§ 50 EStG Sondervorschriften für beschränkt Steuerpflichtige

(1) ¹Beschränkt Steuerpflichtige dürfen Betriebsausgaben (§ 4 Absatz 4 bis 8) oder Werbungskosten (§ 9) nur insoweit abziehen, als sie mit inländischen Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. ²§ 32a Absatz 1 ist mit der Maßgabe anzuwenden, dass das zu versteuernde Einkommen um den Grundfreibetrag des § 32a Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 erhöht wird; dies gilt bei Einkünften nach § 49 Absatz 1 Nummer 4 nur in Höhe des diese Einkünfte abzüglich der nach Satz 5 abzuziehenden Aufwendungen übersteigenden Teils des Grundfreibetrags. ³Wenn für das um den Grundfreibetrag erhöhte zu versteuernde Einkommen ein besonderer Steuersatz nach § 32b Absatz 2 oder nach § 2 Absatz 5 des Außensteuergesetzes gilt, ist dieser auf das zu versteuernde Einkommen anzuwenden. ⁴§ 10 Absatz 1, 1a Nummer 1, 3 und 4, Absatz 2 bis 6, die §§ 10a, 10c, 16 Absatz 4, die §§ 24b, 32, 32a Absatz 6, die §§ 33, 33a, 33b, 35a und 35c sind nicht anzuwenden. ⁵Hiervon abweichend sind bei Arbeitnehmern, die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 49 Absatz 1 Nummer 4 beziehen, § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a, Nummer 3 und Absatz 3 sowie § 10c anzuwenden, soweit die Aufwendungen auf die Zeit entfallen, in der Einkünfte im Sinne des § 49 Absatz 1 Nummer 4 erzielt wurden und die Einkünfte nach § 49 Absatz 1 Nummer 4 nicht übersteigen. ⁶Die Jahres- und Monatsbeträge der Pauschalen nach § 9a Satz 1 Nummer 1 und § 10c ermäßigen sich zeitanteiS. 592lig, wenn Einkünfte im Sinne des § 49 Absatz 1 Nummer 4 nicht während eines vollen Kalenderjahres oder Kalendermonats zugeflossen sind.

(1a) ¹Abweichend von Absatz 1 Satz 4 ist § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a sowie Absatz 2 und 3 auf Beiträge an berufsständische Versorgungseinrichtungen anzuwenden, wenn eine gesetzliche Pflichtmitgliedschaft in der Versorgungseinrichtung besteht, die auf einer für die inländische Berufsausübung erforderlichen Zulassung beruht. ²Dies gilt nur für Staatsangehörige

• 1. eines Mitgliedstaates der Europäischen Union oder eines Staates, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, und die im Hoheitsgebiet eines dieser Staaten oder der Schweiz ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben, sowie

• 2. der Schweizerischen Eidgenossenschaft, die ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaates der Europäischen Union oder der Schweiz haben.

³Die Beiträge können nur als Sonderausgaben abgezogen werden, soweit sie in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit inländischen Einkünften nach § 49 Absatz 1 Nummer 2 oder 3 stehen, die aus der durch die Zulassung ermöglichten Berufsausübung erzielt werden. ⁴Der Abzug der Beiträge erfolgt entsprechend dem Anteil der inländischen Einkünfte im Sinne des Satzes 3 an dem Gesamtbetrag der positiven in- und ausländischen Einkünfte aus der durch die Zulassung ermöglichten Berufsausübung. ⁵Der Abzug der Beiträge ist ausgeschlossen, soweit sie im Rahmen der Einkommensbesteuerung des Steuerpflichtigen in einem Staat, in dem er seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat, abgezogen worden sind oder sie die Einkünfte nach Satz 3 übersteigen.

(2) ¹Die Einkommensteuer für Einkünfte, die dem Steuerabzug vom Arbeitslohn oder vom Kapitalertrag oder dem Steuerabzug auf Grund des § 50a unterliegen, gilt bei beschränkt Steuerpflichtigen durch den Steuerabzug als abgegolten. ²Satz 1 gilt nicht

• 1. für Einkünfte eines inländischen Betriebs;

• 2. wenn nachträglich festgestellt wird, dass die Voraussetzungen der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht im Sinne des § 1 Absatz 2 oder Absatz 3 oder des § 1a nicht vorgelegen haben; § 39 Absatz 7 ist sinngemäß anzuwenden;

• 3. in Fällen des § 2 Absatz 7 Satz 3;

• 4. für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 49 Absatz 1 Nummer 4,

•  

  • a) wenn als Lohnsteuerabzugsmerkmal ein Freibetrag nach § 39a Absatz 4 gebildet worden ist und der im Kalenderjahr insgesamt erzielte Arbeitslohn höher ist als die Summe aus dem Grundfreibetrag (§ 32a Absatz 1 Satz 2 Nummer 1), dem Arbeitnehmer-Pauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nummer 1 Buchstabe a) und dem Sonderausgaben-Pauschbetrag (§ 10c Satz 1),

  • b) wenn die Veranlagung zur Einkommensteuer beantragt wird (§ 46 Absatz 2 Nummer 8),

  • c) in den Fällen des § 46 Absatz 2 Nummer 2, 5 und 5a,

  • d) wenn außerordentliche Einkünfte im Sinne des § 34 Absatz 1 und 2 Nummer 2 und 4 bezogen worden sind und in diesem Zusammenhang die Veranlagung zur Einkommensteuer beantragt wird (§ 46 Absatz 2 Nummer 8) oder

  • e) wenn die Anrechnung einer ausländischen Steuer nach § 50d Absatz 7 Satz 2 beantragt wird;

• 5. für Einkünfte im Sinne des § 50a Absatz 1 Nummer 1, 2 und 4, wenn die Veranlagung zur Einkommensteuer beantragt wird;

• 6. für Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 49 Absatz 1 Nummer 5 Satz 1 Buchstabe a, auf die § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2 anzuwenden ist, wenn die Veranlagung zur Einkommensteuer beantragt wird.

³In den Fällen des Satzes 2 Nummer 4 erfolgt die Veranlagung durch das Betriebsstättenfinanzamt, das nach § 39 Absatz 2 Satz 2 oder Satz 4 für die Bildung und die Änderung der Lohnsteuerabzugsmerkmale zuständig ist. ⁴Bei mehreren Betriebsstättenfinanzämtern ist das Betriebsstättenfinanzamt zuständig, in dessen Bezirk der Arbeitnehmer zuletzt beschäftigt war. ⁵Bei Arbeitnehmern mit Steuerklasse VI ist das Betriebsstättenfinanzamt zuständig, in dessen Bezirk der Arbeitnehmer zuletzt unter Anwendung der Steuerklasse I beschäftigt war. ⁶Hat der Arbeitgeber für den Arbeitnehmer keine elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale (§ 39e Absatz 4 Satz 2) abgerufen und wurde keine Bescheinigung für den Lohnsteuerabzug nach § 39 Absatz 3 oder § 39e Absatz 7 Satz 5 ausgestellt, ist das Betriebsstättenfinanzamt zuständig, in dessen Bezirk der Arbeitnehmer zuletzt beschäftigt war. ⁷Satz 2 Nummer 4 Buchstabe b und Nummer 5 gilt nur für Staatsangehörige eines Mitgliedstaats der Europäischen Union oder eines anderen Staates, auf den das Abkommen über den Europäischen S. 593Wirtschaftsraum Anwendung findet, die im Hoheitsgebiet eines dieser Staaten ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben. ⁸Satz 2 Nummer 4 Buchstabe b gilt darüber hinaus auch für Staatsangehörige eines Mitgliedstaates der Europäischen Union oder eines Staates, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, die in der Schweiz ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben, sowie für Staatsangehörige der Schweizerischen Eidgenossenschaft, die ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaates der Europäischen Union oder der Schweiz haben.

⁹In den Fällen des Satzes 2 Nummer 5 erfolgt die Veranlagung durch das Bundeszentralamt für Steuern. ¹⁰In den Fällen des Satzes 2 Nummer 6 ist für die Besteuerung des Gläubigers nach dem Einkommen das Finanzamt zuständig, das auch für die Besteuerung des Schuldners nach dem Einkommen zuständig ist; bei mehreren Schuldnern ist das Finanzamt zuständig, das für den Schuldner, dessen Leistung dem Gläubiger im Veranlagungszeitraum zuerst zufloss, zuständig ist. ¹¹Werden im Rahmen einer Veranlagung Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 49 Absatz 1 Nummer 4 bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens berücksichtigt, gilt § 46 Absatz 3 und 5 entsprechend.

(3) § 34c Absatz 1 bis 3 ist bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit, für die im Inland ein Betrieb unterhalten wird, entsprechend anzuwenden, soweit darin nicht Einkünfte aus einem ausländischen Staat enthalten sind, mit denen der beschränkt Steuerpflichtige dort in einem der unbeschränkten Steuerpflicht ähnlichen Umfang zu einer Steuer vom Einkommen herangezogen wird.

(4) Die obersten Finanzbehörden der Länder oder die von ihnen beauftragten Finanzbehörden können mit Zustimmung des Bundesministeriums der Finanzen die Einkommensteuer bei beschränkt Steuerpflichtigen ganz oder zum Teil erlassen oder in einem Pauschbetrag festsetzen, wenn dies im besonderen öffentlichen Interesse liegt; ein besonderes öffentliches Interesse besteht

• 1. an der inländischen Veranstaltung international bedeutsamer kultureller und sportlicher Ereignisse, um deren Ausrichtung ein internationaler Wettbewerb stattfindet, oder

• 2. am inländischen Auftritt einer ausländischen Kulturvereinigung, wenn ihr Auftritt wesentlich aus öffentlichen Mitteln gefördert wird.

Übersicht

• A. Grundaussagen der Vorschrift

• I. Überblick Rz. 1

• II. Regelungsgegenstand und Bedeutung Rz. 2

• III. Anwendungsbereich Rz. 4

• IV. Rechtsentwicklung Rz. 7

• V. Verhältnis zu anderen Vorschriften Rz. 11

• B. Veranlagung beschränkt Steuerpflichtiger (Abs. 1)

• I. Abzug von Betriebsausgaben oder Werbungskosten (Abs. 1 Satz 1) Rz. 16

• II. Steuertarif (Abs. 1 Satz 2) Rz. 17

• III. Besonderer Steuersatz (Abs. 1 Satz 3) Rz. 18

•  

  • IV. Nicht anzuwendende Vorschriften (Abs. 1 Satz 4) Rz. 19

  • 1. Sonderausgaben Rz. 20

  • 2. Pauschbeträge; Freibeträge; Freigrenzen Rz. 21

  • 3. Entlastungsbeträge Rz. 22

  • 4. Familienleistungsausgleich; Ehegattensplitting Rz. 23

  • 5. Außergewöhnliche Belastungen Rz. 24

  • 6. Tarifvergünstigungen und Steuerermäßigungen Rz. 25

  • 7. Verlustverrechnung Rz. 26

• V. Beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer (Abs. 1 Satz 5) Rz. 27

• VI. Zeitanteilige Ermäßigung von Pauschbeträgen (Abs. 1 Satz 6) Rz. 28

• C. Pflichtbeiträge an Versorgungseinrichtungen (Abs. 1a)

• I. Abzug von Pflichtbeiträgen an Versorgungseinrichtungen (Abs. 1a Satz 1) Rz. 29

• II. Beschränkung auf EU-/EWR-Staatsangehörige sowie Schweizer Staatsangehörige (Abs. 1a Satz 2) Rz. 30

• III. Unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang mit inländischen Einkünften (Abs. 1a Satz 3) Rz. 31

• IV. Anteiliger Abzug der Beiträge (Abs. 1a Satz 4) Rz. 32

• V. Ausschluss des Abzugs der Pflichtbeiträge (Abs. 1a Satz 5) Rz. 33

• D. Steuerabzug mit abgeltender Wirkung (Abs. 2)

•  

  • I. Grundsatz: Keine Veranlagung, sondern abgeltende Wirkung (Abs. 2 Satz 1) Rz. 34

  • 1. Hintergrund Rz. 35

  • 2. Anwendungsbereich Rz. 36

  • 3. Steuerabzugspflichtige Einkünfte Rz. 37

  • 4. Rechtsfolge Rz. 38

  • 5. Ausnahmen Rz. 39

•  

  • II. Ausnahmen vom Grundsatz der Abgeltungswirkung (Abs. 2 Satz 2)

  • 1. Grundlagen Rz. 40

  • 2. Einnahmen aus inländischem Betrieb (Abs. 2 Satz 2 Nr. 1) Rz. 41

  • 3. Nachträgliche Feststellung beschränkter Steuerpflicht (Abs. 2 Satz 2 Nr. 2) Rz. 42

  • 4. Wechsel unbeschränkte/beschränkte Steuerpflicht (Abs. 2 Satz 2 Nr. 3) Rz. 43

  •  

    • 5. Veranlagung beschränkt steuerpflichtiger Arbeitnehmer (Abs. 2 Satz 2 Nr. 4) Rz. 44

    • a) Pflichtveranlagung (Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. a) Rz. 45

    • b) Antragsveranlagung (Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. b) Rz. 46

    • c) Sonstige Fälle der Pflichtveranlagung (Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. c) Rz. 47

    • d) Antragsveranlagung im Zusammenhang mit außerordentlichen Einkünften i.S.d. § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 oder Nr. 4 (Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. d) Rz. 48

    • e) Veranlagung bei Beantragung der Anrechnung einer ausländischen Steuer in Bezug auf Einkünfte aus einer öffentlichen Kasse (Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. e) Rz. 48a

