§ 12 ErbStG Bewertung

S. 2577

(1) Die Bewertung richtet sich, soweit nicht in den Absätzen 2 bis 7 etwas anderes bestimmt ist, nach den Vorschriften des Ersten Teils des Bewertungsgesetzes (Allgemeine Bewertungsvorschriften) in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. Februar 1991 (BGBl. I S. 230), zuletzt geändert durch Artikel 2 des Gesetzes vom 24. Dezember 2008 (BGBl. I S. 3018), in der jeweils geltenden Fassung.

(2) Anteile an Kapitalgesellschaften, für die ein Wert nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Bewertungsgesetzes festzustellen ist, sind mit dem auf den Bewertungsstichtag (§ 11) festgestellten Wert anzusetzen.

(3) Grundbesitz (§ 157 Absatz 1 Satz 1 des Bewertungsgesetzes) ist mit dem nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Bewertungsgesetzes auf den Bewertungsstichtag (§ 11) festgestellten Wert anzusetzen.

(4) Bodenschätze, die nicht zum Betriebsvermögen gehören, werden angesetzt, wenn für sie Absetzungen für Substanzverringerung bei der Einkunftsermittlung vorzunehmen sind; sie werden mit ihren ertragsteuerlichen Werten angesetzt.

(5) Inländisches Betriebsvermögen, für das ein Wert nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes festzustellen ist, ist mit dem auf den Bewertungsstichtag (§ 11) festgestellten Wert anzusetzen.

(6) Gehört zum Erwerb ein Anteil an Wirtschaftsgütern und Schulden, für die ein Wert nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des Bewertungsgesetzes festzustellen ist, ist der darauf entfallende Teilbetrag des auf den Bewertungsstichtag (§ 11) festgestellten Werts anzusetzen.

(7) Ausländischer Grundbesitz und ausländisches Betriebsvermögen werden nach § 31 des Bewertungsgesetzes bewertet.

Übersicht

• A. Grundaussagen der Vorschrift

• I. Überblick Rz. 1

• II. Regelungsgegenstand und Bedeutung Rz. 2

• III. Anwendungsbereich Rz. 4

• IV. Rechtsentwicklung Rz. 5

• V. Verhältnis zu anderen Vorschriften Rz. 6

• B. Bewertungsgrundsatz (Abs. 1) Rz. 9

• C. Anteile an nicht börsennotierten Kapitalgesellschaften (Abs. 2) Rz. 12

• D. Grundbesitz (Abs. 3) Rz. 14

• E. Bodenschätze (Abs. 4) Rz. 19

• F. Inländisches Betriebsvermögen (Abs. 5) Rz. 21

• G. Anteile an Wirtschaftsgütern und Schulden (Abs. 6) Rz. 24

• H. Ausländischer Grundbesitz und ausländisches Betriebsvermögen (Abs. 7) Rz. 26

A. Grundaussagen der Vorschrift

I. Überblick

1

§ 12 ErbStG legt fest, nach welchen Vorschriften die der Erbschaft- oder Schenkungsteuer unterliegenden Vermögensgegenstände zu bewerten sind. Dafür verweist § 12 ErbStG in weiten Teilen auf das Bewertungsgesetz (BewG) und stellt damit das Bindeglied zwischen ErbStG und Bewertung dar. Durch den Verweis auf das BewG enthält das ErbStG nur in sehr geringem Umfang Bewertungsregelungen und wird dadurch entlastet.

