Internationales Steuerrecht
1. Aufl. 2025
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§ 7 ErbStG Schenkungen unter Lebenden
(1) Als Schenkungen unter Lebenden gelten
...
8. der Übergang von Vermögen auf Grund eines Stiftungsgeschäfts unter Lebenden. 2Dem steht gleich die Bildung oder Ausstattung einer Vermögensmasse ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist;
9. was bei Auflösung, Aufhebung, Zulegung oder Zusammenlegung von Stiftungen oder bei Auflösung eines Vereins, dessen Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, erworben wird. 2Dem steht gleich der Erwerb bei Auflösung einer Vermögensmasse ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, sowie der Erwerb durch Zwischenberechtigte während des Bestehens der Vermögensmasse. [...]
...
Übersicht
A. Grundaussagen zu Nr. 8 Satz 2
I. Überblick Rz. 1
II. Regelungsgegenstand und Bedeutung Rz. 2
III. Anwendungsbereich Rz. 3
IV. Rechtsentwicklung und Verhältnis zu anderen Vorschriften Rz. 5
B. Übertragung auf Vermögensmasse ausländischen Rechts (Abs. 1 Nr. 8 Satz 2)
I. Vermögensmasse Rz. 6
II. Ausländischen Rechts Rz. 7
III. Auf die Bindung von Vermögen gerichtet Rz. 8
C. Grundaussagen zu Nr. 9 Satz 2
I. Überblick Rz. 9
II. Regelungsgegenstand und Bedeutung Rz. 10
III. Anwendungsbereich Rz. 11
IV. Rechtsentwicklung Rz. 13
V. Verhältnis zu anderen Vorschriften Rz. 14
D. Erwerb bei Auflösung ausländischer Vermögensmassen und Erwerb durch Zwischenberechtigte (Abs. 1 Nr. 9 Satz 2)
II. Erwerb durch Zwischenberechtigte Rz. 19
Schrifttum:
Schienke-Ohletz, Was sind Vermögensmassen gerichtet auf die Bindung von Vermögen iSd § 3 Abs. 2 Nr. 1, § 7 Abs. 1 Nr. 8, 9 ErbStG?, IStR 2019, 21 ff.
S. 2569
A. Grundaussagen zu Nr. 8 Satz 2
I. Überblick
1
Die Norm behandelt die Besteuerung der lebzeitigen unentgeltlichen Vermögensübertragung insbesondere auf einen common law Trust.
II. Regelungsgegenstand und Bedeutung
2
Die sperrige Formulierung „Vermögensmasse ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist“, die u.a. auch in § 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 und § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG verwendet wird, soll vor allem typische und in den anglo-amerikanischen Staaten gebräuchliche Formen des sog. common law Trusts erfassen. Zweck der vorgenannten Vorschriften ist die Schließung einer vermeintlichen Besteuerungslücke für Vermögensübertragungen auf common law Trusts bei Inlandsbezug (s. § 3 ErbStG Rz. 2).
III. Anwendungsbereich
3
§ 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 ErbStG umfasst lebzeitige Vermögensübertragungen (Erstausstattung des Trusts und spätere Übertragungen) auf eine ausländische Vermögensmasse (zur Abgrenzung der verschiedenen Tatbestände der Trustbesteuerung s. § 3 ErbStG Rz. 4).
4
Die Errichtung und Ausstattung eines Trusts unterliegen der unbeschränkten Steuerpflicht, wenn der Schenker bei Ausführung der Zuwendung Inländer ist (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, s. Vorbem ErbStG Rz. 3) oder wenn der Trust seine Geschäftsleitung oder seinen Sitz im Inland hat (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d ErbStG). Ferner kommt die beschränkte Steuerpflicht für Inlandsvermögen in Betracht (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG, s. § 2 ErbStG Rz. 9 ff.). Obwohl der Trust aus deutscher Sicht zivilrechtlich nicht anerkannt wird, ist der Trust selbst Steuerschuldner (§ 20 Abs. 1 Satz 2 ErbStG). Das Steuerklassenprivileg für die Errichtung von Familienstiftungen (§ 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG) ist meines Erachtens auch auf die Trusterrichtung anzuwenden (s. § 3 ErbStG Rz. 7).
IV. Rechtsentwicklung und Verhältnis zu anderen Vorschriften
5
Die Vorschrift wurde mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 im Jahr 1999 eingeführt (BGBl. I 1999, 402). Mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 wurden zugleich die § 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 und § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG, § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c ErbStG, § 15 Abs. 2 Satz 2 ErbStG und § 20 Abs. 1 Satz 2 ErbStG geschaffen, die ebenfalls die Besteuerung ausländischer Vermögensmassen behandeln.