  • 6. Veranlagung in sonstigen Fällen (Abs. 2 Satz 2 Nr. 5) Rz. 49

  • 7. Einkünfte aus Kapitalvermögen (Abs. 2 Satz 2 Nr. 6) Rz. 50

• III. Zuständigkeit bei Arbeitnehmern (Abs. 2 Satz 3) Rz. 51

• IV. Betriebsstättenfinanzamtskonkurrenz (Abs. 2 Satz 4) Rz. 52

• V. Zuständigkeit bei Arbeitnehmern mit Steuerklasse VI (Abs. 2 Satz 5) Rz. 53

• VI. Zuständigkeit bei Arbeitnehmern ohne Bescheinigung (Abs. 2 Satz 6) Rz. 54

• VII. EU-/EWR-Staatsangehörige (Abs. 2 Satz 7, 8) Rz. 55

• VIII. Zuständigkeit in den Fällen des Satz 2 Nr. 5 (Abs. 2 Satz 9) Rz. 56

• IX. Zuständigkeit in den Fällen des Satz 2 Nr. 6 (Abs. 2 Satz 10) Rz. 57

• X. Anwendung des Härteausgleichs (Abs. 2 Satz 11) Rz. 58

• E. Anrechnung und Abzug ausländischer Steuern (Abs. 3) Rz. 59

• I. Hintergrund Rz. 60

• II. Verhältnis zu DBA Rz. 61

• III. Voraussetzungen Rz. 62

• IV. Rechtsfolge Rz. 63

• V. Verfahren Rz. 64

• F. Erlass und Pauschalierung (Abs. 4) Rz. 65

• I. Sinn und Zweck Rz. 66

• II. Voraussetzungen des § 50 Abs. 4 EStG Rz. 67

• III. Rechtsfolge des § 50 Abs. 4 EStG Rz. 68

• IV. Verfahren Rz. 69

• V. Vereinbarkeit mit Art. 107 Abs. 1 AEUV Rz. 70

A. Grundaussagen der Vorschrift

I. Überblick

1

§ 50 EStG regelt die Umsetzung der beschränkten Einkommensteuerpflicht und damit die Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger. Hierzu knüpft § 50 EStG an das Vorliegen beschränkt steuerpflichtiger Einkünfte nach § 49 EStG an. Dabei enthält § 50 EStG zum einen Regelungen hinsichtlich der Veranlagung beschränkt steuerpflichtiger Einkünfte sowie der Anrechnung und dem Abzug ausländischer Steuern bei inländischen Gewinneinkünften. Zum anderen enthält § 50 EStG Regelungen hinsichtlich der abgeltenden Besteuerung durch Abzugsteuern. Dabei soll im Grundsatz ein Veranlagungsverfahren soweit möglich unterbleiben und S. 595durch ein (abschließendes und abgeltendes) Abzugsverfahren an der Quelle ersetzt werden. Nur in den in § 50 Abs. 2 EStG vorgesehenen Ausnahmefällen ist eine Veranlagung vorgesehen.

II. Regelungsgegenstand und Bedeutung

2

§ 50 EStG regelt, unter welchen Voraussetzungen ein Quellensteuerabzug bei beschränkt Steuerpflichtigen mit Einkünften nach § 49 EStG abgeltende Wirkung hat oder aber nur vorläufig wirkt und eine Anrechnung im Rahmen einer nachfolgenden Veranlagung möglich ist. Dabei soll § 50 EStG den Objektsteuercharakter der beschränkten Steuerpflicht sicherstellen, indem die persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen weitgehend ausgeblendet werden. Um den zahlreichen Einwendungen gegen die Unionsrechts- und Verfassungsvereinbarkeit entgegenzutreten, sind jedoch an einigen Stellen die Abgeltungswirkung der Quellensteuer und die Unterschiede zur unbeschränkten Steuerpflicht verringert worden.

3

§ 50 Abs. 1 EStG regelt, wie die festzusetzende Einkommensteuer auf beschränkt steuerpflichtige Einkünfte zu ermitteln ist und sieht dabei für die Veranlagung des beschränkt Steuerpflichtigen die Nichtanwendung bestimmter, andernfalls anwendbarer, Vorschriften der Einkünfteermittlung vor. § 50 Abs. 2 EStG legt den Abgeltungscharakter des Steuerabzugsverfahrens als für den beschränkt Steuerpflichtigen geltenden Grundsatz fest und sieht anschließend verschiedene Ausnahmen vor, in denen dennoch eine Veranlagung möglich ist. § 50 Abs. 3 EStG behandelt die Anrechnung und den Abzug ausländischer Steuern bei Gewinneinkünften. § 50 Abs. 4 EStG ermächtigt die Finanzverwaltung dazu, die Einkommensteuer unter bestimmten Voraussetzungen zu pauschalieren oder ganz oder teilweise zu erlassen, sofern dies im besonderen öffentlichen Interesse liegt.

III. Anwendungsbereich

4

Im Grundsatz gilt § 50 EStG für beschränkt steuerpflichtige natürliche Personen, welche die persönlichen Voraussetzungen des § 1 Abs. 4 EStG sowie die einkünftebezogenen Voraussetzungen des § 49 EStG erfüllen, sowie über die Verweisung des § 8 Abs. 1 KStG auch für nach § 2 KStG beschränkt steuerpflichtige Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen. Die Antragsveranlagung gem. § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. b EStG und § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 5 EStG steht jedoch gem. § 50 Abs. 2 Satz 7 EStG nur für EU- und EWR-Staatsangehörige offen. § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. b EStG gilt darüber hinaus nach § 50 Abs. 2 Satz 8 EStG auch für EU- und EWR-Staatsangehörige, die in der Schweiz ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben, sowie für Staatsangehörige der Schweizerischen Eidgenossenschaft, die ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaates der Europäischen Union oder der Schweiz haben.

5

Für unbeschränkt Steuerpflichtige kann § 50 EStG relevant werden, wenn während des Kalenderjahres sowohl eine unbeschränkte Steuerpflicht als auch eine beschränkte Steuerpflicht bestand (vgl. § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG und § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG). Zwar ist insoweit eine Veranlagung nach den für die unbeschränkte Steuerpflicht geltenden Vorschriften durchzuführen, es finden aber die Einschränkungen des § 50 EStG insoweit Anwendung, als sie ihrem Inhalt nach und zeitlich auf die beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte bzw. den Zeitraum der beschränkten Steuerpflicht begrenzbar sind.

6

Ebenso gilt § 50 EStG für erweitert beschränkt Steuerpflichtige nach § 2 AStG (vorbehaltlich speziellerer Regelungen im § 2 AStG, vgl. bspw. § 2 Abs. 5 Satz 2 AStG). Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten sind nach § 50 Abs. 1 EStG abziehbar, soweit sie mit im Inland steuerpflichtigen Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Ein Verlustausgleich sowie ein Verlustabzug nach § 10d EStG setzen entsprechend voraus, dass die negativen Einkünfte in wirtschaftlichem Zusammenhang mit inländischen Einkünften stehen. Die Abgeltungswirkung des Steuerabzugs vom Kapitalertrag und nach § 50a EStG tritt für erweitert beschränkt Steuerpflichtige nicht ein (§ 2 Abs. 5 Satz 2 AStG). Die entsprechenden Einkünfte sind damit in die Veranlagung einzubeziehen (§ 50 Abs. 2 EStG). Für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bleibt es bei der abgeltenden Wirkung der einbehaltenen Lohnsteuer.

S. 596

IV. Rechtsentwicklung

7

Die Ursprungsfassung des § 50 EStG existiert bereits seit 1934 (und fasste damals bislang verstreute Sondervorschriften für beschränkt Steuerpflichtige zusammen), durch das JStG 2009 wurden sowohl Aufbau als auch Inhalt des § 50 EStG grundlegend novelliert. Nachfolgend wird sich auf die wesentliche jüngere Rechtsentwicklung des § 50 EStG seit der Neuregelung durch das JStG 2009 beschränkt:

8

§ 50 EStG wurde durch das JStG 2009 (vom 19.12.2008, BGBl. I 2008, 2794) grundlegend überarbeitet, insbesondere erfolgte eine Zusammenfassung der Regelungen zur Veranlagung beschränkt Steuerpflichtiger in § 50 Abs. 1 EStG und der Regelungen zur Abgeltungswirkung des Steuerabzugs in § 50 Abs. 2 EStG. Daneben wurden europarechtliche Vorgaben umgesetzt, wie die Aufhebung des bisherigen Mindeststeuersatzes, die Abschaffung des vereinfachten Steuerverfahrens und die Einführung der Antragsveranlagung.

9

Durch das Gesetz zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung vom 16.7.2009, BGBl. I 2009, 1959) wurde für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer die Möglichkeit der Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen und Kinderbetreuungskosten aufgenommen, nachdem das BVerfG die Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen bereits für unbeschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer ausgedehnt hatte.

Durch das Begleitgesetz zur zweiten Förderalismusreform (vom 10.8.2009, BGBl. I 2009, 2702) ging die Zuständigkeit für alle Fälle des Steuerabzugs nach § 50a EStG einheitlich auf das Bundeszentralamt für Steuern über.

Mit dem Gesetz zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften - Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BeitrRLUmsG vom 7.12.2011, BGBl. I 2011, 2592) wurde die Berücksichtigung des Grundfreibetrags und von Sonderausgaben bei beschränkt Steuerpflichtigen auf die tatsächliche Höhe der Einkünfte begrenzt sowie der Wegfall der Lohnsteuerkarte und deren Ersatz durch das Verfahren der elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale abgebildet.

Durch das Steueränderungsgesetz 2015 (StÄndG vom 2.11.2015, BGBl. I 2015, 1834) wurde durch Streichung des Wortes „insbesondere“ vor der Aufzählung in Abs. 4 Satz 1 diese abschließend als tatbestandliche Anwendungsfälle normiert.

Mit dem Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen (vom 20.12.2016, BGBl. I 2016, 3000) wurde die EuGH- Rechtsprechung in Sachen Schröder und Grünewald umgesetzt, womit im Ergebnis Versorgungsleistungen (gem. § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG) vom Abzugsverbot ausgenommen wurden.

10

Im Rahmen des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (JStG 2019 vom 12.12.2019, BGBl. I 2019, 2451) wurde für Fälle des § 46 Abs. 2 Nr. 2, Nr. 5 und Nr. 5a EStG auch für beschränkt Steuerpflichtige die Pflichtveranlagung vorgesehen sowie für hälftig ausgenommene Einkünfte aus Kapitalvermögen aus Lebens- und Rentenversicherungen nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG eine Rückausnahme vom Abgeltungsprinzip und die Möglichkeit der Antragsveranlagung eingeführt. Darüber hinaus erfolgte die Abschaffung der Abgeltungswirkung für Arbeitnehmer mit geringem Arbeitslohn.

Durch das Gesetz zur Umsetzung des Klimaschutzprogramms 2030 im Steuerrecht (KlimaSchG vom 21.12.2019, BGBl. I 2019, 2886) wurde § 35c EStG als weitere für beschränkt Steuerpflichtige nicht anwendbare Vorschrift in Abs. 1 Satz 3 a.F. (nunmehr Abs. 1 Satz 4) eingefügt.

Mit dem Jahressteuergesetz 2020 (JStG 2020 vom 21.12.2020, BGBl. I 2020, 3096) wurde in Abs. 1 ein neuer Satz 3 eingefügt, der die Hinzurechnung des Grundfreibetrags für die Bemessung des Steuersatzes auf das zu versteuernde Einkommen beschränkt und eine Übermaßbesteuerung im Zusammenhang mit den erhöhten Steuersätzen nach § 32b Abs. 2 und § 2 Abs. 5 EStG vermeidet. Darüber hinaus wurde ein neuer Abs. 1a eingefügt, der - zur Umsetzung der EuGH-Rechtssache Montag - den Abzug von Beiträgen zu Versorgungseinrichtungen für EU- oder EWR-Staatsangehörige sowie Schweizer-Staatsangehörige zulässt, wenn eine gesetzliche Pflichtmitgliedschaft für die inländische Berufsausübung erforderlich ist. Weiter wurde Abs. 2 S. 597durch einen Satz 9 ergänzt, der für die Einkünfte nach Abs. 2 Nr. 6 (Kapitalerträge aus Lebensversicherungen) die Zuständigkeit des Finanzamts des Schuldners begründet, und einen Satz 10, der die Anwendbarkeit des (erweiterten) Härteausgleichs nach § 46 Abs. 3 und Abs. 5 EStG für beschränkt Steuerpflichtige vorsieht.

Durch das Zweite Gesetz zur steuerlichen Entlastung von Familien sowie zur Anpassung weiterer steuerlicher Regelungen (2. FamEntlastG vom 1.12.2020, BGBl. I 2020, 2616) wurde die Bagatellgrenze für den Entfall der Abgeltungswirkung für Arbeitnehmer in § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. a EStG auf 12.250 € bzw. ab VZ 2022 auf 12.550 € erhöht. Mit dem Steuerentlastungsgesetz 2022 (StEntlG 2022 vom 23.5.2022, BGBl. I 2022, 749) wiederum wurde die Grenze zum VZ 2022 rückwirkend auf 13.150 € angehoben. Durch das Gesetz zum Ausgleich der Inflation durch einen fairen Einkommensteuertarif sowie zur Anpassung weiterer steuerlicher Regelungen (InflAusG vom 8.12.2022, BGBl. I 2022, 2230) wurde die absolute Arbeitslohngrenze in § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. a EStG zugunsten einer dynamischen Grenze abgeschafft.

Durch das Gesetz zur Stärkung von Wachstumschancen, Investitionen und Innovation sowie Steuervereinfachung und Steuerfairness (Wachstumschancengesetz vom 27.3.2024, BGBl. 2024 I Nr. 108) wird § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 EStG mit Wirkung vom 1.1.2025 ein Buchst. d angefügt, der sonstigen beschränkt Steuerpflichtigen, die nicht unter § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. b EStG fallen, auch nach der Aufhebung der § 39b Abs. 3 Sätze 9 und 10 EStG eine Berücksichtigung des § 34 Abs. 1 EStG ermöglicht. Miteinher gehen geringfügige redaktionelle Änderungen an § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. b und c EStG.