S. 2578

II. Regelungsgegenstand und Bedeutung

2

Um Erbschaft- oder Schenkungsteuer festsetzen zu können, sind die der Erbschaft- oder Schenkungsteuer unterliegenden Vermögensgegenstände zu bewerten. Dafür regelt § 12 Abs. 1 ErbStG, dass sich die Bewertung, soweit sich aus den Abs. 2 bis 7 nichts anderes ergibt, nach den Vorschriften des Ersten Teils des Bewertungsgesetzes (BewG) richtet. In den folgenden Abs. 2, 3, 5 und 6 verweist § 12 ErbStG auf die nach § 151 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 BewG festzustellenden Werte und bestimmt, dass jeweils der Wert am Bewertungsstichtag maßgeblich ist. Abs. 4 trifft eine Regelung zur Bewertung von Bodenschätzen und Abs. 7 verweist für die Bewertung von ausländischem Grundbesitz und ausländischem Betriebsvermögen auf § 31 BewG.

3

Eigenständige Bedeutung kommt nur § 12 Abs. 4 ErbStG zu, da § 151 BewG und § 1 BewG selbst wiederum auf das ErbStG Bezug nehmen. Dennoch ist § 12 ErbStG als Wegweiservorschrift für die Erbschaft- oder Schenkungsteuer wichtig. Denn sie legt fest, nach welchen Bestimmungen der Wert der für die Erbschaft- oder Schenkungsteuer maßgeblichen Bereicherung des Erwerbers ermittelt wird.

III. Anwendungsbereich

4

§ 12 ErbStG erfasst alle Vorgänge, die nach dem ErbStG steuerpflichtig sind. Das gilt insbesondere auch für internationale Erb- bzw. Schenkungsfälle, sofern diese in Deutschland zu besteuern sind. Die Vorschrift bildet in Verbindung mit den einschlägigen Regelungen des BewG die Grundlage für den Steuerpflichtigen und die Finanzverwaltung zur Bestimmung des Werts der Bereicherung.

IV. Rechtsentwicklung

5

§ 12 wurde mit der Erbschaftsteuerreform 2009 neu gefasst. Der Gesetzgeber reagierte damit auf die durch den Beschluss des BVerfG v. 7.11.2006 erforderlich gewordene Neuausrichtung der Bewertungsvorschriften am gemeinen Wert. In seiner jetzigen Fassung gilt § 12 ErbStG grundsätzlich für Erwerbe seit dem 1.1.2009. Unter engen Voraussetzungen (Art. 3 ErbStRG) konnte ein Erwerber für Erwerbe von Todes wegen, für die die Steuer nach dem 31.12.2006 und vor dem 1.1.2009 entstanden ist, zur Anwendung des geänderten Rechts, also auch des neuen § 12 ErbStG, optieren.

V. Verhältnis zu anderen Vorschriften

6

Den wenigen Bewertungsvorschriften, die das ErbStG selbst enthält, gehen § 12 ErbStG als speziellere Regelungen vor.

7

Verfassungsrechtliche Bedenken bestehen nicht. Ob die Unionsrechtswidrigkeit von § 12 Abs. 6 ErbStG a.F. (wortgleich mit dem heutigen § 12 Abs. 7 ErbStG) i.V.m. § 31 BewG mit der Erbschaftsteuerreform 2009 beseitigt wurde erscheint indes fraglich. Im Jahr 2008 hatte der EuGH geurteilt, dass die damaligen deutschen Vorschriften für die Bewertung von in- und ausländischem land- und forstwirtschaftlichem Vermögen gegen die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63, 65 AEUV) verstießen. Die damaligen Vorschriften sahen vor, dass EU-ausländisches land- und forstwirtschaftliches Vermögen mit dem gemeinen Wert anzusetzen war, während der Wert von inländischem land- und forstwirtschaftlichem Vermögen aufgrund besonderer Bewertungsmethoden deutlich unter dem Verkehrswert lag. Im selben Jahr erkannte der EuGH in der unterschiedlichen Bewertung von in- und EU-ausländischen Betriebsvermögen von Kapitalgesellschaften einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV). Die Finanzverwaltung ermittelte bzw. schätzte S. 2579infolge der EuGH-Rechtsprechung den Wert von EU-ausländischem Vermögen nach bzw. anhand der Vorschriften über die Bewertung von Inlandsvermögen.

