn Inhalt der Zuwendungsbestätigung ist auch, dass die Zuwendung vom Empfänger für steuerbegünstigte Zwecke verwendet wird (s. Rz. 36, 60). Wenn der Zuwendende gutgläubig hinsichtlich der weiteren Verwendung ist und keine Fehlverwendung veranlasst (vgl. § 10b Abs. 4 Satz 2 EStG), ist er auch im Fall einer tatsächlichen Fehlverwendung vor einer späteren Änderung seines Steuerbescheids durch die Vertrauensschutzregelung des § 10b Abs. 4 Satz 1 EStG geschützt (s. Rz. 60).

21

Problematisch ist der Nachweis der tatsächlichen Verwendung für steuerbegünstigte Zwecke in grenzüberschreitenden Fällen, in denen der Zuwendungsempfänger keine Zuwendungsbestätigung i.S.d. § 50 EStDV ausstellen darf (s. Rz. 13), also - bis zum 31.12.2024 (s. Rz. 24, 38) - bei Zuwendungen an ausländische juristische Personen des öffentlichen Rechts bzw. ausländische öffentliche Dienststellen (§ 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG) oder an im Inland nicht steuerpflichtige Körperschaften des Privatrechts (§ 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG, § 50 Abs. 1 Satz 2 EStDV). Hier muss der Nachweis auf andere Art und Weise erbracht werden, wobei den Zuwendenden als Steuerpflichtigen eine erhöhte Mitwirkungspflicht trifft (§ 90 Abs. 2 AO). Diese erhöhte Nachweispflicht führt zwar zu einer Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit, die aber durch das Erfordernis einer wirksamen steuerlichen Kontrolle gerechtfertigt ist. Es ist dem Mitgliedstaat unbenommen, alle für die Prüfung einer Steuerbegünstigung erforderlichen Belege zu verlangen. Insbesondere ist einem Zuwendenden nach der Rechtsprechung des EuGH zuzumuten, Belege über die steuerbegünstigte Tätigkeit S. 275und die Verwendung der Zuwendung vom Zuwendungsempfänger zu erlangen. Grenzen der Nachweispflicht ergeben sich aber aus dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz. Die Nachweise können inhaltlich und formal von den in Inlandsfällen erforderlichen Nachweisen abweichen, solange sie eine Prüfung der materiellen Voraussetzungen erlauben.

22

Als mögliche Nachweise kommen nach Ansicht der Finanzverwaltung insbesondere folgende Unterlagen in Betracht, die bei Bedarf ins Deutsche zu übersetzen sind (§ 87 Abs. 2 AO):

• Aufstellungen über Einnahmen und Ausgaben

• Kassenberichte

• Interne Aufzeichnungen über die vereinnahmten Zuwendungen und deren zweckgerechte Verwendung

• Vorstandsprotokolle

• Im Zusammenhang mit der Mittelverwendung abgeschlossene Verträge und entsprechende Vorgänge

• Ausführliche Tätigkeitsbeschreibung der im Ausland entfalteten Aktivitäten

• Material über die getätigten Projekte (Prospekte, Presseveröffentlichungen)

• Gutachten eines Wirtschaftsprüfers bei großen und andauernden Projekten

• Zuwendungsbescheide ausländischer Behörden, wenn die Maßnahmen dort öffentlich z.B. durch Zuschüsse gefördert werden

• Bestätigung einer deutschen Auslandsvertretung, dass die behaupteten Projekte durchgeführt werden.

23

Der BFH hat entschieden, dass auch gegenüber ausländischen Behörden erstellte Rechenschaftsberichte als Nachweis geeignet sein können. Nicht ausreichend ist demgegenüber der bloße Verweis auf den Internetauftritt des Zuwendungsempfängers.

24

Mit Wirkung ab dem 1.1.2024 wird ein Zuwendungsempfängerregister geschaffen (§ 60b AO), in das sich auch juristische Personen des öffentlichen Rechts und öffentliche Dienststellen (§ 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG) sowie im Inland nicht steuerpflichtige privatrechtliche Körperschaften (§ 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG) eintragen lassen können (§ 5 Abs. 1 Nr. 47 Buchst. b FVG). Mit der Eintragung als solcher ist zwar kein öffentlicher Glaube verbunden (s. § 60 AO Rz. 43). Juristische Personen des öffentlichen Rechts und öffentliche Dienststellen (§ 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG) sowie im Inland nicht steuerpflichtige privatrechtliche Körperschaften (§ 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG) sind ab dem 1.1.2025 aber auch berechtigt und verpflichtet, Zuwendungsbestätigungen nach § 50 Abs. 1 EStDV auszustellen. Die Einschränkung in § 50 Abs. 1 Satz 2 EStDV entfällt gem. § 84 Abs. 2d EStDV. Ein nicht im Inland ansässiger Zuwendungsempfänger darf zukünftig eine Zuwendungsbestätigung nur ausstellen, wenn er im Zuwendungsempfängerregister eingetragen ist (§ 50 Abs. 1 Satz 3 EStDV n.F.). Gestützt auf eine Zuwendungsbestätigung greift dann für gutgläubige Zuwendende der Vertrauensschutz nach § 10b Abs. 4 Satz 1 EStG (s. Rz. 60 f.), wenn sich später herausstellt, dass die Zuwendung nicht für steuerbegünstigte Zwecke verwendet wurde.

C. Zuwendungsempfänger (Abs. 1 Satz 2-6)

I. Juristische Personen des öffentlichen Rechts und öffentliche Dienststellen (Abs. 1 Satz 2 Nr. 1)

25

Begünstigte Zuwendungsempfänger nach § 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG sind juristische Personen des öffentlichen Rechts oder öffentliche Dienststellen. Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind rechtsS. 276fähige Gebilde (z.B. Gebietskörperschaften, Nichtgebietskörperschaften wie Handelskammern, Anstalten, Zweckvereinigungen, Stiftungen), deren Rechtsfähigkeit aus dem öffentlichen Recht (z.B. aus Bundes- oder Landesgesetz oder aus Verleihung) folgt. Öffentliche Dienststellen sind Einrichtungen, die zwar keine juristischen Personen des öffentlichen Rechts sind, aber einer solchen Person nachgeordnet oder in den Verband einer juristischen Person des öffentlichen Rechts eingegliedert sind und öffentliche Aufgaben wahrnehmen (z.B. denkbar für Universitäten, Forschungsinstitute, öffentliche Museen und Bibliotheken).

