§ 2 ErbStG Persönliche Steuerpflicht [erweitert unbeschränkte Steuerpflicht]

(1) Die Steuerpflicht tritt ein

• 1. in den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3, wenn der Erblasser zur Zeit seines Todes, der Schenker zur Zeit der Ausführung der Schenkung oder der Erwerber zur Zeit der Entstehung der Steuer (§ 9) ein Inländer ist, für den gesamten Vermögensanfall (unbeschränkte Steuerpflicht). ²Als Inländer gelten

  [...]

•  

  • b) deutsche Staatsangehörige, die sich nicht länger als fünf Jahre dauernd im Ausland aufgehalten haben, ohne im Inland einen Wohnsitz zu haben,

    ...

• 3. in allen anderen Fällen für den Vermögensanfall, der in Inlandsvermögen im Sinne des § 121 des Bewertungsgesetzes besteht oder einen Anspruch auf Übertragung von Inlandsvermögen im SinS. 2557ne des § 121 des Bewertungsgesetzes umfasst (beschränkte Steuerpflicht). ²Bei Inlandsvermögen im Sinne des § 121 Nr. 4 des Bewertungsgesetzes ist es ausreichend, wenn der Erblasser zur Zeit seines Todes oder der Schenker zur Zeit der Ausführung der Schenkung entsprechend der Vorschrift am Grund- oder Stammkapital der inländischen Kapitalgesellschaft beteiligt ist. ³Wird nur ein Teil einer solchen Beteiligung durch Schenkung zugewendet, gelten die weiteren Erwerbe aus der Beteiligung, soweit die Voraussetzungen des § 14 erfüllt sind, auch dann als Erwerb von Inlandsvermögen, wenn im Zeitpunkt ihres Erwerbs die Beteiligung des Erblassers oder Schenkers weniger als ein Zehntel des Grund- oder Stammkapitals der Gesellschaft beträgt.

(2) Zum Inland im Sinne dieses Gesetzes gehört auch der der Bundesrepublik Deutschland zustehende Anteil am Festlandsockel, soweit dort Naturschätze des Meeresgrundes und des Meeresuntergrundes erforscht oder ausgebeutet werden.

Übersicht

• A. Grundaussagen zu Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b

• I. Überblick Rz. 1

• II. Regelungsgegenstand und Bedeutung Rz. 2

• III. Anwendungsbereich Rz. 3

• IV. Rechtsentwicklung Rz. 6

• V. Verhältnis zu anderen Vorschriften Rz. 7

• B. Erweitert unbeschränkte Steuerpflicht (Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b)

• I. Deutsche Staatsangehörigkeit Rz. 13

• II. Inländischer Wohnsitz Rz. 15

• C. Grundaussagen zu Abs. 1 Nr. 3

• I. Überblick Rz. 17

• II. Regelungsgegenstand und Bedeutung Rz. 18

• III. Anwendungsbereich Rz. 20

• IV. Rechtsentwicklung Rz. 21

• V. Verhältnis zu anderen Vorschriften Rz. 22

• D. Beschränkte Steuerpflicht (Abs. 1 Nr. 3)

• I. Inlandsvermögen i.S.v. § 121 Nr. 4 BewG Rz. 25

• II. Sonstiges Inlandsvermögen i.S.v. § 121 BewG Rz. 32

• E. Grundaussagen zu Abs. 2 Rz. 33

• F. Festlandsockel (Abs. 2) Rz. 35

A. Grundaussagen zu Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b

I. Überblick

1

§ 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b ErbStG normiert die sog. erweitert unbeschränkte Steuerpflicht. Selbst nach Aufgabe des inländischen Wohnsitzes bzw. der inländischen Wohnsitze und des inländischen gewöhnlichen Aufenthalts unterliegen deutsche Staatsangehörige für weitere fünf Jahre der unbeschränkten deutschen Steuerpflicht. Im Verhältnis zu den USA kann die Steuerpflicht auf zehn Jahre verlängert sein (Art. 4 Abs. 3 DBA-USA Erb).

II. Regelungsgegenstand und Bedeutung

2

Die Norm soll verhindern, dass deutsche Staatsangehörige durch einen kurzfristigen Wegzug aus der Bundesrepublik Deutschland die deutsche unbeschränkte Erbschaft- und Schenkungsteuerpflicht vermeiden. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die unbeschränkte Steuerpflicht sowohl an Erblasser/Schenker einerseits und den Erwerber andererseits anknüpft (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG). Würde demnach nur der Erblasser/Schenker oder der Erwerber aus Deutschland wegziehen, würde der Vorgang weiterhin der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen. Trotzdem kommt dieser Vorschrift ganz erhebliche Bedeutung für die Besteuerung deutscher Staatsangehöriger im internationalen Kontext zu.

