Internationales Steuerrecht
1. Aufl. 2025
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§ 2 GewStG Steuergegenstand
(1) 1Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. 2Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes zu verstehen. 3Im Inland betrieben wird ein Gewerbebetrieb, soweit für ihn im Inland oder auf einem in einem inländischen Schiffsregister eingetragenen Kauffahrteischiff eine Betriebsstätte unterhalten wird.
(2) 1Als Gewerbebetrieb gilt stets und in vollem Umfang die Tätigkeit der Kapitalgesellschaften (insbesondere Europäische Gesellschaften, Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien, Gesellschaften mit beschränkter Haftung), Genossenschaften einschließlich Europäischer Genossenschaften sowie der Versicherungs- und Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit. 2Ist eine Kapitalgesellschaft Organgesellschaft im Sinne der § 14 oder § 17 des Körperschaftsteuergesetzes, so gilt sie als Betriebsstätte des Organträgers.
...
(6) Inländische Betriebsstätten von Unternehmen, deren Geschäftsleitung sich in einem ausländischen Staat befindet, mit dem kein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht, unterliegen nicht der Gewerbesteuer, wenn und soweit
1. die Einkünfte aus diesen Betriebsstätten im Rahmen der beschränkten Einkommensteuerpflicht steuerfrei sind und
2. der ausländische Staat Unternehmen, deren Geschäftsleitung sich im Inland befindet, eine entsprechende Befreiung von den der Gewerbesteuer ähnlichen oder ihr entsprechenden Steuern gewährt, oder in dem ausländischen Staat keine der Gewerbesteuer ähnlichen oder ihr entsprechenden Steuern bestehen.
...
S. 801
Übersicht
A. Inländischer stehender Gewerbebetrieb als Steuergegenstand (Abs. 1)
III. Die Grunddefinition des Gewerbebetriebs (Abs. 1 Satz 2) Rz. 16
B. Fiktiver Gewerbebetrieb und Organschaft (Abs. 2)
C. Steuerfreiheit inländischer Betriebsstätten im Nicht-DBA-Fall (Abs. 6)
III. Rechtsfolgen Rz. 57
A. Inländischer stehender Gewerbebetrieb als Steuergegenstand (Abs. 1)
Schrifttum:
Behrendt/Wischott/Krüger, Praxisfragen zu deutschen Besteuerungsrechten im Zusammenhang mit Offshore-Windparks in der deutschen ausschließlichen Wirtschaftszone, BB 2012, 1827; Gosch, Außensteuerliche Aspekte der Gewerbesteuer, 2011; Hawlitschek, Gedanken zur geplanten (vermeintlichen) Erweiterung des Inlandsbegriffs für die Ertragsteuern, IStR 2015, 413; Roser, Territorialitätsprinzip bei der Gewerbesteuer - Systembrüche und Folgerungen, FS Gosch, 2016, 351; Scheffler, Hinzurechnungsbesteuerung, grenzüberschreitende Verlustverrechnung und Betriebsstättenbegriff: Gewerbesteuer erschwert eine Problemlösung, ISR 2017, 63; Waldhoff/Engler, Die Küste im deutschen Ertragsteuerrecht - am Beispiel der Besteuerung von Offshore-Energieerzeugung, FR 2012, 254; Weiss, Neuere Entwicklungen bei der Gewerbesteuer in grenzüberschreitenden Fällen, IWB 2020, 887.
I. Grundaussagen zu Abs. 1
1. Überblick
1
§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG bestimmt den Gegenstand der Gewerbesteuer für den Bereich der stehenden Gewerbebetriebe und beschränkt diesen auf den im Inland betriebenen Teil der Gewerbebetriebe (s. Rz. 11 ff.). Dies konkretisieren § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG mit der Grunddefinition des Gewerbebetriebs (s. Rz. 16) und § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG mit der Definition des Betriebs im Inland (s. Rz. 17 ff.).
2. Regelungsgegenstand und Bedeutung
2
§ 2 Abs. 1 GewStG bestimmt die Eckpfeiler des Anwendungsbereichs der GewSt und enthält damit wesentliche Teile der gewerbesteuerrechtlichen Belastungsgrundentscheidung des Gesetzgebers: Er regelt mit dem Steuergegenstand die sachliche Steuerpflicht der GewSt für den Bereich der stehenden Gewerbebetriebe. Die Entscheidung für den Gewerbebetrieb als Anknüpfungspunkt der sachlichen Steuerpflicht der GewSt S. 802verdeutlicht dabei deren Charakter als Objektsteuer. Mit der Begrenzung auf den im Inland betriebenen Teil der Gewerbebetriebe verankert § 2 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 2 GewStG zudem das Territorialitätsprinzip, das nicht zuletzt die Grundlage für die völkerrechtliche Legitimität der Ausübung des Besteuerungsrechts bildet.
3
Diese wesentlichen Kernaussagen der Vorschrift trifft dessen Satz 1 (s. Rz. 11 ff.). Daran anknüpfend enthält Satz 2 der Vorschrift die Grunddefinition des Gewerbebetriebs (s. Rz. 16), die durch die Fiktionen rechtsformabhängiger Gewerbebetriebe in § 2 Abs. 2, Abs. 3 und Abs. 8 GewStG (s. Rz. 24 ff.) erweitert wird. Schließlich bestimmt Satz 3 der Vorschrift mit der Definition des inländischen Betreibens eines Gewerbebetriebs die territorialen Grenzen für die Erhebung der GewSt (s. Rz. 17 ff.).
4
Sowohl das Objektsteuerprinzip als auch das Territorialitätsprinzip zeigen die grundlegende Bedeutung der Vorschrift für die gewerbesteuerrechtliche Beurteilung internationaler Sachverhalte: Einerseits unterliegt infolge des Objektsteuercharakters der Gewerbebetrieb und nicht der Betriebsinhaber der GewSt, so dass es für die Besteuerung nicht auf dessen persönliche Verhältnisse und damit insb. nicht darauf ankommt, ob der Betriebsinhaber im In- oder im Ausland ansässig ist. Andererseits aber unterliegen die Gewerbebetriebe nur insoweit der GewSt, als sie mittels einer Betriebsstätte im Inland betrieben werden (vgl. auch § 9 Nr. 3 GewStG; s. dazu Rz. 13 f.; § 9 GewStG Rz. 21 ff.). Demnach unterliegt etwa einerseits ein nur durch inländische Betriebsstätten tätiger Gewerbebetrieb auch mit seinen im Ausland erwirtschafteten Erträgen der GewSt, ist aber andererseits ein nur durch ausländische Betriebsstätten tätiger Gewerbebetrieb unabhängig von einem Tätigwerden im Inland nicht gewerbesteuerpflichtig.
3. Anwendungsbereich
5
Sachlich erfasst § 2 Abs. 1 GewStG die stehenden Gewerbebetriebe, also sämtliche Gewerbebetriebe (s. Rz. 16) mit Ausnahme der Reisegewerbebetriebe (§ 1 GewStDV), deren gewerbesteuerrechtliche Erfassung in § 35a GewStG speziell geregelt ist. Dabei unterscheidet die Vorschrift in persönlicher Hinsicht nicht zwischen unbeschränkt und beschränkt Steuerpflichtigen, sondern setzt die Territorialität als dogmatisches Grundprinzip der GewSt dadurch um, dass sie für den Steuergegenstand der GewSt an eine inländische Betriebsstätte (s. Rz. 16 ff.) anknüpft.
4. Rechtsentwicklung
6
Die Vorschrift geht auf das RGewStG v. (RBGl. I 1936, 979) zurück. § 2 Abs. 1 GewStG gilt seitdem unverändert, allerdings wurden die weiteren Regelungen insb. des § 2 GewStG, die an den in dessen Abs. 1 geregelten Grundtatbestand anknüpfen und ihn konkretisieren, seitdem vielfach geändert, zuletzt durch Einfügen von § 2 Abs. 8 GewStG aufgrund des Gesetzes zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts v. (BGBl. I 2021, 2050).
5. Verhältnis zu anderen Vorschriften
7
Die Eingrenzung des Steuergegenstands wird bei der Bestimmung des Gewerbeertrags insb. durch § 9 Nr. 2, 3, 7 und 8 GewStG umgesetzt, wobei dies nach § 7 Sätze 7-8 GewStG nicht für Hinzurechnungsbeträge nach § 10 Abs. 1 AStG und Einkünfte i.S.v. § 20 Abs. 2 Satz 1 AStG gilt (s. Rz. 13 f., 19).
