§ 21 ErbStG Anrechnung ausländischer Erbschaftsteuer

S. 2634

(1)¹Bei Erwerbern, die in einem ausländischen Staat mit ihrem Auslandsvermögen zu einer der deutschen Erbschaftsteuer entsprechenden Steuer - ausländische Steuer - herangezogen werden, ist in den Fällen des § 2 Abs. 1 Nr. 1, sofern nicht die Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden sind, auf Antrag die festgesetzte, auf den Erwerber entfallende, gezahlte und keinem Ermäßigungsanspruch unterliegende ausländische Steuer insoweit auf die deutsche Erbschaftsteuer anzurechnen, als das Auslandsvermögen auch der deutschen Erbschaftsteuer unterliegt. ²Besteht der Erwerb nur zum Teil aus Auslandsvermögen, ist der darauf entfallende Teilbetrag der deutschen Erbschaftsteuer in der Weise zu ermitteln, daß die für das steuerpflichtige Gesamtvermögen einschließlich des steuerpflichtigen Auslandsvermögens sich ergebende Erbschaftsteuer im Verhältnis des steuerpflichtigen Auslandsvermögens zum steuerpflichtigen Gesamtvermögen aufgeteilt wird. ³Ist das Auslandsvermögen in verschiedenen ausländischen Staaten belegen, ist dieser Teil für jeden einzelnen ausländischen Staat gesondert zu berechnen. ⁴Die ausländische Steuer ist nur anrechenbar, wenn die deutsche Erbschaftsteuer für das Auslandsvermögen innerhalb von fünf Jahren seit dem Zeitpunkt der Entstehung der ausländischen Erbschaftsteuer entstanden ist.

(2) Als Auslandsvermögen im Sinne des Absatzes 1 gelten,

• 1. wenn der Erblasser zur Zeit seines Todes Inländer war: alle Vermögensgegenstände der in § 121 des Bewertungsgesetzes genannten Art, die auf einen ausländischen Staat entfallen, sowie alle Nutzungsrechte an diesen Vermögensgegenständen;

• 2. wenn der Erblasser zur Zeit seines Todes kein Inländer war: alle Vermögensgegenstände mit Ausnahme des Inlandsvermögens im Sinne des § 121 des Bewertungsgesetzes sowie alle Nutzungsrechte an diesen Vermögensgegenständen.

(3) ¹Der Erwerber hat den Nachweis über die Höhe des Auslandsvermögens und über die Festsetzung und Zahlung der ausländischen Steuer durch Vorlage entsprechender Urkunden zu führen. ²Sind diese Urkunden in einer fremden Sprache abgefaßt, kann eine beglaubigte Übersetzung in die deutsche Sprache verlangt werden.

(4) Ist nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die in einem ausländischen Staat erhobene Steuer auf die Erbschaftsteuer anzurechnen, sind die Absätze 1 bis 3 entsprechend anzuwenden.

Übersicht

• A. Grundaussagen der Vorschrift

• I. Überblick Rz. 1

• II. Regelungsgegenstand und Bedeutung Rz. 2a

• III. Anwendungsbereich Rz. 3

• IV. Rechtsentwicklung Rz. 4

• B. Tatbestandsvoraussetzungen im Einzelnen

• I. Unbeschränkte Steuerpflicht (Abs. 1 Satz 1) Rz. 5

• II. Kein Doppelbesteuerungsabkommen (Abs. 1 Satz 1) Rz. 6

• III. Begriff des Auslandsvermögens (Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2) Rz. 7

•  

  • IV. Grundsatz der Vergleichbarkeit (Entsprechensklausel) (Abs. 1 Satz 1) Rz. 10

  • 1. Ausländische Ertragsteuern Rz. 11

  • 2. Ausländische Abgaben und Gebühren Rz. 12

  • 3. Identität der Bemessungsgrundlage Rz. 13

  • 4. Steuerfestsetzung und Zahlung Rz. 14

  •  

    • 5. Anrechnungszeitraum Rz. 15

    • a) Umrechnung der ausländischen Steuer Rz. 16

    • b) Anrechnungsantrag Rz. 17

•  

  • V. Rechtsfolgen Rz. 18

  • 1. Anrechnung (Abs. 1) Rz. 19

  • 2. Anrechnungshöchstbetrag und „Per-Country-Limitation“ (Abs. 1 Satz 3) Rz. 20

S. 2635

A. Grundaussagen der Vorschrift

I. Überblick

1

Die Vorschrift des § 21 ErbStG ist eine Regelung des deutschen (unilateralen) internationalen Steuerrechts. Der Gefahr einer Doppelbesteuerung wird nach dieser Vorschrift durch autonome Entscheidung des deutschen Gesetzgebers entgegengetreten, ohne dass diese Maßnahme eine verbindliche Abstimmung mit anderen Staaten beinhaltet. Erfasst werden somit erb- und schenkungsteuerbare Fälle, die sowohl der deutschen als auch einer ausländischen Besteuerung unterliegen. Die damit verbundene mögliche Doppelbesteuerung ein und desselben Erwerbs versucht § 21 ErbStG dadurch zu vermeiden bzw. abzumildern, dass die ausländische Erbschaftsteuer auf die deutsche Steuer angerechnet wird.

Die Doppelbesteuerung kann bspw. hierbei der Mobilität des Steuerpflichtigen, der sich nicht nur in Deutschland, sondern auch im Ausland regelmäßig aufhält und/oder eine Wohnung im Ausland unterhält, geschuldet sein oder der grenzüberschreitenden Allokation von Wirtschaftsgütern. Der steuerliche Nexus kann hierbei an den Wohnsitz oder den gewöhnlichen Aufenthalt anknüpfen oder teilweise - wie etwa in der Türkei oder den USA - auch auf die Staatsangehörigkeit oder der Belegenheit des Steuerobjektes referenzieren. Eine Doppelbesteuerung kann sich auch dadurch ergeben, dass einerseits ein Erblasser in einem Staat aufgrund seines letzten Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthaltes unbeschränkt steuerpflichtig ist und dieser Staat die Besteuerung des Weltvermögens beansprucht, während andererseits aufgrund der Belegenheit bestimmter Vermögenswerte ein anderer oder mehrere andere Staaten diese im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht besteuert.

