§ 10 ErbStG Steuerpflichtiger Erwerb

S. 2573

(1) [...] ⁴Der unmittelbare oder mittelbare Erwerb einer Beteiligung an einer Personenvereinigung, die nicht unter § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 des Bewertungsgesetzes fällt, gilt als Erwerb der anteiligen Wirtschaftsgüter; die dabei übergehenden Schulden und Lasten der Gesellschaft sind bei der Ermittlung der Bereicherung des Erwerbers wie eine Gegenleistung zu behandeln. [...]

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(6) Nicht abzugsfähig sind Schulden und Lasten, soweit sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Vermögensgegenständen stehen, die nicht der Besteuerung nach diesem Gesetz unterliegen. Beschränkt sich die Besteuerung auf einzelne Vermögensgegenstände (§ 2 Absatz 1 Nummer 3, § 19 Absatz 2), so sind die damit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schulden und Lasten abzugsfähig. Schulden und Lasten, die nicht in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einzelnen Vermögensgegenständen des Erwerbs stehen, sind in Fällen der beschränkten Steuerpflicht anteilig abzugsfähig. Der abzugsfähige Anteil bemisst sich nach dem Verhältnis des Werts des der Besteuerung nach diesem Gesetz unterliegenden Vermögens nach Abzug der mit diesem Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schulden und Lasten zum Gesamtwert des erworbenen Vermögens nach Abzug aller mit diesem Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schulden und Lasten. Dies gilt auch für Kosten im Sinne des Absatzes 5 Nummer 3 Satz 1. Absatz 5 Nummer 3 Satz 2 bleibt unberührt.

(6a) Schulden und Lasten sind nicht abzugsfähig, soweit die Vermögensgegenstände, mit denen sie in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, steuerbefreit sind. Schulden und Lasten, die mit nach den §§ 13a und 13c befreitem Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, sind nur mit dem Betrag abzugsfähig, der dem Verhältnis des nach Anwendung der §§ 13a und 13c anzusetzenden Werts dieses Vermögens zu dem Wert vor Anwendung der §§ 13a und 13c entspricht. Schulden und Lasten, die nicht in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einzelnen Vermögensgegenständen des Erwerbs stehen, sind anteilig allen Vermögensgegenständen des Erwerbs zuzurechnen. Dies gilt nicht für Kosten im Sinne des Absatzes 5 Nummer 3. Der jeweilige Anteil bemisst sich nach dem Verhältnis des Werts des Vermögensgegenstands nach Abzug der mit diesem Vermögensgegenstand in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schulden und Lasten zum Gesamtwert der Vermögensgegenstände nach Abzug aller mit diesen Vermögensgegenständen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schulden und Lasten. In den Fällen einer Steuerbefreiung nach den §§ 13a und 13c ist bei Anwendung der Sätze 3 bis 5 nicht auf den einzelnen Vermögensgegenstand, sondern auf die Summe der begünstigten Vermögen im Sinne des § 13b Absatz 2 abzustellen. Der auf den einzelnen Vermögensgegenstand entfallende Anteil an den Schulden und Lasten im Sinne des Satzes 3 ist nicht abzugsfähig, soweit dieser Vermögensgegenstand steuerbefreit ist. Die auf das nach den §§ 13a und 13c befreite Vermögen entfallenden Schulden und Lasten im Sinne der Sätze 3 bis 6 sind nur mit dem Betrag abzugsfähig, der dem Verhältnis des nach Anwendung der §§ 13a und 13c anzusetzenden Werts dieses Vermögens zu dem Wert vor Anwendung der §§ 13a und 13c entspricht.

(6b) Haben sich grundstücksbezogene Belastungen bei der Ermittlung des gemeinen Werts einer wirtschaftlichen Einheit des Grundbesitzes ausgewirkt, ist deren Abzug bei der Erbschaftsteuer ausgeschlossen.