S. 2558

III. Anwendungsbereich

3

Nur deutsche Staatsangehörige unterliegen der erweitert unbeschränkten Steuerpflicht, allerdings auch, wenn sie weitere Staatsangehörigkeiten besitzen. Folglich entfällt die erweitert unbeschränkte Steuerpflicht mit dem Tag, an dem die deutsche Staatsangehörigkeit aufgegeben wird. Im Schrifttum wird teilweise vertreten, dass bei Mehrstaatlern § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b ErbStG nur Anwendung finden soll, wenn engere persönliche Bezüge (indiziert durch z.B. längere Aufenthaltszeiten) zur Bundesrepublik Deutschland als zu den übrigen Staaten, deren Staatsangehörigkeit der Steuerpflichtige besitzt, bestünden. Der Gesetzeswortlaut trägt diese Auffassung grundsätzlich nicht. Jedoch kann der offene Gesetzeswortlaut bei nur geringem Bezug zu Deutschland trotz deutscher Staatsangehörigkeit (wie z.B. bei einer durch einen Elternteil vermittelten deutschen Staatsangehörigkeit, ohne jemals einen deutschen Pass oder Personalausweis beantragt zu haben) und (kurzem) inländischem Wohnsitz zu unbilligen Ergebnissen in Form von Doppelbesteuerungen führen, insbesondere da die Bundesrepublik Deutschland nur sechs DBA auf dem Gebiet der Erbschaft- und Schenkungsteuer geschlossen hat.

4

Die erweitert unbeschränkte Steuerpflicht schließt an die unbeschränkte Steuerpflicht an und setzt folglich voraus, dass die unbeschränkte Steuerpflicht beendet wurde. Voraussetzung ist die vorherige unbeschränkte Steuerpflicht aufgrund eines inländischen Wohnsitzes. Eine vorherige unbeschränkte Steuerpflicht nur wegen des inländischen gewöhnlichen Aufenthalts reicht für die Anwendung der erweitert unbeschränkten Steuerpflicht nicht aus.

5

Die Fünfjahresfrist beginnt mit dem Tag des Wegzugs und ist taggenau zu ermitteln. Wenn der Steuerpflichtige seinen inländischen Wohnsitz beispielsweise am 21.7.2022 aufgibt, endet die Frist am 21.7.2027 (§ 108 AO i.V.m. §§ 187 bis 193 BGB). Mit jeder erneuten inländischen Wohnsitzbegründung beginnt eine neue Fünfjahresfrist. Allerdings führt die Begründung eines inländischen gewöhnlichen Aufenthalts innerhalt der Frist weder zur Unterbrechung der Frist, noch zu einer neuen Fünfjahresfrist. Für den Zeitraum des gewöhnlichen Aufenthalts in Deutschland besteht aber die unbeschränkte Steuerpflicht gem. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG.

IV. Rechtsentwicklung

6

Die erweitert unbeschränkte Steuerpflicht wurde mit dem ErbStG 1974 eingeführt.

V. Verhältnis zu anderen Vorschriften

7

§ 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b ErbStG verdrängt die beschränkte Steuerpflicht gem. § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG i.V.m. § 121 BewG und die erweitert beschränkte Steuerpflicht gem. § 4 AStG, da die beschränkte Steuerpflicht subsidiär zur erweitert unbeschränkten Steuerpflicht ist und die erweitert beschränkte Steuerpflicht an die beschränkte Steuerpflicht anknüpft. Der BFH entschied 2022, dass die erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht weder den allgemeinen Gleichheitssatz i.S.v. Art. 3 Abs. 1 GG noch die unionsrechtliche Kapitalverkehrsfreiheit verletzt. Auch der EuGH hat sich bereits zur erweitert unbeschränkten Steuerpflicht geäußert. Er hielt eine niederländische Vorschrift für mit dem Unionsrecht vereinbar, die für Erbfälle eine auf zehn Jahre befristete erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht vorsah. Dennoch ist derzeit eine Verfassungsbeschwerde gegen die erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht anhängig.