Dies kann auch für den Bereich der Erbschaft- und Schenkungsteuer zur Folge haben, dass ein Steuerpflichtiger nicht ausschließlich in Deutschland, sondern auch im Ausland nach dem dort anwendbaren Erbschaftsteuerrecht als ansässig gilt oder das Vermögen als Auslandsvermögen auch im Wohnsitzstaat der Erbschaft- und Schenkungsteuer unterliegt. Die mögliche Doppelbesteuerung erfasst jedoch auch Fälle, in denen der gleiche tatsächliche Lebenssachverhalt - in der Regel eine Vermögensübertragung - im In- und Ausland verschiedene Besteuerungsfälle mit verschiedenen Steuerarten verursacht. In Kanada existiert bspw. keine Erbschaftsteuer, allerdings aber eine sog. „capital gains tax“, bei der die Veräußerungsgewinne von Wirtschaftsgütern besteuert werden. Die Vorschrift des § 21 ErbStG möchte nicht jegliche wirtschaftliche Doppelbelastung kompensieren, sondern lediglich eine übermäßige Besteuerung verhindern.

2

Einer solche Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Erbschaft- und Schenkungsteuern kann entweder durch bilaterale (völkerrechtliche) Abkommen (sog. Erbschaftsteuer- Doppelbesteuerungsabkommen) oder durch unilaterale Maßnahmen entgegnet werden. Völkerrechtliche Doppelbesteuerungsabkommen enthalten Regelungen zur Vermeidung übermäßiger Besteuerung von Nachlässen, Erbschaften und Schenkungen und gehen regelmäßig deutlich über den Anwendungsbereich des § 21 ErbStG hinaus. Im Gegensatz zu den Doppelbesteuerungsabkommen auf dem Gebiet des Ertragsteuerrechts bleiben die wenigen vorhandenen Doppelbesteuerungsabkommen auf dem Gebiet der Erbschaft- und Schenkungsteuer sowohl im Hinblick auf den persönlichen als auch den sachlichen Anwendungsbereich regelmäßig deutlich im Regelungsgehalt zurück.

II. Regelungsgegenstand und Bedeutung

2a

§ 21 ErbStG regelt die Anrechnung ausländischer Erbschaftsteuer in Fällen, in denen Erwerber von Auslandsvermögen i.S.v. § 21 Abs. 2 ErbStG zu einer ausländischen Steuer herangezogen werden. Die Vorschrift findet gem. § 1 Abs. 2 ErbStG auf die Schenkungsteuer entsprechend Anwendung. § 21 ErbStG steht im systematischen Zusammenhang mit § 2 ErbStG. Die Anknüpfung der unbeschränkten Steuerpflicht an S. 2636den „Weltvermögensanfall“ führt zwangsläufig zur Doppelbesteuerung insbesondere mit den Staaten, die den Teil des „Weltvermögens“, der auf ihrem Gebiet belegen ist, als ihr Inlandsvermögen besteuern. Die Norm mildert eine Doppelbesteuerung nur für die Fälle der unbeschränkten Steuerpflicht i.S.d. §§ 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG durch ein innerstaatliches Anrechnungsverfahren ab, ist jedoch bereits aufgrund der unilateralen Ausgestaltung nicht geeignet eine umfassende Doppelbesteuerung zu verhindern. Dies wäre nur durch entsprechende völkerrechtliche Doppelbesteuerungsabkommen zu erreichen. Der geringen Anzahl an bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen und deren sachlich beschränktem Anwendungsbereich auf der einen Seite, wie auch der wachsenden Mobilität und internationalen Diversifikation von Wirtschaftsgütern auf der anderen Seite, ist folglich die ebenfalls steigende Bedeutung der Norm geschuldet.

Die herausragende Bedeutung des § 21 ErbStG für den internationalen Schenkungs- und Erbfall resultiert nicht allein aus der Internationalisierung der steuerrelevanten Sachverhalte, sondern auch aus der Tatsache, dass eine Harmonisierung auf dem Gebiet der Erbschaft- und Schenkungsteuer nicht zu erwarten ist. Das Gemeinschaftsrecht konstituiert bislang keine Pflicht zum Abschluss entsprechender Doppelbesteuerungsabkommen. Zudem lehnt der EuGH auch eine Pflicht der Mitgliedstaaten zur Anpassung ihrer jeweiligen Steuersysteme zwecks Vermeidung einer Doppelbesteuerung ausdrücklich ab. Die Grundlagen zur Vermeidung einer parallelen Ausübung von Besteuerungsrechten lässt sich daher weder aus dem Gemeinschaftsrecht noch aus Rechtsprechungsgrundsätzen belastbar ableiten, sondern fußt allein auf dem (deutschen) innerstaatlichen Verfassungsgrundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Insoweit wird die unilaterale Anrechnung von Erbschaftsteuern weiter an Bedeutung gewinnen.

III. Anwendungsbereich

3

Die Anrechnung ausländischer Erbschaftsteuer erfolgt auf Antrag eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach § 21 Abs. 1 Satz 1 ErbStG. § 21 Abs. 1 ErbStG regelt hierbei die wesentlichen Voraussetzungen der Anrechnung einer ausländischen Erbschaft- und Schenkungsteuer auf die deutsche Erbschaft- und Schenkungsteuer. Hiernach muss auf Auslandsvermögen i.S.d. § 21 Abs. 2 ErbStG eine ausländische Steuer erhoben und bezahlt worden sein. Diese ausländische Steuer muss der deutschen Erbschaftsteuer entsprechen und darf nicht später als fünf Jahre nach der Entstehung der ausländischen Steuer entstanden sein. Erforderlich ist weiterhin, dass die ausländische Steuer auf Auslandsvermögen entfällt, dessen Erwerb auch der inländischen Besteuerung unterliegt. Anrechnungsfähig ist die ausländische Steuer höchstens bis zu dem Betrag, bis zu dem das Auslandsvermögen im Inland besteuert wird. Dies macht eine im Einzelfall durchaus herausfordernde Schattenveranlagung bzw. Steuerkalkulation erforderlich, um die anteilige inländische Steuer und das Anrechnungsvolumen zu bestimmen.

