§ 11 UmwStG Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft

S. 1249

(1) ¹Bei einer Verschmelzung oder Vermögensübertragung (Vollübertragung) auf eine andere Körperschaft sind die übergehenden Wirtschaftsgüter, einschließlich nicht entgeltlich erworbener oder selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter, in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft mit dem gemeinen Wert anzusetzen. ²Für die Bewertung von Pensionsrückstellungen gilt § 6a des Einkommensteuergesetzes.

(2) ¹Auf Antrag können die übergehenden Wirtschaftsgüter abweichend von Absatz 1 einheitlich mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem Wert nach Absatz 1, angesetzt werden, soweit

• 1. sichergestellt ist, dass sie später bei der übernehmenden Körperschaft der Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegen und

• 2. das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Körperschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird und

• 3. eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht.

²Anteile an der übernehmenden Körperschaft sind mindestens mit dem Buchwert, erhöht um Abschreibungen sowie um Abzüge nach § 6b des Einkommensteuergesetzes und ähnliche Abzüge, die in früheren Jahren steuerwirksam vorgenommen worden sind, höchstens mit dem gemeinen Wert, anzusetzen. ³Auf einen sich daraus ergebenden Gewinn findet § 8b Abs. 2 Satz 4 und 5 des Körperschaftsteuergesetzes Anwendung.

(3) § 3 Absatz 2 Satz 2, Absatz 2a und 3 gilt entsprechend.

Übersicht

• A. Grundaussagen der Vorschrift

• I. Überblick Rz. 1

• II. Regelungsgegenstand und Bedeutung Rz. 2

•  

  • III. Anwendungsbereich

  • 1. Sachlicher Anwendungsbereich Rz. 4

  • 2. Persönlicher Anwendungsbereich Rz. 7

• IV. Rechtsentwicklung Rz. 12

•  

  • V. Verhältnis zu anderen Vorschriften

  • 1. Nationalen Vorschriften Rz. 15

  •  

    • 2. Europarecht

    • a) Primärrecht Rz. 17

    • b) Sekundärrecht Rz. 20

  • 3. Abkommensrecht Rz. 22

• B. Wertverknüpfung und Beteiligungskorrekturgewinn (Abs. 1) Rz. 23

• C. Ansatz des Buch- oder Zwischenwerts (Abs. 2)

• I. Überblick Rz. 25

• II. Besteuerung der übergehenden Wirtschaftsgüter mit Körperschaftsteuer (Abs. 2 Satz 1 Nr. 1) Rz. 26

•  

  • III. Besteuerung der übergehenden Wirtschaftsgüter mit Körperschaftsteuer (Abs. 2 Satz 1 Nr. 2)

  • 1. Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung Rz. 27

  • 2. Inlandsverschmelzung mit Auslandsbezug Rz. 29

  • 3. Hinausverschmelzung Rz. 30

  • 4. Hereinverschmelzung Rz. 33

  • 5. Auslandsverschmelzung mit Inlandsbezug Rz. 34

  • 6. Auslandsverschmelzung ohne Inlandsbezug Rz. 35

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A. Grundaussagen der Vorschrift

I. Überblick

1

Mit § 11 UmwStG beginnt der Dritte Teil des UmwStG (§§ 11-13 UmwStG), in dem die Verschmelzung und die Vermögensübertragung von einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft geregelt ist. Vergleichbar mit § 3 UmwStG (bei Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft) regelt § 11 UmwStG die Behandlung der Verschmelzung auf Ebene der übertragenden Körperschaft. Im internationalen Kontext können insbesondere folgende Regelungen von Relevanz sein:

• Auf Ebene der übertragenden Körperschaft ist gem. § 11 Abs. 1 und 2 UmwStG das Übertragungsergebnis auf Basis einer Schlussbilanz nach deutschen Gewinnermittlungsvorschriften zu ermitteln. Bei Auslandsverschmelzungen stellt sich die Frage, ob auch ohne bisherige Pflicht zur Gewinnermittlung nach den §§ 4, 5 EStG eine Schlussbilanz nach deutschen Grundsätzen aufzustellen ist. Die Thematik wird unter B. diskutiert (s. Rz. 23 f.).