26

Die Frage, ob es sich bei einem im Ausland belegenen Zuwendungsempfänger um eine juristische Person des öffentlichen Rechts oder um eine öffentliche Dienststelle handelt, ist nach dem ausländischen Staats- bzw. Verwaltungsrecht zu beurteilen. Es handelt sich um eine Tatsachenfrage, die revisionsrechtlich nur eingeschränkt überprüft werden kann.

27

Begünstigte Zuwendungsempfänger i.S.v. § 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG sind juristische Personen und öffentlichen Dienststellen nur dann, wenn sie in einem Mitgliedsstaat der Europäischen Union oder des EWR belegen sind. Auf den Ort, an dem die Zuwendung verwendet wird, kommt es hingegen nicht an. Für nicht im Inland ansässige Zuwendungsempfänger greifen die zusätzlichen Voraussetzungen der Amts- und Beitreibungshilfe (s. Rz. 43 ff.). sowie eines strukturellen Inlandsbezugs (s. Rz. 49 ff.). Die Erweiterung auf juristische Personen des öffentlichen Rechts und öffentliche Dienststellen aus anderen Mitgliedsstaaten der Union und des EWR dient dazu, den vom EuGH in der Rechtssache Persche aufgezeigten Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit zu beseitigen (s. Rz. 29 ff. und § 51 AO Rz. 18, 21 ff.).

28

Juristische Personen des öffentlichen Rechts oder öffentliche Dienststellen, die in Drittstaaten belegen sind, sind vom Anwendungsbereich der Norm hingegen ausgeschlossen. Die Kapitalverkehrsfreiheit schützt aber auch Zuwendungen an Empfänger in Drittstaaten (s. § 51 AO Rz. 18, 31), so dass es insoweit einer unionsrechtlichen Rechtfertigung für den pauschalen Ausschluss bedarf.

29

Der deutsche Gesetzgeber kann sich nicht auf die Stand-Still-Klausel des Art. 64 Abs. 1 AEUV berufen. Für öffentlich-rechtliche Zuwendungsempfänger fehlt es bereits an der zeitlichen Voraussetzung, denn zum 31.12.1993 bestand insoweit keine ausdrückliche Beschränkung auf im Inland belegene Zuwendungsempfänger. Zudem handelt es sich bei unentgeltlichen Zuwendungen nicht um Direktinvestitionen im Sinne der Vorschrift. Der Begriff der Direktinvestition wird vom EuGH in Anlehnung an die Nomenklatur der früheren Kapitalverkehrsrichtlinie ausgelegt. Er erfasst danach Investitionen durch natürliche Personen, Handels-, Industrie oder Finanzunternehmen zur Schaffung oder Aufrechterhaltung dauerhafter und direkter Beziehungen zwischen denjenigen, die die Mittel bereitstellen, und den Unternehmern oder Unternehmen, für die die Mittel zum Zwecke einer wirtschaftlichen Tätigkeit bestimmt sind. Zuwendungen als unentgeltliche Kapitaltransfers werden hingegen in der Kapitalverkehrsrichtlinie unter einem gesonderten Abschnitt und getrennt von den Direktinvestitionen erfasst, worauf auch der EuGH ausdrücklich abstellt. Dementsprechend hat der EuGH in der Rechtssache Persche zwar auf eine mögliche Rechtfertigung in Drittstaatssachverhalten über das Erfordernis einer wirksamen Steueraufsicht abgestellt, aber keinerlei Ausführungen zur Stand-Still-Klausel gemacht.

30

Das Erfordernis einer wirksamen Steueraufsicht kann zwar eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit rechtfertigen (s. § 51 AO Rz. 30 ff.). Ein Mitgliedsstaat muss die Möglichkeit haben, bei einem grenzüberschreitenden Fall effektiv überprüfen zu können, ob die Voraussetzungen für eine Steuerbegünstigung vorliegen. Dafür kommt es insbesondere darauf an, ob Amtshilfeansprüche gegenüber dem Staat des ZuwenS. 277dungsempfängers bestehen. Der deutsche Gesetzgeber macht den Abzug von Zuwendungen dementsprechend bei nicht im Inland ansässigen Zuwendungsempfängern davon abhängig, dass der Sitzstaat Amtshilfe (§ 10b Abs. 1 Satz 3 f. EStG, s. Rz. 43 ff.) und Unterstützung bei der Beitreibung (§ 10b Abs. 1 Satz 3, 5 EStG, s. Rz. 43 ff.) leistet. Im Verhältnis zu Drittstaaten hat der EuGH in der Rechtssache Persche ausdrücklich darauf hingewiesen, dass eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit gerechtfertigt sein kann, wenn es sich mangels vertraglicher Auskunftsverpflichtungen zwischen den Staaten als unmöglich erweist, Auskünfte vom anderen Staat zu erlangen.

31

Daraus folgt aber umgekehrt, dass jedenfalls dann, wenn Abkommen zur Amtshilfe und zur Hilfe bei der Beitreibung bestehen, auch Zuwendungen an Einrichtungen in Drittstaaten nicht pauschal von Steuerbegünstigungen ausgeschlossen werden können. Beide Voraussetzungen werden derzeit zwar nur im Verhältnis zu Kanada erfüllt (s. Rz. 44), jedenfalls ein Ausschluss von Zuwendungen an juristische Personen des öffentlichen Rechts oder öffentliche Dienststellen mit Sitz in Kanada ist danach aber unionsrechtswidrig. Bis zum 1.1.2025 und der Abschaffung von § 50 Abs. 1 Satz 2 EStDV ist das Abstellen auf eine Unterstützung bei der Beitreibung bei Zuwendungen an juristische Personen des öffentlichen Rechts und öffentliche Dienststellen, die in einem Drittstaat belegen sind, zudem unverhältnismäßig, weil ohnehin keine Haftungsansprüche gegenüber der Empfängerkörperschaft in Betracht kommen (s. Rz. 46). Insoweit muss es also ausreichen, wenn der Drittstaat Amtshilfe leistet.