Mit dem Jahressteuergesetz 2024 (JStG 2024 vom 2.12.2024, BGBl. I 2024, Nr. 387) wird in § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 EStG mit Wirkung vom 1.1.2025 ein Buchst. e angefügt, wonach die abgeltende Wirkung des Lohnsteuerabzugs bei beschränkt Steuerpflichtigen in Fällen beseitigt wird, in denen Einkünfte aus einer öffentlichen Kasse gewährt werden, für die aufgrund des ebenfalls durch das JStG 2024 geänderten § 50d Abs. 7 Satz 2 EStG eine Anrechnung ausländischer Steuern vorgesehen ist. Der Steuerpflichtige kann künftig zur Anrechnung dieser Steuern eine Veranlagung zur beschränkten Steuerpflicht beantragen. Miteinher gehen geringfügige, redaktionelle Änderungen an § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. c und d EStG. Zudem wird in Abs. 2 ein neuer Satz 8 eingefügt, wonach § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4b EStG auch für EU- und EWR-Staatsangehörige, die in der Schweiz ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben, sowie für Staatsgehörige der Schweizer Eidgenossenschaft gilt, die ihren Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt im Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaates der EU oder der Schweiz haben. Die Änderung in Bezug auf § 50 Abs. 2 Satz 8 EStG trat bereits am Tag nach der Verkündung des JStG 2024, also am 6.12.2024, in Kraft (vgl. Art. 56 Abs. 1 JStG 2024) und ist in allen offenen Fällen anzuwenden (§ 52 Abs. 46 Satz 4 EStG n.F.).

V. Verhältnis zu anderen Vorschriften

11

Verhältnis zu § 1 EStG: § 1 Abs. 4 EStG regelt die grundsätzliche Voraussetzung für die Anwendung des § 50 EStG. Nach § 1 Abs. 3 EStG werden beschränkt Steuerpflichtige als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt, wenn ihre Einkünfte im Kalenderjahr zu mindestens 90 % der deutschen Einkommensteuer unterliegen oder andere Einkünfte den Grundfreibetrag nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG nicht übersteigen. Insoweit sollen beschränkt Steuerpflichtige nicht durch die Regelungen des § 50 EStG beschränkt werden, wenn eine Berücksichtigung persönlicher Verhältnisse im Wohnsitzstaat mangels Einkünften ausscheidet.

Verhältnis zu § 48 EStG: Die Bauabzugsteuer nach §§ 48 ff. EStG (s. § 48 EStG Rz. 9 ff.) findet grundsätzlich bei unbeschränkter Steuerpflicht wie auch bei beschränkter Steuerpflicht Anwendung. Der Steuerabzug bei Bauleistungen nach §§ 48 ff. EStG wird jedoch von § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG nicht erfasst.

Verhältnis zu § 49 EStG: Die Anwendung des § 50 EStG setzt voraus, dass inländische Einkünfte i.S.d. § 49 EStG bestehen und damit eine beschränkte Steuerpflicht dem Grunde nach vorliegt. § 50 EStG knüpft hieran an. Insofern gibt § 49 EStG den sachlichen Anwendungsbereich des § 50 EStG vor.

Verhältnis zu § 50a EStG: § 50a EStG regelt, in welchen Fällen über den Kapitalertragsteuer- und Lohnsteuerabzug hinaus ein Steuerabzug bei beschränkt Steuerpflichtigen vorzunehmen ist. Insofern ergänzt § 50a S. 598EStG die Regelung des § 50 EStG. Auch sofern die beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte dem Steuerabzug nach § 50a EStG unterliegen, ist grundsätzlich eine Pauschalierung oder Erlass nach § 50 Abs. 4 EStG möglich.

12

Verhältnis zu § 42 AO: § 42 AO erfasst auch beschränkt Steuerpflichtige. Die Anwendung von § 42 AO ist weder auf Inlandssachverhalte beschränkt noch setzt sie eine Beteiligung von Inländern voraus. Weder aus dem Wortlaut noch aus Sinn und Zweck von § 42 AO lässt sich eine Differenzierung hinsichtlich unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht ableiten.

13

Verhältnis zu § 1 Abs. 5 AStG: Die Vorschrift ist als Gewinnermittlungsvorschrift angelegt, setzt den Authorized OECD Approach (AOA) um und wird ergänzt durch die Betriebsstättengewinnabgrenzungsverordnung (BsGaV). Diese Regelungen treten neben den Grundsatz, dass sich die Ermittlung der Betriebsstättengewinne im Übrigen nach den allgemeinen Regeln richtet. Zu diesen zählt auch das in § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG zum Ausdruck kommende Veranlassungsprinzip. Auf Letzteres ist entsprechend dann zurückzugreifen, wenn es an einer spezielleren Zuordnungsregelung in der BsGaV fehlt. Sind einer Betriebsstätte Einkünfte aufgrund der BSGaV oder Veranlassung zuzurechnen, schließt dies die Abgeltungswirkung des Steuerabzugs nach § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG aus.

Verhältnis zu § 10 StAbwG: § 10 StAbwG ist gegenüber § 49 EStG subsidiär und knüpft für das Steuerabzugsverfahren an § 50a EStG an. Darüber hinaus werden mit dem Verweis in § 10 Abs. 2 Satz 1 StAbwG die weiteren gesetzlichen Vorschriften, die an den Steuerabzug auf Grund des § 50a EStG anknüpfen, in Bezug genommen. Dies verschafft auch den am Steuerabzug ansetzenden Regelungen des § 50 EStG Geltung für die in § 10 Abs. 1 Satz 1 StAbwG genannten Vergütungen, was die Gesetzesbegründung anhand der Abgeltungswirkung des § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG verdeutlicht.

Verhältnis zu DBA: Zwischen § 50 EStG und den DBA ergeben sich vereinzelt kongruente Regelungsbereiche. Hierzu zählt zunächst die Betriebsstättengewinnermittlung, für die Art. 7 OECD-MA im DBA-Fall vorgeht. Daneben kann eine Abstimmung mit den Diskriminierungsverboten (vgl. Art. 24 DBA) notwendig sein. Problematisch könnte dabei sein, dass § 50 Abs. 2 Satz 7 EStG das Veranlagungswahlrecht für bestimmte Fälle an die Staatsangehörigkeit anknüpft, aus der sich nach den DBA aber eine Ungleichbehandlung regelmäßig nicht ergeben darf. Dies gilt jedoch nicht uneingeschränkt. So setzt der Diskriminierungsschutz „gleiche Verhältnisse“ voraus, die sich nach Ansicht des BFH auch auf die Rechtsebene erstrecken müssen. Weil Drittstaatsangehörige nicht von der Arbeitnehmerfreizügigkeit geschützt werden, können sie auch nicht über Art. 24 DBA ein Veranlagungswahlrecht erhalten. § 50 Abs. 2 Satz 7 EStG stellt nach Auffassung des BFH dabei mangels eines zweifelsfrei feststellbaren Willens des Gesetzgebers keinen treaty override dar.

14

Vereinbarkeit mit Verfassungsrecht: Die Frage der Verfassungsmäßigkeit des § 50 EStG stellt sich insbesondere im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG. § 50 EStG statuiert eine Ungleichbehandlung von unbeschränkt und beschränkt Steuerpflichtigen, indem er die persönlichen Verhältnisse der beschränkt Steuerpflichtigen teilweise als nicht berücksichtigungsfähig bestimmt. Indes ist diese Ungleichbehandlung grundsätzlich verS. 599fassungsrechtlich gerechtfertigt bzw. den Bedenken im Rahmen der Änderungen durch das JStG 2009 Rechnung getragen worden. Einzelne Regelungen des § 50 EStG sehen sich jedoch verfassungsrechtlichen Zweifeln ausgesetzt. Konkret bestehen weiterhin Bedenken gegen die Versagung des Veranlagungswahlrechts für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer nach § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. b und Nr. 5 EStG, die nicht die Voraussetzungen des § 50 Abs. 2 Satz 7 EStG erfüllen, da sie keine Staatsangehörige eines EU- oder EWR-Staats sind oder keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in der EU/im EWR haben (s. Rz. 55). Diesen Bedenken wird durch die Einfügung von Satz 8 in § 50 Abs. 2 EStG durch das JStG 2024 zumindest im Hinblick auf EU-/EWR-Staatsangehörigen, die in der Schweiz ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben, sowie im Hinblick für Staatsangehörige der Schweizerischen Eidgenossenschaft, die ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Hoheitsgebiet der EU oder der Schweiz haben, begegnet. Darüber hinaus bestehen Bedenken gegen den Ausschluss von Einnahmen nach § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG vom Veranlagungswahlrecht nach § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 5 EStG (s. Rz. 49).

15

Vereinbarkeit mit Unionsrecht: Vor der Neufassung der Norm durch das JStG 2009 bestanden erhebliche Zweifel hinsichtlich der Vereinbarkeit des § 50 EStG mit Unionsrecht. Die Neufassung löste die meisten dieser Bedenken auf. Nichtsdestoweniger wird auch weiterhin die Vereinbarkeit bestimmter Regelungen des § 50 EStG mit Unionsrecht bezweifelt oder jedenfalls diskutiert. So hatte der EuGH in einer in 2024 ergangenen Entscheidung zu § 50 Abs. 2 Nr. 7 EStG auf Vorlage des FG Köln entschieden, dass das Freizügigkeitsabkommen EU-Schweiz einer Regelung eines seiner Mitgliedstaaten entgegensteht, welche das Recht, für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit die Antragsveranlagung zu wählen, Staatsangehörigen eines EU-Mitgliedstaates oder EWR-Vertragsstaates mit Wohnsitz in einem dieser Staaten vorbehält, während sie es solchen mit Wohnsitz in der Schweiz versagt. Im Vorgriff auf eine gesetzliche Regelung erließ die Finanzverwaltung daher ein BMF-Schreiben, worin mit sofortiger Wirkung angeordnet wurde, dass für alle offenen Fälle § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. b i.V.m. § 50 Abs. 2 Satz 7 EStG auch dann Anwendung findet, wenn die antragstellende Person Staatsangehörige eines EU-Mitgliedstaates oder eines EWR-Staates ist und in der Schweizerischen Eidgenossenschaft ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat. Mit der Einfügung des neuen Satzes 8 in § 50 Abs. 2 EStG durch das JStG 2024 wurde die EuGH-Entscheidung schließlich gesetzlich umgesetzt. Hierin wird geregelt, dass § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. b EStG auch für Staatsangehörige aus EU-/EWR-Staaten gilt, die in der Schweiz ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben, sowie für Staatsangehörige der Schweizerischen Eidgenossenschaft, die ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Hoheitsgebiet eines der Mitgliedstaaten der EU oder der Schweiz haben.

S. 600

B. Veranlagung beschränkt Steuerpflichtiger (Abs. 1)

I. Abzug von Betriebsausgaben oder Werbungskosten (Abs. 1 Satz 1)

16

Nach § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG dürften beschränkt Steuerpflichtige Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 bis 8 EStG) oder Werbungskosten (§ 9 EStG) nur insoweit abziehen, als sie mit inländischen Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Damit gilt für die Einkünfteermittlung von beschränkt Steuerpflichtigen, sofern diese veranlagt werden, ebenfalls das objektive Nettoprinzip - Werbungskosten und Betriebsausgaben sind nach Maßgabe des Veranlassungsprinzips (§ 4 Abs. 4 EStG) abzugsfähig - sofern sie mit inländischen Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.

Ob die Werbungskosten und Betriebsausgaben im Inland oder im Ausland angefallen sind, ist grundsätzlich unbeachtlich. Jedoch greift bei Aufwendungen im Ausland die erhöhte Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO.

Aufwendungen, die sowohl in wirtschaftlichem Zusammenhang mit inländischen Einkünften (i.S.d. § 49 EStG) und als auch solchen ohne Inlandsbezug stehen, sind grundsätzlich (ggf. im Schätzungswege) aufzuteilen und anteilig abzuziehen. Ein vorrangiger Zusammenhang mit nicht steuerpflichtigen Einkünften schließt jedoch eine Berücksichtigung der Aufwendungen aus.

Ebenso sind vorweggenommene (z.B. Ausbildungskosten, Gründungsaufwand) und nachträgliche (z.B. nachlaufende Ausgaben, Abwicklungskosten) Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben abzugsfähig, soweit sie mit Einkünften i.S.d. § 49 EStG in einem (nachweisbaren) wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Dies gilt selbst bei sog. vergeblichen Aufwendungen.

Voraussetzung ist jedoch ein konkreter Bezug der Aufwendungen zu einer bestimmten (nach § 49 EStG steuerpflichtigen) Tätigkeit. Nicht ausreichend ist, dass der Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Aufwendungen eine im Inland steuerpflichtige Tätigkeit ausübt, wenn die Aufwendungen im Hinblick auf eine spätere Tätigkeit ohne Inlandsbezug entstanden sind. An einem konkreten Zusammenhang fehlt es ebenfalls, wenn nur allgemein die Absicht besteht, zu einem späteren Zeitpunkt inländische Einkünfte i.S.d. § 49 EStG zu erzielen, und zwar auch dann, wenn in der Folgezeit tatsächlich solche Einkünfte erzielt werden.

Andere Betriebsausgaben und Werbungskosten sind nach dem Rechtsgedanken des § 3c Abs. 1 EStG nicht abzugsfähig, wobei § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG, anders als § 3c Abs. 1 EStG, keine Beschränkung auf solche Aufwandspositionen enthält, bei denen der wirtschaftliche Zusammenhang ein „unmittelbarer“ ist. Insofern bleiben auch bloß in mittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehende Ausgaben abzugsfähig.