8
Auch ausländische Familien- und Unternehmensstiftungen unterliegen der GewSt (nur), soweit sie im Inland einen Gewerbebetrieb unterhalten (vgl. § 2 Abs. 3 GewStG); daran ändert die besondere Einkünftezurechnung nach § 15 AStG nichts. Bei einer solchen Belastung mit deutscher GewSt soll die Steuer nach § 15 Abs. 5 AStG bei der ESt/KSt unbeschränkt steuerpflichtiger Stifter oder Destinatäre angerechnet werden können. Es stellt sich aber die Frage, ob nicht aus dem Verweis auf § 34c Abs. 1 EStG und § 26 Abs. 1 KStG der Schluss zu ziehen ist, dass nur ausländische Steuern anzurechnen sind.
S. 803
9
Die deutschen DBA erfassen auch die GewSt. Sie weisen das Recht zur Besteuerung der Unternehmensgewinne grds. nach dem Betriebsstättenprinzip zu (Art. 7 Abs. 1 OECD-MA) und stimmen damit im Wesentlichen mit der Eingrenzung des Gegenstands der GewSt überein. Da aber der für das nationale Recht maßgebliche Betriebsstättenbegriff des § 12 AO von dem abkommensrechtlichen Verständnis abweichen kann (s. Rz. 18), wird das deutsche Besteuerungsrecht für einen Inbound-Fall durch ein DBA insoweit beschränkt, als die Festsetzung von GewSt nur in Betracht kommt, wenn auch nach dem (im Einzelfall engeren) DBA-Verständnis eine deutsche Betriebsstätte vorliegt. Im Outbound-Fall wird es in Konstellationen beschränkt, in denen nur nach dem (im Einzelfall weiteren) DBA-Verständnis bereits eine Betriebsstätte im Ausland vorliegt. Weitere Beschränkungen können sich schließlich daraus ergeben, dass zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb nach deutschem Steuerrecht auch Bestandteile gehören, die abkommensrechtlich abweichend qualifiziert werden (z.B. als Zinsen) und daher u.U. trotz Zuordnung zu einer inländischen Betriebsstätte nur im Ausland besteuert werden dürfen. Zur Umsetzung der Anrechnungsmethode s. Einleitung GewStG Rz. 70 ff.
10
Zu Fragen der Vereinbarkeit der Gewerbesteuerbelastung internationaler Sachverhalte mit dem Unionsrecht s. Einleitung GewStG Rz. 34 ff.
II. Der Gegenstand der Gewerbesteuer (Abs. 1 Satz 1)
1. Tatbestandsmerkmale
11
Voraussetzung der sachlichen Gewerbesteuerpflicht nach Abs. 1 Satz 1 ist ein im Inland betriebener stehender Gewerbebetrieb. Für den Begriff des Gewerbebetriebs knüpft das Gewerbesteuerrecht nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG grds. an das Einkommensteuerrecht an (s. Rz. 16). Von § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG erfasst sind nur stehende Gewerbebetriebe (s. Rz. 5). Vor dem Hintergrund, dass der Beginn der Gewerbesteuerpflicht die Aufnahme der werbenden Tätigkeit voraussetzt, sind Aufwendungen für die fehlgeschlagene Gründung einer inländischen Betriebsstätte jedenfalls im Inbound-Fall nicht freizustellen. Wann ein Gewerbebetrieb im Inland betrieben ist, bestimmt § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG (s. Rz. 17 ff.).
2. Rechtsfolgen
a) Steuergegenstand
12
Mit der Definition des Gegenstands der GewSt bestimmt § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG die sachliche Gewerbesteuerpflicht. Für internationale Sachverhalte ist dabei die Verankerung des Territorialitätsprinzips von zentraler Bedeutung, die aus der Beschränkung auf Gewerbebetriebe folgt, die im Inland betrieben werden, weil sie hier eine Betriebsstätte unterhalten (§ 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG, s. Rz. 17 ff.). Im Outbound-Fall eines im Inland ansässigen Unternehmens erstreckt sich die sachliche Steuerpflicht daher nur auf die Tätigkeit seiner inländischen Betriebsstätten. Auch im Inbound-Fall eines im Ausland ansässigen Unternehmens erstreckt sich die sachliche Steuerpflicht grundsätzlich nur auf die Tätigkeit seiner inländischen Betriebsstätten. Ausnahmsweise können diese aber bei Unternehmen mit Geschäftsleitung in einem Nicht-DBA-Vertragsstaat nach § 2 Abs. 6 GewStG ausgenommen sein (s. Rz. 29 ff.).
b) Folgen für die Bestimmung des Gewerbeertrags
13
Die auf die Tätigkeit der inländischen Betriebsstätten des Unternehmens eingegrenzte sachliche Steuerpflicht findet ihre folgerichtige Umsetzung bei der Bestimmung des Gewerbeertrags (vgl. für eine Übersicht auch Einleitung GewStG Rz. 12 ff.) als dem Ausgangspunkt für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage, indem für inländische Unternehmen der - auf das gesamte Unternehmen bezogene - Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7 Abs. 1 Satz 1 GewStG) nach § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG um den Teil des Gewerbeertrags gekürzt wird, der auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfällt (s. § 9 GewStG Rz. 28 ff. sowie - zur BerücksichtiS. 804gung finaler Verluste - Einleitung GewStG Rz. 56 ff.). Für ausländische Unternehmen bedarf es einer entsprechenden Kürzung nicht, weil deren Gewinn aus Gewerbebetrieb bereits aufgrund der beschränkten Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG grds. auf den in einer inländischen Betriebsstätte erzielten Gewinn begrenzt ist. Auch die Kürzung von Gewinnen aus der Beteiligung an einer ausländischen PersGes. (§ 9 Nr. 2 GewStG, s. § 9 GewStG Rz. 14 ff.) und von Dividenden einer ausländischen KapGes. (§ 9 Nr. 7, 8 GewStG, s. § 9 GewStG Rz. 59 ff.) dient dazu, Erträge aus ausländischen Aktivitäten unberücksichtigt zu lassen. Nicht primär im Zusammenhang mit dem Territorialitätsprinzip zu betrachten ist demgegenüber die Kürzung von Gewinnen aus Anteilen an einer nicht steuerbefreiten inländischen KapGes.; die Vorschrift ist gleichwohl in internationalsteuerrechtlicher Hinsicht von Bedeutung, weil der dort vorausgesetzte Inlandsbezug auch bei doppelt ansässigen Gesellschaften erfüllt sein kann.
14
Die Umsetzung des Territorialitätsprinzips bei der Bestimmung des Gewerbeertrags ist allerdings nicht frei von Durchbrechungen. Vor allem ist bei der Anwendung des § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG nach dessen Halbs. 2 zu beachten, dass die Kürzung nicht für Einkünfte i.S.d. § 7 Sätze 7-8 GewStG gilt (s. Rz. 19, § 7 GewStG Rz. 11 ff., § 9 GewStG Rz. 28 ff.). Danach werden Hinzurechnungsbeträge nach § 10 Abs. 1 AStG und Einkünfte i.S.v. § 20 Abs. 2 Satz 1 AStG fiktiv einer inländischen Betriebsstätte des Unternehmens zugeordnet. Dies widerspricht dem strukturellen Inlandsbezug der GewSt und hat im Übrigen eine Doppelbesteuerung zur Folge. Als systemwahrend erscheint dagegen § 9 Nr. 3 Sätze 2-3 GewStG, wonach - umgekehrt - ein pauschaler Teil des Gewerbeertrags aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr einer fiktiven ausländischen Betriebsstätte zugeordnet wird (s § 9 GewStG Rz. 28 ff.). Denn diesen Erträgen fehlt im Wesentlichen der Inlandsbezug; allein der Umstand, dass die Schiffe nicht fest mit dem Erdboden verbunden sind, verhindert die Auslandsradizierung der Einkünfte nach Betriebsstättengrundsätzen.
3. Bedeutung für sog. No-PE-Strukturen
15
Steuergestaltend können Stpfl. sich die an eine Betriebsstätte anknüpfende Inlandsradizierung der GewSt dahingehend zu Nutze machen, dass im Inbound-Fall eine Belastung mit GewSt dadurch vermieden wird, dass bei der Strukturierung des Investments auf eine inländische Betriebsstätte verzichtet wird (sog. No-PE-Struktur). Dies ist v.a. für Immobilieninvestments oftmals praktikabel, weil eine (gewerblich) zu vermietende Immobilie für sich genommen noch keine Betriebsstätte des Vermieters begründet. Letztlich hängt es aber von den konkreten Umständen des Einzelfalls ab, ob für weitergehende Handlungen durch den Vermieter oder ihm zuzurechnende Dritte eine ortsfeste Einrichtung im Inland erforderlich und die rechtssichere Umsetzung einer No-PE-Struktur damit praktikabel ist.