8

Seit der Erbschaftsteuerreform 2009 ist grundsätzlich auch im Rahmen der besonderen Bewertungsmethoden der gemeine Wert maßgeblich. Vor diesem Hintergrund geht eine starke Meinung im Schrifttum davon aus, dass inländisches und EU-ausländisches Sachvermögen nun gleichbehandelt werden. Allerdings sieht das Gesetz noch immer unterschiedliche Bewertungsverfahren vor, die zu erheblichen Bewertungsunterschieden führen können. Dies zeigt sich insbesondere im Rahmen der Wertermittlung von ausländischem land- und forstwirtschaftlichem Vermögen. Bei der Bewertung von inländischem land- und forstwirtschaftlichem Vermögen ist die Ertragskraft desselben entscheidend (§§ 162 Abs. 1 Sätze 1 und 3, 163 BewG), was zu unter dem Verkehrswert liegenden Werten führt. Für ausländisches land- und forstwirtschaftliches Vermögen gilt das nicht (vgl. §§ 31 i.V.m. 9 BewG). Daher ist der Wert des ausländischen land- und forstwirtschaftlichen Vermögens im Wege der Schätzung unter Heranziehung der für inländisches Vermögen geltenden Grundsätze i.S.d. § 9 BewG zu ermitteln. Entsprechendes gilt auch für Grund- und Betriebsvermögen.

B. Bewertungsgrundsatz (Abs. 1)

9

Gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG richtet sich die Bewertung nach den Vorschriften des Ersten Teils des BewG, in denen die Allgemeinen Bewertungsvorschriften kodifiziert sind, soweit nicht in den Abs. 2 bis 7 etwas anderes bestimmt ist. Die §§ 1 bis 16 BewG sind danach grundsätzlich maßgebend für die Feststellung des Werts der Bereicherung. Abweichend davon gelten für die in den Abs. 2 bis 7 besondere Bewertungsvorschriften. Davon umfasst sind:

• Anteile an nicht börsennotierten Kapitalgesellschaften (§ 12 Abs. 2 ErbStG);

• Grundbesitz (§ 12 Abs. 3 ErbStG);

• Bodenschätze (§ 12 Abs. 4 ErbStG);

• Inländisches Betriebsvermögen (§ 12 Abs. 5 ErbStG);

• Ausländischer Grundbesitz und ausländisches Betriebsvermögen (§ 12 Abs. 7 ErbStG).

§ 12 Abs. 1 ErbStG erfasst das übrige Vermögen, also insbesondere Kapitalforderungen, Renten, Nießbrauch und Schulden.

10

Die Bezugnahme auf § 1 BewG hat keine praktischen Auswirkungen, da § 1 BewG den Geltungsbereich des BewG beschreibt. Entsprechendes gilt auch für den Verweis auf § 2 BewG. Danach ist jede wirtschaftliche Einheit für sich zu bewerten. Daraus ergibt sich nur, dass diejenigen Vermögensgegenstände, die eine wirtschaftliche Einheit bilden, gemeinsam zu bewerten sind und ihr Wert im Ganzen festzustellen ist. Da der Nachlass selbst keine wirtschaftliche Einheit bildet, ist die Bedeutung von § 2 BewG für § 12 Abs. 1 ErbStG gering. Bedeutsamer ist § 2 BewG für Grundbesitz und Betriebsvermögen, die nicht von § 12 Abs. 1 ErbStG, sondern von § 12 Abs. 3 bzw. Abs. 5 ErbStG erfasst werden. Eine wirtschaftliche Einheit (§ 2 Abs. 2 BewG) kann gem. § 3 Satz 1 BewG auch mehreren Personen gemeinschaftlich zustehen, wenn und solange sie an allen Vermögensgegenständen im gleichen Verhältnis beteiligt sind.