Auf der Rechtsfolgeseite bestimmt die Vorschrift die Anrechnung der ausländischen Steuer auf die deutsche Erbschaftsteuer im Rahmen des Festsetzungsverfahrens - nicht im Erhebungs- oder Abrechnungsverfahren -, soweit diese auf das Auslandsvermögen entfällt.

IV. Rechtsentwicklung

4

Auf dem Gebiet der Erbschaftsteuer bestehen zurzeit lediglich folgende DBA der Bundesrepublik:

• (1) Griechenland: Übereinkommen über die Besteuerung des beweglichen Nachlassvermögens v. 18.11./1.12.1910 (RGBl. 1912, 173). Es wird seit dem 1.1.1953 (wieder) angewandt.

• (2) Schweiz: Abkommen v. 30.11.1978 - anzuwenden ab 28.9.1980;

• S. 2637

• (3) Vereinigte Staaten von Amerika (USA): Abkommen i.d.F. der Bek. v. 21.12.2000 - anzuwenden ab 15.12.2000;

• (4) Frankreich: Abkommen v. 12.10.2006 - anzuwenden ab 3.4.2009;

• (5) Schweden: Abkommen v. 14.7.1992 - anzuwenden ab 1.1.1995;

• (6) Dänemark: Abkommen v. 22.11.1995 - anzuwenden ab 1.1.1997.

Ausweislich des BMF-Schreibens „Stand der Doppelbesteuerungsabkommen und anderer Abkommen im Steuerbereich sowie der Abkommensverhandlungen am 1.1.2024“ vom 15.1.2024 werden derzeit keine neuen DBA auf dem Gebiet der Erbschaft- und Schenkungsteuern verhandelt. Außerhalb des Anwendungsbereichs eines DBA mildert § 21 ErbStG durch Anrechnung der ausländischen Steuer auf die deutsche Erbschaftsteuer eine doppelte Steuerbelastung ab. Da Deutschland auch im Anwendungsbereich eines DBA meist nicht oder nur sachlich begrenzt die Freistellungsmethode anwendet, richtet sich die abkommensrechtliche Anrechnung regelmäßig, über die Rechtsfolgenverweisung des § 21 Abs. 4 ErbStG, nach dieser Norm. Demnach hindert das Bestehen eines DBA nicht pauschal die Anwendbarkeit des § 21 ErbStG, sondern nur für den Fall, dass das Besteuerungsrecht für einen konkreten Besteuerungsfall einem Abkommensstaat zugewiesen wird. Infolge der lediglich einseitigen Vermeidung der Doppelbesteuerung, wird diese aufgrund der Strukturunterschiede der Besteuerungssysteme im In- und Ausland, der Begrenzung der Anrechnungsfähigkeit ausländischer Steuern oder divergierender Zuordnung zum Aus- und Inlandsvermögen, sowie in Fällen von Qualifikationskonflikten nicht vollständig vermeidbar sein.

Beispielhaft kann für einen solchen Qualifikationskonflikt das Urteil des EuGH vom 12.2.2009 herangezogen werden, nach dem eine in Deutschland steuerpflichtige Person ein in Spanien belegenes Kontoguthaben bei spanischen Finanzinstituten geerbt hatte. In Spanien unterlag sie mit diesem Erwerb der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht und in Deutschland mit dem gesamten Erbe der unbeschränkten Erbschaftsteuerpflicht und wollte daher eine Anrechnung gem. § 21 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG erreichen. Diese Anrechnung erfordert jedoch, dass der Vermögensgegenstand - hier die Kapitalforderungen gegen Finanzinstitute in Spanien - in § 121 BewG genannt ist und diese somit als „Auslandsvermögen“ i.S.d. § 21 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG qualifiziert. Dies ist bei Kapitalforderungen gegen Finanzinstitute in Spanien jedoch nicht der Fall, so dass eine Anrechnung nicht gewährt und das Kontoguthaben doppelt besteuert wurde.

B. Tatbestandsvoraussetzungen im Einzelnen

I. Unbeschränkte Steuerpflicht (Abs. 1 Satz 1)

5

Die Anrechnung ausländischer Steuern kommt gem. § 21 Abs. 1 Satz 1 ErbStG ausdrücklich nur bei Erwerben in den Fällen des § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG in Betracht, d.h. bei Erbfällen und Schenkungen, die der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen. Der Erblasser bzw. Schenker oder der Erwerber müssen daher Inländer sein. Mit umfasst ist auch die sog. erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht gem. § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b ErbStG (§ 2 ErbStG Rz. 13 ff.), mithin deutsche Staatsangehörige, die sich nicht länger als fünf Jahre dauernd im Ausland aufgehalten haben, ohne im Inland einen Wohnsitz zu haben und die Fälle S. 2638gem. § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. c ErbStG (deutsche Auslandsbedienstete und deren Angehörige) sowie § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG (juristische Personen mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland).

Nicht erfasst ist hingegen die beschränkte Steuerpflicht für ausländische Steuern, denn diese ist für solche Vermögensteile gedacht, die mit dem Inland besonders eng verbunden sind. Infolgedessen ist auch die Anrechnung im Fall eines Wegzugs in ein Niedrigsteuergebiet bei der erweiterten beschränkten Erbschaftsteuerpflicht i.S.v. § 4 AStG ausgeschlossen. Eine erweiterte beschränkte Steuerpflicht in diesem Sinne liegt nur vor, wenn die der deutschen Erbschaftsteuer entsprechende ausländische Steuer 30 % oder weniger der deutschen Erbschaftsteuer beträgt, die bei Anwendung des § 4 Abs. 1 AStG auf diese Teile des Erwerbs entfallen würde.