III. Die Grunddefinition des Gewerbebetriebs (Abs. 1 Satz 2)
16
Nach dem ausdrücklichen Wortlaut des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG ist der einkommensteuerrechtliche Begriff des gewerblichen Unternehmens auch für das Gewerbesteuerrecht maßgeblich, so dass entscheidend ist, ob eine natürliche Person oder PersGes. eine Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG ausübt. Für Letztere kommt auch die Fiktion eines Gewerbebetriebs nach § 15 Abs. 3 EStG in Betracht. Dagegen begründet die Gewerblichkeitsfiktion des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG keine Gewerbesteuerpflicht. Ergänzt wird der S. 805einkommensteuerrechtliche Voraustatbestand um die Fiktionen (rechtsformabhängiger) Gewerbebetriebe der KapGes. in § 2 Abs. 2 GewStG (s. Rz. 24 ff.), der wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe in § 2 Abs. 3 GewStG (ggf. i.V.m. § 15 Abs. 1, 4 InvStG) sowie der Betriebe gewerblicher Art in § 2 GewStDV.
IV. Betrieb im Inland (Abs. 1 Satz 3)
17
Der GewSt unterliegt ein Gewerbebetrieb nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG nur, soweit er im Inland betrieben wird. Wann Letzteres der Fall ist, definiert § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG. Den Regelfall bildet dabei das Unterhalten einer inländischen Betriebsstätte (s. Rz. 18 ff.); dem gleichgestellt sind Betriebsstätten, die auf einem im Inland registrierten Kauffahrteischiff unterhalten werden, wie etwa ein auf einem solchen Schiff betriebener Bordshop oder das Bordrestaurant (s. Rz. 22 f.).
1. Im Inland unterhaltene Betriebsstätte
a) Betriebsstätte des Unternehmers
18
Der in § 2 Abs. 1 GewStG normierte Steuergegenstand der stehenden Gewerbebetriebe knüpft - abgesehen vom Sonderfall des Betriebs auf einem Kauffahrteischiff (s. Rz. 22 f.) - an das Unterhalten einer Betriebsstätte an. Insoweit richtet sich der Begriff der Betriebsstätte grds. (allein) nach § 12 AO (s. § 12 AO Rz. 1 ff.). Auch in DBA-Fällen ist nicht der abkommensrechtliche Betriebsstättenbegriff heranzuziehen, weil die DBA lediglich festlegen, in welchem Umfang die nach innerstaatlichem Recht bestehende Steuerpflicht entfallen soll, und hier zudem keine abkommensrechtliche Verknüpfung erkennbar ist. Demnach begründet insb. ein ständiger Vertreter i.S.v. § 13 AO für sich genommen keine Betriebsstätte. Dagegen können mehrere Bauausführungen und Montagen nach § 12 Nr. 8 AO unter bestimmten Voraussetzungen zusammengefasst werden und - anders als im Abkommensrecht - erst dadurch eine Betriebsstätte begründen. Ebenso können etwa bloße Hilfstätigkeiten, die nach Art. 5 Abs. 4 OECD-MA noch keine (abkommensrechtliche) Betriebsstätte begründen, für eine gewerbesteuerrechtliche Betriebsstätte ausreichen. Zu beachten ist schließlich, dass u.U. auch eine inländische Mitunternehmerbetriebsstätte die Gewebesteuerpflicht einer ausländischen PersGes. begründen kann und dass jedes gewerbliche Unternehmen zumindest eine Geschäftsleitungs-Betriebsstätte hat, der im Zweifel und bei Fehlen einer anderweitigen zusätzlichen Betriebsstätte der gesamte Unternehmensgewinn zuzurechnen ist.
19
Es muss sich um eine „für den Gewerbebetrieb“ unterhaltene Betriebsstätte, also um eine Betriebsstätte des gewerbesteuerpflichtigen Unternehmers handeln. In den Fällen einer sog. Betriebsaufspaltung (über die Grenze) fehlt es daran jedenfalls bei einem ausländischen Besitzunternehmen regelmäßig. Ebenso bleiben insb. Betriebsstätten von Zwischengesellschaften unberücksichtigt; im Übrigen wären die Einkünfte der Zwischengesellschaft infolge der Hinzurechnung nach § 10 Abs. 1 AStG nach allgemeinen Grundsätzen einer Auslandsbetriebsstätte zuzuordnen, weshalb § 7 Satz 7 GewStG sie fiktiv einer (bereits vorhandenen) inländischen Betriebsstätte des Unternehmers zuordnet (s. Rz. 14; § 7 GewStG Rz. 18 ff.). Dies gilt entsprechend für Einkünfte i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 1 AStG (§ 7 Satz 8 GewStG; s. § 7 GewStG Rz. 31 ff.). Demgegenüber wird nach § 9 Nr. 3 Sätze 2-3 GewStG ein pauschaler Teil des Gewerbeertrags aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr einer fiktiven ausländischen Betriebsstätte zugeordnet (s. Rz. 14; § 9 GewStG Rz. 28 ff.). Für Binnen- und Küstenschifffahrtsbetriebe ohne Betriebsstätte im herkömmlichen Sinn fingiert § 6 GewStDV eine Betriebsstätte am (in- oder ausländischen) Ort des Heimathafens (s. Rz. 23).
S. 806
b) Inlandsbegriff
20
Für die Belegenheit der Betriebsstätte im Inland kann mangels abschließender gesetzlicher Bestimmung im Ausgangspunkt nur auf den staatsrechtlichen Inlandsbegriff zurückgegriffen werden. Sie erstreckt sich demnach auf das Bundesgebiet als Geltungsbereich des GG. Dieses umfasst neben dem deutschen Festland auch das Küstenmeer (12-Seemeilen-Zone, einschließlich des Meeresbodens und Meeresuntergrundes), nicht aber internationale Gewässer (Hohe See und ausschließliche Wirtschaftszone) und den Festlandsockel (s. aber § 2 Abs. 7 GewStG, Rz. 21). Zum Staatsgebiet gehören auch auf hoher See fahrende Seeschiffe, die im Inland registriert sind und unter deutscher Flagge fahren; allerdings können diese weder eine Betriebsstätte begründen noch eine solche aufnehmen, womit sich die Sonderregelungen für Betriebe auf einem Kauffahrteischiff begründet (s. Rz. 22 f.).
21
Der gewerbesteuerrechtliche Inlandsbegriff wird gegenüber dem staatsrechtlichen Begriff durch § 2 Abs. 7 GewStG erweitert: Zum Inland gehört danach zum einen auch der Anteil der BRD an der ausschließlichen Wirtschaftszone und dem Festlandsockel, soweit dort jeweils bestimmte natürliche Ressourcen, die Erforschung oder Ausbeutung der ausschließlichen Wirtschaftszone oder künstliche Inseln betroffen sind (§ 2 Abs. 7 Nr. 1 und 2 GewStG). Insoweit werden die betreffenden Gebiete - vorbehaltlich staatsvertraglicher Regelungen - den angrenzenden Bundesländern nach dem Äquidistanzprinzip zugerechnet und die Ausübung der gemeindlichen Befugnisse des Gewerbesteuerrechts durch Rechtsverordnung nach § 4 Abs. 2 GewStG zugewiesen. Zum anderen erstreckt sich das Inland auf den nicht zur BRD gehörenden Teil eines grenzüberschreitenden Gewerbegebiets (§ 2 Abs. 7 Nr. 3 GewStG). Damit wird i.Erg. das Regelungsziel des DBA-Niederlande erreicht, die deutsche GewSt (nur) auf im Inland ansässige Unternehmer zu erstrecken, unabhängig davon in welchem Teil der deutsch-niederländischen Gewerbegebiete ihre Betriebsstätten liegen. Feste Geschäftseinrichtungen, die in einem solchen grenzüberschreitenden Gewerbegebiet (s. Art. 3 Abs. 1 Buchst. j DBA-Niederlande) belegen sind, gelten abkommensrechtlich nicht als Betriebsstätten (Art. 7 Abs. 4 DBA-Niederlande), so dass das Besteuerungsrecht insoweit nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Niederlande ausschließlich dem Ansässigkeitsstaat des Unternehmens zusteht. Im eigentlichen Outbound-Fall (feste Geschäftseinrichtung eines deutschen Unternehmens im niederländischen Teil des grenzüberschreitenden Gewerbegebiets) erreicht die Erweiterung des Inlandsbegriffs durch § 2 Abs. 7 Nr. 3 GewStG, dass sich die sachliche Gewerbesteuerpflicht auch auf die Tätigkeit der Betriebsstätte im niederländischen Teil des grenzüberschreitenden Gewerbegebiets erstreckt, für die das Abkommensrecht Deutschland das Besteuerungsrecht zuweist. Demgegenüber greift die Erweiterung des Inlandsbegriffs im eigentlichen Inbound-Fall (feste Geschäftseinrichtung eines niederländischen Unternehmens im deutschen Teil des grenzüberschreitenden Gewerbegebiets) schon tatbestandlich nicht; dies entspricht dem Umstand, dass das Besteuerungsrecht insoweit ohnehin abkommensrechtlich den Niederlanden zugewiesen ist.