8

Die erweitert unbeschränkte Steuerpflicht wird bei Vorliegen eines DBA regelmäßig modifiziert bzw. überlagert (s. Vorbem. ErbStG Rz. 36). Zwar wird teilweise vertreten, dass die deutsche erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht für den Erblasser/Schenker einen steuerlichen Wohnsitz i.S.v. Art. 4 Abs. 1 ErbSt-MA als „anS. 2559deres ähnliches Merkmal“ begründe. Diese Auffassung ist meines Erachtens nicht zutreffend, da anderenfalls im DBA-Frankreich Erb, dessen Art. 4 Abs. 1 Satz 1 mit dem ErbSt-MA übereinstimmt, keine Zusatzregelung zur erweitert unbeschränkten Steuerpflicht hätte getroffen werden müssen (Nr. 2 des Protokolls zum DBA-Frankreich Erb). Ferner sieht u.a. auch das DBA-USA Erb eine vom ErbSt-MA abweichende Definition des Wohnsitzes vor „aus anderen Gründen für die Zwecke der deutschen Erbschaftsteuer (Schenkungsteuer) als unbeschränkt steuerpflichtig gilt“ (Art. 4 Abs. 1 Buchst. b DBA-USA Erb), so dass die erweitert unbeschränkte Steuerpflicht von dieser Definition erfasst wird. Selbst wenn ein steuerlicher Wohnsitz aufgrund der erweitert unbeschränkten Steuerpflicht vorläge, würde dieser aufgrund der nicht (mehr) vorhandenen Wohnstätte i.S.v. Art. 4 Abs. 2 Buchst. a ErbSt-MA durch den steuerlichen Wohnsitz im Vertragsstaat verdrängt. Die von Deutschland abgeschlossenen DBA sehen diesbezüglich verschiedene Besonderheiten vor:

9

Nach dem DBA-Schweiz Erb hat der Erblasser einen Wohnsitz in der Bundesrepublik Deutschland, wenn er ein Inländer i.S.d. ErbStG ist (Art. 4 Abs. 1 Buchst. a DBA-Schweiz Erb). Folglich begründet die erweitert unbeschränkte Steuerpflicht für den Erblasser einen Wohnsitz im Sinne des Abkommens. Im Übrigen kommt das DBA-Schweiz Erb für Schenkungen grundsätzlich nur in Bezug auf Geschäftsbetriebe zur Anwendung aufgrund der Verständigungsvereinbarung zwischen Deutschland und der Schweiz. Für den Erwerber ist das Schrifttum der Auffassung, dass das DBA-Schweiz Erb die deutsche erweitert unbeschränkte Steuerpflicht ausschließt (Art. 8 Abs. 2 DBA-Schweiz Erb). Der Wortlaut des Art. 8 Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz Erb eröffnet ausdrücklich nur im Falle einer ständigen Wohnstätte oder des gewöhnlichen Aufenthalts des Erwerbers in Deutschland das deutsche Besteuerungsrecht. Das heißt, dass selbst ein einfacher inländischer Wohnsitz i.S.v. § 8 AO keine ausreichende Grundlage für das deutsche Besteuerungsrecht ist. Jedoch vertritt die deutsche Bundesregierung in ihrer Denkschrift zu Art. 8 DBA-Schweiz Erb, dass die Bundesrepublik Deutschland uneingeschränkt besteuern dürfe, wenn der Erwerber in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig und nicht Schweizer sei. Dem ist allerdings entgegenzuhalten, dass diese Denkschrift zum DBA völkerrechtlich unverbindlich ist und dem Wortlaut von Art. 8 Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz Erb widerspricht, der eine ständige Wohnstätte oder den gewöhnlichen Aufenthalt des Erwerbers zum Zeitpunkt des Todes des Erblassers in der Bundesrepublik Deutschland voraussetzt.

10

In deutsch-französischen Fällen vermittelt die erweitert unbeschränkte Steuerpflicht nur einen steuerlichen Wohnsitz i.S.v. Art. 4 Abs. 1 DBA-Frankreich Erb für den Erblasser/Schenker, nicht aber für den deutschen Erwerber i.S.v. Art. 11 Abs. 2 Buchst. b DBA-Frankreich Erb gem. Nr. 2 des Protokolls zum DBA-Frankreich Erb. Folglich wird die deutsche erweitert unbeschränkte Steuerpflicht des Erwerbers durch das DBA-Frankreich Erb in deutsch-französischen Fällen überlagert. Ferner ist die vorrangige Wohnsitzfiktion von Art. 4 Abs. 3 DBA-Frankreich Erb für Erblasser/Schenker zu berücksichtigen, die eindeutig nicht die Absicht hatten, ihren Wohnsitz im Zuzugsstaat auf Dauer beizubehalten und die während der dem Zeitpunkt des Todes oder der Schenkung unmittelbar vorausgehenden sieben Jahre ihren Wohnsitz im Zuzugsstaat insgesamt weniger als fünf Jahre hatten.