11

In den §§ 4 bis 8 BewG wird die Bewertung von bedingten oder befristeten Erwerben von Vermögensgegenständen bzw. Lasten geregelt. Ob eine Bedingung oder Befristung vorliegt, bestimmt sich allein anhand des Zivilrechts. Kern des Ersten Teils des BewG ist die Definition des gemeinen Werts in § 9 BewG. Der S. 2580gemeine Wert ist das oberste Bewertungsziel im Rahmen der Erbschaft- und Schenkungsteuer. Da gem. § 9 Abs. 2 Satz 1 BewG bei der Ermittlung des gemeinen Werts eine Veräußerung zu unterstellen ist, entspricht der gemeine Wert grundsätzlich dem Verkehrswert. Zwar ist der gemeine Wert für Anteile an Kapitalgesellschaften, Grundbesitz, Betriebsvermögen und land- und forstwirtschaftliches Vermögen grundsätzlich maßgebend, aufgrund der im BewG enthaltenen Sonderregelungen können sich jedoch von einem unterstellten Veräußerungspreis abweichende Werte ergeben. Die in § 10 BewG vorgesehene Maßgeblichkeit des Teilwerts ist mit der Einführung des gemeinen Werts als maßgebliches Bewertungsziel überholt worden. Für die Praxis bedeutsam ist schließlich die im Ersten Teil des BewG ebenfalls enthaltene Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften (§ 11 BewG), von Kapitalforderungen und Schulden (§ 12) und von wiederkehrenden Leistungen (§§ 13 bis 16 BewG).

C. Anteile an nicht börsennotierten Kapitalgesellschaften (Abs. 2)

12

Anteile und Beteiligungen an nicht börsennotierten Kapitalgesellschaften sind gem. § 12 Abs. 2 ErbStG mit dem auf den Bewertungsstichtag (vgl. § 11 ErbStG) gem. § 151 Abs. 1 Nr. 3 BewG festgestellten gemeinen Wert anzusetzen. Die Regelung beschränkt sich auf die Bestimmung des Bewertungsstichtags. Maßstab für die Bewertung ist gem. § 12 Abs. 2 ErbStG i.V.m. § 11 Abs. 2 BewG der gemeine Wert. Der gemeine Wert ist zunächst aus Verkäufen unter fremden Dritten abzuleiten (vgl. § 11 Abs. 2 Satz 1 BewG). Erst wenn das nicht möglich ist, hat die Bewertung unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft oder einer anderen anerkannten Methode, die auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nicht steuerliche Zwecke angewendet wird, zu erfolgen (vgl. § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG). Die Summe der gemeinen Werte der zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter und sonstigen aktiven Ansätze abzgl. der Schulden, d.h. der Substanzwert, darf nicht unterschritten werden (vgl. § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG). Das Gesetz bietet zur Ermittlung des gemeinen Werts unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten der Gesellschaft das vereinfachte Ertragswertverfahren an.

13

Nicht von § 12 Abs. 2 ErbStG erfasst werden Anteile an Kapitalgesellschaften, die an einer deutschen Börse zum Handel zugelassen sind. Denn diese werden von § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 11 Abs. 1 BewG erfasst und sind mit dem Kurswert im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer anzusetzen.

D. Grundbesitz (Abs. 3)

14

Grundbesitz ist mit dem Wert anzusetzen, der gem. § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG auf den Bewertungsstichtag (vgl. § 11 ErbStG) festgestellt wird (§ 12 Abs. 3 ErbStG).

15

Gegenstand von § 12 Abs. 3 ErbStG ist privat gehaltener Grundbesitz, d.h. der Grundbesitz darf weder dem land- und forstwirtschaftlichen Vermögen noch dem Betriebsvermögen zugeordnet werden. Zum Grundvermögen zählt zunächst der Grund und Boden sowie die darauf stehenden Bauwerke und Außenanlagen, außerdem die Erbbaurechte, Wohnungs- und Teileigentum (vgl. auch § 176 BewG). Betriebsvorrichtungen, d.h. Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören, gehören nicht zum inländischen Grundbesitz (vgl. § 176 Abs. 2 Nr. 2 BewG).