Für die Ersatzerbschaftsteuer für Familienstiftungen nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG ist eine Anrechnung ausländischer Steuern ausgeschlossen, da § 21 Abs. 1 ErbStG als Rechtsgrundverweisung nicht auf § 2 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG Bezug nimmt. Dem kommt jedoch bislang keine erkennbare praktische Bedeutung zu, da nunmehr auch Portugal die Erbersatzsteuer aufgehoben hat und eine der deutschen Regelung vergleichbare Steuer - soweit ersichtlich - in anderen Staaten derzeit nicht erhoben wird.

II. Kein Doppelbesteuerungsabkommen (Abs. 1 Satz 1)

6

Der Anwendungsbereich des § 21 ErbStG ist nicht eröffnet, sofern ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden ist. Der Wortlaut ist nach übereinkommender Auffassung missverständlich, so dass der unilaterale Anrechnungsausschluss nur dann bestehen soll, wenn

• 1. ein Doppelbesteuerungsabkommen auf dem Gebiet der Erbschaft- und Schenkungsteuern abgeschlossen wurde;

• 2. der konkrete Besteuerungsfall im Abkommen geregelt wird und

• 3. zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ein anderer Ansatz als die Anrechnung, wie bspw. die Freistellungsmethode, gewählt wurde.

Dies ist aber nur ausnahmsweise der Fall, da in den meisten DBA das Anrechnungsverfahren zur Vermeidung der Doppelbesteuerung gewählt wird. In diesem Fall ist § 21 Abs. 1 Satz 3 ErbStG, infolge der Anordnung in § 21 Abs. 4 ErbStG, entsprechend anzuwenden. Aufgrund dieser Rechtsgrundverweisung müssen sämtliche Tatbestandsmerkmale des § 21 Abs. 1 ErbStG im Anrechnungsfall erfüllt sein. Zudem bleiben die DBA vereinzelt auch sachlich begrenzt. Dies gilt bspw. hinsichtlich der Abkommen mit Griechenland und der Schweiz, die ausschließlich Erwerbe von Todes wegen erfassen, nicht jedoch auch lebzeitige Schenkungen. Auch in diesen Fällen bleibt es bei der vollständigen Anwendung der unilateralen Anrechnung nach § 21 ErbStG. Findet wiederum für den im Abkommen sachlich nicht geregelten Bereich ein Verständigungsverfahren Anwendung, ist zur Beseitigung der Doppelbesteuerung zunächst das im Abkommen herangezogene Verfahren anzuwenden. Bleibt dieses erfolglos, greift der subsidiäre Anwendungsbereich des § 21 S. 2639ErbStG. Ein DBA schließt die Anwendung des § 21 ErbStG daher nur insoweit aus, als es im Einzelfall anzuwenden ist.

III. Begriff des Auslandsvermögens (Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2)

7

§ 21 ErbStG setzt den Erwerb von Auslandsvermögen voraus und ist daher im Anwendungsbereich nicht eröffnet, wenn entweder nur Inlandsvermögen oder sog. neutrales Vermögen - Vermögen, dass zwar nicht als Inlandsvermögen qualifiziert, aber auch nicht als Auslandsvermögen i.S.v. § 21 Abs. 2 ErbStG - erworben wird. Eine Doppelbesteuerung setzt ferner voraus, dass im ausländischen Staat dasselbe Vermögen erfasst wird, das gem. § 21 ErbStG als Auslandsvermögen auch der deutschen Erbschaft- und Schenkungsteuer unterliegt.

8

Das Gesetz definiert das Auslandsvermögen unterschiedlich, nämlich in Abhängigkeit der Qualifikation des Erblassers/Schenkers als Inländer i.S.v. § 2 ErbStG wie folgt:

• Ist oder war der Erblasser/Schenker Inländer, sollen alle Vermögensgegenstände der in § 121 BewG genannten Art, die auf einen ausländischen Staat entfallen, sowie alle Nutzungsrechte an diesen Vermögensgegenständen als Auslandsvermögen qualifizieren (sog. enger Auslandsvermögensbegriff oder kleines Auslandsvermögen).

• Ist oder war der Erblassers/Schenker kein Inländer, sollen alle Vermögensgegenstände mit Ausnahme des Inlandsvermögens i.S.d. § 121 BewG sowie alle Nutzungsrechte an diesen Vermögensgegenständen als Auslandsvermögen qualifizieren (sog. weiter Auslandsvermögensbegriff oder großes Auslandsvermögen).

Das Regel-/Ausnahmeverhältnis bestimmt daher die Weite der Auslandsvermögensdefinition. Ist oder war der Erblasser/Schenker Inländer, kommt es auf den Erwerber nicht mehr an. In diesem Fall qualifizieren ausschließlich die enumerativ genannten Vermögensarten des § 121 BewG, bei Belegenheit im Ausland, als Auslandsvermögen.. War dagegen der Erblassers/Schenker kein Inländer, kann sich eine unbeschränkte Steuerpflicht und somit eine Anrechnungsmöglichkeit nur aus der Inländereigenschaft des Erwerbers ergeben. In diesem Fall bedient sich der Gesetzgeber eines weiten Auslandsvermögensbegriffs und bezieht bspw. Beteiligungen an Kapitalgesellschaften mit einer Beteiligungsquote von weniger als 10 % oder Konten bei ausländischen Kreditinstituten mit ein.

9

Die unilaterale Anrechnungsvorschrift greift nicht für Inlandsvermögen. Eine Doppelbesteuerung kann weiterhin nicht bei internationalen Qualifikationskonflikten des Auslandsvermögens, mithin bei Divergenzen hinsichtlich der Bestimmung des Auslandsvermögens nach dem einzelstaatlichen Recht der beteiligten Staaten, vollständig verhindert werden.