11

Das DBA-USA Erb sieht folgende Erweiterung der erweitert unbeschränkten Steuerpflicht in Art. 4 Abs. 3 vor: Deutsche Staatsangehörige, die in die USA ziehen und nicht auch die US Staatsangehörigkeit besitzen, und die zu ihrem Haushalt gehörenden Familienmitglieder, bei denen die gleichen Voraussetzungen vorliegen, sind für zehn Jahre nach ihrem Wegzug aus Deutschland erweitert unbeschränkt steuerpflichtig. Die Ausdehnung der erweitert unbeschränkten Steuerpflicht wurde auf nationaler Ebene durch das deutsche ZuS. 2560stimmungsgesetz vom 15.9.2000 umgesetzt: Auf die vom DBA-USA Erb erfassten Personen wird § 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b ErbStG mit der Maßgabe angewandt, dass anstelle der dort genannten Frist von fünf Jahren eine Frist von zehn Jahren gilt. Dies gilt jedoch nur für den Erblasser/Schenker und nicht für den Erwerber.

12

Art. 27 DBA-Schweden und Art. 27 DBA-Dänemark sichern die deutsche erweitert unbeschränkte Steuerpflicht sowohl für den Erblasser/Schenker als auch für den Erwerber ab, sofern der Steuerpflichtige nicht die Staatsangehörigkeit beider Vertragsstaaten besitzt. Da Schweden zum 1.1.2005 die Erbschaft- und Schenkungsteuer abgeschafft hat und der BFH die DBA-Ansässigkeit an die Steuerpflicht in Schweden knüpft, ist das DBA-Schweden für Erbschaft- und Schenkungsteuerzwecke mittlerweile obsolet.

B. Erweitert unbeschränkte Steuerpflicht (Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b)

I. Deutsche Staatsangehörigkeit

13

Die erweitert unbeschränkte Steuerpflicht stellt auf die deutsche Staatsangehörigkeit und den inländischen Wohnsitz vor Wegzug ab.

14

Nur deutsche Staatsangehörige nach dem Staatsangehörigkeitsgesetz unterliegen der erweitert unbeschränkten Steuerpflicht, auch wenn eine ausschließlich deutsche Staatsangehörigkeit nicht vorausgesetzt wird (s. Rz. 3). Die deutsche Staatsangehörigkeit wird erworben durch Geburt (§ 4 StAG), durch Erklärung (§ 5 StAG), durch Annahme als Kind (§ 6 StAG), durch Ausstellung der Bescheinigung nach § 15 Abs. 1 oder 2 des Bundesvertriebenengesetzes (§ 7 StAG), durch Einbürgerung (§§ 8 bis 16, 40b und 40c StAG) und durch Behandlung durch deutsche Stellen als deutscher Staatsangehöriger seit zwölf Jahren (§ 3 StAG). Je nach Art des Erwerbs muss ggf. zwischen deutscher und ausländischer Staatsangehörigkeit nach Vollendung des 21. Lebensjahres gewählt werden (§ 29 StAG). Die erweitert unbeschränkte Steuerpflicht beginnt bzw. endet mit Erwerb bzw. Aufgabe der deutschen Staatsangehörigkeit, sofern die übrigen Voraussetzungen vorliegen.

II. Inländischer Wohnsitz

15

Die Vorschrift setzt einen früheren inländischen Wohnsitz voraus. Einen Wohnsitz hat nach § 8 AO jemand dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird. Weder muss er der den Mittelpunkt der Lebensinteressen bilden noch muss er regelmäßig oder über längere Zeit genutzt werden. Nicht ausreichend zur Begründung eines Wohnsitzes sind bloße Besuche, kurzfristige Ferienaufenthalte oder das Aufsuchen der Wohnung zu Verwaltungszwecken. Benutzt der Steuerpflichtige eine ihm gehörende Doppelhaushälfte in Deutschland regelmäßig zweimal jährlich zu bestimmten Zeiten für vier bis sechs Wochen, so hat er dort in der Regel einen Wohnsitz. Allerdings reicht der jährliche unregelmäßige sechs- bis achtwöchige Aufenthalt in einem dem Steuerpflichtigen gehörenden Ferienhaus nach Ansicht des FG Baden-Württemberg nicht aus, um einen Wohnsitz zu begründen. Das FG Sachsen-Anhalt entschied hingegen, dass eine vollständig eingerichtete Wohnung die Voraussetzungen des Wohnsitzbegriffs nach § 8 AO erfülle, wenn sie dem Steuerpflichtigen zur jederzeitigen Nutzung zur Verfügung stehe und regelmäßig genutzt würde. Dabei spreche bereits ein über drei WoS. 2561chen hinausgehender Aufenthalt im Jahr gegen ein bloßes Ferienquartier und für einen Wohnsitz. Mithin besteht in Grenzfällen eine erhebliche Rechtsunsicherheit, ob ein Wohnsitz vorliegt.

