Internationales Steuerrecht
1. Aufl. 2025
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§ 26 KStG Steuerermäßigung bei ausländischen Einkünften
(1) 1Für die Anrechnung einer der deutschen Körperschaftsteuer entsprechenden ausländischen Steuer auf die deutsche Körperschaftsteuer und für die Berücksichtigung anderer Steuerermäßigungen bei ausländischen Einkünften gelten vorbehaltlich des Satzes 2 und des Absatzes 2 die folgenden Bestimmungen entsprechend:
1. bei unbeschränkt Steuerpflichtigen § 34c Absatz 1 bis 3 und 5 bis 7 und § 50d Absatz 10 des Einkommensteuergesetzes sowie
2. bei beschränkt Steuerpflichtigen § 50 Absatz 3 und § 50d Absatz 10 des Einkommensteuergesetzes.
2Dabei ist auf Bezüge im Sinne des § 8b Absatz 1 Satz 1, die auf Grund des § 8b Absatz 1 Satz 2 und 3 bei der Ermittlung des Einkommens nicht außer Ansatz bleiben, vorbehaltlich des Absatzes 2 § 34c Absatz 1 bis 3 und 6 Satz 6 des Einkommensteuergesetzes entsprechend anzuwenden.
(2) 1Abweichend von § 34c Absatz 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes ist die auf die ausländischen Einkünfte entfallende deutsche Körperschaftsteuer in der Weise zu ermitteln, dass die sich bei der Veranlagung des zu versteuernden Einkommens, einschließlich der ausländischen Einkünfte, ohne Anwendung der §§ 37 und 38 ergebende deutsche Körperschaftsteuer im Verhältnis dieser ausländischen Einkünfte zur Summe der Einkünfte aufgeteilt wird. 2Bei der entsprechenden Anwendung von § 34c Absatz 2 des Einkommensteuergesetzes ist die ausländische Steuer abzuziehen, soweit sie auf ausländische Einkünfte entfällt, die bei der Ermittlung der Einkünfte nicht außer Ansatz bleiben. 3§ 34c Absatz 6 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes ist auch auf Einkünfte entsprechend anzuwenden, die auf Grund einer Verordnung oder Richtlinie der Europäischen Union in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union nicht besteuert werden.
Übersicht
A. Grundaussagen der Vorschrift
I. Überblick Rz. 1
II. Regelungsgegenstand und Bedeutung Rz. 3
IV. Rechtsentwicklung Rz. 6
V. Verhältnis zu anderen Vorschriften Rz. 21
B. Steuerermäßigung bei ausländischen Einkünften (Abs. 1)
I. Grundsätzliches Rz. 26
II. Steuermäßigung bei unbeschränkt Steuerpflichtigen (Abs. 1 Satz 1 Nr. 1) Rz. 31
III. Steuerermäßigung bei beschränkt Steuerpflichtigen (Abs. 1 Satz 1 Nr. 2) Rz. 32
IV. Steuerermäßigung bei Sondervergütungen Rz. 33
C. Modifikationen des Einkommensteuerrechts (Abs. 2) Rz. 34
I. Höchstbetragsberechnung (Abs. 2 Satz 1) Rz. 35
II. Höchstbetragsberechnung in den Fällen des Steuerabzugs (Abs. 2 Satz 2) Rz. 37
III. Modifikation des § 34c Abs. 6 Satz 3 EStG (Abs. 2 Satz 3) Rz. 38
Schrifttum:
Zapf, Die Option für Personen(handels)gesellschaften zur Körperschaftbesteuerung - Teil 1, BB 2021, 2711.
A. Grundaussagen der Vorschrift
I. Überblick
1
§ 26 KStG dient der Vermeidung bzw. Minderung einer Doppelbesteuerung, die aufgrund des Bezugs ausländischer Einkünfte bei einem Körperschaftsteuersubjekt auftreten kann. Aus diesem Grunde verweist § 26 Abs. 1 Satz 1 KStG zunächst einmal auf einkommensteuerrechtliche Bestimmungen (§ 34c Abs. 1 bis 3 und 5 bis 7, 50d Abs. 10 EStG), die demselben Zweck dienen und durch die eine Anrechnung der im Ausland auf dieselben Einkünfte gezahlten Steuern gewährleistet werden soll. Gemäß § 26 Abs. 1 Satz 2 KStG bleiben Bezüge nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG aus dem Ausland außer Ansatz, so dass auch keine ausländische Steuer angerechnet werden muss.