2. Auf einem im Inland registrierten Kauffahrteischiff unterhaltene Betriebsstätte
22
Ein Schiff kann mangels fester Verbindung zum Erdboden grds. (vgl. etwa § 12 Satz 2 Nr. 7-8 AO) keine Betriebsstätte begründen; entsprechendes gilt für an Bord eines Schiffes befindliche Geschäftseinrichtungen oder Anlagen (z.B. ein auf einem solchen Schiff betriebener Bordshop oder das Bordrestaurant). Für Letztere erweitert § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG daher den Begriff des Betriebs im Inland. Anstelle der festen örtlichen Verbindung zu einem bestimmten Teil der Erdoberfläche genügt es, wenn die feste Verbindung der ansonsten alle Voraussetzungen einer Betriebsstätte erfüllenden Einrichtung oder Anlage zu einem im inländischen Schiffsregister eingetragenen Kauffahrteischiff besteht. Dem Territorialitätsprinzip (s. Rz. 2) wird dadurch genügt, dass die Schiffsregistrierung mit einem inländischen Heimathafen (vgl. § 15 GewStDV) S. 807den Inlandsnexus hergestellt. Eine Ausnahme sieht § 5 GewStDV vor, wenn das Schiff im regelmäßigen Liniendienst zwischen ausländischen Häfen verkehrt, weil in diesen Fällen von vornherein jeder (physische) Bezug zum Inland fehlt.
23
Keine Kauffahrteischiffe und damit von der Erweiterung des § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG nicht erfasst sind Binnenschiffe. Für diese und für Küstenschiffe fingiert aber § 6 GewStDV eine Betriebsstätte am Ort des Heimathafens, sofern der Betrieb nicht bereits eine feste örtliche Anlage oder Einrichtung und damit eine Betriebsstätte nach § 12 Satz 1 AO unterhält (vgl. Rz. 18). Dies kann etwa der Fall sein bei einem Schiffsanleger oder wenn der Unternehmer aus seiner Wohnung an Land dauernd betriebliche Handlungen vollzieht. In analoger Anwendung von § 6 GewStDV soll die Betriebsstättenfiktion auch für Betriebe gelten, die auf einem Binnen- oder Küstenschiff unterhalten werden.
B. Fiktiver Gewerbebetrieb und Organschaft (Abs. 2)
Schrifttum:
Benecke/Schnitger, Wichtige Änderungen bei der körperschaftsteuerlichen Organschaft durch das UntStG 2013, IStR 2013, 143; Mitschke, Ergebnisabführungsvertrag „über die Grenze“ und Abzug finaler Verluste ausländischer Tochtergesellschaften, IStR 2011, 185; Prinz/Ludwig, Steuerliches Organschaftsrecht: Grenzüberschreitender Gewinnabführungsvertrag zu einer abhängigen EU/EWR-KapGes. mit inländischer Geschäftsleitung, DB 2020, 1022; Schneider/Schmitz, Ausschluss der Verlustberücksichtigung bei Organschaft, GmbHR 2013, 281; Schönfeld, Praxisfragen der grenzüberschreitenden Organschaft - dargestellt anhand von Fallbeispielen, IStR 2012, 368.
I. Grundaussagen zu Abs. 2
1. Überblick
24
Die Vorschrift enthält in ihren beiden Sätzen zwei separat zu betrachtende Regelungen: In § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG wird mit der Fiktion eines rechtsformabhängigen Gewerbebetriebs insb. bei KapGes. die sachliche Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG erweitert. Hier ist mit Blick auf internationale Sachverhalte insbesondere die Frage der Einordnung ausl. Gesellschaftsformen von Bedeutung (s. Rz. 31 ff.). Unabhängig davon regelt § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG die gewerbesteuerrechtliche Organschaft dahingehend, dass die Organgesellschaft als Betriebsstätte des Organträgers fingiert und diesem damit die persönliche Gewerbesteuerpflicht der Organgesellschaft zugerechnet wird. Als Organgesellschaft kommen dabei insbesondere auch Gesellschaften ausl. Rechtsform in Betracht, wobei allerdings das Erfordernis eines Gewinnabführungsvertrags i.S.d. § 291 Abs. 1 AktG zu praktischen Schwierigkeiten bei der Begründung der Organschaft führt (s. Rz. 34 ff.).
2. Regelungsgegenstand und Bedeutung
25
Die Vorschrift trifft ergänzende Regelungen zur sachlichen Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 GewStG. Zunächst fingiert § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG einen (umfassenden) Gewerbebetrieb für die Tätigkeit insb. der KapGes. und erweitert damit die Grunddefinition des Gewerbebetriebs gem. § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG (s. Rz. 3). Für die Fälle einer körperschaftsteuerlichen Organschaft fingiert § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG sodann die Organgesellschaft als Betriebsstätte des Organträgers und modifiziert damit den grds. auf § 12 AO bezogenen Betriebsstättenbegriff des § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG (vgl. Rz. 18). Beide Regelungen sind für rein nationale Fälle ebenso bedeutsam wie für internationale Sachverhalte, wenngleich sie bei Letzteren jeweils eigene Fragestellungen aufwerfen (s. im Einzelnen Rz. 31 ff., 34 ff.).
3. Anwendungsbereich
26
§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG gilt für Steuerpflichtige mit einer der dort genannten Rechtsformen. Dabei findet dessen Fiktion eines umfassenden Gewerbebetriebs unabhängig davon Anwendung, ob ein stehendes GeS. 808werbe oder ein Reisegewerbe nach § 35a GewStG betrieben wird. Entsprechendes gilt für die Fiktion einer Betriebsstätte nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG, weil diese nicht per se der Annahme eines Reisegewerbebetriebes entgegen steht. Im Übrigen gilt Satz 2 nur in den Fällen einer körperschaftsteuerlichen Organschaft nach §§ 14, 17 KStG (s. im Einzelnen Rz. 34 ff.).
4. Rechtsentwicklung
27
Der gesetzliche Katalog der Gewerbebetriebe kraft Rechtsform nach § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG wurde durch Gesetz vom (BGBl. I 2006, 2782) für typengleiche KapGes. ausl. Rechts geöffnet und um Europäische Genossenschaften ergänzt. Mit Gesetz vom (BGBl. I 2006, 2878) wurden ferner die Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit in den Katalog aufgenommen.
28
Die auf preußisches Richterrecht zurückgehende Regelung der gewerbesteuerrechtlichen Organschaft nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG wurde in jüngerer Zeit - soweit für internationale Sachverhalte von Bedeutung - lediglich dahingehend angepasst, dass mit Gesetz vom (BGBl. I 2013, 285) der Verweis auf die im Zuge der Beseitigung des sog. doppelten Inlandsbezugs für Organgesellschaften (vgl. Rz. 34; s. auch §§ 14-19 KStG Rz. 29 ff.) aufgehobene Sonderregelung für ausl. Organträger in § 18 KStG a.F. gestrichen wurde.
5. Verhältnis zu anderen Vorschriften
29
Die Fiktion eines Gewerbebetriebs für die Tätigkeit insb. der KapGes. nach § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG ist in einem inneren Zusammenhang mit § 8 Abs. 2 KStG zu sehen, wenngleich dessen Beschränkung auf unbeschränkt Stpfl. die unterschiedliche Art der territorialen Anknüpfung zeigt (vgl. Rz. 4). Die Qualifikation ausl. Unternehmen als eine der in § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG genannten juristischen Personen richtet sich mit dem dabei vorzunehmenden Typenvergleich (s. Rz. 31) nach denselben Maßstäben wie bei § 1 Abs. 1 Nr. 1-3 KStG.