Allgemeine Abzugsverbote und Abzugsbeschränkungen wie bspw. § 3c, § 4 Abs. 4a bis 8, § 4h, § 4i, § 4j, § 4k, § 9 Abs. 2 und 5, § 12 EStG; § 160 AO) finden vorbehaltlos Anwendung, sofern diese nicht an die unbeschränkte Steuerpflicht anknüpfen (vgl. bspw. § 4g Abs. 1 Satz 1 EStG).

Zu Pausch- und Freibeträgen (wie bspw. § 9a EStG, § 20 Abs. 9 EStG, § 24a EStG) s. Rz. 21.

Tritt die Abgeltungswirkung nach § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG (s. Rz. 34) ein, bleiben Betriebsausgaben und Werbungskosten entsprechend unberücksichtigt.

II. Steuertarif (Abs. 1 Satz 2)

17

Nach § 50 Abs. 1 Satz 2 EStG ist § 32a Abs. 1 EStG mit der Maßgabe anzuwenden, dass das zu versteuernde Einkommen um den Grundfreibetrag des § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG erhöht wird; dies gilt bei Einkünften nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG nur in Höhe des diese Einkünfte abzgl. der nach § 50 Abs. 1 Satz 5 EStG abzuziehenden Aufwendungen übersteigenden Teils des Grundfreibetrags.

S. 601

Sofern der beschränkt Steuerpflichtige also veranlagt wird, findet der Steuertarif des § 32a Abs. 1 EStG Anwendung, so dass die Steuer grundsätzlich nach der Grundtabelle berechnet wird. Dabei gelten zwar die allgemeinen Steuersätze, allerdings ist der Grundfreibetrag nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG dem zu versteuernden Einkommen hinzuzurechnen.

Dies führt dazu, dass sich der betreffende Steuersatz rechnerisch erhöht bzw. es dadurch überhaupt erst zu einer Besteuerung kommt, sofern die Einkünfte unterhalb des Grundfreibetrags liegen. Dies wirkt sich jedoch nur auf den Steuersatz aus, führt aber nicht zu einer Besteuerung tatsächlich nicht erzielter Einkünfte. Denn die Bemessungsgrundlage erhöht sich zwar zunächst um den Grundfreibetrag. Der Grundfreibetrag ist aber in den Steuertarif des § 32a Abs. 1 EStG einbezogen. Bei der Ermittlung der tariflichen Einkommensteuer wird der Grundfreibetrag daher wieder ausgeglichen. Zur Sonderregelung des § 50 Abs. 1 Satz 3 EStG s. Rz. 18.

Eine Ausnahme gilt für Einkünfte beschränkt steuerpflichtiger Arbeitnehmer nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Diesen Arbeitsnehmern wird nach § 50 Abs. 1 Satz 2 Halbs. 2 EStG aus sozial- und arbeitsmarktpolitischen Gründen der Grundfreibetrag zugestanden, aber auf den Teil des Grundfreibetrags begrenzt, in dem letzterer Betrag die Einkünfte nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG abzgl. der nach § 50 Abs. 1 Satz 5 EStG abzuziehenden Aufwendungen übersteigt (s. Rz. 27).

Da das Splittingverfahren nach § 32a Abs. 5 EStG die unbeschränkte Steuerpflicht beider Eheleute voraussetzt, findet es für beschränkt Steuerpflichtige keine Anwendung, das Verwitwetensplitting nach § 32a Abs. 6 EStG ist über § 50 Abs. 1 Satz 4 EStG ausdrücklich ausgeschlossen (s. Rz. 19).

Die vorstehenden Erwägungen betreffen jedoch stets nur die Fälle, in denen der beschränkt Steuerpflichtige veranlagt wird, nicht aber den Steuerabzug, für den die Abzugsteuersätze (Kapitalertragsteuersatz nach § 43a EStG bzw. der allgemeine Steuerabzug bei beschränkt Steuerpflichtigen nach § 50a EStG) gelten.

III. Besonderer Steuersatz (Abs. 1 Satz 3)

18

Wenn für das um den Grundfreibetrag erhöhte zu versteuernde Einkommen ein besonderer Steuersatz nach § 32b Abs. 2 EStG oder nach § 2 Abs. 5 AStG gilt, ist dieser auf das zu versteuernde Einkommen anzuwenden.

Sofern der beschränkt Steuerpflichtige (oder der i.S.v. § 2 Abs. 5 AStG erweitert beschränkt Steuerpflichtige) neben den inländischen Einkünften weitere Einkünfte erzielt, die dem Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG unterliegen, ist der sich aus § 32b Abs. 2 EStG oder § 2 Abs. 5 AStG ergebende besondere Steuersatz auf das zu versteuernde Einkommen anzuwenden, ohne Erhöhung um den Grundfreibetrag. Da in diesen Fällen die vorherige Hinzurechnung des Grundfreibetrags (s. Rz. 17) ggf. rechnerisch Steuersätze oberhalb des Spitzensteuersatzes nach sich ziehen kann, soll so eine Übermaßbesteuerung vermieden werden (BT-Drucks. 19/22850, 86).

IV. Nicht anzuwendende Vorschriften (Abs. 1 Satz 4)

19

Nach § 50 Abs. 1 Satz 4 EStG sind § 10 Abs. 1, 1a Nr. 1, 3 und 4, Abs. 2 bis 6, die §§ 10a, 10c, 16 Abs. 4, die §§ 24b, 32, 32a Abs. 6, die §§ 33, 33a, 33b, 35a und 35c EStG nicht anzuwenden.

S. 602

Im Wesentlichen werden durch die abschließende Aufzählung in § 50 Abs. 1 Satz 4 EStG Vorschriften von der Anwendung für beschränkt Steuerpflichtige ausgenommen, die sich (mehr oder weniger) auf die persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen beziehen. Hintergrund ist, dass die Berücksichtigung persönlicher Verhältnisse im Grundsatz Aufgabe des Wohnsitzstaats und nicht des Quellenstaats ist. Soweit eine Berücksichtigung im Wohnsitzstaat des beschränkt Steuerpflichtigen mangels dort steuerpflichtiger Einkünfte ausscheidet, sollte die Möglichkeit einer Veranlagung nach § 1 Abs. 3 EStG oder § 1a EStG geprüft werden.

Soweit Sonderausgaben nach § 50 Abs. 1 Satz 4 EStG erfasst und damit vom Abzug ausgeschlossen sind, sind auch korrespondierende Einkünfte im Inland nicht steuerbar.

Nicht ausdrücklich ausgeschlossene Vorschriften sind grundsätzlich (vorbehaltlich der weiteren Regelungen des § 50 EStG) anzuwenden, sofern sie nicht eine tatbestandliche Einschränkung auf unbeschränkt Steuerpflichtige beinhalten. Zu beachten ist auch, dass für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer der Anwendungsausschluss durch § 50 Abs. 1 Satz 5 EStG teilweise wieder zurückgenommen wird (s. Rz. 27). Für Beiträge an berufsständische Versorgungseinrichtungen hat der Gesetzgeber mit § 50 Abs. 1a EStG durch das JStG 2020 eine neu geregelte Abzugsmöglichkeit geschaffen, s. Rz. 29.

1. Sonderausgaben

20

Sonderausgaben nach § 10 EStG (Sonderausgaben), § 10a EStG (Zusätzliche Altersvorsorge) und § 10c EStG (Sonderausgaben-Pauschbetrag) sind grundsätzlich nicht zu berücksichtigen. Dabei hat der EuGH jedoch bereits wiederholt zu § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG und § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG (früher § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG) entschieden, dass der Ausschluss des Sonderausgabenabzugs unionsrechtswidrig ist, soweit er über den eng zu fassenden Kreis personen- und familienbezogener Besteuerungsmerkmale hinaus Wirkung entfaltet.

Im Hinblick auf § 10 Abs. 1 Nr. 2a sowie Abs. 2 und 3 EStG ist die vom Gesetzgeber in § 50 Abs. 1a EStG geschaffene Sonderregelung zu beachten, s. Rz. 29. Für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer wird der Anwendungsausschluss zudem teilweise durch § 50 Abs. 1 Satz 5 EStG wieder zurückgenommen (s. Rz. 27).

Anwendbar sind dagegen § 10b EStG (Spendenabzug) sowie § 34g EStG (Zuwendungen an politische Parteien). Die den Spendenabzug begrenzenden Höchstbeträge sind unter Zugrundelegung der bei der Veranlagung zu berücksichtigenden Einkünfte zu berechnen, d.h., Einkünfte, für die Abgeltungswirkung nach § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG eintritt, bleiben unberücksichtigt. Darüber hinaus gelten die weiteren Voraussetzungen des § 10b EStG, d.h., Ausgaben sind wie bei unbeschränkt Steuerpflichtigen nicht abziehbar, wenn sie an ausländische Empfänger geleistet werden, die nicht die Voraussetzungen des § 10b Abs. 1 Satz 2 EStG erfüllen bzw. deren Ansässigkeitssaat nicht die Voraussetzungen des § 10b Abs. 1 Satz 3 EStG erfüllt.

Im Grundsatz ebenfalls anwendbar sind die Steuerbegünstigungen gem. §§ 10f und 10g EStG (Steuerbegünstigung für zu eigenen Wohnzwecken genutzte Baudenkmale sowie für bestimmte schutzwürdige Kulturgüter), infolge der tatbestandlichen Beschränkung auf eine inländische Eigennutzung allerdings nur bei EiS. 603gennutzung von Inlandsobjekten und damit praktisch niemals (was aus unionsrechtlicher Sicht durchaus fragwürdig erscheint).

2. Pauschbeträge; Freibeträge; Freigrenzen

21

Der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG (ggf. i.V.m. § 18 Abs. 3 EStG) bei Betriebsveräußerung ist nicht abziehbar. Dieser knüpft an das Alter des Steuerpflichtigen und somit an seine persönlichen Verhältnisse an, die nach ständiger Rechtsprechung vorrangig im Wohnsitzstaat zu berücksichtigen sind. Etwaige Härtefälle sollen im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht im Grundsatz über (teilweise) Steuererlasse durch die Steuerverwaltung zu beheben sein.

Der Freibetrag nach § 17 Abs. 3 EStG für Einkünfte aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften ist dagegen nicht ausgeschlossen und bleibt daher auch bei beschränkter Steuerpflicht zu berücksichtigen.

Der Sparer-Pauschbetrag gem. § 20 Abs. 9 EStG ist ebenfalls nicht ausgeschlossen, sondern zu berücksichtigen. Ebenso sind die allgemeinen Werbungskosten-Pauschbeträge nach § 9a EStG nicht (mehr) von der Anwendung ausgeschlossen und damit zu berücksichtigen.

3. Entlastungsbeträge

22

Der Altersentlastungsbetrag nach § 24a EStG findet Anwendung (der in § 50 Abs. 1 Satz 3 EStG a.F. insofern noch vorgesehene Ausschluss ist ab dem VZ 2009 entfallen).

Der Entlastungsbetrag für Alleinerziehende nach § 24b EStG ist explizit ausgeschlossen und nicht anzuwenden.

4. Familienleistungsausgleich; Ehegattensplitting

23

Der Kinderfreibetrag nach § 32 EStG bleibt unberücksichtigt. Auch ihm liegen persönliche Verhältnisse zugrunde, die vorrangig im Wohnsitzstaat des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen sind. Soweit ein Steuerpflichtiger während eines Veranlagungszeitraums von der unbeschränkten zur beschränkten Steuerpflicht wechselt, ist der Kinderfreibetrag anteilig für die Kalendermonate zu gewähren, in denen der Steuerpflichtige unbeschränkt steuerpflichtig war.

Das Ehegattensplitting nach § 32a Abs. 5 EStG ist nicht anwendbar, da es über §§ 26, 26b EStG die unbeschränkte Steuerpflicht beider Ehegatten bzw. Lebenspartner voraussetzt. Dem BFH zufolge kann beschränkt Steuerpflichten jedoch ggf. ein verfassungsrechtlicher Anspruch auf Steuererlass zustehen, wenn Umstände, welche die Leistungsfähigkeit mindern, im Wohnsitzstaat nicht angemessen steuermindernd berücksichtigt werden können. Als Beispiel für die Leistungsfähigkeit mindernde Umstände nennt der BFH insoweit u.a. finanzielle Lasten hinsichtlich Ehe, Kindern und gesetzlichen Unterhaltspflichten. Das Verwitwetensplitting nach § 32a Abs. 6 EStG ist über § 50 Abs. 1 Satz 4 EStG ausdrücklich ausgeschlossen.

S. 604

5. Außergewöhnliche Belastungen

24

Außergewöhnliche Belastungen werden ebenfalls der persönlichen Sphäre des (beschränkt) Steuerpflichtigen zugeordnet und sind daher gem. § 50 Abs. 1 Satz 4 EStG nicht abziehbar. Dies gilt ausdrücklich für die außergewöhnlichen Belastungen nach § 33 EStG, außergewöhnliche Belastungen in besonderen Fällen nach § 33a EStG wie auch die Pauschbeträge nach § 33b EStG.

6. Tarifvergünstigungen und Steuerermäßigungen

25

Da nur solche Regelungen von der Anwendung für beschränkt Steuerpflichtige ausgenommen sind, die entweder in § 50 Abs. 1 Satz 3 EStG ausdrücklich ausgeschlossen werden oder die durch norminterne Beschränkungen auf unbeschränkt Steuerpflichtige von der Anwendung für beschränkt Steuerpflichtige ausgeschlossen sind, gelten die Fünftelregelung nach § 34 Abs. 1 EStG (für außerordentliche Einkünfte) sowie die Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG und die Tarifermäßigungen nach § 34b EStG (außerordentliche Holznutzungen) und § 32c EStG (Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft) auch für beschränkt Steuerpflichtige.