2
§ 26 Abs. 2 KStG enthält notwendige Modifikationen des § 34c EStG für körperschaftsteuerpflichtige Rechtssubjekte.
II. Regelungsgegenstand und Bedeutung
3
§ 26 KStG steht in engem Zusammenhang zu § 34c EStG und § 50 Abs. 3 EStG. Wie diese dient § 26 KStG unilateral der Vermeidung einer wirtschaftlich unerwünschten Doppelbesteuerung. Diese wird durch bilaterale DBA oder nationale Regelungen - wie § 8b KStG - nur unvollständig beseitigt, so dass der nationale Gesetzgeber Bedarf gesehen hat, durch § 26 KStG eine Anrechnung der im Ausland gezahlten Steuer herbeizuführen. Diese gewährleistet er durch einen weitgehenden Verweis auf § 34c EStG und § 50 Abs. 3 EStG (§ 26 Abs. 1 Satz 1 KStG). Einzelne Maßgaben des § 34c EStG sind hierbei zu modifizieren, damit sie auf Körperschaftsteuersubjekte angewendet werden können ( Rz. 2).
III. Anwendungsbereich
1. Sachlicher Anwendungsbereich
4
§ 26 KStG dient - wie § 34d und § 50 Abs. 3 EStG - der unilateralen Vermeidung der Doppelbesteuerung. Insoweit kommt die Vorschrift zur Anwendung, wenn eine parallele Besteuerung im Ausland mit einer der deutschen Körperschaftsteuer entsprechenden Steuer erfolgt. S. hierzu § 34c EStG Rz. 101 ff.
2. Persönlicher Anwendungsbereich
5
Der persönliche Anwendungsbereich ist eröffnet für die unbeschränkt (§ 1 KStG; s. § 26 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG) bzw. beschränkt Steuerpflichtigen (§ 2 KStG; s. § 26 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG). Gleiches gilt für eine unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtige optierende Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaft i.S.d. § 1a KStG, die anschließend wie eine Kapitalgesellschaft (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG) der Körperschaftsteuer unterliegt.
S. 1138
IV. Rechtsentwicklung
6
§ 26 KStG hatte seinen Platz zunächst in § 19a KStG und galt ab dem VZ 1957. § 19a KStG wurde durch das Gesetz zur Wahrung der steuerlichen Gleichmäßigkeit bei Auslandsbeziehungen und zur Verbesserung der steuerlichen Wettbewerbslage bei Auslandsinvestitionen vom um die indirekte Anrechnung erweitert und dann durch das Körperschaftsteuerreformgesetz 1976 vom nach § 26 KStG überführt.
7
Das ÄndG 1980 fasste den Abs. 1 neu. Zudem dehnte das Gesetz die indirekte Anrechnung auf alle unbeschränkt Steuerpflichtigen aus. Ferner wurde auch die Anrechnung für beschränkt Steuerpflichtige eröffnet.
8
Das EntlG 1984 senkte die notwendige Beteiligungsquote auf 10 %.
9
Das StRefG 1990 vom fügte einen - heute nicht mehr existenten - § 26 Abs. 8 KStG an das Gesetz an.
10
Durch das StÄndG 1992 vom trug der Gesetzgeber den Maßgaben der Mutter/Tochter-Richtlinie durch Einfügung eines Abs. 2a Rechnung; Art. 22 des Gesetzes über Maßnahmen zur Bewältigung der finanziellen Erblasten im Zusammenhang mit der Herstellung der Einheit Deutschlands, zur langfristigen Sicherung des Aufbaus in den neuen Ländern, zur Neuordnung des bundesstaatlichen Finanzausgleichs und zur Entlastung der öffentlichen Haushalte (Gesetz zur Umsetzung des Föderalen Konsolidierungsprogramms - FKPG) änderte diesen nur redaktionell.
11
In § 26 Abs. 3 KStG wurde durch das StandOG vom die Bezugnahme auf das EntwlStG gestrichen. Der Steuersatz für ausländische Einkünfte wurde in § 26 Abs. 4 Satz 4 KStG auf 22,5 % festgelegt.
12
Ab VZ 2001 (bei abweichendem Wirtschaftsjahr ab VZ 2002) strich der Gesetzgeber durch das StSenkG vom § 26 Abs. 2 bis 5 und Abs. 7 KStG.
13
Einen versehentlich unzutreffenden Verweis in § 26 Abs. 6 Satz 1 KStG auf den nicht existenten § 34c Abs. 8 EStG beseitigte der Gesetzgeber redaktionell mit dem UntStFG.