32

Unverhältnismäßig ist ein Ausschluss von Zuwendungen an juristische Personen des öffentlichen Rechts oder öffentliche Dienststellen aus Drittstaaten - unabhängig von der Gewährung von Amts- und Beitreibungshilfe - auch dann, wenn der Steuerpflichtige zweifelsfrei belegen kann, dass die Zuwendung für gemeinnützige Zwecke verwendet wurde, weil dann gar kein Bedarf für Amtshilfe oder Hilfe bei der Beitreibung einer eventuellen Haftungsschuld besteht. Es trifft zwar zu, dass es unionsrechtlich keine Pflicht geben kann, den Belegen des Steuerpflichtigen vorbehaltlos zu vertrauen, weil dann gerade keine effektive Kontrolle mehr möglich wäre. Der Steuerpflichtige muss aber zumindest die Möglichkeit haben, nachzuweisen, dass die Voraussetzungen des deutschen Steuerrechts erfüllt sind (s. § 51 AO Rz. 31) und auf die Überprüfungsmöglichkeiten im Rahmen einer Amtshilfe kommt es nur an, wenn der Nachweis nicht gelingt.

II. Steuerbegünstigte Körperschaften des Privatrechts (Abs. 1 Satz 2 Nr. 2)

33

Begünstigte Zuwendungsempfänger nach § 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG sind Körperschaften i.S.d. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG. Der Verweis auf § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG erfasst zum einen im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften, die die Voraussetzungen der §§ 51 ff. AO erfüllen (s. § 5 KStG Rz. 4 f., 16 ff.). Hinzuweisen ist insbesondere auf das Erfordernis eines strukturellen Inlandsbezugs (§ 51 Abs. 2 AO, s. § 51 AO Rz. 88 ff.). Wegen § 5 Abs. 2 Nr. 2 Halbs. 2 KStG sind aber auch beschränkt steuerpflichtige Körperschaften erfasst (s. § 5 KStG Rz. 12 ff.). Dies gilt nach dem Wortlaut von § 5 Abs. 2 Nr. 2 Halbs. 2 KStG nur für Körperschaften i.S.v. Art. 54 AEUV bzw. Art. 34 EWR, die nach dem Recht eines EU-/EWR-Mitgliedsstaats gegründet wurden und Sitz und Geschäftsleitung im Hoheitsgebiet eines dieser Staaten haben.

34

Die Vorschrift des § 5 Abs. 2 Nr. 2 Halbs. 2 KStG ist aber unionsrechtskonform weit auszulegen (s. § 5 KStG Rz. 15 ff.). Abermals ist ein pauschaler Ausschluss von Zuwendungen an Körperschaften mit Sitz in einem Drittstaat nicht verhältnismäßig (s. § 5 KStG Rz. 16 ff.). Es kommt vielmehr darauf an, ob mit dem S. 278Drittstaat Abkommen zur Amts- und Beitreibungshilfe bestehen (s. Rz. 45 f.) oder ob der Steuerpflichtige zweifelsfrei nachweisen kann, dass die Körperschaft die Voraussetzungen des deutschen Gemeinnützigkeitsrechts erfüllt (s. Rz. 48). In der Praxis bleibt die Möglichkeit, die Zuwendung an eine inländische Körperschaft zu leisten, mit der Auflage diese an die ausländische Körperschaft weiterzuleiten. Dies ist nach § 58 Nr. 1 AO auch bei Weiterleitung an eine Körperschaft mit Sitz in einem Drittstaat zulässig, solange nachgewiesen werden kann, dass die ins Drittland weitergeleiteten Mittel für steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden (s. § 51 AO Rz. 38 ff.).

35

Ob die Voraussetzungen der §§ 5 Abs. 1 Nr. 9, Abs. 2 Nr. 2 Halbs. 2 KStG vorliegen, wird im Körperschaftsteuerveranlagungsverfahren der Körperschaft bzw. hinsichtlich der satzungsmäßigen Voraussetzungen im gesonderten Feststellungsverfahren nach § 60a AO geprüft. Die Feststellung der satzungsmäßigen Gemeinnützigkeit ist nach § 60a Abs. 1 Satz 2 Halbs. 2 AO ausdrücklich bindend für die Besteuerung der Steuerpflichtigen, die Zuwendungen an die Körperschaft erbringen (s. § 60 AO Rz. 34 ff.). Nach herrschender Meinung ist das Wohnsitzfinanzamt des Zuwendenden auch darüber hinaus an die Beurteilung im Körperschaftsteuerverfahren gebunden.

36

Da Körperschaften i.S.d. § 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG zur Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen i.S.d. § 50 Abs. 1 EStDV berechtigt sind (s. Rz. 61), genügt es aus Perspektive des Zuwendenden, dass ihm eine Zuwendungsbestätigung vorliegt und er gutgläubig hinsichtlich deren Inhalts ist. Denn Inhalt der Zuwendungsbestätigung ist auch, dass der Empfänger steuerbegünstigte Zwecke i.S.d. §§ 51 ff. AO verfolgt (s. Rz. 60). Wenn der Zuwendende gutgläubig ist, ist er auch dann vor einer späteren Änderung seines Steuerbescheids durch die Vertrauensschutzregelung des § 10b Abs. 4 Satz 1 EStG geschützt, wenn sich später herausstellt, dass die Voraussetzungen der §§ 5 Abs. 1 Nr. 9, Abs. 2 Nr. 2 Halbs. 2 KStG tatsächlich nicht vorlagen (s. Rz. 60).

III. Fiktiv steuerbegünstigte Körperschaften des Privatrechts (Abs. 1 Satz 2 Nr. 3)

37

Begünstigte Zuwendungsempfänger sind schließlich nach § 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG auch Körperschaften, die in einem Mitgliedsstaat der Union oder des EWR belegen sind und die nach §§ 5 Abs. 1 Nr. 9, Abs. 2 Nr. 2 Halbs. 2 KStG steuerbefreit wären, wenn sie inländische Einkünfte erzielen würden. Erfasst sind danach alle Körperschaften, die mangels inländischer Einkünfte weder unbeschränkt noch beschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind und deshalb keine Zuwendungsempfänger nach § 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG sein können. Voraussetzung ist aber, dass die Körperschaft alle Voraussetzungen der §§ 51 ff. AO erfüllen muss. Dies gilt insbesondere auch für das Erfordernis eines strukturellen Inlandsbezugs nach § 51 Abs. 2 AO (§ 51 AO Rz. 88 ff.). Unter dieser Voraussetzung ist dann aber - ebenso wie im Anwendungsbereich von § 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG (s. Rz. 34) - der pauschale Ausschluss von Körperschaften mit Sitz in einem Drittstaat unverhältnismäßig. Auch Zuwendungen an solche Körperschaften können begünstigt sein.