16

Der Grundbesitz muss im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer zivilrechtlich im Eigentum des Erblassers gestanden haben. Durch einen vom Erblasser abgeschlossenen, aber noch nicht vollzogenen Kauf- und Übertragungsvertrag scheidet der Grundbesitz daher selbst dann nicht aus dem Nachlass aus, wenn das wirtschaftliche Eigentum bereits auf den Erwerber übergangen ist. Maßgeblich ist allein die Eintragung des Erwerbs in das Grundbuch. Bei Erwerben von Todes wegen sind Grundstücke erbschaftsteuerlich bis zur Eintragung des Erwerbs im Grundbuch bei den Erben nach dem Veräußerer zu erfassen. SachleistungsS. 2581ansprüche und -verpflichtungen im Hinblick auf das Grundstück sind nicht nach § 12 Abs. 3 ErbStG zu erfassen. Für ausländischen Grundbesitz enthält § 12 Abs. 7 ErbStG eine Sonderregelung. Davon abweichend gilt eine Grundstücksschenkung als ausgeführt, wenn die Vertragsparteien sämtliche für die Eintragung in das Grundbuch erforderlichen Erklärungen in gehöriger Form (insb. Auflassungserklärung gegenüber Notar) abgegeben haben und der Beschenkte dadurch in der Lage ist, beim Grundbuchamt die Eintragung der Rechtsänderung zu bewirken.

17

Auch für die Bewertung des inländischen Grundbesitzes ist der gemeine Wert das maßgebliche Bewertungsziel. Die Methode zur Ermittlung des gemeinen Werts ist abhängig von der Art des zu bewertenden Grundstücks. Nicht bebaute Grundstücke (§ 178 BewG) sind im Vergleichswertverfahren gem. § 179 BewG zu bewerten. Bebaute Grundstücke sind wiederum abhängig von der jeweiligen Grundstücksart zu bewerten. In Betracht kommen das Vergleichswertverfahren (§ 183 BewG; für Wohnungseigentum, Teileigentum und für Ein- und Zweifamilienhäuser), das Ertragswertverfahren (§§ 184 bis 188 BewG; für Geschäftsgrundstücke und gemischtgenutzte Grundstücke) und das Sachwertverfahren (§§ 189 bis 191 BewG; für sonstige bebaute Grundstücke). Für das Erbbaurecht (§§ 192 ff. BewG), Gebäude auf fremden Grund und Boden (§ 195 BewG), Grundstücke im Zustand der Bebauung (§ 196 BewG) und Gebäude und Gebäudeteile für den Zivilschutz (§ 197 BewG) bestehen Sonderregelungen.

18

Abweichend von vorstehender Wertermittlung kann der Steuerpflichtige einen niedrigeren gemeinen Wert durch Gutachten nachweisen (§ 198 BewG).

E. Bodenschätze (Abs. 4)

19

§ 12 Abs. 4 ErbStG schreibt vor, dass Bodenschätze mit ihrem ertragsteuerlichen Wert anzusetzen sind, wenn für sie Absetzungen für Substanzverringerung vorzunehmen sind. Die Bodenschätze dürfen nicht zu einem Betriebsvermögen gehören, die Vorschrift betrifft allein Bodenschätze als selbstständige Wirtschaftsgüter im Privatvermögen. Bodenschätze sind abnutzbare unbewegliche Wirtschaftsgüter.

20

Voraussetzung für den Ansatz mit dem ertragsteuerlichen Wert ist, dass für sie Absetzungen für Substanzverringerung gem. § 7 Abs. 6 EStG vorzunehmen sind. Bei Bodenschätzen werden Absetzungen für Substanzverringerung regelmäßig vorgenommen, auch wenn dies bei Vorliegen der Voraussetzungen von § 7 Abs. 6 EStG nicht zwingend ist.