14
Das StVergAbG vom sah in § 26 Abs. 6 Satz 1 KStG Anpassungen an den zeitgleich geänderten § 34c Abs. 1 EStG vor.
15
Durch das EGAmtAnpG fügte der Gesetzgeber § 26 Abs. 6 Satz 3 ff. KStG ein. Die Neuregelung war erforderlich, weil die durch das Unionsrecht bedingte Quellensteuerberechtigung einiger Mitgliedstaaten von den entsprechenden DBA-Regelungen abwich. Durch die neuen Sätze sollte geregelt werden, welche ausländischen Steuern anzurechnen waren.
16
Im StÄndG 2007 fügte der Gesetzgeber einen neuen § 26 Abs. 6 Satz 9 KStG ein, nach dem die ersten acht Sätze entsprechend gelten sollten, wenn und soweit es aufgrund der Erstreckung der Zinsen- und Lizenzgebührenrichtlinie auf die Schweiz zu einer Anrechnung ausländischer Steuern kam.
17
Durch eine Änderung des § 26 Abs. 1 KStG regelte der Gesetzgeber mit dem JStG 2007, dass sich jeder entstandene Ermäßigungsanspruch anrechnungsmindernd auswirkte. Folgeänderungen zu § 34c EStG und § 8b KStG ergaben sich für § 26 Abs. 6 Satz 1 Halbs. 1 und Satz 3 KStG.
S. 1139
18
In einem neu eingefügten Abs. 2 ordnete der Gesetzgeber durch das AmtshilfeRLUmsG vom die Anwendung des § 50d Abs. 10 EStG an.
19
Seine heutige Gestalt erhielt § 26 KStG im Wesentlichen durch das KroatienAnpG vom . Nach den Gesetzesmaterialien sollte dies der Bereinigung von Fehlzitaten dienen, dem Ablauf von Übergangsbestimmungen entsprechen und den Anwendungsbereich auf unbeschränkt und beschränkt Steuerpflichtige klarstellen. Dabei sind die Verweise in § 26 Abs. 1 Satz 1 KStG inhaltsgleich mit dem alten Abs. 6 Satz 1 Halbs. 1, während die bisherige Regelung in dessen Halbs. 2 in § 26 Abs. 1 Satz 2 KStG übernommen und sprachlich angepasst worden ist. § 26 Abs. 2 Satz 1 und 2 KStG entsprechen § 26 Abs. 6 Satz 2 und 3 KStG. Weitgegend entspricht § 26 Abs. 2 Satz 3 KStG dem alten § 26 Abs. 6 Satz 5 KStG.
20
Durch das ZollkodexAnpG vom hat der Gesetzgeber die amtliche Überschrift des § 26 KStG geändert und hierdurch den Charakter der Norm als Steuerermäßigung verdeutlicht. Der zugleich geänderte § 26 Abs. 1 Satz 1 KStG macht nunmehr deutlich, dass nicht allein eine Anrechnung, sondern auch die anderen Erleichterungen nach § 34c EStG (insbesondere der Abzug) in Anspruch genommen werden können. Diese Regelung ist erstmals auf Einkünfte anzuwenden, die nach dem zufließen (§ 34 Abs. 9 Satz 1 KStG). Mit Wirkung für alle noch offenen Fälle (§ 34 Abs. 9 Satz 2 KStG) hat der Gesetzgeber ferner in Folge der - für das Körperschaftsteuerrecht nicht relevanten - Rechtsprechung des EuGH die alte Höchstbetragsberechnung abweichend von § 34c EStG in § 26 Abs. 2 Satz 1 KStG für Körperschaftsteuerpflichtige festgeschrieben.
V. Verhältnis zu anderen Vorschriften
21
Zu unionsrechtlichen Fragestellungen s. § 34c EStG Rz. 29, 31 f.
22
Zu verfassungsrechtlichen Fragestellungen s. § 34c EStG Rz. 34 f.
23
§ 26 KStG dient der Erstreckung der einkommensteuerrechtlichen Vorschriften des § 34c, § 50 Abs. 3 und § 50d Abs. 10 Satz 5 EStG auf körperschaftsteuerliche Sachverhalte. Hinsichtlich des § 34c EStG sieht § 26 Abs. 2 KStG allerdings einige Modifikationen vor, die sich aus den Eigenarten des Körperschaftsteuerrechts erklären.