Hinterlässt ein in Deutschland lebender Erblasser bspw. ein spanisches Bankguthaben, kann eine etwaige Doppelbesteuerung dieses „neutralen Vermögens“ schließlich ebenfalls nicht über § 21 ErbStG ausgeschlossen werden.

S. 2640

Obgleich die offene Doppelbesteuerung kritisiert und auch die Vereinbarkeit mit dem Gemeinschaftsrecht angezweifelt wurde, hat der EuGH nach Vorlage durch den BFH einen Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit i.S.v. Art. 63 AEUV (überraschend) abgelehnt. Im Urteilsfall wurde gegen die Klägerin angeführt, dass Kapitalforderungen gegen spanische Finanzinstitute nicht unter § 121 BewG fallen und es sich somit nicht um auf die Erbschaftsteuer anrechenbares Auslandsvermögen handelt. Die daraus entstehende Doppelbelastung würde nicht gegen das Gemeinschaftsrecht verstoßen.

Die Klägerin macht allerdings geltend, dass diese nationale Regelung den freien Kapitalverkehr beschränke, da nicht bei allen Nachlassgütern, die sich in einem anderen Mitgliedstaat als dem, in dem der Erblasser bei seinem Ableben seinen Wohnsitz gehabt habe, befänden, zwangsläufig ein Anspruch auf Anrechnung der in dem anderen Mitgliedstaat entrichteten Erbschaftsteuer bestehe. Wenn nämlich wie im Ausgangsverfahren der Eigentümer solcher Güter zum Zeitpunkt seines Ablebens seinen Wohnsitz in Deutschland gehabt habe, erfasse der Begriff des Auslandsvermögens i.S.d. § 21 ErbStG, für das ein Anspruch auf eine derartige Anrechnung bestehe, nach Abs. 2 Nr. 1 dieser Vorschrift bestimmte Vermögensgegenstände, wie Kapitalforderungen, selbst dann nicht, wenn sie wirtschaftlich gesehen klar im Ausland belegen seien. Daraus ergebe sich eine gegen Art. 56 Abs. 1 EGV verstoßende Beschränkung insoweit, als die Gefahr einer Doppelbesteuerung sowohl die Eigentümer als auch ihre Erben von Anlagen in bestimmten Mitgliedstaaten abhalte.

Das Gericht ist jedoch der Auffassung, dass die Mitgliedstaaten beim gegenwärtigen Entwicklungsstand des Gemeinschaftsrechts über eine gewisse Autonomie verfügen und deshalb nicht verpflichtet seien ihr eigenes Steuersystem den verschiedenen Steuersystemen der anderen Mitgliedstaaten anzupassen, um namentlich die sich aus der parallelen Ausübung ihrer Besteuerungsbefugnisse ergebende Doppelbesteuerung zu beseitigen und so die Anrechnung der Erbschaftsteuer zu ermöglichen, die in einem anderen Mitgliedstaat als dem Wohnsitzstaat des Erben entrichtet wurde. In diesen Fällen kann sich der Antrag eines Billigkeitserlasses nach den §§ 163, 227 AO anbieten. Ein Erlass aus Billigkeitsgründen setzt voraus, dass die Festsetzung oder die Einziehung der Steuer in einem Einzelfall unbillig ist. Diese Unbilligkeit kann sich hierbei aus der wirtschaftlichen Lage des Steuerpflichtigen ergeben oder der Einzelfall ist ausnahmsweise nicht vom Gesetzeszweck gedeckt.

Eine Doppelbesteuerung setzt neben der Identifizierung von Auslandsvermögen zudem voraus, dass dieses steuerbar und zumindest teilweise im Inland steuerpflichtig ist. Hieraus wird gefolgert, dass lediglich eine Vollbefreiung des Auslandsvermögens im In- oder Ausland eine Anrechnung ausschließt, da es insoweit nicht zu einer Doppelbesteuerung kommen kann. Teilbefreiungen oder niedrigere Wertansätze als im Inland sind dagegen unschädlich. Keine Vollbefreiung liegt insbesondere in jenen Fällen vor, in denen Verschonungsabschläge keine 100 % erreichen. Das ist bspw. bei zu Wohnzwecken vermietetem Grundbesitz i.S.d. § 13d ErbStG und bei den Begünstigungen für betriebliches Vermögen nach §§ 13a ff. ErbStG der Fall. Wird die Vollbefreiung erst zu einem späteren Zeitpunkt erreicht, entfällt die vorherige Anrechnung. Ein nachträglicher Wegfall der Vollbefreiungsvoraussetzungen wiederum, ermöglicht erstmals die Anrechnung.

Unerheblich ist auch, wem die Steuersetzungskompetenz und die Ertragshoheit zukommt. Diese kann daher entweder durch den anderen Staat oder dessen Untergliederungen, Bund, Länder, Kantone, Gemeinden etc. erhoben und vereinnahmt werden.

S. 2641

IV. Grundsatz der Vergleichbarkeit (Entsprechensklausel) (Abs. 1 Satz 1)

10

Ist Gegenstand der ausländischen Steuer das ausländische Vermögen, lässt die Norm nur eine der deutschen Erbschaftsteuer entsprechende Steuer zur Anrechnung zu. Die Entsprechensklausel fordert eine Vergleichbarkeit der ausländischen Steuer mit der Erbschaftsteuer. Die Bezeichnung der Steuer ist hierbei nicht ausschlaggebend. Die ausländische Steuer entspricht der deutschen Erbschaftsteuer, wenn diese unmittelbar durch den Tod einer Person ausgelöst wird und den Nachlass dieser Person beim Übergang erfasst. Anrechnungsfähig sind daher sowohl Erbanfallsteuern als auch Nachlasssteuern.

Bei einer ausländischen Erbschaftsteuer, die als Nachlasssteuer erhoben wird, ist die auf den Erwerber entfallende ausländische Steuer i.S.d. § 21 Abs. 1 ErbStG diejenige Steuer anzusehen, die anteilig auf die von ihm als Nachlassbegünstigten (Erbbegünstigten) erworbene Rechtsposition entfällt. Dabei genügt es, dass diese Nachlasssteuer den Nachlass als solchen und damit alle Nachlassteile gleichmäßig belastet. Eine unmittelbare wirtschaftliche Belastung des Erwerbers ist für eine Anrechnung nicht erforderlich.