B. Übertragung auf Vermögensmasse ausländischen Rechts (Abs. 1 Nr. 8 Satz 2)
I. Vermögensmasse
6
Der Begriff der Vermögensmasse ist als stiftungsartiges Gebilde zu definieren, das verselbstständigt sowie vom Errichter unabhängig über sein Vermögen verfügen kann und einen Zweck verfolgt (s. § 3 ErbStG Rz. 9). Die Vermögensmasse darf jedoch nicht über Anteilseigner oder Mitglieder verfügen, sondern lediglich über Bezugsberechtigte. Ob eine intransparente Vermögensmasse i.S.v. § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 ErbStG vorliegt, ist anhand der dem Errichter der Vermögensmasse verbliebenen Herrschaftsbefugnisse zu bestimmen. Nach Auffassung der Finanzverwaltung unterliegt die Überführung von Vermögensgegenständen durch einen Errichter auf einen Trust dann nicht der Schenkungsteuer nach § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 ErbStG, wenn die Rechtsstellung des Errichters so stark ist, dass eine tatsächlich und rechtlich freie Verfügungsbefugnis des Trusts über die Vermögensgegenstände ausgeschlossen ist. Der BFH bestätigte diese Auffassung S. 2570und ergänzte: Herrschaftsbefugnisse des Trusterrichters ergeben sich z.B. durch den Vorbehalt des Trusterrichters in Bezug auf die Entscheidungen über die Anlage und Verwendung des Vermögens, die Möglichkeit, ganz oder teilweise die Rückübertragung des Vermögens zu verlangen, und die Weisungsunterworfenheit des Trusts gegenüber dem Errichter (s. § 3 ErbStG Rz. 9).
II. Ausländischen Rechts
7
Weiteres Tatbestandsmerkmal ist, dass die Vermögensmasse ausländischem Recht untersteht. Maßgeblich ist, dass nicht deutsches Recht auf die Vermögensmasse Anwendung findet. Dies wird nach den allgemeinen Regeln des internationalen Privatrechts bestimmt. Ist deutsches Recht anzuwenden, ist die Errichtung unwirksam und die Vermögensmasse daher in ein nach deutschem Recht wirksames Rechtsinstitut umzudeuten. Hiernach richten sich auch die steuerlichen Folgen, d.h. es liegt keine Vermögensmasse im Sinne der Vorschrift vor. Der Sitz oder der Ort der Geschäftsleitung der Vermögensmasse spielen keine Rolle.
III. Auf die Bindung von Vermögen gerichtet
8
Schließlich muss die Vermögensmasse auf die Bindung von Vermögen gerichtet sein. Dieses zeitliche Tatbestandsmerkmal erfordert eine gewisse Dauerhaftigkeit der Vermögensmasse (s. § 3 ErbStG Rz. 11).
C. Grundaussagen zu Nr. 9 Satz 2
Schrifttum:
Küster, Zuwendungen ausländischer Familienstiftungen im Lichte einer potenziellen Doppelbelastung mit Einkommen- und Schenkungsteuer, DStR 2018, 2613 ff.; Hannes/Lorenz, Satzungskonforme Zuwendungen ausländischer Stiftungen an inländische Empfänger unterliegen nicht der Schenkungsteuer!, ZEV 2019, 624 ff.; Schienke-Ohletz/Kühn, BFH v. - II R 40/18, Schenkungsteuerrechtlicher Erwerb bei Auflösung eines anglo-amerikanischen Trusts, ISR 2022, 130 f.; Schienke-Ohletz/Kühn, Anmerkungen zu BFH v. - II R 31/19, Erwerb durch Zwischenberechtigte eines anglo-amerikanischen Trusts, IStR 2022, 357 ff.; Suabedissen, Verstößt die Besteuerung von Ausschüttungen ausländischer Vermögensmassen gegen die Kapitalverkehrsfreiheit?, ZEV 2022, 321 ff.; Tischendorf, Die Besteuerung von Trusts - alte und neue Fragen (Teil I), IStR 2022, 445 ff.; Tischendorf, Die Besteuerung von Trusts - alte und neue Fragen (Teil II), IStR 2022, 489 ff.; Tischendorf, FG Münster v. - 1 K 2478/21 E, Einkommensteuerliche Behandlung von anlässlich der Auflösung eines US-Trusts vorgenommenen Auskehrungen, IStR 2023, 391 ff.; Tischendorf, Die Zurechnung von Einkünften ausländischer Familienstiftungen und -trusts gemäß § 15 AStG nach dem neuen Außensteuererlass v. , IStR 2024, 289 ff.; von Oertzen/Kühn/Weiss, Trustbesteuerung - Die Hinzurechnungsbesteuerung und der Antrag nach Art. 12 Abs. 3 DBA-USA (E) im Spannungsfeld zum AStG-Treaty-Override, IStR 2020, 743 ff.; Weiss, Trust-Besteuerung - Das steuerliche „Minenfeld“ der Bestimmung der Trust-Begünstigten für einkommen- und schenkungsteuerliche Zwecke, IStR 2020, 124 ff.