• In der Schlussbilanz ist im Grundsatz der gemeine Wert gem. § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG anzusetzen. Unter den weiteren Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 UmwStG ist auf Antrag der übertragenden Körperschaft auch der Ansatz des Buchwerts oder eines Zwischenwerts für die übergehenden Wirtschaftsgüter möglich. Bei Auslandsverschmelzungen bzw. inländischen Verschmelzungen mit Auslandsbezug ist gem. § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG insbesondere zu prüfen, ob und inwiefern es durch die Verschmelzung zu einem Ausschluss oder einer Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts an den Wirtschaftsgütern der übertragenden Körperschaft kommt. Besonderheiten bei der Prüfung der Voraussetzungen für eine Buchwertfortführung werden nachfolgend unter C. diskutiert (s. Rz. 25 ff.).

II. Regelungsgegenstand und Bedeutung

2

Auf Ebene des übertragenden Rechtsträgers ist zunächst gem. § 11 Abs. 1 UmwStG das Übertragungsergebnis zu ermitteln. Analog der Regelungstechnik zu Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften auf Personengesellschaften nach den §§ 3 ff. UmwStG hat der übertragende Rechtsträger eine steuerliche Schlussbilanz zu erstellen, in der die übergehenden Wirtschaftsgüter grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen sind (§ 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG). Unter den Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 UmwStG kann hiervon abweichend der Buchwert oder ein Zwischenwert angesetzt werden. Zentrale Voraussetzung, insbesondere im Kontext internationaler Verschmelzungen, ist, dass das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland weder beschränkt noch ausgeschlossen wird.

3

Von § 11 UmwStG werden neben Inlandsverschmelzungen auch (i) reine Auslandsverschmelzungen zwischen Kapitalgesellschaften desselben Staats, (ii) Verschmelzungen zwischen in verschiedenen Staaten ansässigen Gesellschaften sowie (iii) Hereinverschmelzungen (Verschmelzung ausländische Kapitalgesellschaft auf inländische Kapitalgesellschaft) sowie (iv) Herausverschmelzungen (Verschmelzung von inländischer Kapitalgesellschaft auf ausländische Kapitalgesellschaft) erfasst.

III. Anwendungsbereich

1. Sachlicher Anwendungsbereich

4

Der sachliche Anwendungsbereich des § 11 UmwStG bestimmt sich nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG. Hiernach sind zunächst Verschmelzungen i.S.d. § 2 UmwG zwischen inländischen Rechtsträgern mit Sitz im Inland begünstigt sowie die Verschmelzung zur Gründung einer SE. Ferner sind ausländische Vorgänge vom sachlichen Anwendungsbereich des UmwStG erfasst, sofern sie mit einer Verschmelzung i.S.d. § 2 UmwG vergleichbar sind. Dabei ist insbesondere zu prüfen, ob die Verschmelzung die sog. Strukturmerkmale einer Verschmelzung erfüllt.

S. 1251

5

Als begünstigte ausländische Vorgänge kommen dabei auch grenzüberschreitende Verschmelzungen in Betracht. In der EU und dem EWR wurden die gesellschaftsrechtlichen Regelungen für grenzüberschreitende Verschmelzungen zwischen EU/EWR-Kapitalgesellschaften bereits mit der sog. internationalen Verschmelzungsrichtlinie aus dem Jahr 2005 harmonisiert. Deutschland hat die internationale Verschmelzungsrichtlinie in den §§ 122a ff. UmwG a.F. umgesetzt. Mit Inkrafttreten des UmRUG sind die Regelungen zu grenzüberschreitenden Verschmelzungen in den §§ 305 ff. UmwG enthalten. Hierdurch wurde die sog. Umwandlungsrichtlinie in nationales Recht umgesetzt. Die Finanzverwaltung geht im UmwStE 2025 ausdrücklich davon aus, dass eine Verschmelzung nach den §§ 305 ff. UmwG grundsätzlich einen mit einer Verschmelzung i.S.d. § 2 UmwG vergleichbaren ausländischen Vorgang darstellt.