38

Ob diese Voraussetzungen vorliegen, muss - bis zum 31.12.2024 (s. Rz. 21) - der Zuwendende gegenüber seinem Wohnsitzfinanzamt nachweisen. Da Körperschaften i.S.v. § 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG nicht berechtigt sind, Zuwendungsbestätigungen i.S.v. § 50 Abs. 1 EStDV auszustellen (§ 50 Abs. 1 Satz 2 EStDV), muss der Nachweis durch andere Dokumente geführt werden und der Zuwendende kann keinen Vertrauensschutz nach § 10b Abs. 4 Satz 1 EStG in Anspruch nehmen. Nimmt man an, dass auch in Deutschland nicht steuerpflichtige Körperschaften einen Antrag auf Feststellung der satzungsmäßigen Gemeinnützigkeit nach § 60a AO stellen können (s. § 60 AO Rz. 38 ff.) besteht zumindest insoweit eine Bindungswirkung für die Veranlagung des Zuwendenden (§ 60a Abs. 1 Satz 2 Halbs. 2 AO). Liegt kein § 60a-Bescheid vor, muss der Zuwendende jedenfalls die ggf. zu übersetzende (§ 87 Abs. 1, 2 AO) Satzung der ausländischen Körperschaft vorlegen. Daneben sind weitere Unterlagen erforderlich, anhand derer die tatsächliche Geschäftsführung der Körperschaft (§ 63 AO) beurteilt werden kann. Dabei kann es sich sowohl um interne Dokumente der Körperschaft als auch um Nachweise handeln, die für Aufsichtsbehörden im Sitzstaat der Körperschaft erstellt wurden (vgl. die Auflistung denkbarer Nachweise in Rz. 22).

S. 279

39

Die Nachweisproblematik kann für den einzelnen Zuwendenden umgangen und insgesamt abgemildert werden, indem die Zuwendung an eine inländische steuerbegünstigte Körperschaft geleistet wird, mit der Auflage, die Zuwendung an die ausländische Körperschaft weiterzuleiten. Für die Weiterleitung durch die inländische steuerbegünstigte greift dann § 58 Nr. 1 AO, so dass nur noch die Verwendung der weitergeleiteten Mittel für steuerbegünstigte Zwecke nachgewiesen werden muss, aber nicht die Erfüllung der sonstigen Voraussetzungen der §§ 51 ff. AO (insb. satzungsmäßige Gemeinnützigkeit und Gemeinnützigkeit der tatsächlichen Geschäftsführung) durch die ausländische Körperschaft (s. § 51 AO Rz. 38 ff.).

40

Die Rechtslage ändert sich mit Wirkung ab dem 1.1.2024: Im Inland nicht steuerpflichtige privatrechtliche Körperschaften (§ 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG) können sich in das Zuwendungsempfängerregister eintragen lassen (§ 5 Abs. 1 Nr. 47 Buchst. b FVG). Dieser Eintragung kommt aber als solcher kein öffentlicher Glaube zu (s. § 60 AO Rz. 43).

41

Die Prüfung, ob Körperschaften mit Sitz in einem Mitgliedsstaat der Europäischen Union oder des EWR bei Fiktion inländischer Einkünfte die Voraussetzungen der §§ 51 ff. AO erfüllen würden, wird beim Bundeszentralamt für Steuern im Rahmen des Eintragungsverfahrens für das Zuwendungsempfängerregister zentralisiert (§ 5 Abs. 1 Nr. 47 Buchst. b FVG). Die ausländische Körperschaft kann eine entsprechende Eintragung beantragen, sobald sie eine Zuwendung aus dem Inland erhält Die entsprechende Eintragung durch das BZSt sollte - schon damit der in der Gesetzesbegründung genannte Zweck, widersprüchliche Verwaltungsentscheidungen zu vermeiden, erreicht werden kann - Bindungswirkung für die Wohnsitzfinanzämter der Zuwendenden besitzen.

42

Außerdem sind ab dem 1.1.2025 auch nicht im Inland steuerpflichtige privatrechtliche Körperschaften (§ 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG) berechtigt, Zuwendungsbestätigungen nach § 50 Abs. 1 EStDV auszustellen. Die Einschränkung in § 50 Abs. 1 Satz 2 EStDV entfällt gem. § 84 Abs. 2d EStDV. Ein nicht im Inland ansässiger Zuwendungsempfänger darf zukünftig eine Zuwendungsbestätigung ausstellen, wenn er im Zuwendungsempfängerregister eingetragen ist (§ 50 Abs. 1 Satz 3 EStDV n.F.). Gestützt auf eine Zuwendungsbestätigung greift dann für gutgläubige Zuwendende der Vertrauensschutz nach § 10b Abs. 4 Satz 1 EStG (s. Rz. 60), wenn sich im Nachhinein herausstellen sollte, dass die ausländische Körperschaft die Voraussetzungen der §§ 5 Abs. 1 Nr. 9, Abs. 2 Nr. 2 Halbs. 2 KStG tatsächlich nicht erfüllt.

IV. Zusätzliche Voraussetzungen für Zuwendungen an im Ausland ansässige Zuwendungsempfänger (Abs. 1 Satz 3-6)

1. Amtshilfe und Beitreibung (Abs. 1 Satz 3-5)

43

Für nicht im Inland ansässige Zuwendungsempfänger macht der Gesetzgeber den Abzug von Zuwendungen nach § 10b Abs. 1 Satz 3 EStG zusätzlich davon abhängig, dass der Sitzstaat des Zuwendungsempfängers Amtshilfe und Unterstützung bei der Beitreibung leistet. Amtshilfe ist der Auskunftsaustausch im Sinne oder entsprechend der Amtshilferichtlinie in der jeweils geltenden Fassung (§ 10b Abs. 1 Satz 4 EStG i.V.m. § 2 EUAHiG). Das damit geforderte „Amtshilfeniveau“ entspricht demjenigen, das durch eine große Informationsaustauschklausel i.S.v. Art. 26 OECD-MA gewährleistet wird. Beitreibung ist die gegenseitige Unterstützung bei der Beitreibung von Steuerforderungen im Sinne der Beitreibungsrichtlinie oder entsprechend der Beitreibungsrichtlinie oder eines Nachfolgerechtsakts (§ 10b Abs. 1 Satz 5 EStG). Die Vollstreckungshilfe nach diesen Regelungen entspricht weitgehend der Amtshilfe bei der Erhebung von Steuern nach Art. 27 OECD-MA.