30
Die gewerbesteuerrechtliche Organschaft knüpft nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG an die Voraussetzung der körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft gem. §§ 14, 17 KStG an (s. Rz. 34). Mit Blick auf die unionsrechtlichen Grundfreiheiten ist dabei von Bedeutung, dass die Organgesellschaft nur noch über ihre Geschäftsleitung im Inland ansässig sein muss, während sie ihren Sitz auch im EU-/EWR-Ausland haben kann (s. Rz. 34).
II. Fiktiver Gewerbebetrieb bei KapGes. u.a. (Abs. 2 Satz 1)
1. Voraussetzungen
31
Die Fiktion eines umfassenden Gewerbebetriebs nach § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG setzt die Tätigkeit einer KapGes., einer Genossenschaft oder eines Versicherungs- oder Pensionsfondsvereins auf Gegenseitigkeit voraus. In internationaler Hinsicht ist dabei v.a. die Einordnung von Gesellschaften ausl. Rechts von Interesse, die zu den KapGes. im Sinne der Vorschrift zählen, wenn sie ihrem Wesen nach den inländischen KapGes. entsprechen (sog. Typenvergleich). Entscheidend ist, dass das ausl. Unternehmen bei einer Gesamtwürdigung der maßgebenden ausl. Bestimmungen rechtlich und wirtschaftlich einer inländischen KapGes. gleicht. Hierzu ist im Einzelfall zu prüfen, ob die im Ausland rechtsfähige Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse dem „Typ“ und der tatsächlichen Handhabung nach einer inländischen KapGes. entspricht. Entsprechendes gilt für die Vergleichbarkeit sowohl mit Genossenschaften oder Versicherungs- oder Pensionsfondsvereinen auf Gegenseitigkeit als auch mit sonstigen juristischen Personen des Privatrechts (§ 2 Abs. 3 GewStG).
S. 809
32
Von § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG ausdrücklich erfasst sind auch die Europäischen Gesellschaften (SE) gemäß VO (EG) 2157/2001 v. (ABl. Nr. L 294, S. 1) sowie die Europäischen Genossenschaften (SCE) gemäß VO (EG) 1435/2003 v. (ABl. Nr. L 207, S. 1).
2. Rechtsfolgen
33
Unter den Voraussetzungen des § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG liegt mit der Fiktion eines die gesamte Tätigkeit des Unternehmens umfassenden Gewerbebetriebs eine der Voraussetzungen für die sachliche Gewerbesteuerpflicht vor. Bei einer ausl. Gesellschaft beginnt die sachliche Gewerbesteuerpflicht infolge der Fiktion demnach mit dem Erlangen des Status als dem „Typ“ und der tatsächlichen Handhabung nach einer KapGes. oder einer juristischen Person entsprechenden Steuersubjekt (vgl. Rz. 31) oder im (späteren) Zeitpunkt der Begründung einer inländischen Betriebsstätte. Für die Beendigung der sachlichen Gewerbesteuerpflicht ist dagegen die Löschung in den amtlichen Registern auch bei ausl. Unternehmen unerheblich; entscheidend ist die Beendigung der Aufgabe oder Abwicklung (§ 4 Abs. 1 GewStDV).
III. Organschaft (Abs. 2 Satz 2)
1. Voraussetzungen
34
Die gewerbesteuerrechtliche Organschaft knüpft in ihren Voraussetzungen aufgrund der dynamischen Verweisung auf §§ 14, 17 KStG an diejenigen der körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft an (s. im Einzelnen §§ 14-19 KStG Rz. 28 ff.). Mit Blick auf internationale Sachverhalte ist dabei insb. von Bedeutung, dass als „andere KapGes.“ i.S.d. § 17 KStG auch Organgesellschaften in ausl. Rechtsform in Betracht kommen, zumal seit der Aufgabe des sog. „doppelten Inlandsbezugs“ lediglich erforderlich ist, dass die Organgesellschaft ihre Geschäftsleitung im Inland hat, während ihr Sitz auch in einem anderen EU-/EWR-Staat belegen sein kann. Demgegenüber ist die Ansässigkeit des Organträgers gänzlich unerheblich; allerdings muss die Beteiligung an der Organgesellschaft nach Maßgabe von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Sätze 4-7 KStG einer inländischen Betriebsstätte des Organträgers zuzuordnen sein. Hierzu kommt es bei internationalen Sachverhalten auf das Bestehen der für eine funktionale Zuordnung erforderlichen wesentlichen Lieferungs- oder Leistungsbeziehungen an, so dass etwa eine (im Inland geleitete) Gesellschaft mit einer wesentlichen Zulieferfunktion gerade für eine inländische Betriebsstätte des Organträgers als dessen Organgesellschaft in Betracht kommt.
35
Praktische Schwierigkeiten bei der Begründung der Organschaft bereitet das Erfordernis des Gewinnabführungsvertrags i.S.d. § 291 Abs. 1 AktG, soweit das für die Organgesellschaft geltende ausl. Gesellschaftsstatut - wie regelmäßig - einen entspr. gesellschaftsrechtlichen Organisationsvertrag nicht kennt (s. §§ 14-19 KStG Rz. 28 ff.). Die FinVerw. erkennt die Organschaft bei Abschluss eines (nur) schuldrechtlichen Gewinnabführungsvertrags nicht an. Dies ist unionsrechtlich nicht haltbar und verkennt m.E., dass eine gesellschaftsrechtliche Vertragsgrundlage vor dem Hintergrund der nach § 17 Abs. 1 Satz 1 KStG (ohne Bezugnahme auf § 291 Abs. 1 AktG) lediglich vorausgesetzten „wirksamen“ Verpflichtung zur Gewinnabführung sowie der danach nur „entsprechenden“ Anwendung der §§ 14-16 KStG nach dem Gesetzeswortlaut nicht S. 810verlangt wird. Die anschließende Frage nach der Abführung des „ganzen Gewinns“ ist aus dem Blickwinkel des ausl. Handelsrechts zu beantworten.
2. Rechtsfolgen
36
Die Fiktion der Organgesellschaft als Betriebsstätte des Organträgers führt nach der vom BFH vertretenen sog. eingeschränkten Einheitstheorie (lediglich) zur Zurechnung der persönlichen Gewerbesteuerpflicht, so dass insb. die Gewebeerträge weiterhin getrennt zu ermitteln sind. Dabei ist mit Blick auf den Umstand, dass die Fiktion der Organgesellschaft als Betriebsstätte des Organträgers keine Aussage zu deren Belegenheit trifft, zu beachten, dass die Eigenständigkeit der Organgesellschaft für Zwecke der Ermittlung des Gewerbeertrags dazu führt, dass dieser bereits nach § 9 Nr. 3 GewStG um den Teil zu kürzen ist, der auf nicht im Inland belegene Betriebsstätten entfällt (vgl. auch § 9 GewStG Rz. 21a ff.).
37
Streitig ist im gewerbesteuerrechtlichen Kontext der Organschaft auf Rechtsfolgenseite v.a. die Frage der Anwendbarkeit von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG, wonach negative Einkünfte unberücksichtigt bleiben, soweit sie in einem anderen Staat im Rahmen der Besteuerung des Organträgers, der Organgesellschaft oder einer anderen Person berücksichtigt werden. Die wohl h.M. im Schrifttum verneint dies vor allem mit Verweis auf das im Rahmen der GewSt zu berücksichtigende Territorialitätsprinzip und die wegen der Sonderstellung der GewSt im internationalen Vergleich der Steuersysteme (vgl. näher Einleitung GewStG Rz. 23 ff.) hier regelmäßig nicht zu befürchtende doppelte Verlustnutzung.