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Übersicht

• A. Grundaussagen der Vorschrift

• I. Überblick Rz. 1

• II. Regelungsgegenstand und Bedeutung Rz. 2

• III. Anwendungsbereich Rz. 4

• IV. Rechtsentwicklung Rz. 5

• V. Verhältnis zu anderen Vorschriften Rz. 6

• B. Transparenzfiktion (Abs. 1 Satz 4) Rz. 7

• C. Schuldenabzug bei beschränkter Steuerpflicht (Abs. 6 Satz 2) Rz. 9

S. 2574

A. Grundaussagen der Vorschrift

I. Überblick

1

Die Vorschrift behandelt den steuerpflichtigen Erwerb und definiert insbesondere für den Erwerb von Todes wegen die abzugsfähigen Kosten und Verbindlichkeiten zur Bestimmung der Bereicherung des Erwerbers. Ferner enthält die Norm verschiedene Regelungen zu Gesellschaftsbeteiligungen, insbesondere die Transparenzfiktion bei vermögensverwaltenden Personengesellschaftsbeteiligungen sowie sonstigen Personenvereinigungen i.S.v. § 14a AO (vgl. auch § 2a ErbStG) und die Bewertung von Gesellschaftsbeteiligungen, wenn Erben nach dem Gesellschaftsvertrag nicht nachfolgeberechtigt sind und daher aus der Gesellschaft ausscheiden müssen bzw. nicht in die Gesellschaft eintreten dürfen.

II. Regelungsgegenstand und Bedeutung

2

In Abs. 1 der Norm ist die Ermittlung der Bereicherung des Erwerbers, die Transparenzfiktion für Beteiligungen an vermögensverwaltenden Personengesellschaften sowie sonstigen Personenvereinigungen i.S.v. § 14a AO (vgl. auch § 2a ErbStG) geregelt. Abs. 2 betrifft die Übernahme der Erbschaft- oder Schenkungsteuer durch andere Personen als den Erwerber und Abs. 3 die Bereicherung bei durch Erwerb erloschene Rechtsverhältnisse (z.B. durch Konfusion). Abs. 4 regelt die Anwartschaft des Nacherben und Abs. 5 die abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten. Besondere Bedeutung haben Abs. 6, Abs. 6a und Abs. 6b, die die nicht abzugsfähigen Schulden und Lasten aufführen. Die Regelungen zur Abzugsfähigkeit wurden durch das JStG 2020 deutlich verschärft. Durch die Neueinführung der Sätze 3 bis 6 in § 10 Abs. 6 ErbStG durch das JStG 2024 wurde die Rechtsprechung EuGH hinsichtlich der anteiligen Abzugsfähigkeit von Nachlassverbindlichkeiten umgesetzt. Diese Änderung wurde zum Anlass genommen, die bisherigen Sätze 3 bis 11 in die neuen Absätze 6a und 6b zu verschieben. Abs. 7 ist nur auf inländische Familienstiftungen anzuwenden. Abs. 8 und 9 behandeln die fehlende Abziehbarkeit der eigenen Erbschaftsteuer des Erwerbers und von begünstigenden Auflagen. Schließlich umfasst Abs. 10 Nachfolgeklauseln in Gesellschaftsverträgen und deren Auswirkungen auf die Bereicherung des Erwerbers.

3

Die Vorschrift verfügt über einzelne Regelungen, die internationale Bezüge haben: Bei nur beschränkter Steuerpflicht werden - im Hinblick auf die Beschränkung der Steuerpflicht auf nur einzelne Vermögensgegenstände - auch die abzugsfähigen Kosten und Verbindlichkeiten reduziert (§ 10 Abs. 6 Satz 2 ErbStG). Dennoch sind Nachlassverbindlichkeiten nun auch dann anteilig abziehbar, wenn kein wirtschaftlicher Zusammenhang zu einem solchen Vermögensgegenstand besteht (§ 10 Abs. 6 Satz 3 bis 6 ErbStG) Die Transparenzfiktion (§ 10 Abs. 1 Satz 4 ErbStG) hat Auswirkungen für die Zuweisung von Besteuerungsrechten bei internationalen Sachverhalten, insbesondere im Falle eines Doppelbesteuerungsabkommens (s. Vorbem. ErbStG Rz. 18 ff.). Da das Abzugsverbot nach § 10 Abs. 8 ErbStG nicht auf die deutsche Erbschaftsteuer beschränkt ist, ist es auch auf ausländische Erbschaftsteuern des Erben oder Bedachten anzuwenden. Dies gilt jedoch nicht für nach § 21 ErbStG nicht anrechenbare ausländische Steuern, die aus Anlass des Todes noch in der Person des Erblassers entstehen, wie etwa die kanadische Capital Gains Tax. Diese Steuern sind nach dem Umrechnungswert am Todestag als Nachlassverbindlichkeit abzugsfähig.

III. Anwendungsbereich

4

Die Vorschrift ist bei jeder Form der deutschen Steuerpflicht anzuwenden (unbeschränkte, erweitert unbeschränkte, beschränkte und erweitert beschränkte Steuerpflicht nach § 2 ErbStG und § 4 AStG, s. Vorbem. ErbStG Rz. 1 ff.).