44

Die Mitgliedsstaaten der Europäischen Union erfüllen unproblematisch beide Voraussetzungen, da für sie sowohl Amtshilfe- als auch Beitreibungsrichtlinie bzw. entsprechende Nachfolgerechtsakte gelten. Mit den Mitgliedsstaaten des EWR wurden jeweils Abkommen getroffen, die einem großen Informationsaustausch i.S.v. Art. 26 OECD-MA entsprechen, so dass jedenfalls eine hinreichende Amtshilfe gewährleistet ist. Die Doppelbesteuerungsabkommen mit Liechtenstein und Norwegen sehen darüber hinaus auch Regelungen S. 280zur Vollstreckungshilfe entsprechend Art. 27 OECD-MA vor. Das Doppelbesteuerungsabkommen mit Island enthält demgegenüber keine hinreichende Regelung zur Vollstreckungshilfe, so dass Zuwendungen an Zuwendungsempfänger mit Sitz in Island nach dem Wortlaut von § 10b Abs. 1 Satz 3 ff. EStG nicht abzugsfähig sind. Insoweit man § 10b EStG grundsätzlich auch auf Zuwendungen an Empfänger in Drittstaaten erstreckt ( Rz. 14 ff.) bestehen derzeit nur mit Kanada sowohl Amtshilfe- als auch Beitreibungshilfevereinbarungen.

45

Dass die Steuerbegünstigung nur gewährt wird, wenn der Sitzstaat Amts- und Beitreibungshilfe leistet, ist grundsätzlich unionsrechtskonform. Es liegt zwar eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit vor. Diese ist aber durch das Erfordernis einer effektiven steuerlichen Kontrolle gerechtfertigt. Ein Mitgliedsstaat muss die Möglichkeit haben, bei einem grenzüberschreitenden Fall effektiv überprüfen zu können, ob die Voraussetzungen für eine Steuerbegünstigung vorliegen. Dafür kommt es insbesondere darauf an, ob Amtshilfeansprüche gegenüber dem Staat des Zuwendungsempfängers bestehen. Auch das Erfordernis einer Beitreibungshilfe ist zumindest insoweit unionsrechtskonform, wie der Zuwendungsempfänger Haftungsansprüchen nach § 10d Abs. 4 Satz 2 ff. EStG ausgesetzt sein kann. Denn nur durch die Vollstreckung dieser Haftungsansprüche im Ausland kann die Erfüllung des deutschen Gemeinnützigkeitsrechts durch die ausländische Körperschaft nicht nur überwacht, sondern auch tatsächlich durchgesetzt werden (s. § 51 AO Rz. 32).

46

Es gibt bislang aber auch Fallkonstellationen, in denen ohnehin nur eine Vollstreckung von Steuerforderungen gegenüber dem inländischen Zuwendenden in Betracht kommt, weil mangels Zuwendungsbestätigung des Zuwendungsempfängers keine Haftung des Zuwendungsempfängers nach § 10b Abs. 4 Satz 2 ff. EStG und zugunsten des Zuwendenden kein Vertrauensschutz nach § 10b Abs. 4 Satz 1 EStG greifen. Dies betrifft nach § 50 Abs. 1 Satz 2 EStDV Zuwendungen an ausländische juristische Personen des öffentlichen Rechts und öffentliche Dienststellen (§ 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG) und an in Deutschland nicht steuerpflichtige privatrechtliche Körperschaften (§ 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG), wenn für letztgenannte nicht ausnahmsweise erfolgreicher Antrag auf gesonderte Feststellung nach § 60a AO gestellt (s. § 60 AO Rz. 38 ff.) und in der Folge eine Zuwendungsbestätigung erteilt wird (s. Rz. 38, 63). Wenn aber nur die Vollstreckung inländischer Steuern gegenüber dem Zuwendenden als inländischem Steuerpflichtigen in Betracht kommt, ist es unverhältnismäßig, eine Steuerbegünstigung von der Vollstreckungshilfe eines anderen Mitgliedsstaates abhängig zu machen (s. § 51 AO Rz. 32). Insoweit darf also ein Abzug von Zuwendungen nicht allein an einem fehlenden Abkommen zur Beitreibungshilfe scheitern. Relevant ist dies nur für Zuwendungsempfänger mit Sitz in Island oder in Drittstaaten. Der Ausschluss von Zuwendungsempfängern aus Drittstaaten aus dem Anwendungsbereich von § 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 oder Nr. 3 EStG kann nicht mit fehlender Beitreibungshilfe gerechtfertigt werden, wenn ohnehin keine Haftung des Zuwendungsempfängers droht. Insoweit genügt es, wenn der Drittstaat Amtshilfe leistet.

47

Ab dem 1.1.2025 sind Haftungsansprüche auch gegenüber juristischen Personen des öffentlichen Rechts und öffentlichen Dienststellen (§ 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG) sowie in Deutschland nicht steuerpflichtigen privatrechtlichen Körperschaften (§ 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG) denkbar, da auch diese Zuwendungsempfänger zukünftig Zuwendungsbestätigungen erteilen dürfen (§ 84 Abs. 2d EStDV). Dann ist es auch insoweit unionsrechtlich grundsätzlich gerechtfertigt, die Steuerbegünstigung von einer Unterstützung des Sitzstaats bei der Beitreibung abhängig zu machen.

48

Das Erfordernis von Amts- und Beitreibungshilfe muss aber in Einzelfällen teleologisch reduziert werden, um eine unverhältnismäßige und damit unionsrechtswidrige Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit zu verhindern. Nach der Rechtsprechung des EuGH ist es primäre Verantwortung des Zuwendenden, nachzuweisen, dass die Voraussetzungen des Spendenabzugs nach deutschem Gemeinnützigkeitsrecht auch bei der Zuwendung an einen ausländischen Zuwendungsempfänger erfüllt sind. Die Amtshilfe durch den Sitzstaat des Zuwendungsempfängers soll nur - nachrangig - dazu dienen, die Angaben des Zuwendenden zu S. 281überprüfen oder zu ergänzen. Daraus folgt, dass es dem Zuwendenden unbenommen bleiben muss, selbst nachzuweisen, dass ein ausländischer Zuwendungsempfänger die Voraussetzungen des deutschen Gemeinnützigkeitsrechts erfüllt bzw. bei Fiktion inländischer Einkünfte erfüllen würde und die Zuwendung für gemeinnützige Zwecke verwendet wird. Gelingt ihm dieser Nachweis, wäre es unverhältnismäßig, den steuerlichen Abzug der Zuwendung nur deshalb zu verweigern, weil der Sitzstaat des Zuwendungsempfängers keine Amtshilfe leistet. Ebenso darf es auf eine Unterstützung bei der Beitreibung nicht ankommen, wenn ein Haftungsanspruch von vornherein ausscheidet, weil der Zuwendende bereits nachweisen kann, dass die Zuwendung für steuerbegünstigte Zwecke verwendet wird.