6

Im steuerlichen Schrifttum wird zutreffend darauf hingewiesen, dass es sich bei Vorgängen nach den §§ 122a ff. UmwG a.F. bereits um Verschmelzungen i.S.d. § 2 UmwG handelt. Auf eine Einstufung als vergleichbarer ausländischer Vorgang kommt es u.E. bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen - auch nach den §§ 305 ff. UmwG - nicht an.

6a

Betreffend Strukturmerkmale einer ausländischen Umwandlung hat die Finanzverwaltung im UmwStE 2025 - zumindest für Abspaltungen - ihre restriktive Auffassung zum Erfordernis der Gesamtrechtsnachfolge aufgegeben und sich der BFH-Rechtsprechung zu § 20 Abs. 4a EStG angeschlossen. Das Strukturmerkmal „kraft Gesetzes“ ist bei Spaltungen nach ausländischem Recht nun auch nach Verwaltungsauffassung unbeachtlich, wenn der ausländische Staat keine partielle Gesamtrechtsnachfolge vorsieht und die Vermögensübertragung in einem einheitlichen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der und gegen die Übertragung von Anteilen an dem übernehmenden Rechtsträger an die Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers erfolgt. Dies dürfte dazu führen, dass Abspaltungen und Spin-Offs nach ausländischem Recht in wesentlich mehr Fällen unter den Anwendungsbereich des UmwStG gefasst werden können als nach der überholten Verwaltungsauffassung im UmwStE 2011. Für Verschmelzungen bleibt es jedoch wohl beim bisherigen Verständnis der Finanzverwaltung.

2. Persönlicher Anwendungsbereich

7

Der persönliche Anwendungsbereich des § 11 UmwStG umfasst Körperschaften als übertragende Rechtsträger. Als Körperschaften sind u.a. Kapitalgesellschaften, eingetragene Genossenschaften, eingetragene Vereine sowie wirtschaftliche Vereine anzusehen. Als übertragende Rechtsträger kommen auch Personenhandelsgesellschaften sowie Partnerschaftsgesellschaften in Betracht, wenn diese gem. § 1a KStG zur Körperschaftsteuerbesteuerung optiert haben.

S. 1252

8

Der persönliche Anwendungsbereich ist nicht auf inländische Körperschaften beschränkt. Ausländische Rechtsträger fallen in den persönlichen Anwendungsbereich, wenn diese mit einer inländischen Körperschaft vergleichbar sind (sog. Rechtstypenvergleich).

9

Für Verschmelzungen mit einem steuerlichen Übertragungsstichtag bis einschließlich 31.12.2021 ist der persönliche Anwendungsbereich des Zweiten Teil des UmwStG auf Verschmelzungen zwischen Rechtsträger i.S.d. Art. 54 AUEV und Art. 34 EWR-Abkommen beschränkt, die ihren Sitz und Ort der Geschäftsleitung innerhalb der EU bzw. dem EWR haben (§ 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG a.F.).

10

Durch das KöMoG ist diese Beschränkung durch Streichung des § 1 Abs. 2 UmwStG a.F. entfallen (§ 27 Abs. 18 UmwStG). Dadurch fallen bei Erfüllung der sachlichen Anwendungsvoraussetzungen auch Verschmelzungen unter Beteiligung von Drittstaatengesellschaften unter das UmwStG.

11

Der Anwendungsbereich des UmwStG wurde dadurch erheblich ausgedehnt. Eine große Hürde ist dennoch, insbesondere bei Verschmelzungen außerhalb des europäischen Rechtsraums, die Darlegung und Dokumentation der Vergleichbarkeit mit einer inländischen Verschmelzung, was die Streichung von § 1 Abs. 2 UmwStG a.F. teilweise konterkariert.

IV. Rechtsentwicklung

12

Bei Verschmelzungen einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft bzw. natürliche Person, die nach dem 31.12.1994 wirksam wurden, richteten sich die Rechtfolgen auf Ebene der übertragenden Körperschaft nach § 11 UmwStG 1995 (§ 27 Abs. 1 UmwStG 1995). § 11 Satz 1 UmwStG 1995 sieht die Bewertung der übergegangenen Wirtschaftsgüter zum Buchwert oder einem höheren Wert, jedoch höchsten mit dem Teilwert, vor.