S. 2575

IV. Rechtsentwicklung

5

§ 10 ErbStG ist in seinen Grundzügen mit der Gesetzesfassung von 1974 vergleichbar. § 10 Abs. 1 Satz 4 wurde durch das Kreditzweitmarktförderungsgesetz geändert, der i.V.m. § 14a AO und § 2a ErbStG zu lesen ist. Mit der Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts von 2008 (ErbStRG) wurden wesentliche Änderungen vorgenommen, insbesondere die Abzugsbeschränkung von Schulden gem. § 10 Abs. 6 ErbStG, die in Zusammenhang mit dem nach § 13a ErbStG privilegierten Vermögen stehen. Durch das JStG 2020 wurde insbesondere die Abzugsbeschränkung im damaligen Abs. 6 verschärft. Zuletzt hat § 10 durch das JStG 2024 in den Abs. 6, 6a und 6b ErbStG eine umfassende Änderung erfahren. Durch die Neueinführung von Satz 3 wurde die EuGH-Rechtsprechung umgesetzt, wonach die in § 10 Abs. 6 Satz 2 ErbStG geregelte Nichtabzugsfähigkeit von Pflichtteilsverbindlichkeiten bei beschränkter Steuerpflicht gegen die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 und 65 AEUV) verstößt. Die bisherigen Sätze 3 bis 11 von § 10 Abs. 6 ErbStG wurden in die nachfolgenden Absätze 6a und 6b verschoben.

V. Verhältnis zu anderen Vorschriften

6

§ 10 Abs. 8 ErbStG wird durch § 21 ErbStG, der die Anrechnung ausländischer Steuern behandelt, ergänzt. Bei Anwendung eines Doppelbesteuerungsabkommens stehen § 10 Abs. 6, Abs. 6a sowie Abs. 6b ErbStG neben Art. 8 ErbSt-MA zum Schuldenabzug (bzw. der jeweiligen einschlägigen Norm im Doppelbesteuerungsabkommen; s. Vorbem. ErbStG Rz. 18 ff.).

B. Transparenzfiktion (Abs. 1 Satz 4)

7

Der unmittelbare oder mittelbare Erwerb einer im steuerlichen Privatvermögen gehaltenen Beteiligung an einer Personenvereinigung gilt als Erwerb der anteiligen Wirtschaftsgüter. Zu den Personenvereinigungen gehören nach § 14a AO insbesondere Personengesellschaften, Vereine sowie Bruchteils- und Erbengemeinschaften. Aus deutscher steuerlicher Sicht wird die Personenvereinigung folglich als transparent behandelt. Somit kommt es für die Besteuerung darauf an, welche Vermögensgegenstände sich in der Personengesellschaft oder Gesamthandsgemeinschaft befinden. Dies spielt insbesondere im internationalen Kontext eine Rolle. Bei nur beschränkter Steuerpflicht in Deutschland (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG i.V.m. § 121 BewG, s. § 2 ErbStG Rz. 1 ff.) ist beispielsweise eine inländische Immobilie, die von einer US Personengesellschaft (z.B. Limited Partnership) gehalten wird, aufgrund der Transparenzfiktion in Deutschland anteilig steuerpflichtig.

8

Bei Anwendung eines Doppelbesteuerungsabkommens bleibt das deutsche Besteuerungsrecht für mittelbar gehaltenes inländisches unbewegliches Vermögen aufgrund der Transparenzfiktion grundsätzlich bestehen. Jeder Vertragsstaat bestimmt autonom nach seinem innerstaatlichen Recht, ob die Beteiligung an einer Personengesellschaft steuerlich transparent ist. Ist dies der Fall, kann dieser Vertragsstaat sein Besteuerungsrecht für das anteilige Immobilienvermögen der Gesellschaft auch international aus Art. 5 ErbSt-MA ableiten. Im Verhältnis zu den USA ist die steuerliche Transparenz der Personengesellschaft in Art. 8 DBA-USA Erb ausdrücklich geregelt. Allerdings kann es zu Qualifikationskonflikten bei der Bewertung von Gesellschaften kommen, die nach dem Recht des einen Vertragsstaats steuerlich als Personengesellschaft und nach dem Recht des anderen Vertragsstaates steuerlich als Kapitalgesellschaft qualifizieren, z.B. bei einer US Limited Liability Company oder S-Corporation; s. § 13b ErbStG Rz. 17 ff.). Ferner ist zu berücksichtigen, dass das Besteuerungsrecht der USA nach Art. 8 DBA-USA Erb aus US Sicht bei nur beschränkter Steuerpflicht in S. 2576den USA teilweise ins Leere läuft, da nicht immer ein innerstaatliches Besteuerungsrecht besteht und durch das Doppelbesteuerungsabkommen kein zusätzliches Besteuerungsrecht geschaffen wird. Für Schenkungen besteht in den USA die sog. Intangible Property Exemption, so dass die Beteiligung an einer US Personengesellschaft mit US Immobilienvermögen als Intangible Property nicht beschränkt steuerpflichtig ist. Für den Erwerb von Todes wegen ist die beschränkte Steuerpflicht einer US Personengesellschaft streitig. Ist Erwerbsgegenstand jedoch eine Beteiligung an einer deutschen Personengesellschaft mit US Immobilienvermögen, dann ist der Erwerb nach dem innerstaatlichen Recht der USA weder nach der Trade or Business Theory, noch nach der Domicile of Partner Theory, noch nach der Domicile of Entity Theory beschränkt steuerpflichtig, wenn die Personengesellschaft in den USA nicht gewerblich tätig ist.