Die Steuerermäßigungen für Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungen nach § 35a EStG und die Steuerermäßigung im Zusammenhang mit energetischen Maßnahmen bei Wohngebäuden nach § 35c EStG sind ausdrücklich ausgeschlossen.

Die Steuerermäßigungen bei Zuwendungen an politische Parteien und unabhängige Wählervereinigungen nach § 34g EStG sowie bei Einkünften aus Gewerbebetrieb die (teilweise) Anrechnung der Gewerbesteuer nach § 35 EStG sind anwendbar.

7. Verlustverrechnung

26

Sofern die Einkommensteuer nicht nach § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG als abgegolten gilt (s. Rz. 34), sind Verluste abziehbar. Insofern ist die Verlustverrechnung in Form des Verlustabzugs oder Verlustausgleichs dem (objektiven) Nettoprinzip entsprechend grundsätzlich auch für beschränkt Steuerpflichtige innerhalb der beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte im Fall der Veranlagung möglich. Möglich sind sowohl der horizontale und vertikale Verlustausgleich i.S.d. § 2 Abs. 2 und Abs. 3 EStG als auch der intertemporale Verlustabzug nach § 10d EStG. Die allgemeinen Einschränkungen der Verlustverrechnung (bspw. gem. §§ 15 Abs. 4, 15a, 17 Abs. 2 Satz 6, 20 Abs. 6 und 9, 22 Nr. 3 und 23 Abs. 3 EStG) sind auch für beschränkt Steuerpflichtige zu beachten.

V. Beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer (Abs. 1 Satz 5)

27

Als Abweichung von den vorstehend beschriebenen Ausnahmen nach § 50 Abs. 1 Satz 4 EStG (s. Rz. 19 ff.) sind nach § 50 Abs. 1 Satz 5 EStG bei Arbeitnehmern, die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.S.d. § 49 S. 605Abs. 1 Nr. 4 EStG beziehen, § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, Nr. 3 und Abs. 3 EStG sowie § 10c EStG anzuwenden, soweit die Aufwendungen auf die Zeit entfallen, in der die Einkünfte i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG erzielt wurden und die Einkünfte nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG nicht übersteigen.

Damit steht beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern entgegen dem allgemeinen Abzugsverbot in § 50 Abs. 1 Satz 3 EStG ein Sonderausgabenabzug für (tatsächlich angefallene und nachgewiesene) Altersvorsorgeaufwendungen gem. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG und für Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge gem. § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG nach Maßgabe von § 10 Abs. 3 EStG zu, soweit sie auf die Tätigkeitszeit im Inland entfallen.

Alternativ kann der beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer den Sonderausgaben-Pauschbetrag nach § 10c EStG geltend machen. Allerdings dürfen die abzuziehenden Aufwendungen die nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte nicht übersteigen. Soweit die beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nicht während des ganzen Kalenderjahres bezogen wurden, sind die Aufwendungen zeitanteilig auf den Teil des Kalenderjahres zu kürzen, in dem Einkünfte i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG erzielt wurden.

Beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer werden damit gegenüber anderen beschränkt Steuerpflichtigen begünstigt, indem ihre persönlichen Verhältnisse doch berücksichtigt werden. Begründet wird dies damit, dass beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer typischerweise über keine ausreichenden Einkünfte im Wohnsitzstaat verfügen, um die persönlichen Verhältnisse dort hinreichend berücksichtigen zu können. Dies gilt ebenso wie § 50 Abs. 1 Satz 2 Halbs. 2 EStG für alle beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmer, nicht nur für solche aus EU-/EWR-Staaten.

Voraussetzung ist, dass der beschränkt Steuerpflichtige Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG erzielt. Zu beachten ist jedoch auch hier, dass die in § 50 Abs. 1 Satz 5 EStG vorgesehenen Abzugsmöglichkeiten nur im Rahmen der Veranlagung berücksichtigt werden können; im Fall des Lohnsteuerabzugs mit abgeltender Wirkung nach § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG (s. Rz. 37) können sie dagegen nicht berücksichtigt werden.

VI. Zeitanteilige Ermäßigung von Pauschbeträgen (Abs. 1 Satz 6)

28

Nach § 50 Abs. 1 Satz 6 EStG ermäßigen sich die Jahres- und Monatsbeträge der Pauschalen nach § 9a Satz 1 Nr. 1 EStG und § 10c EStG zeitanteilig, wenn Einkünfte i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG nicht während eines vollen Kalenderjahres oder Kalendermonats zugeflossen sind.

Damit ergänzt § 50 Abs. 1 Satz 6 EStG die Sonderregelung des § 50 Abs. 1 Satz 5 EStG für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer für die Situation, dass entsprechende Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG nicht während des gesamten Kalenderjahres oder Kalendermonats zugeflossen sind. Insofern sind die Pauschbeträge nur für die Tage zu berücksichtigen, an denen beschränkt steuerpflichtige Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG erzielt wurden (im Übrigen ist entsprechend taggenau zu kürzen). Maßgeblich ist insoweit der Zeitraum, für den der Lohn gezahlt wird.

Von der zeitanteiligen Kürzung des § 50 Abs. 1 Satz 6 EStG betroffen sind die Jahresbeträge des Werbungskosten-Pauschbetrags nach § 9a Abs. 1 Nr. 1 EStG sowie des Sonderausgaben-Pauschbetrags nach § 10c EStG, nicht jedoch Beträge, die für alle beschränkt Steuerpflichtigen gleichermaßen gelten (wie bspw. der Höchstbetrag für den Abzug von Parteibeiträgen und Spenden nach § 10b Abs. 2 EStG).

S. 606

C. Pflichtbeiträge an Versorgungseinrichtungen (Abs. 1a)

I. Abzug von Pflichtbeiträgen an Versorgungseinrichtungen (Abs. 1a Satz 1)

29

Nach § 50 Abs. 1a Satz 1 EStG sind abweichend von § 50 Abs. 1 Satz 4 EStG § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG sowie § 10 Abs. 2 und 3 EStG auf Beiträge an berufsständische Versorgungseinrichtungen anzuwenden, wenn eine gesetzliche Pflichtmitgliedschaft in der Versorgungseinrichtung besteht, die auf einer für die inländische Berufsausübung erforderlichen Zulassung beruht.

Im Grundsatz betrifft der Ausschluss nach § 50 Abs. 1 Satz 4 EStG (s. Rz. 19) sämtliche Sonderausgaben-Abzugstatbestände des § 10 Abs. 1 EStG und damit auch Altersvorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG) und Aufwendungen für die Basisabsicherung in der Kranken- und Pflegeversicherung (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 und Nr. 3a EStG). § 50 Abs. 1a EStG sieht eine Rückausahme für die Berücksichtigung von Beiträgen an berufsständische Versorgungseinrichtungen vor.

Insofern können beschränkt Steuerpflichtige in Abweichung von § 50 Abs. 1 Satz 4 EStG und unter den weiteren Voraussetzungen der § 50 Abs. 1a Sätze 2 bis 5 EStG Beiträge an berufsständische Versorgungseinrichtungen nach Maßgabe von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG und § 10 Abs. 2 und Abs. 3 EStG als Sonderausgaben geltend machen, wenn eine gesetzliche Pflichtmitgliedschaft in der Versorgungseinrichtung besteht. Der Tatbestand betrifft damit vor allem Angehörige der freien Berufe wie z.B. Architekten, Ärzte, Journalisten, Rechtsanwälte oder Steuerberater.

Die Regelung des § 50 Abs. 1a EStG geht unmittelbar auf die Rechtsprechung des EuGH in der Rechtssache Montag zurück, so dass die Niederlassungsfreiheit bei der Auslegung des § 50 Abs. 1a EStG in besonderem Maße zu berücksichtigen ist. Die Regelung ist dabei nicht beschränkt auf inländische Pflichtbeiträge zu einer berufsständischen Versorgungseinrichtung, so dass auch ausländische Pflichtbeiträge erfasst sein sollten.

II. Beschränkung auf EU-/EWR-Staatsangehörige sowie Schweizer Staatsangehörige (Abs. 1a Satz 2)

30

Nach § 50 Abs. 1a Satz 2 EStG gilt Vorstehendes nur für Staatsangehörige

• 1. eines Mitgliedstaates der Europäischen Union oder eines Staates, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, und die im Hoheitsgebiet eines dieser Staaten oder der Schweiz ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben, sowie

• 2. der Schweizerischen Eidgenossenschaft, die ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaates der Europäischen Union oder der Schweiz haben.

Der persönliche Anwendungsbereich des § 50 Abs. 1a EStG ist nach § 50 Abs. 1a Satz 2 EStG beschränkt auf EU-/EWR-Angehörige mit Wohnsitz und/oder gewöhnlichem Aufenthalt im EU-Ausland, der Schweiz oder einem EWR-Staat sowie Schweizer mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt in einem EU-Staat oder der Schweiz.

Die Begrenzung der Anwendung der Neuregelung auf die genannten Staatsangehörigen mit entsprechendem Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt resultiert aus den Anforderungen des AEUV sowie des im Verhältnis zur Schweiz geltenden Freizügigkeitsabkommens in Bezug auf die Niederlassungsfreiheit.

S. 607

III. Unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang mit inländischen Einkünften (Abs. 1a Satz 3)

31

Nach § 50a Abs. 1a Satz 3 EStG können die Pflichtbeiträge nur als Sonderausgaben abgezogen werden, soweit sie in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit inländischen Einkünften nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 (gewerbliche inländische Einkünfte) oder Nr. 3 (inländische Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit) EStG stehen, die aus der durch die Zulassung ermöglichten Berufsausübung erzielt werden.

Bei einem Zusammenhang mit inländischen Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit gilt § 50 Abs. 1 Satz 5 EStG (s. Rz. 27).

Ein unmittelbarer Zusammenhang liegt vor, wenn die Aufwendungen durch die Tätigkeit verursacht sind. Damit bedarf es einer besonders engen Verbindung dergestalt, dass die inländischen Einkünfte und die abzuziehenden Beiträge beide auf der Zulassung der Tätigkeit beruhen. Abzugsfähig sind nur Pflichtbeiträge, nicht abzugsfähig sind damit freiwillig geleistete Beiträge. Nicht erforderlich ist, dass die Aufwendungen unvermeidbar sind, so dass eine Möglichkeit zur Befreiung von der Pflichtversicherung nicht entgegensteht.

IV. Anteiliger Abzug der Beiträge (Abs. 1a Satz 4)

32

Nach § 50 Abs. 1a Satz 4 EStG erfolgt der Abzug der Beiträge entsprechend dem Anteil der inländischen Einkünfte im Sinne des Satzes 3 an dem Gesamtbetrag der positiven in- und ausländischen Einkünfte aus der durch die Zulassung ermöglichten Berufsausübung.

Der Abzug erfolgt somit ggf. anteilig im Verhältnis der inländischen Einkünfte zum Gesamtbetrag der positiven inländischen und ausländischen Einkünfte, die mit den Pflichtbeiträgen in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Erzielt der Steuerpflichtige dagegen negative Einkünfte, werden diese für die Aufteilung nicht berücksichtigt.

V. Ausschluss des Abzugs der Pflichtbeiträge (Abs. 1a Satz 5)

33

Nach § 50 Abs. 1a Satz 5 EStG ist der Abzug der Beiträge ausgeschlossen, soweit sie im Rahmen der Einkommensbesteuerung des Steuerpflichtigen in einem Staat, in dem er seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat, abgezogen worden sind oder sie die Einkünfte nach § 50 Abs. 1a Satz 3 EStG übersteigen.

Zur Vermeidung einer mehrfachen steuerlichen Berücksichtigung der Beiträge in mehreren Staaten ist ihr Abzug ausgeschlossen, soweit der Staat, in dem der Steuerpflichtige seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat, diese Beiträge ebenfalls berücksichtigt. Auch können die Beiträge nicht berücksichtigt werden, soweit sie die erzielten Einkünfte übersteigen.

D. Steuerabzug mit abgeltender Wirkung (Abs. 2)

I. Grundsatz: Keine Veranlagung, sondern abgeltende Wirkung (Abs. 2 Satz 1)

34

Nach § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG gilt die Einkommensteuer für Einkünfte, die dem Steuerabzug vom Arbeitslohn oder vom Kapitalertrag oder dem Steuerabzug auf Grund des § 50a EStG unterliegen, bei beschränkt Steuerpflichtigen durch den Steuerabzug als abgegolten.

S. 608

1. Hintergrund

35

Für Einkünfte, die dem Steuerabzug vom Arbeitslohn (§§ 38 ff. EStG), vom Kapitalertrag (§§ 43 ff.) oder gem. § 50a EStG unterliegen, greift im Grundsatz die Abgeltungswirkung nach § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG. Dabei sind der Steuerabzug und die damit verknüpfte Abgeltungswirkung nach § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG die zentralen Mechanismen der Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger. Die Besteuerung wird durch den Abzug unmittelbar an der (inländischen) Quelle gesichert, so dass eine spätere Durchsetzung von Steuerforderungen im Ausland vermieden wird. Da die Abzugsteuer auf Bruttoeinnahmen ohne Abzug von Betriebsausgaben oder Werbungskosten erhoben wird, führt die abgeltende Wirkung in Durchbrechung des (objektiven) Nettoprinzips (Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit) zu einer Besteuerung auf Bruttobasis, die nicht auf persönliche Verhältnisse des jeweiligen beschränkt Steuerpflichtigen eingeht.