2. Struktureller Inlandsbezug bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts und öffentlichen Dienststellen (Abs. 1 Satz 6)

49

Für Zuwendungen an juristischen Personen des öffentlichen Rechts und öffentliche Dienststellen (§ 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG), die ihre steuerbegünstigten Zwecke nur im Ausland verwirklichen, ist der steuerliche Abzug nach § 10b Abs. 1 Satz 6 EStG schließlich davon abhängig, dass natürliche Personen, die ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Geltungsbereich dieses Gesetzes haben, gefördert werden oder dass die Tätigkeit des Zuwendungsempfängers neben der Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke auch zum Ansehen der Bundesrepublik Deutschland beitragen kann. Dieser „strukturelle Inlandsbezug“ ist vom Gesetzgeber ausdrücklich in Anlehnung an die Vorschrift des § 51 Abs. 2 AO ausgestaltet worden. Für privatrechtliche Körperschaften als Zuwendungsempfänger (§ 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 und Nr. 3 EStG) greift der strukturelle Inlandsbezug des § 51 Abs. 2 AO im Rahmen der Prüfung, ob die Körperschaft die Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG erfüllt oder bei Fiktion inländischer Einkünfte erfüllen würde. Ziel des Gesetzgebers war es, mit Einführung von § 10b Abs. 1 Satz 6 EStG einheitliche und von der Rechtsform des Zuwendungsempfängers unabhängige Anforderungen an den Inlandsbezug ausländischer Zuwendungsempfänger zu schaffen. Dementsprechend kann für die Auslegung von § 10b Abs. 1 Satz 6 EStG auf die Kommentierung zu § 51 Abs. 2 AO verwiesen werden (s. § 51 AO Rz. 88 ff.).

50

Der strukturelle Inlandsbezug greift nur dann, wenn die steuerbegünstigten Zwecke nur im Ausland verwirklicht werden. Zuwendungsempfänger, die ihre Zwecke zumindest teilweise im Inland verwirklichen - also entweder im Inland tätig sind oder dort den Erfolg ihrer Tätigkeiten verwirklichen (s. § 51 AO Rz. 91) -, müssen den strukturellen Inlandsbezug angesichts des eindeutigen Wortlauts nicht erfüllen (zu insoweit bestehenden Zweifeln bei § 51 Abs. 2 AO s. § 51 AO Rz. 92).

51

Der strukturelle Inlandsbezug kann zum einen dadurch erfüllt werden, dass natürliche Personen gefördert werden, die ihren Wohnsitz (§ 8 AO) oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) im Inland haben (§ 10b Abs. 1 Satz 6 Alt. 1 EStG). Insoweit kommt es weder auf die Staatsangehörigkeit der geförderten Personen an noch darauf, wo die geförderten Personen die Leistungen der Körperschaft empfangen (s. § 51 AO Rz. 93).

52

Alternativ kann der strukturelle Inlandsbezug dadurch erfüllt werden, dass die Tätigkeit der Körperschaft neben der Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke auch zum Ansehen der Bundesrepublik Deutschland im Ausland beitragen kann (§ 10b Abs. 1 Satz 6 Alt. 2 EStG). Bezugspunkt ist die gesamte Tätigkeit der Körperschaft, nicht nur die Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke im Ausland (s. § 51 AO Rz. 94). Es genügt die bloße Möglichkeit, dass sich die Tätigkeit positiv auf das Ansehen Deutschlands auswirken kann, ohne dass es insoweit Mindestanforderungen gibt (s. § 51 AO Rz. 95).

53

Nach der Gesetzesbegründung und nach Auffassung der Finanzverwaltung wird für Zwecke des parallelen § 51 Abs. 2 Alt. 2 AO bei in Deutschland ansässigen gemeinnützigen Körperschaften ohne besonderen Nachweis bereits dadurch eine Ansehenssteigerung vermutet, dass sie sich personell, finanziell, planend, schöpferisch oder anderweitig an der Förderung gemeinnütziger, mildtätiger oder kirchlicher Zwecke im S. 282Ausland beteiligen (Indizwirkung). Die Beteiligung muss nicht in besonderem Maße nach außen erkennbar sein und greift daher im Ergebnis für jede im Inland ansässige Organisation (s. § 51 AO Rz. 96 ff.). Für im Ausland ansässige Organisationen soll diese Indizwirkung hingegen nicht gelten, sondern die mögliche Ansehenssteigerung positiv nachzuweisen sein. Angesichts der praktischen Schwierigkeit, wie überhaupt das Ansehen der Bundesrepublik Deutschland im Ausland bestimmt und eine mögliche Steigerung desselben gemessen werden könnte, und der Parallelität zwischen § 51 Abs. 2 AO und § 10b Abs. 1 Satz 6 EStG sollte die Indizwirkung auch für den Inlandsbezug des § 10b Abs. 1 Satz 6 EStG gelten. Ebenso wie im unmittelbaren Anwendungsbereich ist die Indizwirkung aber auch bei § 10b Abs. 1 Satz 6 EStG gleichermaßen für in einem anderen Mitgliedsstaat der Union oder des EWR ansässige Zuwendungsempfänger zu gewähren, weil eine Differenzierung allein anhand der Belegenheit zu einer unverhältnismäßigen Beeinträchtigung der Kapitalverkehrsfreiheit führt (s. § 51 AO Rz. 100). Allein bei Zuwendungen an juristische Personen des öffentlichen Rechts und öffentliche Dienststellen aus Drittstaaten erscheint es - soweit man den Anwendungsbereich von § 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG überhaupt auf diese erstreckt (s. Rz. 28 ff.) - zur Sicherung einer effektiven steuerlichen Kontrolle verhältnismäßig, strengere Anforderungen zu stellen und einen positiven Nachweis einer möglichen Ansehenssteigerung zu verlangen (s. § 51 AO Rz. 101).