13

Durch das SEStEG sieht § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG die Bewertung dieser Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert als Grundsatz vor. Abweichend hiervon kann ein Ansatz mit dem Buchwert oder einen höheren Wert, jedoch höchstens dem gemeinen Wert, erfolgen (§ 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG). § 11 UmwStG ist erstmalig für Verschmelzungen anzuwenden, die nach dem 12.12.2006 zur Eintragung in das für die Wirksamkeit maßgebende öffentliche Register angemeldet werden (§ 27 Abs. 1 UmwStG).

14

Mit dem KöMoG wurden die persönlichen Anwendungsvoraussetzungen des § 1 Abs. 2 UmwStG a.F. ersatzlos gestrichen. Die Vorschrift des § 11 UmwStG ist für steuerliche Übertragungsstichtage nach dem 31.12.2021 global anwendbar (§ 27 Abs. 18 UmwStG).

14a

Mit dem JStG 2024 wurde in Abs. 3 der Verweis ergänzt.

V. Verhältnis zu anderen Vorschriften

1. Nationalen Vorschriften

15

§ 11 UmwStG sieht in Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 eine eigene Entstrickungsregelung vor. Die allgemeinen Entstrickungsnormen des § 4 Abs. 1 Satz 3 f EStG und § 12 Abs. 1 KStG sind insoweit nicht anzuwenden (s. § 3 UmwStG Rz. 37 ff.).

S. 1253

16

Relevant ist § 11 UmwStG auch für § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung. Die Verschmelzung einer ausländischen Körperschaft mit passiven Wirtschaftsgütern auf eine (in- oder ausländische) Kapitalgesellschaft qualifiziert auf Ebene der übertragenden Körperschaft als aktiv, wenn die Umwandlung im Inland zu Buchwerten erfolgen könnte (sog. Inlandsthese) und im Ausland tatsächlich steuerlich zu Buchwerten erfolgt. Die Prüfung hat damit § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG zu umfassen.

2. Europarecht

a) Primärrecht

17

Der Dritte Teil des UmwStG stellt nicht nur auf Beteiligungen mit gesicherten Einflussmöglichkeiten ab, da keine Mindestbeteiligungsschwelle vorgesehen ist. Aufgrund des abstrakten Anwendungsbereichs des Dritten Teils des UmwStG kommt neben der Niederlassungsfreiheit i.S.v. Art. 49 AEUV, Art. 31 EWR-Abkommen auch die Kapitalverkehrsfreiheit i.S.v. Art. 63 AEUV, Art. 40 EWR-Abkommen zur Anwendung. Die Anwendung der Niederlassungsfreiheit ist daher nicht als abschließend zu betrachten, sondern es ist jeweils im Einzelfall zu prüfen, ob die Niederlassungs- oder Kapitalverkehrsfreiheit einschlägig ist.

18

Mit § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG wird die Buchwertfortführung im Fall des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts des übertragenden Vermögens eingeschränkt. Hierdurch ergibt sich eine Ungleichbehandlung zwischen reinen Inlandsfällen und Umwandlungen mit Auslandsbezug. Zwar kann eine derartige Einschränkung mit dem Argument der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse grundsätzlich begründet werden. Gleichwohl darf nicht verkannt werden, dass eine Sofortbesteuerung unionsrechtlich kritisch zu betrachten ist.