16

In der Praxis erlangt der deutsche Fiskus Kenntnis von der möglichen erweitert unbeschränkten Steuerpflicht aufgrund von im Inland belegenen Nachlassgegenständen, für die ein deutscher Erbschein oder ein Testamentsvollstreckerzeugnis beantragt wird oder für die eine Unbedenklichkeitsbescheinigung von einer Bank gefordert wird. In der Folge erkundigt sich das zuständige Finanzamt regelmäßig über die sonstigen Umstände der Steuerpflicht bei Erblasser/Schenker und Erwerber.

C. Grundaussagen zu Abs. 1 Nr. 3

I. Überblick

17

Die beschränkte Steuerpflicht schließt an die (erweitert) unbeschränkte Steuerpflicht an und normiert die Steuerpflicht unentgeltlicher Übertragungen von Inlandsvermögen. Das Inlandsvermögen selbst wird in § 121 BewG definiert.

II. Regelungsgegenstand und Bedeutung

18

Mit der beschränkten Steuerpflicht sichert sich die Bundesrepublik Deutschland das Besteuerungsrecht für inländisches Vermögen, wenn sowohl Erblasser/Schenker als auch Erwerber in Deutschland nicht (erweitert) unbeschränkt steuerpflichtig sind, also weder über einen inländischen Wohnsitz noch über den gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland verfügen (s. Vorbem. ErbStG Rz. 3) und falls es sich um deutsche Staatsangehörige handelt, die bereits seit mindestens fünf Jahren ihren inländischen Wohnsitz aufgegeben haben (s. Rz. 1 ff.). Beispielsweise können auch ausländische Investoren mit ihrem inländischen Vermögen der deutschen beschränkten Steuerpflicht unterliegen.

19

§ 2 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ErbStG kodifiziert den Grundsatz der beschränkten Steuerpflicht und verweist auf § 121 BewG für die Bestimmung des Inlandsvermögens. § 2 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 und 3 ErbStG erweitern darüber hinaus den Inlandsvermögensbegriff von § 121 BewG in Bezug auf Kapitalgesellschaftsbeteiligungen.

III. Anwendungsbereich

20

Die beschränkte Steuerpflicht gilt zeitlich unbeschränkt und hinsichtlich des gesamten inländischen Vermögens.

IV. Rechtsentwicklung

21

Bis auf wenige, teils nur sprachliche Anpassungen, hat § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG in den letzten Jahrzehnten keine bedeutungsvollen Änderungen erfahren. Allerdings entschied der BFH 2022, dass keine beschränkte Steuerpflicht bei einem Erwerb von Inlandsvermögen durch ein Vermächtnis vorliegt. Als Reaktion wurde § 2 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ErbStG um Sachleistungsansprüche auf Inlandsvermögen im Wachstumschancengesetz ergänzt. Seit dem 28.3.2024 ist die beschränkte Steuerpflicht auch bei einem auf die Übertragung von Inlandsvermögen i.S.d. § 121 BewG gerichteten Anspruch gegeben und schließt somit das Vermächtnis ein.

S. 2562

V. Verhältnis zu anderen Vorschriften

22

In den Fällen der beschränkten Steuerpflicht wird der Freibetrag nach § 16 Abs. 1 ErbStG um einen Teilbetrag gemindert. Dieser Teilbetrag entspricht dem Verhältnis der Summe der Werte des in demselben Zeitpunkt erworbenen, nicht der beschränkten Steuerpflicht unterliegenden Vermögens, das innerhalb von zehn Jahren von derselben Person angefallen ist, zum Wert des Vermögens, das insgesamt innerhalb von zehn Jahren von derselben Person angefallen ist (§ 16 Abs. 2 ErbStG). Ferner sind vom steuerpflichtigen Erwerb nur die mit dem inländischen Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schulden und Lasten abzugsfähig (§ 10 Abs. 6 Satz 2 ErbStG). Die Anrechnung ausländischer Erbschaft- und Schenkungsteuer ist bei beschränkter Steuerpflicht ausgeschlossen (§ 21 Abs. 1 Satz 1 ErbStG).