Für die Anrechnung der ausländischen Schenkungsteuer genügt es, dass die freigebige Zuwendung an die Entreicherung des Zuwendenden anstatt an die Bereicherung des Erwerbers anknüpft. Stundungszinsen teilen anders als Hinterziehungszinsen als Teil der Steuer die Anrechnungsfähigkeit.

1. Ausländische Ertragsteuern

11

Qualifikationskonflikte ergeben sich in der Praxis daher weniger unter dem Gesichtspunkt der Bezeichnung oder des Steuergläubigers, wohl aber im Hinblick auf die systematische Abgrenzung zu Steuern, die als Steuer vom Einkommen erhoben werden. Die Rechtsprechung hat sich hierbei vor allem den sog. ausländischen Wertzuwachssteuern, wie der kanadischen capital gains tax oder der spanischen plus valia widmen dürfen. Wertzuwachssteuern besteuern in Erbfällen lediglich die Wertsteigerung der Vermögenssubstanz und sind daher einer Nachlassteuer oder einer Erbanfallsteuer nicht vergleichbar.

Ausgewählte Praxisbeispiele:

• Die kanadische „capital gains tax“ ist nicht auf die deutsche Erbschaftsteuer anrechenbar, sondern nur als Nachlassverbindlichkeit abzugsfähig.

• Eine Anrechenbarkeit sei auch für die US-amerikanische „federal income tax withheld“ als Quellensteuer auf Versicherungsleistungen nicht gegeben.

• S. 2642

• Demgegenüber entspreche die frühere italienische Wertzuwachssteuer INVIM nach einem Urteil des FG München der deutschen Erbschaftsteuer, weil sie nicht den Vermögenszuwachs beim Erblasser belastet, sondern die Bereicherung beim Erben erfasst. Die Finanzverwaltung akzeptiert auch die wieder eingeführte italienische Erbschaft- und Schenkungsteuer, als mit der deutschen Erbschaft- und Schenkungsteuer vergleichbar. Dagegen seien die zusätzlich erhobene Hypothekarsteuer (imposta ipotecaria) für eine Änderung der Eintragung einer Hypothek im Immobilienregister, die Katastersteuer (imposta catastale) für die Änderung des Katastereintrages, sowie die Hypothekargebühr (tassa ipotecaria) und Stempelsteuer (imposta di bollo) keine der Erbschaft- und Schenkungsteuer entsprechenden Steuern.

• In Anlehnung an die Entscheidung des FG München dürfte die spanische Gemeinde-Wertzuwachssteuer plus valia ebenfalls anrechenbar sein, da sie isoliert als gemeindliche Wertzuwachssteuer und nicht als Teil der Einkommensteuer erhoben wird.

• Die frühere österreichische Kapitalertragsteuer mit Abgeltungscharakter für die Erbschaftsteuer ist im Hinblick auf ihre Erhebungsform eine Steuer auf das Einkommen und keine Erbschaftsteuer. Seit der Abschaffung der Erbschaftsteuer und Schenkungsteuer in Österreich seit dem 1.8.2008 ist die Besteuerung eines unentgeltlichen Erwerbs von Grundeigentum von bisher 2 % bei Ehegatten und Abkömmlingen auf 3,5 % erhöht worden. Die österreichische Grunderwerbsteuer sollte aus diesem Grund nunmehr anrechenbar sein. Gleiches sollte für die österreichische Stiftungseingangssteuer für unentgeltliche Zuwendungen an Stiftungen gelten.

• Die liechtensteinische Widmungssteuer ist keine der Erbschaft- und Schenkungsteuer vergleichbare Steuer. Sie ist vielmehr eine Art Vermögensteuer, die der Übertragende zu entrichten hat.

Die vorgenannten Praxisbeispiele unterstreichen die dennoch formalistische Betrachtungsweise durch die Rechtsprechung. Diese wird daher insbesondere im Hinblick auf die Anwendung der Entsprechensklausel kritisiert. Zielführender wäre insoweit eine wirtschaftliche und funktionale Betrachtungsweise, die die unterschiedlichen Zivilrechts- oder Steuerrechtssysteme besser überwindet. Auf diese Weise könnten auch zielführender steuerpolitische Motive eingefangen werden, wenn die Erbschaft- und Schenkungsteuer ganz oder teilweise durch andere Steuerarten ersetzt wird.

2. Ausländische Abgaben und Gebühren

12

Ausländische Registergebühren oder -steuern können materiell-rechtlich durchaus einer Erbschaftsteuer vergleichbar sein. Dies gilt im Besonderen, wenn diese im Zuge der Abschaffung der Erbschaft- und Schenkungsteuer eingeführt und für die Umschreibung/Ummeldung von Vermögensgegenständen nach dem Tod oder einer Schenkung erhoben werden.

So erhebt bspw. Portugal seit dem 1.1.2004 keine Erbschaft- und Schenkungsteuer mehr. Seit diesem Zeitpunkt werden aber Registergebühren u.a. auf den Übergang von portugiesischem Grundbesitz und von in Portugal belegenem beweglichen Vermögen (z.B. Schiffe, Forderungen etc.) i.H.v. 10 % (zzgl. 0,8 % bei Schenkungen von Grundbesitz) erhoben.

Soweit ersichtlich tendiert die Finanzverwaltung dazu, diese Registergebühren nicht anzuerkennen. Richtigerweise kann auch im Hinblick von Registergebühren, die regelmäßig als Gegenleistung für einen UmS. 2643schreibungsakt erhoben werden, nicht pauschal eine Anrechnung verweigert werden. Die konkrete Ausgestaltung mit Freibeträgen, Berücksichtigung von Verwandtschaftsverhältnissen etc. und der Gesetzeshistorie nach Abschaffung einer Verkehrssteuer auf den Vermögensübergang können im Einzelfall gewichtige Argumente für eine Vergleichbarkeit mit der deutschen Erbschaftsteuer sein. Insoweit scheidet eine Anrechnung nicht bereits aufgrund der Erhebungsform als Verwaltungsgebühr aus.