2. Anwendungsbereich

36

Die Abgeltungswirkung gilt nur für die in § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG aufgeführten abzugsteuerpflichtigen Einkünfte von beschränkt Einkommensteuerpflichtigen, mithin für die Lohnsteuer, die Kapitalertragsteuer und für die Abzugsteuer nach § 50a EStG. Keine Anwendung findet die Abgeltungswirkung auf die sicherungshalber erhobene Abzugsteuer nach § 50a Abs. 7 EStG (vgl. § 50a Abs. 7 Satz 4 EStG, (s. § 50a EStG Rz. 69 ff.) sowie die Bauabzugsteuer nach § 48 EStG. Für beschränkt Körperschaftsteuerpflichtige ergibt sich die Abgeltungswirkung des Steuerabzugs unmittelbar aus § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG (welcher als Spezialvorschrift dem § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG vorgeht). Dabei ist die Abgeltungswirkung nach § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG weiter als die nach § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG, da sie neben den ausländischen auch inländische beschränkt Steuerpflichtige erfasst; in ihrer Rechtsfolge decken sich die beiden Vorschriften jedoch.

3. Steuerabzugspflichtige Einkünfte

37

Voraussetzung für die Abgeltungswirkung nach § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG ist, dass der beschränkt Steuerpflichtige steuerabzugspflichtige Einkünfte erzielt, die der Einkommensteuer unterliegen.

Steuerabzug vom Arbeitslohn: Beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer sind mit inländischen Einkünften nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG i.V.m. § 19 EStG lohnsteuerpflichtig, sofern diese von einem inländischen Arbeitgeber oder einem ausländischen Arbeitnehmer-Verleiher gezahlt werden, § 38 EStG.

Steuerabzug vom Kapitalertrag: Dem Kapitalertragsteuerabzug unterliegen beschränkt Steuerpflichtige mit bestimmten steuerpflichtigen inländischen Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a., c. und d. EStG.

Steuerabzug aufgrund von § 50a EStG: Der Steuerabzug aufgrund von § 50a EStG umfasst die Abzugsteuer für die im Inland ausgeübten künstlerischen, sportlichen, artistischen oder ähnlichen Darbietungen (§ 50a Abs. 1 Nr. 1 EStG), die Abzugsteuer auf Einkünfte aus der inländischen Verwertung von bestimmten Darbietungen (§ 50a Abs. 1 Nr. 2 EStG), die Abzugsteuer auf Einkünfte aus der Nutzungsüberlassung von Rechten sowie Sporttransfers i.S.d. § 49 Abs. 2 Nr. 2, 3, 6 und 9 EStG (§ 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG) und die Aufsichtsratsteuer (§ 50a Abs. 1 Nr. 4 EStG) (s. § 50a EStG Rz. 31 ff.). Die Bauabzugsteuer nach § 48 EStG wie auch der Steuerabzug nach § 50a Abs. 7 EStG haben dagegen keine abgeltende Wirkung (s. § 50a EStG Rz. 63 ff.).

Steuerabzugspflicht ohne Einnahmen: Die Abgeltungswirkung tritt auch ein, wenn mangels Einnahmen ein Steuerabzug tatsächlich nicht durchgeführt werden konnte und ausschließlich Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten vorliegen. Damit werden auch negative Einkünfte von der Abgeltungswirkung umfasst und sind folgerichtig vom Verlustausgleich und -abzug ausgeschlossen.

S. 609

4. Rechtsfolge

38

Folge der Abgeltungswirkung ist, dass die dem Steuerabzug unterliegenden Einkünfte in einer Veranlagung nicht erfasst werden dürfen. Die Abgeltungswirkung nach § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG führt zu einer Bruttobesteuerung, die im Ausgangspunkt den Abzug von Betriebsausgaben und Werbungskosten nicht zulässt. Zudem ist der Abzug von Sonderausgaben (§§ 10 f. EStG) und außergewöhnlichen Belastungen (§§ 33 f. EStG) ausgeschlossen. Gleiches gilt für einen Anspruch auf Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG sowie Berücksichtigung des Sparer-Pauschbetrags nach § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG. Zu beachten sind jedoch die Ausnahmen in § 50a Abs. 2 Satz 2 EStG und § 50a Abs. 3 Satz 1 EStG, wonach eine teilweise Nettobesteuerung durch eine vereinzelte Berücksichtigung der Aufwendungen bereits im Steuerabzugsverfahren umgesetzt wird, soweit sie dem Schuldner der Einkünfte bekannt sind oder nachgewiesen wurden (s. § 50a EStG Rz. 35 ff., 37 ff.).

Der Eintritt der Abgeltungswirkung nach § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG hängt nicht davon ab, ob der entsprechende. Steuerabzug tatsächlich vorgenommen worden ist. Auch ist die Abgeltungswirkung des § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG unabhängig davon, ob das Finanzamt gegen den entsprechenden Vergütungsschuldner einen Haftungsbescheid (§ 191 AO) oder Nachforderungsbescheid (§ 167 AO) erlässt, da beide Wege der Inanspruchnahme nur eine verlängerte Form des Steuerabzugs darstellen. Der Steuerabzug begründet jedoch keine (beschränkte) Steuerpflicht, sondern beruht auf einer bestehenden beschränkten Steuerpflicht.

5. Ausnahmen

39

Ausnahmen von der Abgeltungswirkung bestehen nach § 50 Abs. 2 Satz 2 EStG (s. Rz. 40 ff.). Darüber hinaus tritt die Abgeltungswirkung nach § 50 Abs. 2 EStG nicht ein, wenn der Körperschaftsteuerpflichtige wegen der Abzugsbeträge in Anspruch genommen werden kann (vgl. § 32 Abs. 2 Nr. 3 KStG) sowie in den Fällen der Anwendung des § 38 Abs. 2 KStG (durch Leistung einer Anrechnungskörperschaft verursachte Körperschaftsteuererhöhungen) (vgl. § 32 Abs. 2 Nr. 4 KStG) und in Fällen der erweitert beschränkten Steuerpflicht gem. § 2 AStG (vgl. § 2 Abs. 5 Satz 2 AStG). Eine Rückausnahme gilt wiederum nach § 2 Abs. 5 Satz 3 AStG für die Abgeltungswirkung des Steuerabzugs vom Kapitalertrag, indem § 43 Abs. 5 EStG unberührt bleibt.

II. Ausnahmen vom Grundsatz der Abgeltungswirkung (Abs. 2 Satz 2)

1. Grundlagen

40

Nach § 50 Abs. 2 Satz 2 EStG gilt Satz 1 nicht (1) für Einkünfte eines inländischen Betriebs; (2) wenn nachträglich festgestellt wird, dass die Voraussetzungen der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht i.S.d. § 1 Abs. 2 oder Abs. 3 EStG oder des § 1a EStG nicht vorgelegen haben (§ 39 Abs. 7 EStG ist sinngemäß anzuwenden); (3) in Fällen des § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG; (4) für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG, wenn als Lohnsteuerabzugsmerkmal ein Freibetrag nach § 39a Abs. 4 EStG gebildet worden ist und der im Kalenderjahr insgesamt erzielte Arbeitslohn höher ist als die Summe aus dem Grundfreibetrag (§ 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG), dem Arbeitnehmer-Pauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG) und dem Sonderausgaben-Pauschbetrag (§ 10c Satz 1 EStG), wenn die Veranlagung zur Einkommensteuer beantragt wird (§ 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG), in den Fällen des § 46 Abs. 2 Nr. 2, 5 und 5a EStG, wenn außerordentliche Einkünfte im Sinne des § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 und 4 EStG bezogen worden sind und in diesem Zusammenhang die Veranlagung zu Einkommensteuer beantragt wird (§ 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG) oder S. 610wenn die Anrechnung einer ausländischen Steuer nach § 50d Abs. 7 Satz 2 EStG beantragt wird; (5) für Einkünfte i.S.d. § 50a Abs. 1 Nr. 1, 2 und 4 EStG, wenn die Veranlagung zur Einkommensteuer beantragt wird; und (6) für Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a EStG, auf die § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG anzuwenden ist, wenn die Veranlagung zur Einkommensteuer beantragt wird.

Hintergrund: § 50 Abs. 2 Satz 2 EStG hebt die im Grundsatz nach § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG geltende Abgeltungswirkung für bestimmte Fälle wieder auf. In diesen Fällen (§ 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 bis 6 EStG) ist zwingend eine Veranlagung nach Maßgabe des § 50 Abs. 1 EStG durchzuführen (s. Rz. 16 f.). Die Regelungssystematik mit der eingeschränkten Abgeltungswirkung nach § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG und den Ausnahmetatbeständen nach § 50 Abs. 2 Satz 2 EStG trägt insbesondere den unionsrechtlichen Anforderungen (und Bedenken) Rechnung.

2. Einnahmen aus inländischem Betrieb (Abs. 2 Satz 2 Nr. 1)

41

Nach § 50 Abs. 2 Satz 2 EStG gilt Satz 1 nicht für Einkünfte eines inländischen Betriebs.

Einkünfte, die nach § 49 EStG einem inländischen Betrieb zuzuordnen sind, unterliegen nicht dem Steuerabzug mit Abgeltungswirkung, sondern werden gem. § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG durch Veranlagung nach § 50 Abs. 1 EStG ermittelt. Einkünfte eines inländischen Betriebs sollen wegen ihres besonderen Inlandsbezugs und der damit verbundenen Wettbewerbssituation grundsätzlich bei beschränkt und unbeschränkt Stpfl. gleich besteuert und deshalb veranlagt werden. Sofern ein Steuerabzug nach § 43 Abs. 4 EStG (Kapitalertragsteuer), nach § 50a EStG oder für Bauleistungen nach §§ 48 ff. EStG vorgenommen wurde, können diese bei der Veranlagung (mit Ausnahme der Sonderkonstellation nach § 2 Abs. 5 Satz 2 AStG) angerechnet werden (vgl. § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG, § 48c EStG, § 50a Abs. 7 Satz 4 EStG). Für beschränkt Körperschaftsteuerpflichtige gilt insoweit § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG.

Inländischer Betrieb: Als inländischer Betrieb kommt in Betracht ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb (§ 49 Abs. 1 Nr. 1 EStG), eine inländische Betriebsstätte oder ständiger Vertreter i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG sowie die feste Einrichtung eines Freiberuflers nach § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Ermittelt der Steuerpflichtige seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, muss ein inländischer Betrieb im Zeitpunkt des Zuflusses der beschränkt steuerpflichtigen Einnahmen vorgelegen haben, damit der Ausschluss der Abgeltungswirkung nach § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG eingreift. Im Übrigen gelten für die Gewinnermittlung neben § 50 Abs. 1 EStG die allgemeinen Vorschriften (wie bspw. §§ 4, 5, 13a EStG und §§ 140 AO). Insofern sind die durch das BMF erlassenen Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze zu berücksichtigen. Welche Gewinne dabei dem inländischen Betrieb und welche ggf. dem ausländischen Stammhaus zugerechnet werden, richtet sich nach dem wirtschaftlichen Zusammenhang. Ob Gewinne/Verluste im Inland oder im Ausland angefallen sind, ist ebenso unerheblich wie die Frage, wer sie getragen hat.

3. Nachträgliche Feststellung beschränkter Steuerpflicht (Abs. 2 Satz 2 Nr. 2)

42

Nach § 50 Abs. 2 Satz 2 EStG gilt § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG nicht, wenn nachträglich festgestellt wird, dass die Voraussetzungen der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht i.S.d. § 1 Abs. 2 oder Abs. 3 EStG oder des § 1a EStG nicht vorgelegen haben; § 39 Abs. 7 EStG ist sinngemäß anzuwenden;

Erfolgte der Steuerabzug gegenüber einem (beschränkt) Steuerpflichtigen unter der (irrigen) Annahme, der Steuerpflichtige sei gem. § 1 Abs. 2 oder Abs. 3 EStG oder § 1a EStG unbeschränkt steuerpflichtig, und stellt sich nachträglich heraus, dass dies nicht zutrifft, sieht § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG den Entfall der AbgelS. 611tungswirkung und folglich die Veranlagung vor. So wird sichergestellt, dass die entsprechende (Lohn-)Steuer nacherhoben werden kann, ohne dass die Abgeltungswirkung des § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG entgegensteht. Betroffen sind vor allem Arbeitnehmer, bei denen sich nach Ablauf des Veranlagungszeitraums die unbeschränkte Steuerpflicht herausstellt und bei denen die Lohnsteuer dementsprechend zu Unrecht nicht unter Anwendung des § 39a EStG, sondern insbesondere unter Berücksichtigung des Ehegattensplittings nach § 39b Abs. 2 EStG einbehalten worden ist. Zur Frage der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 2 EStG (erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht für Personen mit völkerrechtlichen Vorrechten) oder § 1 Abs. 3 EStG (fiktive unbeschränkte Steuerpflicht) oder § 1a EStG (fiktive unbeschränkte Steuerpflicht von EU-/EWR-Angehörigen) s. § 1 EStG Rz. 29 ff.

Wird die unbeschränkte Steuerpflicht nachträglich festgestellt, kann das Finanzamt die Lohnsteuer bei Vorliegen der tatbestandlichen Voraussetzungen des § 39 Abs. 7 EStG nachfordern, wenn eine Korrektur im Lohnsteuerabzugsverfahren nicht mehr möglich oder tatsächlich nicht erfolgt ist. Da auf § 39 Abs. 7 EStG und nicht lediglich auf § 39 Abs. 7 Satz 4 EStG verwiesen wird, müssen grundsätzlich auch § 39 Abs. 7 Sätze 1 bis 3 EStG sinngemäß angewandt werden. § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG hebt lediglich die Abgeltungswirkung des Steuerabzugs auf, stellt jedoch für sich keine Korrekturvorschrift dar, wenn ein beschränkt Steuerpflichtiger unzutreffenderweise wie ein unbeschränkt Steuerpflichtiger veranlagt worden ist. Bei Aufdeckung der beschränkten Steuerpflicht erst nach Durchführung einer Veranlagung kommt hingegen nur eine Änderung der Festsetzung nach allg. Vorschriften (vgl. §§ 172 ff. AO) in Betracht.