19

Eine unionsrechtliche Rechtfertigung lässt sich auch nach unserer Ansicht nicht daraus ableiten, dass die Verschmelzung zum Untergang des übertragenden Rechtsträgers und damit zu einem Steuerausfallrisiko führt. Der übernehmende Rechtsträger haftet als Gesamtrechtsnachfolger auch für die Steuerschulden des übertragenden Rechtsträgers (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG, § 45 Abs. 1 Satz 1 AO) (s. § 3 UmwStG Rz. 19 f.). Die unionsrechtliche Problematik der Sofortbesteuerung hatte der Gesetzgeber zwischenzeitlich erkannt. § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG selbst kennt keine mit dem Ausgleichsposten in § 4g EStG vergleichbare Regelung. Allerdings erfolgte durch das JStG 2024 eine Ausweitung des Ausgleichspostens auf Fälle des UmwStG (s. § 3 UmwStG Rz. 20).

b) Sekundärrecht

20

Auf „europäische“ Verschmelzung von Körperschaften ist die Fusionsrichtlinie (FRL) anzuwenden, sofern daran zwei oder mehrere EU-Kapitalgesellschaften beteiligt sind (Art. 1 Buchst. a und Anhangs 1 Teil 1 FRL). Die Vorschrift des Art. 4 Abs. 1 FRL sieht hierbei vor, dass die stillen Reserven aus der Vermögensübertragung nicht besteuert werden dürfen. Diesem Erfordernis wird § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG im Grundsatz gerecht.

21

Des Weiteren sieht § 11 Abs. 3 UmwStG die entsprechende Geltung des § 3 Abs. 3 UmwStG vor, wodurch Art. 10 FRL für EU-Anrechnungsbetriebsstätte Rechnung getragen wird. Gleichwohl führt dies nicht dazu, dass die primärrechtlichen Bedenken entfallen, zumal der Anwendungsbereich des § 3 Abs. 3 UmwStG sehr eng ist. Das Primärrecht geht u.E. weiterhin dem Sekundärrecht vor.

S. 1254

3. Abkommensrecht

22

Abkommensrechtlich stellen übertragende Umwandlungen einen Tauschvorgang dar. Die Verschmelzung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft ist als Veräußerungsvorgang anzusehen.

B. Wertverknüpfung und Beteiligungskorrekturgewinn (Abs. 1)

23

Für die Ermittlung des Übertragungsergebnisses hat der übertragende Rechtsträger im Regelfall zum steuerlichen Übertragungsstichtag eine steuerliche Schlussbilanz zu erstellen. Die Schlussbilanz ist spätestens bis zum Ablauf der maßgeblichen Abgabefrist i.S.v. § 149 AO für die Körperschaftsteuererklärung in elektronischer Form beim zuständigen Finanzamt einzureichen (§ 11 Abs. 3 i.V.m. § 3 Abs. 2a Halbs. 1 UmwStG). Die Verpflichtung zur Aufstellung einer steuerlichen Schlussbilanz gilt losgelöst von der unbeschränkten Steuerpflicht im Inland und einer etwaigen Buchführungspflicht. Dies gilt insbesondere für eine im Ausland ansässige Körperschaft im Rahmen einer Hereinverschmelzung. Von der Aufstellung und Übermittlung einer Schlussbilanz kann nur abgesehen werden, wenn sie für inländische Besteuerungszwecke nicht benötigt wird.

24

In der Schlussbilanz ist das übergehende Vermögen grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 11 Abs. 1 UmwStG). Der sich auf Grundlage der steuerlichen Schlussbilanz ergebende Übertragungsgewinn unterliegt, soweit er nicht nach einem DBA (z.B. für Betriebsstättenvermögen nach Art. 13 Abs. 2 OECD-MA) von der Besteuerung auszunehmen ist, bei der übertragenden Körperschaft nach allgemeinen körperschaftsteuerlichen Vorschriften bzw. für gewerbesteuerliche Zwecke nach § 19 Abs. 1 UmwStG der Besteuerung. Bei Ansatz des Buch- oder Zwischenwerts ist bei Wirtschaftsgütern, bei denen erstmals ein deutsches Besteuerungsrecht begründet wird, im Grundsatz auch der gemeine Wert anzusetzen (s. hierzu näher Rz. 33a).