23

Die beschränkte Steuerpflicht wird für deutsche Staatsangehörige um die erweitert beschränkte Steuerpflicht im Falle des Wegzugs des Steuerpflichtigen in Niedrigsteuerstaaten bzw. Staaten mit Vorzugsbesteuerung für (vermögende) Privatpersonen ergänzt: War bei einem Erblasser oder Schenker § 2 Abs. 1 Satz 1 AStG anzuwenden, so tritt bei beschränkter Steuerpflicht die Steuerpflicht auch für alle Teile des Erwerbs ein, deren Erträge bei unbeschränkter Einkommensteuerpflicht nicht ausländische Einkünfte i.S.d. § 34d EStG wären (§ 4 Abs. 1 AStG). Folglich wandelt sich die Steuerpflicht in Bezug auf inländisches Vermögen in eine Steuerpflicht in Bezug auf das gesamte Vermögen mit Ausnahme von aus deutscher Sicht ausländischen Vermögens (s. Vorbem. ErbStG Rz. 13). Voraussetzung für die erweitert beschränkte Steuerpflicht ist die Existenz von beschränkt steuerpflichtigem Inlandsvermögen (s. Vorbem. ErbStG Rz. 12). Dies gilt bis zum Ablauf von zehn Jahren nach Ende des Jahres, in dem die unbeschränkte Steuerpflicht geendet hat. Die erweitert beschränkte Steuerpflicht ist nicht anzuwenden, wenn für das nach § 4 Abs. 1 AStG steuerpflichtige Vermögen im Ausland eine der deutschen Erbschaft- und Schenkungsteuer entsprechende Steuer zu entrichten ist, die mindestens 30 % der deutschen Steuer beträgt. Die erweitert beschränkte Steuerpflicht kann auch aufgrund eines der wenigen DBA auf dem Gebiet der Erbschaft- und Schenkungsteuer ausgeschlossen sein. Ferner ist § 4 Abs. 1 AStG nach zutreffender Auffassung nicht anzuwenden, wenn § 2 Abs. 1 AStG aufgrund eines DBA auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen nicht anzuwenden ist. Dies gilt nicht, wenn das entsprechende DBA eine Öffnungsklausel zugunsten der erweitert beschränkten Besteuerung vorsieht, wie z.B. das DBA-Italien für Einkommensteuer.

24

Auch die beschränkte Steuerpflicht kann - falls vorhanden - durch ein DBA auf dem Gebiet der Erbschaft- und Schenkungsteuer eingeschränkt sein, da die Zuweisung der Besteuerungsrechte im zwischenstaatlichen Verhältnis nicht deckungsgleich mit der deutschen beschränkten Steuerpflicht ist (s. Vorbem. ErbStG Rz. 18 ff.). Nach dem ErbSt-MA bestehen Besteuerungsrechte des Belegenheitsstaats nur für unbewegliches Vermögen und Betriebsstättenvermögen (Art. 5, 6 ErbSt-MA). In den einzelnen DBA können abweichende Regelungen enthalten sein. Das DBA-Frankreich Erb räumt beispielsweise dem Belegenheitsstaat das Besteuerungsrecht für bewegliches materielles Vermögen ein (Art. 8 DBA-Frankreich Erb), obwohl dieses Vermögen kein inländisches Vermögen i.S.v. § 121 BewG darstellt und somit das Besteuerungsrecht ins Leere geht.

D. Beschränkte Steuerpflicht (Abs. 1 Nr. 3)

I. Inlandsvermögen i.S.v. § 121 Nr. 4 BewG

25

Die beschränkte Steuerpflicht besteht nur für Inlandsvermögen und für auf Inlandsvermögen gerichtete Sachleistungsansprüche. Die Auflistung von Inlandsvermögen in § 121 BewG ist abschließend. Zu den Sachleistungsansprüchen gehören insbesondere der Anspruch aus Vermächtnis und der Anspruch des Treugebers.

S. 2563

26

Zum Inlandsvermögen gehören gem. § 121 Nr. 4 BewG auch Anteile an einer Kapitalgesellschaft, wenn die Gesellschaft Sitz oder Geschäftsleitung im Inland hat (§§ 10, 11 AO) und der Gesellschafter entweder allein oder zusammen mit anderen ihm nahestehenden Personen i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG am Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft mindestens zu einem Zehntel unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist. Entscheidend für die 10 %-Grenze ist die Beteiligung am Stamm- oder Grundkapital, auf Stimm- oder Bezugsrechte kommt es aufgrund des eindeutigen Wortlauts nicht an. Der Begriff der nahestehenden Person i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG bezieht sich insbesondere auf Konzernstrukturen. Nur im Ausnahmefall kann eine natürliche Person eine nahestehende Person i.S.v. § 1 Abs. 2 AStG sein; nicht ausreichend ist allein eine familiäre oder verwandtschaftliche Beziehung.