24
§ 26 KStG enthält keine eigene Definition der ausländischen Einkünfte, aber auch keine eigenständige Bezugnahme auf § 34d EStG. Gleichwohl wird der Verweis auf den § 34c EStG zu Recht dahingehend verstanden, dass auch die Bestimmung der ausländischen Einkünfte gleichermaßen mit in Bezug genommen worden ist. Gesetzgebungstechnisch erscheint dies wenig gelungen.
25
Wie auch § 34c EStG soll § 26 KStG zunächst einmal der unilateralen Vermeidung der Doppelbesteuerung im Wege der Anrechnung dienen, wenn es kein DBA gibt, das diese Aufgabe übernimmt. Über den weitgehenden Verweis des § 26 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG auf § 34c EStG und damit auch auf dessen Abs. 6 gilt die Vorschrift aber ebenfalls modifiziert in den Fällen der abkommensrechtlichen Anrechnung einer der Körperschaftsteuer vergleichbaren Steuer (§ 34c Abs. 6 Satz 2 EStG). Sieht das DBA demgegenüber die Freistellungsmethode vor, findet § 26 KStG freilich keine Anwendung.
B. Steuerermäßigung bei ausländischen Einkünften (Abs. 1)
I. Grundsätzliches
26
Die Steuerermäßigung des § 26 Abs. 1 KStG hängt davon ab, dass die Steuerpflichtige eine der deutschen Körperschaftsteuer entsprechende Steuer im Ausland gezahlt hat (§ 26 Abs. 1 Satz 1 KStG). Liegen diese S. 1140Voraussetzungen vor, sind die Ermäßigungen des § 34c EStG (ggf. nur § 34c Abs. 1 bis 3 EStG bei beschränkt Steuerpflichtigen) anwendbar, also namentlich Anrechnung oder Abzug der ausländischen Steuer.
27
Zu dem Begriff der Steuerpflichtigen s. Rz. 31 f.
28
Ferner muss die Steuerpflichtige ausländische Einkünfte bezogen haben. Dieser Begriff ist mit dem Inhalt des § 34d EStG identisch ( Rz. 24). Auf die dortigen Ausführungen darf daher verwiesen werden. Eine Spezialvorschrift - und im Ergebnis ein Treaty Override - stellt insoweit § 26 Abs. 1 Satz 2 KStG dar. Sichergestellt werden soll hierdurch die Anrechnung/der Abzug ausländischer Quellensteuer. Wegen der einkommensmindernden Wirkung werden sie nämlich nicht von § 8b Abs. 1 KStG und auch nicht von einem abkommensrechtlichen Schachtelprivileg erfasst. Nicht zu den ausländischen Einkünften zählt indes der Anrechnungshöchstbetrag nach § 10 AStG. § 26 KStG ist auf die Steueranrechnung nach § 12 Abs. 1 und 2 AStG entsprechend anzuwenden.
29
Ebenso muss auch für die Frage, ob es sich um eine der deutschen Körperschaftsteuer entsprechende Steuer im Quellenstaat handelt, kein Neuland betreten werden. Auch hier kann auf die entsprechenden Ausführungen zu § 34c EStG verwiesen werden, s. § 34c EStG Rz. 52 ff. Gleiches gilt für die Ausführungen zur Subjektidentität, s. § 34c EStG Rz. 66 ff.
30
Auf der Rechtsfolgenebene können die Steuerermäßigungen der § 34c EStG bzw. § 50 Abs. 3 EStG in Anspruch genommen werden.
II. Steuermäßigung bei unbeschränkt Steuerpflichtigen (Abs. 1 Satz 1 Nr. 1)
31
§ 26 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG führt nur in den Fällen zu einer Ermäßigung, in denen eine unbeschränkte Steuerpflicht gegeben ist. Diese bemisst sich nach § 1 KStG. Maßgebend ist eine unbeschränkte Steuerpflicht im Inland; wie die Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Ausland behandelt wird, ist für § 26 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG unerheblich.
III. Steuerermäßigung bei beschränkt Steuerpflichtigen (Abs. 1 Satz 1 Nr. 2)
32
In den Fällen der beschränkten Steuerpflicht ist § 50 Abs. 3 EStG entsprechend anwendbar (§ 26 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG). Hinsichtlich der Voraussetzungen und der Rechtsfolgen im Einzelnen kann auf die Ausführungen zu § 50 Abs. 3 EStG Bezug genommen werden. (§ 50 EStG Rz. 59 ff.)