C. Ansatz des Buch- oder Zwischenwerts (Abs. 2)

I. Überblick

25

Unter den weiteren Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG kann auf Antrag des übertragenden Rechtsträgers der Buch- oder ein Zwischenwert in der steuerlichen Schlussbilanz angesetzt werden. Der Ansatz des Buch- oder eines Zwischenwerts ist im Grundsatz an drei Voraussetzungen gebunden:

• Es ist sichergestellt, dass die übergehenden Wirtschaftsgüter später bei der übernehmenden Körperschaft der Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegen,

• das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Körperschaft wird nicht ausgeschlossen oder beschränkt, und

• eine Gegenleistung wird nicht gewährt oder besteht in Gesellschaftsrechten.

II. Besteuerung der übergehenden Wirtschaftsgüter mit Körperschaftsteuer (Abs. 2 Satz 1 Nr. 1)

26

Wie bei § 3 UmwStG ist auch bei Verschmelzungen zwischen Kapitalgesellschaften eine Besteuerung des übertragenen Vermögens mit ausländischer Körperschaftsteuer ausreichend. Eine gewerbesteuerliche ErS. 1255fassung des übertragenen Vermögens mit Gewerbesteuer ist dagegen nicht Voraussetzung für einen Buch- oder Zwischenwertansatz.

III. Besteuerung der übergehenden Wirtschaftsgüter mit Körperschaftsteuer (Abs. 2 Satz 1 Nr. 2)

1. Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung

27

Weitere Voraussetzung für einen Buch- oder Zwischenwertansatz bei Auslandsverschmelzungen und Herein- und Herausverschmelzungen mit Inlandsvermögen ist in diesem Zusammenhang, dass ein inländisches Besteuerungsrecht an den übergehenden Wirtschaftsgütern nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird (§ 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG). Zu einem Ausschluss oder einer Beschränkung kann es nur kommen, wenn vor der Verschmelzung ein deutsches Besteuerungsrecht bestanden hat. Ist das Besteuerungsrecht bereits zuvor in gleicher Weise ausgeschlossen oder eingeschränkt, so findet der Bewertungsvorbehalt des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG keine Anwendung. Zur grundsätzlichen Anwendungskonkurrenz zu den Entstrickungsregelungen des § 4 Abs. 1 Satz 3 f. EStG und § 12 Abs. 1 KStG wird auf die Ausführungen zu § 3 UmwStG Rz. 37 ff. verwiesen.

28

Ein Verlust oder eine Beschränkung kann somit nur in Betracht kommen, wenn (i) die übergehenden Wirtschaftsgüter inländisches Betriebsvermögen sind, (ii) ausländisches Betriebsvermögen in einem Nicht-DBA-Staat vorliegt bzw. auf dieses die Anrechnungsmethode nach einem DBA zur Anwendung kommt oder (iii) inländisches unbewegliches Vermögen vorliegt. Zu einer solchen Entstrickung kann es u.a. in folgenden Fällen kommen:

2. Inlandsverschmelzung mit Auslandsbezug

29

Bei der Abwärtsverschmelzung in dreistufigen Beteiligungsstrukturen (im Ausland ansässige Muttergesellschaft mit inländischer Tochter, die wiederum die Anteile an einer inländischen Enkelgesellschaft hält) war umstritten, ob es bei Verschmelzung der Tochtergesellschaft auf die Enkelgesellschaft zur Entstrickung der Anteile an der Enkelgesellschaft nach § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG kommt. Die Finanzverwaltung bejaht diese Frage, da die Buchwertfortführung für die Anteile am übernehmenden Rechtsträger nur unter den Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, 3 UmwStG möglich ist. Die Finanzrechtsprechung hat die Auffassung der Finanzverwaltung für den Fall einer US-Muttergesellschaft, deren Tochtergesellschaft (deutsche GmbH) abwärts auf die Enkelgesellschaft (luxemburgische S.à r.l.) verschmolzen wurde, bestätigt. Der insoweit entstandene Entstrickungsgewinn unterlag im Urteilsfall der Vorschrift des § 8b KStG und es waren gem. § 8b Abs. 2 Satz 3 KStG 5 % als nicht abziehbare Betriebsausgaben zu behandeln.