3. Identität der Bemessungsgrundlage

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Die wirtschaftliche Belastung durch die in- und ausländische Steuer müssen zudem denselben Steuerfall betreffen. Dies kann insbesondere bei gestreckten Erwerben, wie bspw. der Vor- und Nacherbschaft, Weiterleitungsklauseln in Schenkungsverträgen, sowie dem Einsatz von Nachlasstrusts zweifelhaft sein. Beim Eintritt eines Nacherbfalls durch Tod des Vorerben können deshalb nur ausländische Steuern angerechnet werden, die den Nacherbfall betreffen, da der Erwerb des Nacherben gem. § 6 Abs. 2 Satz 1 ErbStG als vom Vorerben stammend zu versteuern ist. Entsprechendes gilt für die im Schenkungsvertrag verfügte Weitergabe zu Lebzeiten, sowie den Übergang von Vermögen auf einen Nachlasstrust, bei dem die ausländische Steuer nur auf die Steuer für den Erwerb gem. § 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 ErbStG angerechnet werden kann und nicht auf die Steuer für den Erwerb des Endberechtigten gem. § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG.

4. Steuerfestsetzung und Zahlung

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§ 21 ErbStG fordert für eine Anrechnung in formeller Hinsicht eine festgesetzte, auf den Erwerber entfallende, gezahlte und keinem Ermäßigungsanspruch unterliegende ausländische Steuer. Hieraus folgt, dass die ausländische Steuer formell und materiell bestandskräftig sein muss. Rechtsbehelfe oder Rechtsmittel gegen den ausländischen Erbschaftsteuerbescheid hemmen die Bestandskraft und sind daher geeignet, die Anrechnung zu verzögern. Die Tatbestandsmerkmale der Zahlung und Bestandskraft sollen Missbrauch vorbeugen. Nachweisschwierigkeiten werden sich insbesondere im Fall der Steuerstundung oder Rechtsbehelfsverfahren, sowie den Fällen des einstweiligen Rechtsschutzes ergeben. Es ist jedoch auch denkbar, dass der Steuerpflichtige einen Steuerbescheid nicht erhalten hat oder die Steuer nicht selbst gezahlt hat und nur erstattungspflichtig ist. Insoweit können jedoch auch an den Steuerpflichtigen keine besonderen Nachweis- und Mitwirkungspflichten gerichtet werden, die dem Nachweis zu dienen bestimmt sind, dass die ausländische Steuer keinem Ermäßigungsanspruch unterliegt, mithin die Steuerfestsetzung bereits bestandskräftig geworden ist. Vielmehr ist mangels anderweitiger Anhaltspunkte die Vorlage des ausländischen Steuerbescheides oder anderer geeigneter Urkunden, wie der Abrechnung eines Geldinstituts oder Testamentsvollstreckers für Zwecke des § 21 Abs. 3 ErbStG regelmäßig ausreichend. Dem steht auch nicht die erhöhte Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen i.S.d. § 90 Abs. 2 AO aufgrund des Auslandsbezugs entgegen.

Die nach Eintritt der Bestandskraft eines deutschen Schenkungsteuerbescheids erfolgte Zahlung einer nach § 21 Abs. 1 ErbStG anrechenbaren ausländischen Steuer stellt ein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar. Erhöht sich dagegen nach der Bestandskraft des deutschen Erbschaftsteuerbescheides die anrechenbare und gezahlte Steuer, ist eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO möglich, wenn noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten ist. Der Steuerpflichtige sollte für den Fall der erkennbaren veränderten Steuerfestsetzungen entweder die Aussetzung des Besteuerungsverfahrens nach § 363 AO oder zuS. 2644mindest die vorläufige Festsetzung nach § 165 AO der deutschen Erbschaftsteuer beantragen. Im Streitfall verbleibt lediglich die Einlegung eines Rechtsbehelfs und die Beantragung des Ruhens des Verfahrens gem. § 363 AO.

5. Anrechnungszeitraum

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Die ausländische Steuer ist gem. § 21 Abs. 1 Satz 4 ErbStG nur anrechenbar, wenn die deutsche Erbschaftsteuer für das Auslandsvermögen innerhalb von fünf Jahren seit dem Zeitpunkt der Entstehung der ausländischen Erbschaftsteuer entstanden ist. In Fällen, in denen zunächst die deutsche Erbschaft- oder Schenkungsteuer und sodann erst die vergleichbare ausländische Steuer entsteht, ist § 21 ErbStG ebenfalls anzuwenden. Wird dieser 5-Jahreszeitraum überschritten, ist davon auszugehen, dass es sich nicht mehr um dasselbe Vermögen handelt, welches mit der ausländischen und inländischen Steuer belastet ist.

Die Anrechnungsrestriktion ist zwar aufgrund des zeitlichen Auseinanderfallens der Steuerentstehungszeitpunkte im In- und Ausland nachvollziehbar, aber in der vorliegenden Form missglückt. Mit der Vorschrift wollte der Gesetzgeber zunächst vor allem die unterschiedlichen Steuerentstehungszeitpunkte nach deutschem und ausländischem Recht bei der Nachlassabwicklung über einen amerikanischen oder englischen Trust regeln. Während im Ausland bei sog. Nachlasstrusts die Steuer regelmäßig mit dem Tod des Erblassers entstand, unterlag der Vermögensanfall als aufschiebend bedingter Erwerb erst bei Auskehrung des Vermögens in Deutschland der Erbschaftsteuer. Aufgrund der insoweit geänderten Besteuerung der Nachlasstrusts in Deutschland hat zumindest die ursprüngliche Zielsetzung, die sich nach dem Wortlaut der Norm nur auf die Einschränkung der Anrechnung bei nachträglicher Entstehung der deutschen Steuer beschränkt hatte, an Gewicht verloren. Ungeachtet der insoweit weiten Auslegung des Anrechnungsausschlusses durch die Finanzverwaltung wäre eine Korrektur durch den Gesetzgeber das zielführende Heilungsinstrument gewesen.