27

Der Wortlaut von § 121 Nr. 4 BewG ist in Bezug auf mittelbare Beteiligungen als erbschaft- und schenkungspflichtiges Inlandsvermögen nicht eindeutig: Zwar erwähnt der Gesetzeswortlaut zunächst nur „Anteile an einer Kapitalgesellschaft“, was darauf schließen lässt, dass lediglich unmittelbare Beteiligungen erfasst sind. Jedoch zählen Beteiligungen nur als Inlandsvermögen, wenn der Gesellschafter „zu einem Zehntel unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist“. Unklar ist, ob mittelbare Beteiligungen nur als Zählobjekt hinsichtlich der maßgeblichen 10 %-Schwelle gelten, oder ob mittelbare Beteiligungen selbst Inlandsvermögen darstellen. Letzteres ist zu verneinen, da der Konditionalsatz in § 121 Nr. 4 BewG den Hauptsatz „zum Inlandsvermögen gehören Anteile an einer Kapitalgesellschaft“ meines Erachtens nur einschränken, nicht aber erweitern soll. Dementsprechend stellte die Finanzverwaltung zutreffenderweise klar, dass ausschließlich mittelbar über eine ausländische Gesellschaft gehaltene Anteile an einer inländischen Kapitalgesellschaft grundsätzlich nicht zu einer beschränkten Erbschaftsteuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG i.V.m. § 121 Nr. 4 BewG führen. Eine andere Wertung würde zur Anwendung der in § 10 Abs. 1 Satz 4 ErbStG für vermögenverwaltende Personenvereinigungen normierten Transparenzfiktion auf ausländische Kapitalgesellschaften führen und dem Grundgedanken der internationalen Einkünfteabgrenzung widersprechen.

28

Folglich können mittelbare Kapitalgesellschaftsbeteiligungen nur ausnahmsweise den Inlandsvermögensbegriff erfüllen. Ausnahmen sollen nach Ansicht der Finanzverwaltung bestehen, soweit die ausländische Gesellschaft als Treuhänder für Anteile des Erblassers oder Schenkers an der inländischen Kapitalgesellschaft anzusehen sei (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO), also steuerlich gesehen eine unmittelbare Beteiligung vorliege, oder soweit es sich bei der Zwischenschaltung der ausländischen Gesellschaft um einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts handeln würde. Die Steuerpflicht im Falle des Treuhänders ist aufgrund der Erweiterung des Wortlauts von § 2 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ErbStG auf Sachleistungsansprüche zu bejahen.

29

Gestaltungsmissbrauch liegt gem. § 42 Abs. 2 AO vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt jedoch nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind. Die Finanzverwaltung vertritt, dass Gestaltungsmissbrauch in Bezug auf mittelbare Kapitalgesellschaftsbeteiligungen als Inlandsvermögen i.S.v. § 121 Nr. 4 BewG gegeben sei, wenn für die Einschaltung der ausländischen Gesellschaft wirtschaftliche oder sonstige beachtliche Gründe fehlten und sie keine eigene Wirtschaftstätigkeit entfalte. Folglich scheidet ein Gestaltungsmissbrauch auch nach Auffassung der Finanzverwaltung aus, wenn entweder wirtschaftliche oder sonstige beachtliche Gründe vorhanden sind oder die Gesellschaft eine eigene Wirtschaftstätigkeit entfaltet.

30

Wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe für die Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft sind z.B. die Errichtung einer Familienholding, Haftungsaspekte, die Nutzung als Thesaurierungsvehikel oder der Wegzug ins Ausland.

31

§ 2 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 und 3 ErbStG erweitert die Steuerpflicht von unentgeltlichen Übertragungen von unmittelbar gehaltenen Kapitalgesellschaftsbeteiligungen, wenn Übertragungsvorgänge künstlich gestreckt werden: Es ist es ausreichend, wenn der Erblasser zur Zeit seines Todes oder der Schenker zur Zeit der Ausführung der Schenkung zu mindestens 10 % an der inländischen Kapitalgesellschaft (mittelbar) beteiligt ist. S. 2564Wird nur ein Teil einer solchen Beteiligung durch Schenkung zugewendet, gelten die weiteren Erwerbe aus der Beteiligung, soweit die Voraussetzungen des § 14 ErbStG erfüllt sind, auch dann als Erwerb von Inlandsvermögen, wenn im Zeitpunkt ihres Erwerbs die Beteiligung des Erblassers oder Schenkers weniger als 10 % beträgt. Das heißt zum einen, dass die Beteiligung des Erwerbers vor und nach dem Erwerb unbeachtlich ist. Zum anderen gilt für die maßgebliche Beteiligung eine Zehnjahresfrist: Sinkt die Beteiligung des Schenkers durch eine Teilschenkung unter 10 % und erfolgt eine weitere Schenkung innerhalb von zehn Jahren, so ist die weitere Schenkung aufgrund der Zusammenrechnung ebenfalls beschränkt steuerpflichtig, auch wenn unterschiedliche Erwerber auftreten.