IV. Steuerermäßigung bei Sondervergütungen
33
Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sind auch Sondervergütungen steuerbar. In grenzüberschreitenden Sachverhalten mag das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik an diesen Einkünften eingeschränkt sein. Soweit die DBA (wie regelmäßig) keine besonderen Regelungen enthalten, ist § 50d Abs. 10 EStG anwendbar. In diesen Fällen sieht § 50d Abs. 10 Satz 5 EStG eine Anrechnung vor, die nicht von der unbeschränkten Steuerpflicht abhängig ist. Dementsprechend ist § 50d Abs. 10 EStG sowohl in den Fällen des § 26 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 als auch der Nr. 2 KStG entsprechend anwendbar. Zu den Voraussetzungen und zur Rechtsfolge kann wegen der Einzelheiten auf die Ausführungen zu § 50d Abs. 10 Satz 5 EStG in diesem Kommentar Bezug genommen werden, s. § 50d EStG Rz. 138 ff.
C. Modifikationen des Einkommensteuerrechts (Abs. 2)
34
§ 26 Abs. 2 KStG enthält besondere Maßgaben für die Anwendung der Begünstigungsnorm in § 34c EStG. Bestimmte Regelungen können auf Körperschaftsteuerpflichtige nicht ohne Modifikationen angewandt werden.
S. 1141
I. Höchstbetragsberechnung (Abs. 2 Satz 1)
35
So wird namentlich die Summe der bei der Anrechnung zu berücksichtigenden Einkünfte durch § 26 Abs. 2 Satz 1 KStG modifiziert. Die auf die ausländischen Einkünfte entfallende deutsche Körperschaftsteuer ist hiernach - abweichend von § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG - in der Weise zu ermitteln, dass die sich bei der Veranlagung des zu versteuernden Einkommens, einschließlich der ausländischen Einkünfte, ohne Anwendung der §§ 37 f. KStG ergebende deutsche Körperschaftsteuer im Vergleich dieser ausländischen Einkünfte zur Summe der Einkünfte aufgeteilt wird. Zwar mag der Begriff der Summe der Einkünfte im KStG nicht definiert sein; doch ist das Verständnis aus dem EStG auf das Körperschaftsteuerrecht zu übertragen. Steuerfreie und pauschal besteuerte Einkünfte gehen auch hier nicht in die Summe der Einkünfte ein.
36
Sinn macht § 26 Abs. 2 Satz 1 KStG, weil der EuGH die frühere Höchstbetragsberechnung nach § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. für unionsrechtswidrig gehalten hat, die auch an die Summe der Einkünfte anknüpfte. Grund war, dass hier auf die subjektiven Umstände des Steuerpflichtigen keine Rücksicht genommen werden konnte. § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG trägt dem nunmehr Rechnung, indem auf das zu versteuernde Einkommen abgestellt wird. Das muss im Körperschaftsteuerrecht nicht nachvollzogen werden, da Körperschaften über keine Privatsphäre verfügen.
II. Höchstbetragsberechnung in den Fällen des Steuerabzugs (Abs. 2 Satz 2)
37
Die vorstehend ( Rz. 35 f.) erörterte Frage der Modifikation des Anrechnungshöchstbetrags spielt nicht allein eine Rolle bei der Anrechnung nach § 34c Abs. 1 EStG, sondern auch bei dem Abzug nach § 34c Abs. 2 EStG. Dementsprechend bestimmt § 26 Abs. 2 Satz 2 KStG auch insoweit folgerichtig, dass die ausländische Steuer abzuziehen ist, soweit sie auf ausländische Einkünfte entfällt, die bei der Ermittlung der Einkünfte nicht außer Ansatz bleiben. Sie dürfen daher weder nicht steuerbar noch sachlich steuerbefreit sein.
III. Modifikation des § 34c Abs. 6 Satz 3 EStG (Abs. 2 Satz 3)
38
Schließlich erweitert § 26 Abs. 2 Satz 3 KStG den Kreis der nicht steuerbaren Einkünfte nach § 34c Abs. 6 Satz 3 EStG. Auch solche Einkünfte, die aufgrund von EU-Verordnungen oder Richtlinien nicht steuerbar sind, sollen davon erfasst sein. Dies trifft namentlich auf Einkünfte zu, die unter die Zins- und Lizenzgebühren-Richtlinie (RL 2003/49/EG) bzw. ihre Ergänzung (RL 2004/76/EG) fallen. Bedeutung hat die Regelung, soweit mit EU-Mitgliedstaaten ein DBA besteht, das ein Quellenbesteuerungsrecht vorsieht. Im Ergebnis mindert sich auch hierdurch der Anrechnungshöchstbetrag.