38
Im Übrigen ist insb. die Regelung zu Schachtelbeteiligungen nach § 7a GewStG zu beachten, deren Entstehung zwar einen internationalen Konnex aufweist, gleichwohl aber für nationale wie grenzüberschreitende Organschaften gleichermaßen von Bedeutung ist. Die Regelung soll in Reaktion auf die vorherige Rechtsprechung des BFH die Besserstellung des Dividendenbezugs über eine Organgesellschaft im Vergleich zum Dividendenbezug bei einer Gesellschaft vermeiden, die nicht Organgesellschaft ist. In den Fällen einer Schachtelbeteiligung (mind. 15 %-Beteiligung am Grund- oder Stammkapital bzw. Nennkapital) unterbleibt bei der Ermittlung des Gewerbeertrags auf Ebene der Organgesellschaft nach § 7a Abs. 1 GewStG insbesondere die Kürzung der Dividendeneinnahmen aus der Schachtelbeteiligung nach § 9 Nr. 7 oder Nr. 8 GewStG (vgl. auch § 9 GewStG Rz. 59 ff.). Zugleich ist § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2-4 KStG anzuwenden (§ 7a Abs. 2 Satz 1 GewStG), so dass insbesondere § 8b KStG und dessen sog. Schachtelstrafe von 5 % der Dividenden (§ 8b Abs. 5 KStG) greift. In internationalsteuerrechtlicher Hinsicht ist zu beachten, dass diese Grundsätze gem. § 7a Abs. 3 GewStG auch bei Dividenden gelten, die einem DBA-Schachtelprivileg unterliegen (Fälle des § 15 Satz 2 KStG, s. dazu §§ 14-19 KStG Rz. 28 ff.). Dies hat nicht nur klarstellende Wirkung etwa bei einem Ausschluss der Freistellung nach § 8b KStG durch dessen Abs. 7, Abs. 8, Abs. 10 oder Abs. 11 sowie bei tatbestandlichen Unterschieden zwischen dem DBA-Schachtelprivileg und der Kürzung nach § 9 Nr. 8 GewStG (vgl. auch § 9 GewStG Rz. 79 ff.).
C. Steuerfreiheit inländischer Betriebsstätten im Nicht-DBA-Fall (Abs. 6)
Schrifttum:
Bier, Die Gewerbesteuer aus Sicht der Unternehmen, DStJG 35 (2012), 219; Roser, Territorialitätsprinzip bei der Gewerbesteuer - Systembrüche und Folgerungen, FS Gosch, 2016, 351.
S. 811
I. Grundaussagen zu Abs. 6
1. Überblick
39
§ 2 Abs. 6 GewStG begründet im Nicht-DBA-Fall (s. Rz. 45, 49) eine sachliche Gewerbesteuerbefreiung (derzeit nur) für die im Gewerbeertrag der inländischen Betriebsstätten eines Schifffahrt- oder Luftfahrtunternehmens (s. Rz. 40, 51 f.) mit Geschäftsleitung im Ausland (s. Rz. 47 f.) enthaltenen Einkünfte aus dem Betrieb von eigenen oder gecharterten Schiffen oder Luftfahrzeugen (s. Rz. 52). Die Vorschrift soll für diese regelmäßig grenzüberschreitenden Tätigkeiten die Doppelbesteuerung bei Gewährleistung der Gegenseitigkeit (s. Rz. 53, 54 ff.) unabhängig von der Anwendbarkeit eines DBA vermeiden und ergänzt in dieser Hinsicht die Steuerbefreiung nach § 49 Abs. 4 EStG (s. Rz. 40, 43).
2. Regelungsgegenstand und Bedeutung
40
§ 2 Abs. 6 GewStG regelt eine Ausnahme von § 2 Abs. 1 GewStG und der dort begründeten sachlichen Gewerbesteuerpflicht stehender Gewerbebetriebe mit inländischer Betriebsstätte. Die Ausnahme erstreckt sich - unter bestimmten weiteren Voraussetzungen - auf im Rahmen der beschränkten Einkommensteuerpflicht steuerfreie Einkünfte (§ 2 Abs. 6 Nr. 1 GewStG) und stellt damit eine sachliche Steuerbefreiung dar. Diese soll die für das Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht geltende, aber nicht für die GewSt wirkende Steuerbefreiung gem. § 49 Abs. 4 EStG in gewerbesteuerrechtlicher Hinsicht ergänzen (s. Rz. 43). Im Ergebnis kann damit die Doppelbesteuerung von Schifffahrt- und Luftfahrtunternehmen (s. Rz. 51 f.), die besonders oft grenzüberschreitend tätig sind, auch bei Fehlen eines DBA (§ 2 Abs. 6 Halbs. 1 GewStG, s. Rz. 49) ebenfalls für die GewSt regelmäßig vermieden werden, wenn die Gegenseitigkeit gewährleistet ist (§ 2 Abs. 6 Nr. 2 GewStG, s. Rz. 54 ff.). Die Vorschrift verfolgt demnach - wie auch § 49 Abs. 4 EStG - den Zweck, den Abschluss eines Sonderabkommens betreffend Einkünfte und Vermögen von Schifffahrt- und Luftfahrtunternehmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in diesen Fällen obsolet zu machen (s. Rz. 45).
3. Anwendungsbereich
41
Sachlich erfasst § 2 Abs. 6 GewStG, wie sich aus dem Regelungszusammenhang mit Abs. 1 ergibt (vgl. dazu Rz. 5), nur die stehenden Gewerbebetriebe. In persönlicher Hinsicht ist die Vorschrift zunächst auf Gewerbesteuerpflichtige mit Geschäftsleitung im Nicht-DBA-Ausland (s. Rz. 47 ff.) anwendbar. Dabei gilt die Vorschrift nach ihrer Nr. 1 jedoch nur, wenn und soweit der Steuerpflichtige im Rahmen der beschränkten Einkommensteuerpflicht steuerfreie Einkünfte erzielt (s. Rz. 51 f.). Insoweit können auch Körperschaftsteuersubjekte erfasst sein, die neben der Geschäftsleitung ebenfalls ihren Sitz im Ausland haben und damit beschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind (§ 2 Nr. 1 KStG). Denn die mit dem Verweis auf die beschränkte Einkommensteuerpflicht adressierte Steuerfreiheit aus § 49 Abs. 4 EStG (s. Rz. 51) gilt nach § 8 Abs. 1 KStG auch für beschränkt Körperschaftsteuerpflichtige.
4. Rechtsentwicklung
42
Die Vorschrift geht zurück auf die mit G. v. eingeführte Steuerbefreiung inländischer Betriebsstätten (nur) von Schifffahrts- oder Luftfahrtunternehmen mit Geschäftsleitung im Ausland. Diese wurde durch G. v. der Form nach (vgl. Rz. 51 f.) auf Unternehmen aller Art ausgedehnt und gilt seitdem - zwischenzeitlich als § 2 Abs. 7 GewStG - unverändert fort.
5. Verhältnis zu anderen Vorschriften
43
Mit der Anwendung bei im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht steuerfreien Einkünften nimmt § 2 Abs. 6 Nr. 1 GewStG (derzeit nur) § 49 Abs. 4 EStG in Bezug und ergänzt deren Regelung in gewerbesteuerlicher Hinsicht (s. Rz. 40, 51 ff.).
S. 812
44
Die Steuerbefreiung nach § 2 Abs. 6 GewStG geht - bei abweichendem Anwendungsbereich, der sich hier gerade auf Inbound-Konstellationen erstreckt - über die Kürzung nach § 9 Nr. 3 Satz 2 ff. GewStG (s. § 9 GewStG Rz. 28 ff.) insb. dadurch hinaus, dass sie nicht nur den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erfasst, sondern über die Inbezugnahme von § 49 Abs. 4 EStG für den Betrieb von Schiffen (und Luftfahrzeugen) unabhängig davon gilt, ob dieser allein im Inland erfolgt (s. Rz. 52).
45
§ 2 Abs. 6 GewStG gilt nur für den Fall, dass kein DBA anwendbar ist, weil die Geschäftsleitung des Unternehmens mit der inländischen Betriebsstätte, sich in einem Nicht-DBA-Vertragsstaat befindet (s. Rz. 47 ff.). In diesen Fällen soll die Vorschrift den Abschluss eines Sonderabkommens betreffend Einkünfte und Vermögen von Schifffahrt- und Luftfahrtunternehmen obsolet machen. Besteht gleichwohl ein solches Abkommen, das im konkreten Fall das Besteuerungsrecht dem Ansässigkeitsstaat zuweist und auch die GewSt umfasst, ergibt sich daraus zwar oftmals die nach § 2 Abs. 6 Nr. 2 GewStG erforderliche Gegenseitigkeit, zugleich bedarf es aber der unilateralen Steuerbefreiung aufgrund der abkommensrechtlichen Freistellung nicht mehr (s. Rz. 49). Die Gegenseitigkeit kann im Übrigen auf einem Gegenseitigkeitsabkommen mit dem Staat beruhen, in dem das Unternehmen seine Geschäftsleitung hat; zwingend erforderlich ist dies aber nicht (s. Rz. 55).