I. Überblick
9
Die Vorschrift behandelt die Besteuerung von Vermögensauskehrungen aus einer ausländischen Vermögensmasse - insbesondere aus einem common law Trust - bei deren Auflösung (§ 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Alt. 1 ErbStG) und bei deren Fortbestehen (§ 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Alt. 2 ErbStG).
II. Regelungsgegenstand und Bedeutung
10
Die sperrige Formulierung „Vermögensmasse ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist“, die u.a. auch in § 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 und § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 ErbStG verwendet wird, soll vor allem typische und in den anglo-amerikanischen Staaten gebräuchliche Formen des sog. common law Trusts erfassen. Zweck der vorgenannten Vorschriften ist die Schließung einer vermeintlichen BeS. 2571steuerungslücke für Vermögensübertragungen auf common law Trusts bei Inlandsbezug (s. § 3 ErbStG Rz. 2). Mit dem Begriff des Zwischenberechtigten hat der Gesetzgeber den Erwerbstatbestand bei Fortbestehen der ausländischen Vermögensmasse eingegrenzt.
III. Anwendungsbereich
11
§ 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG umfasst Vermögensauskehrungen ausländischer Vermögensmassen (zur Abgrenzung der verschiedenen Tatbestände der Trustbesteuerung s. § 3 ErbStG Rz. 4).
12
Die Ausschüttungen eines Trusts unterliegen der unbeschränkten Steuerpflicht, wenn der Begünstigte bei Ausführung der Zuwendung Inländer ist (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, s. Vorbem ErbStG Rz. 3) oder wenn der Trust seine Geschäftsleitung oder seinen Sitz im Inland hat (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d ErbStG). Ferner kommt die beschränkte Steuerpflicht für Inlandsvermögen in Betracht (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG, s. § 2 ErbStG Rz. 9 ff.). Obwohl der Trust aus deutscher Sicht zivilrechtlich nicht anerkannt wird, ist der Trust inkonsequenterweise selbst Steuerschuldner (§ 20 Abs. 1 Satz 2 ErbStG). Bei Auflösung des Trusts und bei Erwerben eines Zwischenberechtigten wird das Verwandtschaftsverhältnis zwischen Trusterrichter und Begünstigtem zugrunde gelegt (§ 15 Abs. 2 Satz 2 ErbStG).
IV. Rechtsentwicklung
13
Die Vorschrift wurde mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 im Jahr 1999 eingeführt (BGBl. I 1999, 402). Mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 wurden zugleich die § 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 und § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 ErbStG, § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c ErbStG, § 15 Abs. 2 Satz 2 ErbStG und § 20 Abs. 1 Satz 2 ErbStG geschaffen, die ebenfalls die Besteuerung ausländischer Vermögensmassen behandeln.
V. Verhältnis zu anderen Vorschriften
14
§ 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG besteht grundsätzlich neben der Zurechnungsbesteuerung nach § 15 AStG, die aber keine Ausschüttung an die Begünstigten voraussetzt, sowie ggf. der Ertragsbesteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG.
15
Nach Auffassung der Finanzverwaltung sind Ausschüttungen an Zwischenberechtigte während des Fortbestehens eines US-Trusts gem. § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Alt. 2 ErbStG auch dann zu besteuern, wenn eine fiktive Besteuerung nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Alt. 1 ErbStG i.V.m. Art. 12 Abs. 3 DBA-USA Erb stattgefunden hat. Nach Art. 12 Abs. 3 DBA-USA Erb kann für US-amerikanische Trusts (und Estates) in bestimmten Fällen beantragt werden, dass der Vermögenstransfer auf den Trust aus deutscher steuerlicher Sicht negiert wird. Die von der Finanzverwaltung vertretene Ansicht ist aus unserer Sicht abzulehnen, da diese Besteuerung dem Sinn und Zweck des Antrags nach Art. 12 Abs. 3 DBA-USA Erb widerspricht. Sinn und Zweck sind, dass der Trust insgesamt steuerlich negiert wird. Folglich bleibt für eine Besteuerung nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Alt. 2 ErbStG kein Raum.