4. Wechsel unbeschränkte/beschränkte Steuerpflicht (Abs. 2 Satz 2 Nr. 3)

43

Nach § 50 Abs. 2 Satz 2 EStG gilt § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG nicht in Fällen des § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG.

Damit bilden auch die Fälle des § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG, also der Wechsel von der unbeschränkten in die beschränkte Steuerpflicht (oder umgekehrt) während eines Veranlagungszeitraums, einen Ausnahmetatbestand von der Abgeltungswirkung. Konkret sieht § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG im Kalenderjahr des Wechsels von der oder zur unbeschränkten Steuerpflicht eine Veranlagung mit allen, also auch nur beschränkt steuerpflichtigen, Einkünften vor. Parallel regelt dies § 32 Abs. 2 Nr. 1 KStG für die Körperschaftsteuer, also den Wechsel von der unbeschränkten in die beschränkte Körperschaftsteuerpflicht oder umgekehrt.

5. Veranlagung beschränkt steuerpflichtiger Arbeitnehmer (Abs. 2 Satz 2 Nr. 4)

44

Nach § 50 Abs. 2 Satz 2 EStG gilt § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG nicht für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG, (a) wenn als Lohnsteuerabzugsmerkmal ein Freibetrag nach § 39a Abs. 4 EStG gebildet worden ist und der im Kalenderjahr insgesamt erzielte Arbeitslohn höher ist als die Summe aus dem Grundfreibetrag (§ 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG), dem Arbeitnehmer-Pauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nr. 1 Buchstabe a EStG) und dem Sonderausgaben-Pauschbetrag (§ 10c Satz 1 EStG), (b) wenn die Veranlagung zur Einkommensteuer beantragt wird (§ 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG), (c) in den Fällen des § 46 Abs. 2 Nr. 2, 5 und 5a EStG, (d) wenn außerordentliche Einkünfte im Sinne des § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 und 4 EStG bezogen worden sind und in diesem Zusammenhang die Veranlagung zur Einkommensteuer beantragt wird (§ 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG) oder (e) wenn die Anrechnung einer ausländischen Steuer nach § 50d Abs. 7 Satz 2 EStG beantragt wird.

Die abgeltende Besteuerung von beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern dient der Verfahrensvereinfachung. Aus Gründen der Gleichbehandlung mit unbeschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern und zur Aufkommenssicherung wurden aber in den Fällen des § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. a und c EStG bestimmte Pflicht- und in § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. b EStG Antragsveranlagungstatbestände geregelt. Zudem sind nach § 50 Abs. 2 Satz 11 EStG auch die Regelungen zum (erweiterten) Härteausgleich nach § 46 S. 612Abs. 3 EStG und § 46 Abs. 5 EStG i.V.m. § 70 EStDV bei der Veranlagung beschränkt Steuerpflichtiger anzuwenden (s. Rz. 58). Weitere Einkünfte des beschränkt Steuerpflichtigen, die der Kapitalertragsteuer oder dem Steuerabzug nach § 50a EStG unterliegen, werden bei dieser Veranlagung nicht in die Veranlagung einbezogen. Für diese gilt dagegen weiterhin die Abgeltungswirkung nach § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG, so dass diese nur über den Progressionsvorbehalt berücksichtigt werden können, vgl. § 32b Abs. 1 Satz 1 EStG.

a) Pflichtveranlagung (Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. a)

45

Sofern bei einem beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmer mit Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit gem. § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG als Lohnsteuerabzugsmerkmal ein Freibetrag nach § 39a Abs. 4 EStG erfasst wurde und der im Kalenderjahr insgesamt erzielte, nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG steuerpflichtige Arbeitslohn höher ist als die Summe aus dem Grundfreibetrag (§ 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG), dem Arbeitnehmer-Pauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG) und dem Sonderausgaben-Pauschbetrag (§ 10c Satz 1 EStG) (sog. Arbeitslohngrenze), entfällt die Abgeltungswirkung und es ist verpflichtend nach § 46 Abs. 2 Nr. 4 EStG zu veranlagen. Die Pflichtveranlagung nach § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. a EStG korrespondiert damit mit der Pflichtveranlagung für unbeschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer nach § 46 Abs. 2 Nr. 4 EStG.

Die Arbeitslohngrenzen stehen nicht mehr als Euro-Betrag im Einkommensteuergesetz, sind aber gleichwohl transparent zu ermitteln (s. auch www.bmf-steuerrechner.de). Im VZ 2024 beträgt die Arbeitslohngrenze 12 870 €. Davor galt eine Grenze von 12 174 € (VZ 2023), 13 150 € (VZ 2022), 12 250 € (VZ 2021) und 11 900 € (VZ 2020).

b) Antragsveranlagung (Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. b)

46

§ 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. b EStG ermöglicht es beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern, auf Antrag zur Veranlagung (hinsichtlich der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit) zur optieren und so die Abgeltungswirkung des § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG auszuschließen. Auf die Höhe der inländischen Einkünfte kommt es (anders als nach § 1 Abs. 3 EStG) nicht an.

Die Regelung geht auf das EuGH-Urteil in der Rechtssache Schumacker zurück, wonach eine Veranlagung auch für EU-Arbeitnehmer möglich sein muss, die keine Veranlagung nach § 1 Abs. 3 EStG bzw. Zusammenveranlagung nach § 1a EStG beantragen können. Dementsprechend ist zu beachten, dass das Antragsrecht nach § 50 Abs. 2 Satz 7 EStG auf EU-/EWR-Staatsangehörige beschränkt ist (s. Rz. 55).

c) Sonstige Fälle der Pflichtveranlagung (Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. c)

47

Nach § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. c EstG ist in den Fällen des § 46 Abs. 2 Nr. 2 EStG (Arbeitslohn von mehreren Arbeitgebern ohne Zusammenrechnung), § 46 Abs. 2 Nr. 5 EStG (außerordentliche Einkünfte in Form von Entschädigungen und Vergütungen für mehrere Jahr unter Ermittlung der Lohnsteuer nach § 39b Abs. 2 Satz 9 oder nach § 39c Abs. 3 EStG) und § 46 Abs. 2 Nr. 5a EStG (sonstige Bezüge ohne Einbeziehung von Arbeitslöhnen aus früheren Dienstverhältnissen) ebenfalls eine Pflichtveranlagung für EinS. 613künfte aus nichtselbständiger Arbeit vorgesehen, die Abgeltungswirkung entfällt entsprechend. Dieser weitere Pflichtveranlagungstatbestand wurde durch das JStG 2019 mit Wirkung ab dem VZ 2020 eingeführt.

d) Antragsveranlagung im Zusammenhang mit außerordentlichen Einkünften i.S.d. § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 oder Nr. 4 (Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. d)

48

Mit Wirkung vom 1.1.2025 wird § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 EStG durch das sog. Wachstumschancengesetz ein Buchst. d angefügt. Damit einher gehen geringfügige redaktionelle Änderungen von § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. b und c EStG. Nach § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. d EStG n.F. gilt § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht für Einkünfte aus selbstständiger Arbeit i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG, wenn (i) außerordentliche Einkünfte i.S.d. § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 (Entschädigungen i.S.d. § 24 Nr. 1 EStG) oder Nr. 4 (Vergütungen für mehrjährige Tätigkeit) EStG bezogen worden sind und (ii) in diesem Zusammenhang die Veranlagung zur Einkommensteuer beantragt wird. § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. d EStG n.F. ist vor dem Hintergrund der Aufhebung des § 39b Abs. 3 Sätze 9 und 10 EStG durch das Wachstumschancengesetz zu sehen. § 39b Abs. 3 Sätze 9 und 10 EStG berücksichtigen bislang die sog. Fünftelregelung des § 34 Abs. 1 EStG für sonstige Bezüge i.S.d. § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 und 4 EStG beim Lohnsteuerabzug. Nach Aufhebung des § 39b Abs. 3 Sätze 9 und 10 EStG kann § 34 Abs. 1 EStG nur noch im Rahmen der Veranlagung geltend gemacht werden. Für beschränkt Steuerpflichtige ist insoweit zu differenzieren. Beschränkt Steuerpflichtige, die Staatangehörige eines EU- oder EWR-Staates sind und in einem EU- oder EWR-Staat ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben, können bereits nach § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. b EStG die Veranlagung beantragen. Im Rahmen der Veranlagung kann § 34 Abs. 1 EStG berücksichtigt werden. Mithin ergeben sich für diese beschränkt Steuerpflichtigen aus der Aufhebung des § 39b Abs. 3 Sätze 9 und 10 EStG keine Nachteile. Etwas anderes gilt jedoch - im Ausgangspunkt - für sonstige beschränkt Steuerpflichtige. Ihnen ist es nach § 50 Abs. 2 Satz 7 EStG verwehrt, gem. § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. b EStG die Veranlagung zu beantragen. § 34 Abs. 1 EStG bliebe folglich für diese Steuerpflichtigen nach der Aufhebung des § 39b Abs. 3 Sätze 9 und 10 EStG insgesamt unberücksichtigt. Diese Schlechterstellung gegenüber der bisherigen Rechtslage sucht § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. d EStG n.F. zu vermeiden.

e) Veranlagung bei Beantragung der Anrechnung einer ausländischen Steuer in Bezug auf Einkünfte aus einer öffentlichen Kasse (Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. e)

48a

Mit Wirkung vom 1.1.2025 wird § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 EStG durch das JStG 2024 ein Buchst. e angefügt. Damit einher gehen geringfügige redaktionelle Änderungen von § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. c und d EStG. Nach § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. e EStG n.F. gilt § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht, wenn die Anrechnung einer ausländischen Steuer nach § 50d Abs. 7 Satz 2 EStG beantragt wird. Durch das JStG 2024 wurden auch Änderungen an § 50d Abs. 7 Satz 2 EStG vorgenommen. § 50d Abs. 7 EStG n.F. beschäftigt sich mit Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit i.S.v. § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG, die aus einer inländischen Kasse einer juristischen Person des öffentlichen Rechts nach einer entsprechenden Klausel über den öffentlichen Dienst in DBA unmittelbar oder mittelbar gewährt werden, ohne dass zu dieser ein Dienstverhältnis besteht. § 50d Abs. 7 Satz 2 EStG ermöglicht, sofern die Einkünfte aus inländischen Kassen aufgrund von Satz 1 nach dem anzuwendenden DBA im Inland besteuert werden und auch im anderen Vertragsstaat der Besteuerung unterliegen, die in dem anderen Staat auf diese Vergütungen festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte, der deutschen Einkommensteuer entsprechende ausländische Steuer S. 614bis zur Höhe der anteilig auf diese Einkünfte entfallenden deutschen Einkommensteuer anzurechnen. § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. e EStG ermöglicht nun Steuerpflichtigen, die nach § 50d Abs. 7 Satz 2 EStG eine Anrechnung ausländischer Steuern vornehmen dürfen, eine Veranlagung zur beschränkten Steuerpflicht zu beantragen.

6. Veranlagung in sonstigen Fällen (Abs. 2 Satz 2 Nr. 5)

49

Nach § 50 Abs. 2 Satz 2 EStG gilt § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG nicht für Einkünfte i.S.d. § 50a Abs. 1 Nr. 1, 2 und 4 EStG, wenn die Veranlagung zur Einkommensteuer beantragt wird.

Damit besteht auch für beschränkt Steuerpflichtige, die mit ihren Einkünften nach § 50a Abs. 1 Nr. 1, 2 und 4 EStG dem Steuerabzug unterliegen, auf entsprechenden Antrag ein Veranlagungswahlrecht. Die Veranlagung hebt die Abgeltungswirkung für Einkünfte nach § 50a Abs. 1 Nr. 1, 2 und 4 EStG auf, für die Veranlagung gelten nach § 50 Abs. 1 EStG die allgemeinen Vorschriften. Einkünfte gem. § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG werden ohne ersichtlichen Sachgrund ausgelassen und nicht von dem Veranlagungswahlrecht erfasst. Für diese Einkünfte besteht insoweit allenfalls die Möglichkeit, nach § 50a Abs. 3 EStG zur Nettobesteuerung zu wechseln (s. § 50a EStG Rz. 37 ff.).

Es existiert keine spezifische Antragsfrist, so dass der Antrag durch die Abgabe der Steuererklärung im Rahmen der allgemeinen Festsetzungsfrist möglich ist. Nicht explizit geregelt ist die Frage, ob das Wahlrecht zur Veranlagung nur einheitlich für alle Einkünfte nach § 50a Abs. 1 Nr. 1, 2 und 4 EStG ausgeübt werden kann oder ob auch eine vereinzelte Ausübung des Wahlrechts nur für bestimmte Einkünfte möglich ist. Ein Zwang zu einer einheitlichen Ausübung des Wahlrechts lässt sich m.E. jedoch nicht aus dem Gesetzeswortlaut herauslesen, so dass der Steuerpflichtige richtigerweise für jede selbständige Leistung das Antragswahlrecht gesondert ausüben können sollte.

Zum Steuerabzug nach § 50a Abs. 1 Nr. 1, 2 und Nr. 4 EStG s. § 50a EStG Rz. 19 ff., Rz. 31 ff. § 32 Abs. 2 Nr. 2 KStG (i.V.m. § 32 Abs. 4 KStG) bildet die entsprechende Regelung für beschränkt Körperschaftsteuerpflichtige. Zu beachten ist, dass auch das Antragsrecht nach § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 5 EStG nach § 50 Abs. 2 Satz 7 EStG auf EU-/EWR-Staatsangehörige beschränkt ist (s. Rz. 55).