C. Schuldenabzug bei beschränkter Steuerpflicht (Abs. 6 Satz 2)

9

Beschränkt sich die Besteuerung auf einzelne Vermögensgegenstände (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG i.V.m. § 121 BewG, s. § 2 ErbStG Rz. 1 ff.), so sind zunächst nur die damit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schulden und Lasten abzugsfähig. Wenn nicht nur die beschränkte Steuerpflicht, sondern die erweitert beschränkte Steuerpflicht anzuwenden ist (§ 4 AStG, s. Vorbem. ErbStG Rz. 12 ff.), erstreckt sich folglich auch der Umfang der abziehbaren Schulden und Lasten auf erweitertes Inlandsvermögen. Ergibt sich infolge des Abzugs der Schulden und Lasten ein negatives erweitertes Inlandsvermögen, so kann dieses mit dem positiven Inlandsvermögen verrechnet werden. Ein negatives Inlandsvermögen kann im umgekehrten Fall mit einem positiven erweiterten Inlandsvermögen verrechnet werden.

10

Abzugsfähige Schulden und Lasten sind solche, die mit der Anschaffung, Herstellung sowie Instandhaltung des Vermögensgegenstandes verbunden sind. Ferner können auf diesen Vermögensgegenstand entfallende Steuerschulden, z.B. Grundsteuer, abgezogen werden. Zu berücksichtigen sind auch Schulden im Zusammenhang mit der Verwaltung des Vermögensgegenstandes. Nicht im notwendigen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehen Steuerschulden, die nicht durch den Erwerb oder Besitz des Vermögensgegenstand begründet sind, z.B. Ertragsteuern auf die Veräußerung (s. aber Rz. 3).

11

§ 10 Abs. 6 Satz 2 ErbStG verstieß in seiner alten Form laut Urteil des EuGH gegen Art. 63, 65 AEUV, da die Verbindlichkeiten aus Pflichtteilen nicht als Nachlassverbindlichkeiten vom Nachlasswert (anteilig) abzugsfähig sind, wohingegen diese Verbindlichkeiten vollständig abgezogen werden können, wenn zumindest Erblasser oder Erwerber zu diesem Zeitpunkt den Wohnsitz oder den gewöhnlichen Aufenthalt in diesem Mitgliedstaat hatte. Durch das Jahressteuergesetz 2024 (JStG 2024) wurde als Reaktion auf das EuGH-Urteil der Abs. 6 insoweit geändert, als eine anteilige Abzugsfähigkeit von Nachlassverbindlichkeiten in Fällen der beschränkten Steuerpflicht vorgesehen wird. Die Abzugsfähigkeit entspricht dem Anteil, mit dem der Vermögensanfall der deutschen Erbschaftsteuer unterliegt.

12

Allgemeine Nachlassverbindlichkeiten sind nach nun geltender Gesetzlage anteilig auch bei beschränkter Steuerpflicht abzugsfähig. Jedoch sind dabei wiederum die Abzugsverbote nach § 10 Abs. 6a und 6b ErbStG zu berücksichtigen, die inhaltlich identisch zu den alten § 10 Abs. 6 Satz 3 bis 11 ErbStG sind.

13

Die innerstaatliche Schuldenabzugsbeschränkung wird international durch Art. 8 ErbSt-MA (bzw. der jeweiligen einschlägigen Norm im Doppelbesteuerungsabkommen) flankiert. Sofern dem Belegenheitsstaat des Vermögens das Besteuerungsrecht zukommt, mindern die Schulden, die mit dem Vermögen in Zusammenhang stehen, grundsätzlich den steuerlichen Wert dieses Vermögens.