16
Ist der Ausschüttungsempfänger nicht Zwischenberechtigter nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Alt. 2 ErbStG, kommt eine Besteuerung der Ausschüttung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG nur in Betracht, wenn die Ausschüttung eindeutig gegen den Satzungszweck verstößt. Satzungsmäßige Leistungen unterliegen nicht nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der Schenkungsteuer, da die Leistungen insoweit nicht freigebig erfolgen.
S. 2572
D. Erwerb bei Auflösung ausländischer Vermögensmassen und Erwerb durch Zwischenberechtigte (Abs. 1 Nr. 9 Satz 2)
I. Erwerb bei Auflösung ausländischer Vermögensmassen
1. Vermögensmasse ausländischen Rechts
17
Hier ist auf die Ausführungen zu Vermögensmassen ausländischen Rechts in § 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 ErbStG (s. § 3 ErbStG Rz. 9 f.) und § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 ErbStG (s. § 7 ErbStG Rz. 6 f.) zu verweisen. Nach Ansicht der Finanzverwaltung sind ausländische Stiftungen unter den Tatbestand von § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG zu subsumieren. Dies wurde mittlerweile vom BFH bestätigt.
2. Erwerb bei Auflösung
18
Zum Steuerentstehungszeitpunkt gem. § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG hat der BFH Folgendes entschieden: Der Erwerb bei Auflösung einer Vermögensmasse ausländischen Rechts ist in dem Moment ausgeführt, in dem das gebundene Vermögen zivilrechtlich wirksam auf den Anfallsberechtigten übergeht. Zu welchem Zeitpunkt die einzelnen Vermögensgegenstände der Vermögensmasse auf den Erwerber übergehen, ist auf der Grundlage der dafür maßgeblichen und nach den Regeln des Internationalen Privatrechts zu ermittelnden Rechtsordnung zu entscheiden. Folglich wird in der Praxis regelmäßig ein Gutachten über die ausländische Zivilrechtslage einzuholen sein. Nach Auffassung der Finanzverwaltung unterliegt auch der Erwerb des Trusterrichters bei der späteren Auflösung des Trusts dem Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Alt. 1 ErbStG.
II. Erwerb durch Zwischenberechtigte
19
Nach Auffassung des BFH ist Zwischenberechtigter einer ausländischen Vermögensmasse i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Alt. 2 ErbStG, wer unabhängig von einem konkreten Ausschüttungsbeschluss über dingliche Rechte oder schuldrechtliche Ansprüche in Bezug auf Vermögen oder Erträge der Vermögensmasse verfügt. Ob eine Zwischenberechtigung im vorstehenden Sinne vorliegt, richtet sich nach dem ausländischen Truststatut. Maßgeblich sind das trust deed, aber auch ergänzende vertragliche Regelungen sowie die tatsächliche Handhabung durch die Beteiligten. Eine Zwischenberechtigung kann nach Auffassung der Finanzverwaltung beispielsweise angenommen werden, wenn der Begünstigte in dem trust deed eindeutig bezeichnet ist, Höhe und Zeitpunkt der Leistung bereits konkretisiert sind und Ansprüche nicht anderweitig ausdrücklich ausgeschlossen sind. Vor diesem Hintergrund unterfallen Ausschüttungen aus sog. Discretionary Trusts, bei denen es im freien Ermessen des trustees steht, ob, wann und an wen Ausschüttungen erfolgen, nicht der Schenkungsteuer nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Alt. 2 ErbStG. Es obliegt dabei dem Empfänger, die Tatsachen darzulegen und ggf. die erforderlichen Beweismittel dafür zu beschaffen, dass ihm nach Maßgabe des einschlägigen Rechts kein Anspruch auf die Ausschüttung zugestanden hat. Somit ist der Steuerpflichtige auf Rechtsgutachten ausländischer Berater hierzu angewiesen. Keine Unterscheidung sieht § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Alt. 2 ErbStG hinsichtlich der Art des ausgeschütteten Vermögens vor: Sowohl Vermögenssubstanz als auch thesaurierte Erträge unterliegen der Besteuerung. Der Trusterrichter kann aber selbst nicht Zwischenberechtigter sein.