II. Voraussetzungen
46
Die Steuerfreiheit, die nur für Unternehmen mit Geschäftsleitung in einem ausländischen Staat gilt, mit dem kein DBA besteht (s. Rz. 47 ff.), setzt - neben einer inländischen Betriebsstätte (s. Rz. 50) - im Übrigen voraus, dass in deren Gewerbeertrag Einkünfte enthalten sind, die im Rahmen der beschränkten Einkommensteuerpflicht steuerfrei sind (Nr. 1), also die Voraussetzungen des § 49 Abs. 4 EStG erfüllen (s. Rz. 51 ff.), und dass ferner (auch) hinsichtlich der Gewerbesteuerbefreiung die Gegenseitigkeit gewährleistet ist (Nr. 2, s. Rz. 54 ff.).
1. Unternehmen mit Geschäftsleitung im Nicht-DBA-Ausland
47
Die Steuerbefreiung gilt nur für Unternehmen, deren Geschäftsleitung sich in einem ausländischen Staat befindet, mit dem kein DBA besteht. Der Begriff der Geschäftsleitung entspricht dem des § 10 AO, bezieht sich also auf den Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung (s. § 10 AO Rz. 11 ff.). Auf den Sitz des Unternehmens i.S.v. § 11 AO kommt es nach dem Wortlaut der Norm zunächst nicht an; allerdings kann der Sitz des Unternehmens bei der Frage nach der Erzielung von im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht steuerfreien Einkünften Bedeutung erlangen (s. Rz. 52, vgl. auch Rz. 41). Dieser Zusammenhang mit der beschränkten Steuerpflicht hat im Übrigen zur Folge, dass § 2 Abs. 6 GewStG unabhängig von der (seltenen) Möglichkeit mehrerer Geschäftsleitungen an unterschiedlichen Orten leer läuft, wenn der Stpfl. auch über eine Geschäftsleitung im Inland verfügt. Nur in den (noch selteneren) Fällen mehrerer Geschäftsleitungen in verschiedenen ausländischen Staaten, die Unterschiede hinsichtlich der Anwendbarkeit eines DBA, der Voraussetzungen des § 49 Abs. 4 EStG oder der Gegenseitigkeit nach § 2 Abs. 6 Nr. 2 GewStG aufweisen, stellt sich die Frage nach der für die Steuerbefreiung maßgeblichen Geschäftsleitung.
48
Die Geschäftsleitung einer KapGes liegt in der Regel in den Büroräumen der Geschäftsführung; auf inländische Gesellschafter kommt es nur an, wenn diese die tatsächliche Geschäftsleitung der Gesellschaft völlig an sich ziehen, indem sie den laufenden Geschäftsgang nicht nur beobachten, kontrollieren und fallweise beeinflussen, sondern ständig in die Tagespolitik der Gesellschaft eingreifen und dauernd die im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erforderlichen Entscheidungen von einigem Gewicht selbst treffen. Bei einer PersGes gilt mit Blick auf das Prinzip der Selbstorganschaft nichts grds. anderes: Deren Geschäftsleitung befindet sich regelmäßig an dem Ort, an dem die zur Vertretung befugten Personen die ihnen obliegende Geschäftsführertätigkeit entfalten. Im Fall einer GmbH & Co. KG kommt es demnach in der Regel darauf an, wo der Geschäftsführer der Komplementär-GmbH überwiegend die maßgebenden Entscheidungen für die KG trifft. S. 813Bei einer Partenreederei kann die Geschäftsleitung - je nach Umfang der übertragenen Aufgaben - beim Korrespondentreeder liegen. Auch im Übrigen kann insb. bei Schifffahrtsunternehmen die Beauftragung eines gesellschaftsfremden Managers oder Reeders dazu führen, dass der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung sich in dessen Büroräumen befindet. Als notwendiger Teil jeder gewerblichen Tätigkeit ist die Geschäftsleitung auch bei Einzelunternehmen nach den allgemeinen Kriterien zu verorten; ggf. liegt sie in der Wohnung des Geschäftsleiters.
49
Mit dem ausländischen Staat, in dem sich die Geschäftsleitung des Unternehmens befindet, darf kein DBA bestehen. Danach schließt der Abschluss eines (umfassenden) Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet vom Einkommen und Vermögen mit dem betreffenden Staat die Steuerbefreiung aus. Demgegenüber steht der Abschluss eines Sonderabkommens betreffend Einkünfte und Vermögen von Schifffahrt- und/oder Luftfahrtunternehmen der Steuerbefreiung m.E. nicht entgegen. Zwar bedarf es der unilateralen Steuerbefreiung in diesen Fällen oftmals aufgrund der abkommensrechtlichen Freistellung nicht mehr (s. Rz. 45, 55), doch hängt dies von der Reichweite des konkreten Sonderabkommens ab: Angesichts des Umstands, dass derzeit nur etwa ein Drittel der Sonderabkommen sowohl für Schifffahrt- als auch für Luftfahrtunternehmen gilt, hätte ein vom Wortlaut ebenfalls noch gedeckter Ausschluss der Steuerbefreiung bereits bei Abschluss eines - nicht umfassenden - (Sonder-) Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung u.U. die zweckwidrige (vgl. Rz. 40) Folge, dass für die von dem betreffenden Sonderabkommen nicht erfassten Unternehmen sowohl eine unilaterale als auch eine abkommensrechtliche Freistellung unabhängig davon ausscheidet, ob der andere Staat von der Erhebung einer der GewSt entsprechenden Steuer absieht oder von ihr befreit.
2. Inländische Betriebsstätte
50
Das Unternehmen muss nach § 2 Abs. 6 Halbs. 1 GewStG über eine inländische Betriebsstätte verfügen; andernfalls unterliegt es bereits nach § 2 Abs. 1 GewStG regelmäßig nicht der GewSt. Maßgeblich sind, wie dort (s. Rz. 18, 20 f.), der Betriebsstättenbegriff des § 12 AO und der durch § 2 Abs. 7 GewStG erweiterte staatsrechtliche Inlandsbegriff. Für die mit § 2 Abs. 6 GewStG mittelbar adressierten Schiff- und Luftfahrtunternehmen ist dabei von Bedeutung, dass die nicht fest mit dem Erdboden verbundenen Fahrzeuge selbst regelmäßig keine Betriebsstätte begründen; allerdings kann nach § 2 Abs. 1 Satz 3 Alt. 2 GewStG ausnahmsweise auch auf einem in einem inländischen Schiffsregister eingetragenen Kauffahrteischiff eine Betriebsstätte unterhalten werden sowie für Binnen- und Küstenschiffe nach § 6 GewStDV eine Betriebsstätte am Ort des Heimathafens fingiert sein (s. Rz. 22 f.).
3. Steuerfreiheit der Einkünfte im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht (Abs. 6 Nr. 1)
51
Die sachliche Steuerbefreiung der inländischen Betriebsstätte erstreckt sich nur auf die in deren Gewerbeertrag enthaltenen Einkünfte, die im Rahmen der beschränkten Einkommensteuerpflicht steuerfrei sind („soweit“). Damit bezieht sich § 2 Abs. 6 Nr. 1 GewStG derzeit allein auf die Steuerbefreiung nach § 49 Abs. 4 EStG unabhängig davon, ob sie (unmittelbar) für beschränkt Einkommensteuerpflichtige oder (mittelbar nach § 8 Abs. 1 KStG) für beschränkt Körperschaftsteuerpflichtige gilt (s. Rz. 41). Zu beachten ist jedoch, dass die GewSt als Objektsteuer - anders als die ESt und die KSt - nicht einer Person auferlegt ist, sondern dem Gewerbebetrieb als Steuergegenstand selbst. Sind nicht alle Mitunternehmer einer Mitunternehmerschaft beschränkt steuerpflichtig, ist deren Gewerbebetrieb mit seiner inländischen Betriebsstätte nach § 2 Abs. 6 Nr. 1 GewStG daher anteilig („soweit“) steuerbefreit.