a) Umrechnung der ausländischen Steuer

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Die anzurechnende ausländische Erbschaftsteuer ist nach dem amtlichen Briefkurs für den Tag der Entstehung der deutschen Erbschaftsteuer in Euro umzurechnen. Diese Stichtagsorientierung ist ein Leitbild im Rahmen der Bewertung im Bereich der Erbschaft- und Schenkungsteuer, so dass ein Rückgriff auf einen günstigeren Devisenkurs nur im Billigkeitswege eröffnet ist.

b) Anrechnungsantrag

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Die Anrechnung der ausländischen Erbschaftsteuer erfolgt nicht von Amts wegen, sondern auf Antrag des Steuerpflichtigen. Antragsberechtigt sind neben dem Steuerschuldner auch die gem. § 31 Abs. 5 und Abs. 6 ErbStG zur Abgabe der Steuererklärung verpflichteten Personen (Testamentsvollstrecker, Nachlassverwalter, Nachlasspfleger).

Der Antrag ist an keine Form oder Frist gebunden und kann daher bis zur Bestandskraft des (deutschen) Steuerbescheides gestellt werden. Die Zahlung der ausländischen Steuer nach Eintritt der Bestandskraft S. 2645stellt ein rückwirkendes Ereignis i.S.v. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar. Verteilt sich das Auslandsvermögen auf mehrere Staaten, ist für jeden Staat ein entsprechender Antrag zu stellen. Sind die Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt und wurde der Antrag vom Steuerpflichtigen gestellt, hat dieser einen Rechtsanspruch auf eine entsprechende Anrechnung. Der Finanzverwaltung steht insoweit kein Ermessenspielraum zu.

V. Rechtsfolgen

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Die Finanzverwaltung muss dem Antrag auf Anrechnung folgen, wenn die gesetzlichen Voraussetzungen des § 21 ErbStG erfüllt sind. Als Verfahren zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nennt die Norm ausschließlich die Anrechnung der ausländischen Steuer auf die deutsche Steuer. Für Zwecke der Milderung einer Doppelbesteuerung käme zudem auch der Abzug der ausländischen Steuer von der Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 ErbStG in Betracht. Ein Abzug wird jedoch sowohl durch die Rechtsprechung als auch der Finanzverwaltung aufgrund des ausschließlichen Verweises des § 21 ErbStG auf die Anrechnungsmethode ausgeschlossen.

1. Anrechnung (Abs. 1)

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§ 21 ErbStG lässt eine Anrechnung nur insoweit zu als dass das Auslandsvermögen sowohl im In- als auch Ausland der Besteuerung unterliegt. Die Anrechnung der ausländischen Steuer ist gleichwohl nicht auf solches Vermögen beschränkt, das in dem jeweiligen ausländischen Staat - wohl aber einem anderen ausländischen Staat - belegen ist. Die Norm regelt hierbei sowohl den ausschließlichen Erwerb von Auslandsvermögen, den Erwerb von In- und Auslandsvermögen (Mischerwerbe), sowie den Erwerb von Auslandsvermögen aus mehreren ausländischen Staaten.

Unterliegt der Steuerfestsetzung in Deutschland ausschließlich Auslandsvermögen kann die Anrechnung die Reduzierung der inländischen Steuer auf maximal Null Euro bewirken, wenn das ausländische Steuerniveau dem inländischen Steuerniveau entspricht oder höher liegt. Eine Erstattung ist nicht vorgesehen.

Mit den Vorgaben des § 21 Abs. 1 Sätze 2 und 3 ErbStG regelt der Gesetzgeber die Abrechnung in Mischerwerbskonstellationen. Besteht der Erwerb nur zum Teil aus Auslandsvermögen - d.h. daneben auch zum Teil aus Inlandsvermögen -, bedarf es zur Durchführung der Anrechnung einer Aufteilung der deutschen Erbschaftsteuer im Verhältnis des steuerpflichtigen Auslandsvermögens zum steuerlichen Gesamtvermögen. Das Aufteilungsgebot definiert im Ergebnis einen Höchstbetrag bis zu dem eine Anrechnung auf die deutsche Steuer möglich sein soll.

2. Anrechnungshöchstbetrag und „Per-Country-Limitation“ (Abs. 1 Satz 3)

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Entfällt das zum Erwerb gehörende Auslandsvermögen aufgrund der Belegenheit auf mehrere ausländische Staaten, ist der darauf jeweils entfallende Teil der deutschen Erbschaftsteuer gem. § 21 Abs. 1 Satz 3 ErbStG gesondert zu berechnen. Ohne diese Beschränkung könnte sich bei Mischerwerben ein nicht gewollter Ausgleich von noch nicht ausgeschöpften Höchstbeträgen zwischen Vermögen aus Ländern mit niedrigeren Steuersätzen und Ländern mit höheren Steuersätzen, ergeben. Die ausschließlich fiskalisch motivierte sog. „Per-Country-Limitation“ macht zum Teil sehr komplexe Einzelberechnungen erforderlich und definiert S. 2646neue, relative Anrechnungshöchstbeträge, die das Anrechnungsvolumen in der Summe regelmäßig durch entsprechende Überhänge verringern.

Die per-country-limitation kann sich in Einzelfällen aber auch positiv für den Steuerpflichtigen auswirken. Wenn in einem Auslandsstaat ein nach deutschem Recht negativer Steuerwert vorliegt und in einem anderen Auslandsstaat positiver Steuerwert, dann verliert der Steuerpflichtige dadurch nicht das Anrechnungspotential des Auslandsstaats mit dem positiven Steuerwert.