II. Sonstiges Inlandsvermögen i.S.v. § 121 BewG

32

Inlandsvermögen stellen auch die folgenden Vermögensgegenstände dar: inländisches land- und forstwirtschaftliche Vermögen (§ 121 Nr. 1 BewG); inländisches Grundvermögen (§ 121 Nr. 2 BewG); inländisches Betriebsvermögen (§ 121 Nr. 3 BewG); nicht unter § 121 Nr. 3 BewG fallende Erfindungen, Gebrauchsmuster und Topographien, die in ein inländisches Buch oder Register eingetragen sind (§ 121 Nr. 5 BewG); Wirtschaftsgüter, die nicht unter die Nr. 1, 2 und 5 fallen und einem inländischen Gewerbebetrieb überlassen, insbesondere an diesen vermietet oder verpachtet sind (§ 121 Nr. 6 BewG); Hypotheken, Grundschulden, Rentenschulden und andere Forderungen oder Rechte, wenn sie durch inländischen Grundbesitz, durch inländische grundstücksgleiche Rechte oder durch Schiffe, die in ein inländisches Schiffsregister eingetragen sind, unmittelbar oder mittelbar gesichert sind (§ 121 Nr. 7 BewG); Forderungen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen, wenn der Schuldner Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt, Sitz oder Geschäftsleitung im Inland hat (§ 121 Nr. 8 BewG); Nutzungsrechte an einem der in den Nr. 1 bis 8 genannten Vermögensgegenstände (§ 121 Nr. 9 BewG).

E. Grundaussagen zu Abs. 2

33

Die Norm stellt den geografischen Anwendungsbereich der persönlichen Steuerpflicht hinsichtlich des der Bundesrepublik Deutschland zustehenden Anteils am Festlandsockel klar. Die praktische Relevanz ist jedoch sehr gering.

34

Die Bundesrepublik Deutschland legte ihren Anteil am Festlandsockel in der Nordsee durch Abkommen mit dem Königreich Dänemark, dem Königreich der Niederlande und dem Vereinigten Königreich vor dem Seerechtsübereinkommen der Vereinten Nationen vom 10.12.1982 fest. Sie trat dem Übereinkommen durch Gesetz vom 2.9.1994 bei und hat auf dieser Grundlage mit Wirkung vom 1.1.1995 das deutsche Küstenmeer auf bis zu zwölf Seemeilen ausgeweitet. Im Einvernehmen mit den jeweils benachbarten Küstenstaaten wurde eine Ausschließliche Wirtschaftszone sowohl in der Nordsee als auch in der Ostsee festgelegt, die seewärts des Küstenmeers ansetzt und bis zu 200 Seemeilen weit reicht. Der Festlandsockel wiederum kann sich auf bis zu 350 Seemeilen erstrecken (Art. 76 des Seerechtsübereinkommens der Vereinten Nationen vom 10.12.1982). Auf diesen Festlandsockel stellt § 2 Abs. 2 ErbStG ab.

F. Festlandsockel (Abs. 2)

35

Anwendung kann die Regelung nur finden, wenn der Steuerpflichtige nicht bereits Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland i.S.v. § 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG hat. Demnach kommen insbesondere Steuerpflichtige ohne sonstigen Bezug zur Bundesrepublik Deutschland in Betracht. Für die Bestimmung der unbeschränkten Steuerpflicht gehört nach § 2 Abs. 2 ErbStG zum Inland auch der der Bundesrepublik Deutschland zustehende Anteil am Festlandsockel, soweit dort Naturschätze des Meeresgrundes und des Meeresuntergrundes erforscht oder ausgebeutet werden. Es reicht für die persönliche unbeschränkte Steuerpflicht folglich auch ein Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt im deutschen Hoheitsgebiet des Festlandsockels aus. Jedoch erscheint die Begründung eines Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts aufgrund des regelmäßig nur vorübergehenden dortigen Aufenthalts allenfalls in Ausnahmefällen möglich. Vorstellbar wäre dies bspw. bei längerfristiger Tätigkeit des Steuerpflichtigen auf einer Bohrplattform.