F. Inländisches Betriebsvermögen (Abs. 5)

21

Inländisches Betriebsvermögen ist mit dem Wert anzusetzen, der gem. § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG auf den Bewertungsstichtag (vgl. § 11 ErbStG) festgestellt wird (§ 12 Abs. 5 ErbStG).

22

Was zum von § 12 Abs. 5 ErbStG umfassten inländischen Betriebsvermögen gehört, bestimmt § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG mit seinem Verweis auf §§ 95, 96 und 97 BewG. Erfasst werden demnach sämtliche Teile eines Gewerbebetriebs i.S.v. § 15 Abs. 1 und 2 EStG, die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören, es sei denn, der Hauptzweck des Unternehmens besteht in einer land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit (§ 95 BewG). Ebenfalls erfasst werden die Tätigkeiten der freien Berufe i.S.v. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG, die dem Betriebsvermögen gleichstehen (§ 96 BewG). Schließlich werden auch alle Wirtschaftsgüter erfasst, die einer Kapitalgesellschaft, einer Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft, Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit, Kreditanstalten des öffentlichen Rechts oder gewerblich geprägten Personengesellschaften i.S.v. § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 bzw. § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG gehören, wenn diese ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland hat (§ 97 BewG).

23

Für die Bewertung von § 12 Abs. 5 ErbStG umfassten inländischem Betriebsvermögen verweist § 109 BewG in seinen Abs. 1 und 2 auf § 11 Abs. 2 BewG. Das Betriebsvermögen wird daher nach denselben GrundsätS. 2582zen bewertet, wie Anteile an nicht börsennotierten Kapitalgesellschaften, wodurch eine rechtsformneutrale Bewertung auf Grundlage des gemeinen Werts erreicht wird.

G. Anteile an Wirtschaftsgütern und Schulden (Abs. 6)

24

Für den Fall, dass eine wirtschaftliche Einheit im Eigentum mehrerer Personen steht, trifft § 12 Abs. 6 ErbStG eine Regelung über die Aufteilung des Werts. Die Vorschrift nimmt ausdrücklich nur Bezug auf § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG. Eine Anwendung auf die Werte von Grundbesitz (§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG), Betriebsvermögen (§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG) und Anteilen an Kapitalgesellschaften (§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG) scheidet daher aus. Die Aufteilung erfolgt anhand des dem Erwerber am Bewertungsstichtag (§ 11 ErbStG) zustehenden Anteils an der wirtschaftlichen Einheit.

25

Den größten Anwendungsbereich von § 12 Abs. 6 ErbStG stellen rein vermögensverwaltende Personengesellschaften dar, die mangels Betriebsvermögens nicht § 12 Abs. 5 ErbStG unterfallen. Der Erwerb eines Anteils an einer solchen Gesellschaft wird erbschaftsteuerlich als Erwerb der anteiligen Vermögensgegenstände und Schulden qualifiziert (vgl. § 10 Abs. 1 Satz 4 ErbStG). Vor diesem Hintergrund hat § 12 Abs. 6 ErbStG auch keinen eigenen Regelungsgehalt, denn die Vermögensgegenstände und Schulden der Gesellschaft werden gesondert mit dem gemeinen Wert bewertet und angesetzt. Die Werte der Vermögensgegenstände und Schulden der Gesellschaft werden gem. § 151 Abs. 1 Nr. 4 BewG gesondert festgestellt. Der Anteil des Erwerbers wird sodann durch das Erbschaftsteuerfinanzamt im Steuerfestsetzungsverfahren ermittelt.

H. Ausländischer Grundbesitz und ausländisches Betriebsvermögen (Abs. 7)

26

§ 12 Abs. 7 ErbStG trifft schließlich eine Sonderregelung für die Bewertung von ausländischem Grundbesitz und ausländischem Betriebsvermögen. Die Bewertung ausländischen Grundbesitzes und ausländischen Betriebsvermögens richtet sich nach § 31 BewG. Die Vorschrift entspricht § 12 Abs. 6 ErbStG in der bis zum 31.12.2008 geltenden Fassung.