3. Hinausverschmelzung

30

Dieser Fall kann bspw. eintreten, wenn eine im Inland ansässige Kapitalgesellschaft, die eine Betriebsstätte ohne DBA-Freistellung unterhält (z.B. in einem Drittstaat ohne DBA), auf eine im Ausland ansässige Kapitalgesellschaft verschmolzen wird. Durch die Hinausverschmelzung unterliegt die Betriebsstätte nicht mehr der Besteuerung im Inland, so dass das (bereits durch Anrechnung der ausländischen Steuern eingeschränkte) deutsche Besteuerungsrecht entfällt.

31

Bei einer EU-Anrechnungsbetriebsstätte ist zudem gem. § 11 Abs. 3 UmwStG die Regelung des § 3 Abs. 3 UmwStG zu beachten (s § 3 UmwStG Rz. 50 ff.). Unter den dort näher geregelten Voraussetzungen kann eine Anrechnung der fiktiven Steuer des Betriebsstättenstaats angewandt werden.

S. 1256

32

Bei inländischem Immobilienvermögen kann es durch die Hinausverschmelzung zu einem Entfall der Gewerbesteuer kommen, sofern das Immobilienvermögen z.B. aufgrund reiner Vermietungstätigkeit keiner inländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist. Nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG bzw. Art. 6 OECD-MA besteht jedoch weiterhin ein deutsches Besteuerungsrecht für Zwecke der Körperschaftsteuer. Das Entfallen der Gewerbesteuer ist insoweit unschädlich für die Buchwertfortführung.

4. Hereinverschmelzung

33

Die Hereinverschmelzung führt i.d.R. nicht zu einem Verlust oder einer Beschränkung des Besteuerungsrechts. Die Einschränkungen des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG sind dann nicht einschlägig. Vielmehr können die Rechtsfolgen einer Verstrickung eintreten. Dies ist bspw. der Fall, wenn eine ausländische Kapitalgesellschaft mit einer ausländischen Betriebsstätte auf eine inländische Kapitalgesellschaft verschmolzen wird. Handelt es sich um eine Anrechnungsbetriebsstätte so besteht erstmalig ein eingeschränktes Besteuerungsrecht. Der Wortlaut des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG sieht jedoch - anders als die die allgemeinen Verstrickungsnormen - keinen abweichenden Wertansatz für (erstmalig) verstrickte Wirtschaftsgüter vor.

33a

Dieses Verständnis ist u.E. problematisch, da im Ausland gebildete stille Reserven fortan der inländischen Besteuerung unterworfen werden. Es ist daher zu begrüßen, dass die Finanzverwaltung im UmwStE 2025 auch bei umwandlungsbedingten Verstrickungen nun die allgemeinen Verstrickungsregelungen anwenden möchte. Wirtschaftsgüter, bei denen das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland durch die Umwandlung begründet wird, sind insoweit bereits in der steuerlichen Schlussbilanz grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 5a Halbs. 1 EStG). Soweit in einem anderen Staat aufgrund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts eine Besteuerung erfolgt, soll abweichend davon der in dem anderen Staat der Besteuerung zugrunde gelegte Wert in der steuerlichen Schlussbilanz anzusetzen sein (§ 6 Abs. 1 Nr. 5a Halbs. 2 EStG).

5. Auslandsverschmelzung mit Inlandsbezug

34

Bei Verschmelzung einer ausländischen Gesellschaft mit Inlandsvermögen kommt es i.d.R. nicht zu einem Ausschluss oder der Beschränkung von deutschen Besteuerungsrechten. Die einschlägigen DBA-Regelungen sind insbesondere bei grenzüberschreitenden Auslandsverschmelzungen genau zu prüfen.

6. Auslandsverschmelzung ohne Inlandsbezug

35

Kein Fall des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG ist dagegen der Entfall der Voraussetzungen für die Hinzurechnungsbesteuerung. Wird bspw. eine Zwischengesellschaft i.S.d. § 8 AStG auf eine andere Gesellschaft verschmolzen, die nicht unter § 8 AStG fällt (z.B. unbeschränkt steuerpflichtige Gesellschaft), ist dieser Vorgang trotz Entfalls der Hinzurechnungsbesteuerung grundsätzlich zum Buchwert oder Zwischenwert möglich.