54

Die unionsrechtskonform weit zu begreifende Indizwirkung ist m.E. widerlegbar und das Merkmal der möglichen Ansehenssteigerung mithin im Ergebnis nicht inhaltsleer (s. § 51 AO Rz. 103 ff.). Eine mögliche Ansehenssteigerung scheidet vielmehr zumindest dann aus, wenn entweder die Beteiligung des Zuwendungsempfängers an der begünstigten Tätigkeit oder die Verbindung des Zuwendungsempfängers zur Bundesrepublik Deutschland für die ausländische Öffentlichkeit überhaupt nicht erkennbar sind (s. § 51 AO Rz. 103). Dieses Verständnis steht im Einklang mit der Gesetzesbegründung zum Regierungsentwurf des Wachstumschancengesetzes. Dort heißt es: „Insbesondere ist für eine Steigerung des Ansehens zumindest erforderlich, dass nach außen erkennbar ist, dass die nach deutschem Recht steuerbegünstigte Betätigung der Körperschaft auch durch finanzielle Mittel aus Deutschland gefördert wird.“

55

Die Maßstäbe lassen sich anhand des bislang einzigen Urteils des BFH zur Auslegung von § 10b Abs. 1 Satz 6 EStG illustrieren. Eine deutsche Spenderin hatte durch ihre finanziellen Zuwendungen an eine rumänische Kirchengemeinde die Fertigstellung einer Kirche in Rumänien ermöglicht. Die Kirchengemeinde lud die Spenderin zur Weihe der Kirche ein, worüber unter namentlicher Nennung der Spenderin auch in der Presse berichtet wurde. Der Name der Spenderin wurde zudem in den Fuß des Altars eingraviert und sie wurde regelmäßig in den Gottesdiensten der Kirchengemeinde in die Fürbitten einbezogen. Der BFH entschied, dass die Tätigkeit der rumänischen Kirchengemeinde unter diesen Voraussetzungen einen möglichen Beitrag zur Steigerung des Ansehens der Bundesrepublik Deutschland leisten könne. Durch die öffentliche namentliche Nennung der deutschen Spenderin im Kernbereich der religiösen Tätigkeit werde für die Gemeindemitglieder und die Gottesdienstbesucher ein gemeinnütziges Engagement erkennbar, das Deutschland mittelbar zuzurechnen ist und damit auch zum Ansehen Deutschlands beitragen kann. Dabei müsse die Herkunft der Spenderin nicht ausdrücklich erwähnt werden, da ihre Verbindung zu Deutschland durch die öffentliche Berichterstattung hinreichend bekannt geworden sei. Der BFH geht von den Erwägungen in den Gesetzesmaterialien aus und stellt ausdrücklich die Parallele zu den in den Materialien als Beispiele genannten inländischen Forschungseinrichtungen und Mittelbeschaffungskörperschaften her: Eine Ansehenssteigerung setzt nicht voraus, dass die nach deutschem Recht begünstigte Körperschaft unmittelbar im S. 283Ausland tätig und damit das gemeinnützige Engagement mit dem Bezug zu Deutschland offenkundig wird. Das heißt aber nicht, dass die Verbindung zu Deutschland nicht in irgendeiner Form - im entschiedenen Fall durch die Namensnennung und die öffentliche Berichterstattung - zumindest erkennbar sein muss (s. § 51 AO Rz. 103).

56

Hält man den strukturellen Inlandsbezug mit der hier vertretenen Auslegung im Ergebnis nicht für inhaltsleer, so muss die Vorschrift des § 10b Abs. 1 Satz 6 EStG aus unionsrechtlichen Gründen gleichwohl unter Umständen unangewendet bleiben. Denn der strukturelle Inlandsbezug greift unabhängig davon, welche steuerbegünstigten Zwecke im Ausland verwirklicht werden. Damit statuiert er auch in solchen Bereichen zusätzliche Anforderungen an Auslandstätigkeiten, in denen eine primärrechtliche Pflicht der Mitgliedstaaten zur grenzüberschreitenden Zusammenarbeit und zum Abbau entsprechender Beschränkungen besteht. Diese primärrechtlichen Pflichten begrenzen aber das mitgliedstaatliche Ermessen, die steuerlich förderungswürdigen Zwecke auf solche zu beschränken, die einen besonderen Bezug zum inländischen Gemeinwohl aufweisen (s. § 51 AO Rz. 25 f., 106). Wenn der steuerliche Abzug einer Zuwendung an eine Körperschaft, die in einem dieser Bereiche tätig ist, allein an den zusätzlichen Anforderungen des strukturellen Inlandsbezugs scheitern sollte, müsste § 10b Abs. 1 Satz 6 EStG insoweit wegen des Anwendungsvorrangs des Unionsrechts unangewendet bleiben.

D. Zuwendungen an Stiftungen (Abs. 1a)

57

Nach § 10b Abs. 1a EStG sind Spenden zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke i.S.d. §§ 52-54 AO in das zu erhaltende Vermögen einer Stiftung mit zusätzlichen Höchstbeträgen als Sonderausgaben abzugsfähig. Erfasst sind Zuwendungen an rechtsfähige und an nichtrechtsfähige Stiftungen. Auch nach ausländischem Recht errichtete Stiftungen können begünstigte Zuwendungsempfänger sein, wenn sie nach einem Rechtstypenvergleich (s. § 1 KStG Rz. 48 ff., 61 ff.) mit einer deutschen (rechtsfähigen oder nichtrechtsfähigen) Stiftung vergleichbar sind.

58

Für die Voraussetzungen des steuerlichen Abzugs verweist § 10b Abs. 1a Satz 1 EStG ausdrücklich auf § 10b Abs. 1 Satz 2-6 EStG, so dass insoweit auf die entsprechende Kommentierung verwiesen werden kann. Grenzüberschreitende Zuwendungen sind danach - über den Wortlaut des Gesetzes hinaus - nicht nur an Stiftungen mit Sitz in einem anderen Mitgliedsstaat der Union oder des EWR, sondern auch an solche mit Sitz in einem Drittstaat möglich (s. Rz. 14 ff., 34, 37), solange der Sitzstaat Amts- und Beitreibungshilfe gewährt oder der Zuwendende die Voraussetzungen des deutschen Gemeinnützigkeitsrechts zweifelsfrei nachweisen kann (s. Rz. 43 ff.). Nur im Ausland tätige Stiftungen müssen die Voraussetzungen des strukturellen Inlandsbezugs erfüllen (s. Rz. 49 ff.; § 51 AO Rz. 88 ff.).