S. 814
52
Nach § 49 Abs. 4 Satz 1 EStG sind ausländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb steuerfrei, die ein beschränkt Steuerpflichtiger mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt in einem ausländischen Staat durch den Betrieb eigener oder gecharterter Schiffe oder Luftfahrzeuge aus einem Unternehmen bezieht, dessen Geschäftsleitung sich in dem ausländischen Staat befindet. Damit ist § 2 Abs. 6 GewStG trotz seiner inzwischen offenen Fassung (s. Rz. 42) weiterhin nur auf Schifffahrts- und Luftfahrtunternehmen anwendbar. Dabei ist die Steuerbefreiung, anders als etwa die Kürzung nach § 9 Nr. 3 Satz 2 ff. GewStG, nicht auf den Betrieb im internationalen Verkehr beschränkt (s. Rz. 44). Bei der entsprechenden Anwendung der Vorschrift für Körperschaftsteuerpflichtige gem. § 8 Abs. 1 KStG ist mit Blick auf die vorausgesetzte beschränkte Steuerpflicht erforderlich, dass sowohl Sitz als auch Geschäftsleitung in dem ausländischen Staat liegen.
53
Weitere Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist nach § 49 Abs. 4 Satz 2 EStG, dass dieser ausländische Staat Steuerpflichtigen mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt im Geltungsbereich dieses Gesetzes eine entsprechende Steuerbefreiung für derartige Einkünfte gewährt (Gegenseitigkeit, s. auch Rz. 54 ff. zur Gegenseitigkeit bzgl. der GewSt) und dass das Bundesministerium für Verkehr und digitale Infrastruktur die Steuerbefreiung für verkehrspolitisch unbedenklich erklärt hat. Dies ist - bei auf Nicht-DBA-Vertragsstaaten beschränktem Blick - derzeit jedenfalls bei den folgenden Staaten erfüllt: Brasilien, Irak, Kongo (vormals: Zaire), Libanon, Oman sowie (nur für Luftfahrtunternehmen) Äthiopien, Afghanistan, Chile, Jordanien, Katar, Malediven, Papua-Neuguinea, Seychellen, Sudan und (nur für Schifffahrtunternehmen) Fidschi. Auch darüber hinaus können die Voraussetzungen u.U. gegeben sein, weil die Gegenseitigkeit nicht den Abschluss einer entspr. völkerrechtlichen Vereinbarung oder auch nur einen Notenaustausch voraussetzt und auch der Stpfl. im Einzelfall eine Unbedenklichkeitserklärung des Verkehrsministeriums beantragen kann.
4. Gegenseitigkeit (Abs. 6 Nr. 2)
54
Die Steuerbefreiung wird schließlich nur gewährt, soweit die Gegenseitigkeit verbürgt ist (§ 2 Abs. 6 Nr. 2 GewStG). Die Bundesrepublik Deutschland verzichtet also nicht einseitig auf das Besteuerungsrecht, das mangels entgegenstehender völkervertragsrechtlicher Regelungen (s. Rz. 45, 49) - auch - ihr zusteht. Die Gegenseitigkeit kann dabei sowohl aufgrund einer entsprechenden Steuerbefreiung in dem anderen Staat (Alt. 1, s. Rz. 55) als auch aufgrund des gänzlichen Fehlens einer der GewSt ähnlichen oder ihr entsprechenden Steuer (Alt. 2, s. Rz. 56) gewährleistet sein. Dies geht über die mittelbar ebenfalls zu prüfende Gegenseitigkeit nach § 49 Abs. 4 Satz 2 EStG (s. Rz. 53) insoweit hinaus, als nicht nur die Gegenseitigkeit hinsichtlich der ESt, sondern auch für die GewSt verlangt ist. Einer (weiteren) Unbedenklichkeitsbescheinigung (vgl. Rz. 53) auch für die GewSt bedarf es nicht.
a) Entsprechende Steuerbefreiung (Abs. 6 Nr. 2 Alt. 1)
55
Erhebt der andere Staat eine der GewSt ähnliche oder ihr entsprechende Steuer, so dass die Gegenseitigkeit nicht nach § 2 Abs. 6 Nr. 2 Alt. 2 GewStG gewährleistet ist (s. Rz. 56), kann dies gleichwohl nach dessen Nr. 2 Alt. 1 der Fall sein, und zwar bei einer dem § 2 Abs. 6 GewSt entsprechenden Steuerbefreiung. Schon die Anknüpfung an eine „entsprechende“ Steuerbefreiung zeigt, dass eine - ebenfalls - unilaterale Steuerbefreiung in dem anderen Staat ausreicht. Entscheidend ist die entsprechende Wirkung der Steuerbefreiung, so dass sie auch auf Abkommensrecht, also insb. auf einem Gegenseitigkeitsabkommen (s. Rz. 45), beruhen S. 815kann. Auch im Fall eines Sonderabkommens betreffend Einkünfte und Vermögen von Schifffahrt- und/oder Luftfahrtunternehmen ist die Gegenseitigkeit gewährleistet, soweit es sich auch auf die GewSt und die jeweils zu beurteilenden Einkünfte bezieht (s. Rz. 49). Insoweit bedarf es jedoch der unilateralen Steuerbefreiung nach § 2 Abs. 6 GewStG nicht mehr, weil die betreffenden Einkünfte bereits abkommensrechtlich freigestellt sind.
b) Keine Erhebung ähnlicher oder entsprechender Steuer (Abs. 6 Nr. 2 Alt. 2)
56
Angesichts der Sonderstellung, die die deutsche GewSt im internationalen Vergleich der Steuersysteme hat (s. näher Einleitung GewStG Rz. 23 ff.), dürfte die Gewährleistung der Gegenseitigkeit aufgrund der fehlenden Erhebung einer ähnlichen oder ihr entsprechenden Steuer in dem anderen Staat (§ 2 Abs. 6 Nr. 2 Alt. 2 GewStG) praktisch bedeutsamer sein. So wird eine gewinnbezogene Abgabe der Unternehmen zugunsten der Gemeinden etwa in der EU lediglich von Italien, Luxemburg, Portugal und Ungarn erhoben, mit denen die Bundesrepublik Deutschland freilich jeweils ein DBA abgeschlossen hat, so dass § 2 Abs. 6 GewStG nicht anwendbar ist. Für die Prüfung der Ähnlichkeit oder Entsprechung einer ausländischen Steuer sind die Wesensmerkmale der GewSt heranzuziehen, insb. also die Aufkommensberechtigung und das Hebesatzrecht der Gemeinden, der unternehmensbezogene Objektcharakter, die territoriale Anknüpfung und die Ertragsabhängigkeit. Nachdem die Gegenseitigkeit nicht bereits bei Fehlen einer der GewSt entsprechenden Steuer gewährleistet ist, sondern sie - vorbehaltlich der Steuerbefreiung (§ 2 Abs. 6 Nr. 2 Alt. 1 GewStG, s. Rz. 55) - ebenso ausgeschlossen ist, wenn der ausländische Staat eine (nur) ähnliche Steuer erhebt, kann auch eine ausländische Steuer, bei der nicht alle Wesensmerkmale der GewSt gleichermaßen ausgeprägt sind, der Gegenseitigkeit entgegen stehen.
III. Rechtsfolgen
57
Erfüllt ein stehender Gewerbebetrieb (s. Rz. 41) die Voraussetzungen des § 2 Abs. 6 GewStG, ist das Unternehmen von der GewSt befreit, soweit der Gewebeertrag auf den nach § 49 Abs. 4 EStG einkommensteuerbefreiten Einkünften beruht (s. auch Rz. 51 zur Steuerbefreiung einzelner Mitunternehmer). Dies gilt auch im Verlustfall, weil die Vorschrift den Zweck verfolgt, in seinem Anwendungsbereich Schiff- und Luftfahrtunternehmen in Gänze von der GewSt auszunehmen. Bei Mischbetrieben, deren Gegenstand nicht ausschließlich der Betrieb von eigenen oder gecharterten Schiffen oder Luftfahrzeugen ist, soll der steuerbefreite Anteil entsprechend der Grundsätze des § 9 Nr. 3 Satz 3 GewStG ermittelt werden. Gegen diesen dogmatischen Ansatz spricht, dass es für § 2 Abs. 6 GewStG - anders als dort - gerade nicht auf den Betrieb im internationalen Verkehr ankommt (s. Rz. 44). Jenseits der unterschiedlichen Definition des Aufteilungsgegenstandes gilt jedoch in beiden Fällen für die Ergebnisabgrenzung nach allgemeinen Grundsätzen der Maßstab des Veranlassungsprinzips, so dass insb. die Ergebnisse aus Neben- und Hilfsgeschäften sowie der Veräußerung des Fahrzeugs zum steuerbefreiten Teil des Gewerbeertrags gehören.