27

Für das ausländische Sachvermögen ergibt sich die Maßgeblichkeit des gemeinen Werts (§ 9 BewG) aus der in § 31 Abs. 1 BewG enthaltenen Rückverweisung auf den allgemeinen Teil des BewG und nicht aus den für inländischen Grundbesitz (§ 177 BewG), für inländisches Betriebsvermögen (§ 109 BewG) und inländische nicht börsennotierte Kapitalgesellschaften (§ 11 Abs. 2 Satz 1 BewG) geltenden Vorschriften. Da der gemeine Wert nunmehr das heute allgemein geltende Bewertungsziel ist, hat auch § 12 Abs. 7 ErbStG keinen eigenen Regelungsgehalt mehr. Praktische Bedeutung hat die Vorschrift nur noch dann, wenn die deutsche Erbschaft- und Schenkungsteuer nicht durch ein Doppelbesteuerungsabkommen ausgeschlossen ist.

28

Die Werte des ausländischen Grundbesitzes (und ausländischen Betriebsvermögens) werden mangels Zuständigkeit der deutschen Finanzverwaltung nicht gesondert festgestellt (vgl. § 151 Abs. 4 BewG), sondern sind vom Erbschaftsteuer-Finanzamt im Rahmen des Festsetzungsverfahrens zu ermitteln und bilden einen unselbstständigen Teil der Erbschaftsteuerveranlagung. Der Bewertungsstichtag bestimmt sich nach § 11 ErbStG. Bestandteile und Zubehör sind auch dann in die Bewertung des ausländischen Grundbesitzes einzubeziehen, wenn es sich dabei um Betriebsvorrichtungen handelt (§ 31 Abs. 2 BewG).

29

Mangels umfassender Ermittlungsmöglichkeiten der deutschen Finanzverwaltung wird die Bewertung des ausländischen Sachvermögens zunächst auf den Angaben des Steuerpflichtigen basieren, es sei denn die AnS. 2583gaben sind offensichtlich unrichtig oder unbrauchbar. Aufgrund der erhöhten Mitwirkungspflichten bei Auslandssachverhalten (vgl. § 90 Abs. 2 AO) wird vom Steuerpflichtigen aber im Regelfall ein Bewertungsgutachten oder zumindest eine von einem Berater durchgeführte Wertermittlung vorgelegt werden müssen. Es empfiehlt sich, das Vorgehen im Hinblick auf die Bewertung vorab zumindest informell mit dem zuständigen Finanzamt abzustimmen.

30

Ausländisches Betriebsvermögen ist anhand der allgemeinen Bewertungsvorschriften zu bewerten (§ 31 Abs. 1 BewG), weshalb auch § 11 Abs. 2 BewG zur Anwendung kommt (vgl.§ 109 BewG). Dafür kann auf die Bewertung nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren zurückgegriffen werden. Ist der Betrieb grenzüberschreitend tätig, ist nur der Wert der ausländischen Betriebsteile gem. § 31 Abs. 1 BewG zu bewerten. Methodisch erfolgt die Bewertung des ausländischen Betriebsteils entweder direkt oder indirekt. Bei der direkten Methode werden die in- und ausländischen Betriebsteile getrennt voneinander bewertet, während bei der indirekten Methode der einheitlich für den Betrieb ermittelte Wert aufgeteilt wird. Die Anwendbarkeit der direkten Methoden hängt davon ab, ob der in- und ausländische Betriebsteil hinreichend klar voneinander abzugrenzen sind, um für jeden Betriebsteil eine eigenständige Bewertung durchführen zu können (z.B. ist regelmäßig bei Profit-Center-Strukturen eine Trennung anhand der Erträge möglich).