E. Zuwendungsbestätigung, Vertrauensschutz und Spendenhaftung (Abs. 4 i.V.m. § 50 EStDV)

59

Nach § 50 Abs. 1 Satz 1 EStDV dürfen Zuwendungen nach § 10b EStG nur abgezogen werden, wenn der Zuwendende eine Zuwendungsbestätigung, die der Zuwendungsempfänger unter Berücksichtigung des § 63 Abs. 5 AO nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck ausgestellt hat, oder die in den § 50 Abs. 4-6 EStDV bezeichneten Unterlagen erhalten hat. Dies gilt nach § 50 Abs. 1 Satz 2 EStDV - bis zum 31.12.2024 (§ 84 Abs. 2d EStDV, s. Rz. 24, 42) - nicht für Zuwendungsempfänger i.S.v. § 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 und Nr. 3 EStG, also für juristische Personen des öffentlichen Rechts und öffentliche Dienststellen sowie im Inland nicht steuerpflichtige privatrechtliche Körperschaften.

S. 284

60

Nach ständiger Rechtsprechung handelt es sich bei der Zuwendungsbestätigung nicht nur um ein Mittel, um die Voraussetzungen des Spendenabzugs glaubhaft zu machen, sondern um eine unverzichtbare materiell-rechtliche Voraussetzung für den steuerlichen Abzug von Zuwendungen. Der Zuwendende darf gem. § 10b Abs. 4 Satz 1 EStG auf die Richtigkeit der Zuwendungsbestätigung vertrauen, wenn er die Bestätigung nicht durch unlautere oder falsche Angaben erwirkt hat oder ihm die Unrichtigkeit bekannt oder infolge grober Fahrlässigkeit bekannt war. Stellt sich die Zuwendungsbestätigung später als unzutreffend heraus (insbesondere, weil die Zuwendung nicht ausschließlich für steuerbegünstigte Zwecke verwendet wird), kann der Steuerbescheid des Zuwendenden nicht nach §§ 173, 175 AO geändert werden, d.h. er behält die steuerliche Begünstigung, obwohl deren materielle Voraussetzungen objektiv nicht vorliegen. Spiegelbildlich haftet derjenige, der vorsätzlich oder grob fahrlässig eine unrichtige Bestätigung ausstellt oder veranlasst, dass Zuwendungen nicht zu den in der Bestätigung angegebenen steuerbegünstigten Zwecken verwendet werden, für die entgangene Steuer, die pauschal mit 30 % der Zuwendung angenommen wird (§ 10b Abs. 4 Satz 2 ff. EStG).

61

Auch bei Zuwendungen an privatrechtliche Körperschaften mit Sitz und Geschäftsleitung im Ausland, die im Inland zumindest beschränkt steuerpflichtig sind (§ 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG, zur Einbeziehung von Drittstaatskörperschaften s. Rz. 34), ist nach § 50 Abs. 1 Satz 1 EStDV eine Zuwendungsbestätigung erforderlich. Allerdings muss die Vorschrift unionsrechtskonform ausgelegt werden. Es kann nicht verlangt werden, dass die Zuwendungsbestätigung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck erstellt wird. Voraussetzung ist nur, dass die Bestätigung die nach deutschem Steuerrecht erforderlichen Angaben erhält und der Finanzverwaltung damit eine Überprüfung der Voraussetzungen für den Abzug der Zuwendung ermöglicht. Erforderlich und hinreichend ist es, wenn der Zuwendungsempfänger bescheinigt, dass er die Spende erhalten hat, satzungsmäßig gemeinnützige Zwecke verfolgt und die Spende ausschließlich satzungsgemäß verwendet. Die Zuwendungsbestätigung ist ebenso wie die Zuwendungsbestätigung einer inländischen Körperschaft Anknüpfungspunkt für Vertrauensschutz und Spendenhaftung nach § 10b Abs. 4 EStG.

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Bei Zuwendungen an juristische Personen des öffentlichen Rechts und öffentliche Dienststellen (§ 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG) sowie im Inland nicht steuerpflichtige privatrechtliche Körperschaften (§ 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG) ist zwar - bis zum 31.12.2024 (§ 84 Abs. 2d EStDV, s. Rz. 13, 24, 42) - nach § 50 Abs. 1 Satz 2 EStDV keine Zuwendungsbestätigung erforderlich. Es fehlt insoweit mangels Körperschaftsteuerveranlagung oder gesonderter Feststellung der satzungsmäßigen Gemeinnützigkeit nach § 60a AO eine staatliche Maßnahme, die einen tauglichen Anknüpfungspunkt für Vertrauensschutz und Haftung nach § 10b Abs. 4 EStG begründen könnte. Ab dem 1.1.2024 kommt insoweit die Eintragung in das Zuwendungsempfängerregister (§ 60b AO) als Anknüpfungspunkt in Betracht. Diese Eintragung vermittelt als solche aber keinen Gutglaubensschutz (s. § 60 AO Rz. 43). Vielmehr können und müssen ab dem 1.1.2025 nicht im Inland ansässige Zuwendungsempfänger Zuwendungsbestätigungen nach § 50 Abs. 1 Satz 1 EStDV ausstellen, was wiederum voraussetzt, dass sie im Zuwendungsempfängerregister eingetragen sind (§ 50 Abs. 1 Satz 3 EStDV n.F.). Diese Pflicht zur Registrierung beim BZSt ist unionsrechtlich hinzunehmen, weil die Gestaltung des Besteuerungsverfahrens Sache der Mitgliedstaaten ist (zur unionsrechtskonformen Auslegung der Registrierungsvoraussetzungen s. § 60 AO Rz. 44 f.). Abermals kann aber von einem ausländischen Zuwendungsempfänger nicht verlangt werden, für die Zuwendungsbestätigung den amtlich vorgeschriebenen Vordruck zu verwenden. Erforderlich und hinreichend ist es, wenn der Zuwendungsempfänger bescheinigt, dass er die Spende erhalten hat, satzungsmäßig gemeinnützige Zwecke verfolgt und die Spende ausschließlich satzungsgemäß verwendet (s. Rz. 61).

S. 285

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Im Inland nicht steuerpflichtige privatrechtliche Körperschaften können aber zur Vermeidung eines unionsrechtswidrigen Verstoßes gegen den Äquivalenzgrundsatz schon vor dem 1.1.2025 - und auch zukünftig (s. § 60 AO Rz. 42) - einen Antrag auf gesonderte Feststellung nach § 60a AO stellen (s. § 60 AO Rz. 38 ff.). Wird ihnen ein Feststellungsbescheid erteilt, können sie auch Zuwendungsbestätigungen ausstellen, die dann wiederum Grundlage für Vertrauensschutz und Haftung nach § 10b Abs. 4 EStG sind.