7. Einkünfte aus Kapitalvermögen (Abs. 2 Satz 2 Nr. 6)

50

Nach § 50 Abs. 2 Satz 2 EStG gilt § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG nicht für Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a EStG, auf die § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG anzuwenden ist, wenn die Veranlagung zur Einkommensteuer beantragt wird.

Nach § 49 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a EStG sind Kapitalerträge aus Lebens- und Rentenversicherungen i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG beschränkt steuerpflichtig, wenn der Schuldner der Kapitalerträge Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz im Inland hat (s. § 49 EStG Rz. 156 ff.). § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG sieht die Freistellung der hälftigen Bemessungsgrundlage für bestimmte Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht sowie Kapitalversicherungen mit Sparanteil vor. Im Rahmen des Kapitalertragsteuerabzugs bleibt diese Befreiung jedoch nach § 43 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbs. 2 EStG unberücksichtigt, weshalb es der Veranlagung bedarf. Die Veranlagung hebt die Abgeltungswirkung für Einkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a EStG auf, für die Veranlagung gelten nach § 50 Abs. 1 EStG die allgemeinen Vorschriften.

Die Regelung gilt gem. § 52 Abs. 46 Satz 3 EStG für Kapitalerträge, die nach dem 31.12.2016 zufließen.

S. 615

III. Zuständigkeit bei Arbeitnehmern (Abs. 2 Satz 3)

51

Nach § 50 Abs. 2 Satz 3 EStG erfolgt in den Fällen des § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 EStG die Veranlagung durch das Betriebsstättenfinanzamt, das nach § 39 Abs. 2 Satz 2 oder Satz 4 EStG für die Bildung und die Änderung der Lohnsteuerabzugsmerkmale zuständig ist.

Das lohnsteuerliche Betriebsstättenfinanzamt bleibt auch dann örtlich zuständig, wenn der Steuerpflichtige noch andere Einkünfte als die inländischen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG erzielt. Zu beachten ist, dass § 50 Abs. 2 Sätze 4-6 EStG abweichende subsidiäre Zuständigkeitsregelungen enthalten für die Fälle, in denen mehrere Betriebsstättenfinanzämter zuständig sein können.

IV. Betriebsstättenfinanzamtskonkurrenz (Abs. 2 Satz 4)

52

Nach § 50 Abs. 2 Satz 4 EStG ist bei mehreren Betriebsstättenfinanzämtern das Betriebsstättenfinanzamt zuständig, in dessen Bezirk der Arbeitnehmer zuletzt beschäftigt war. Das Betriebsstättenfinanzamt ist dabei nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die jeweilige Betriebsstätte des Arbeitgebers befindet. Hinsichtlich der Betriebsstätte verweist § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG auf § 41 Abs. 2 EStG, wonach als Betriebsstätte der Betrieb oder Teil des Betriebs des Arbeitgebers anzusehen ist, in dem der für die Durchführung des Lohnsteuerabzugs maßgebende Arbeitslohn ermittelt wird. Für den Begriff der Betriebsstätte gilt somit nicht die Legaldefinition des § 12 AO. Die Regelung wird dementsprechend relevant für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer, die während des Veranlagungszeitraums nacheinander bei mehreren Arbeitgebern unter Anwendung der Steuerklasse I beschäftigt waren.

V. Zuständigkeit bei Arbeitnehmern mit Steuerklasse VI (Abs. 2 Satz 5)

53

Nach § 50 Abs. 2 Satz 5 EStG ist bei Arbeitnehmern mit Steuerklasse VI das Betriebsstättenfinanzamt zuständig, in dessen Bezirk der Arbeitnehmer zuletzt unter Anwendung der Steuerklasse I beschäftigt war.

Sofern der beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer nebeneinander von mehreren Arbeitgebern Arbeitslohn bezieht, wird er gem. § 38b Satz 2 Nr. 6 EStG in der Steuerklasse VI besteuert und in diesen Fällen die Zuständigkeit des Betriebsstättenfinanzamts begründet, in dessen Bezirk der beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer zuletzt unter Anwendung der Steuerklasse I beschäftigt war.

VI. Zuständigkeit bei Arbeitnehmern ohne Bescheinigung (Abs. 2 Satz 6)

54

Hat der Arbeitgeber für den Arbeitnehmer keine elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale (§ 39e Abs. 4 Satz 2 EStG) abgerufen und wurde keine Bescheinigung für den Lohnsteuerabzug nach § 39 Abs. 3 EStG oder § 39e Abs. 7 Satz 5 EStG ausgestellt, ist nach § 50 Abs. 2 Satz 6 EStG das Betriebsstättenfinanzamt zuständig, in dessen Bezirk der Arbeitnehmer zuletzt beschäftigt war. § 50 Abs. 2 Satz 6 EStG bildet insofern eine Auffangnorm für solche Fälle, in denen keine Lohnsteuerabzugsmerkmale abgerufen wurden und keine Lohnsteuerbescheinigung ausgestellt wurde.

VII. EU-/EWR-Staatsangehörige (Abs. 2 Satz 7, 8)

55

Nach § 50 Abs. 2 Satz 7 EStG gilt § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchstabe b und Nr. 5 EStG nur für Staatsangehörige eines Mitgliedstaats der Europäischen Union oder eines anderen Staates, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, die im Hoheitsgebiet eines dieser Staaten ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben.

Damit steht sowohl das Antragswahlrecht nach § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. b EStG als auch das Wahlrecht nach § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 5 EStG allein Staatsangehörigen eines EU-/EWR-Staats zu. Einem in Deutschland beschränkt steuerpflichtigen Staatsbürger eines Drittstaates steht das Veranlagungswahlrecht S. 616gem. § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. b i.V.m. Satz 7 EStG für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit auch dann nicht zu, wenn er in einem EU- oder EWR-Staat wohnt. Der BFH hat dies mit Urteil vom 3.9.2020 explizit für einen in Deutschland beschränkt Steuerpflichtigen US-amerikanischen Staatsangehörigen, der in den Niederlanden lebte, festgestellt. Gegen das BFH-Urteil und zu der Frage des Veranlagungswahlrechts für Lohneinkünfte eines beschränkt steuerpflichtigen US-Amerikaners ist jedoch mit Datum vom 20.5.2021 Verfassungsbeschwerde beim BVerfG anhängig. Drittstaaten-Staatsangehörige müssen sich daher bei Vorliegen der spezifischen Voraussetzungen hingegen mit der Möglichkeit der fingierten unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 3 EStG oder § 1a EStG begnügen.

Hintergrund für die Einführung der Antragswahlrechte war (und ist) die Befürchtung, die unterschiedliche Behandlung von in- und ausländischen Arbeitnehmern verstoße gegen die unionsrechtlichen Diskriminierungs- und Freizügigkeitsverbote (Art. 18, 45 AEUV), zumal Arbeitnehmer oftmals allein über Lohneinkünfte verfügen und die Berücksichtigung persönlicher Verhältnisse im Ansässigkeitsstaat deshalb scheitert. Im Hinblick auf das abkommensrechtliche Diskriminierungsverbot (Art. 24 OECD-MA) wird die Regelung jedoch als problematisch angesehen und teilweise Abmilderung mittels Billigkeitsmaßnahmen gefordert. Dies hat insbesondere durch den Brexit besondere Bedeutung erhalten. Die Frage der Unionsrechtswidrigkeit des Ausschlusses einer Antragsveranlagung zur Einkommensteuer für in der Schweiz ansässige deutsche Arbeitnehmer im Hinblick auf das Freizügigkeitsabkommen legte das FG Köln dem EuGH vor. Dieser entschied daraufhin, dass das Freizügigkeitsabkommen EU-Schweiz einer Regelung eines seiner Mitgliedstaaten entgegensteht, welche das Recht, für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit die Antragsveranlagung zu wählen, Staatsangehörigen eines EU-Mitgliedstaates oder EWR-Vertragsstaates mit Wohnsitz in einem dieser Staaten vorbehält, während sie es solchen mit Wohnsitz in der Schweiz versagt. In Umsetzung dieses EuGH-Urteils wurde nun Satz 8 in § 50 Abs. 2 EStG eingeführt. Hiernach gilt § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. b EStG auch für Staatsangehörige eines Mitgliedstaates der Europäischen Union oder eines Staates, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, die in der Schweiz ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben, sowie für Staatsangehörige der Schweizerischen Eidgenossenschaft, die ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaates der Europäischen Union oder der Schweiz haben.

VIII. Zuständigkeit in den Fällen des Satz 2 Nr. 5 (Abs. 2 Satz 9)

56

Nach § 50 Abs. 2 Satz 9 EStG erfolgt in den Fällen des § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 5 EStG die Veranlagung durch das Bundeszentralamt für Steuern. Die organisationsrechtliche Zuweisungsnorm ist in § 5 Abs. 1 Nr. 12 FVG enthalten, wonach dem Bundeszentralamt für Steuern „die Durchführung der Veranlagung nach § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 5 EStG und § 32 Abs. 2 Nr. 2 KStG“ obliegt. Damit ist in den Fällen der Antragsveranlagung nach § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 5 EStG das Bundeszentralamt für Steuern zuständig.

S. 617

IX. Zuständigkeit in den Fällen des Satz 2 Nr. 6 (Abs. 2 Satz 10)

57

Nach § 50 Abs. 2 Satz 9 EStG ist in den Fällen des § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 6 EStG für die Besteuerung des Gläubigers nach dem Einkommen das Finanzamt zuständig, das auch für die Besteuerung des Schuldners nach dem Einkommen zuständig ist; bei mehreren Schuldnern ist das Finanzamt zuständig, das für den Schuldner, dessen Leistung dem Gläubiger im Veranlagungszeitraum zuerst zufloss, zuständig ist.

Gemäß § 44 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG ist die gem. § 43 Abs. 1 Nr. 4 EStG einzubehaltende Kapitalertragsteuer an das Finanzamt abzuführen, das für die Besteuerung des Schuldners nach dem Einkommen zuständig ist. Dieses Finanzamt ist nunmehr in den Fällen der Antragsveranlagung nach § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 6 EStG auch für die Veranlagung des beschränkt steuerpflichtigen Gläubigers der Leistungen zuständig. Sind mehrere Schuldner vorhanden, richtet sich die Zuständigkeit nach der zuerst zugeflossenen Leistung des betreffenden Veranlagungszeitraums. So sollen Unklarheiten im Hinblick auf die (örtliche) Zuständigkeit des Finanzamts vermieden werden, die sich andernfalls bei Anwendung der allgemeinen Zuständigkeitsregelung des § 19 Abs. 2 AO ergeben könnten, insbesondere wenn der Steuerpflichtige außer den Einkünften aus Kapitalvermögen kein Vermögen in Deutschland besitzt.

X. Anwendung des Härteausgleichs (Abs. 2 Satz 11)

58

Werden im Rahmen einer Veranlagung Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens berücksichtigt, gilt nach § 50 Abs. 2 Satz 11 EStG § 46 Abs. 3 und 5 EStG entsprechend.

§ 46 Abs. 3 EStG sieht bei der Veranlagung eines Arbeitnehmers vor, dass geringfügige Einkünfte aus anderen Einkunftsarten, die nicht dem Lohnsteuerabzug unterlegen haben, bis zu einer Höhe von 410 € steuerfrei sind (Härteausgleich). Zudem sieht § 46 Abs. 5 EStG i.V.m. § 70 EStDV für höhere Einkünfte bis 820 € einen gleitenden Übergang in die Besteuerung vor (erweiterter Härteausgleich).

§ 50 Abs. 2 Satz 11 EStG stellt klar, dass entsprechend der bisherigen Verwaltungspraxis auch bei beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern die Regelungen zum Härteausgleich wie zum erweiterten Härteausgleich anzuwenden sind. Die Regelung wurde im Rahmen des JStG 2020 mit Wirkung zum 1.1.2021 eingefügt.

E. Anrechnung und Abzug ausländischer Steuern (Abs. 3)

59

Nach § 50 Abs. 3 EStG ist § 34c Abs. 1 bis 3 EStG bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit, für die im Inland ein Betrieb unterhalten wird, entsprechend anzuwenden, soweit darin nicht Einkünfte aus einem ausländischen Staat enthalten sind, mit denen der beschränkt Steuerpflichtige dort in einem der unbeschränkten Steuerpflicht ähnlichen Umfang zu einer Steuer vom Einkommen herangezogen wird.

I. Hintergrund

60

Unterliegt der beschränkt Steuerpflichtige mit seinen Einkünften einerseits der deutschen Besteuerung (nach § 49 Abs. 1 Nr. 1-3 EStG) und andererseits auch einer ausländischen Quellenbesteuerung, droht eine Doppelbesteuerung. Um eine solche zu vermeiden, ermöglicht § 50 Abs. 3 EStG ausnahmsweise nach § 34c Abs. 1 bis 3 EStG entsprechend die Anrechnung ausländischer (Ertrag-)Steuern auf die festgesetzte Einkommensteuer oder den Abzug der ausländischen Steuer bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte. Insbesondere relevant ist die Regelung des § 50 Abs. 3 EStG für beschränkt steuerpflichtige Gesellschafter inländischer Personengesellschaften sowie für inländische Betriebsstätten von Steuerausländern, die eine über das Inland hinausgehende Geschäftstätigkeit entfalten. § 50 Abs. 3 EStG gilt unmittelbar für beschränkt Einkommensteuerpflichtige, nach § 26 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG findet § 50 Abs. 3 EStG aber auch für beS. 618schränkt Körperschaftsteuerpflichtige entsprechende Anwendung. Erfasst werden nur die Einkünfte und Steuern aus Drittstaaten (d.h., Einkünfte, die weder im Inland noch im Wohnsitzstaat erzielt, gleichwohl aber einem inländischen Betrieb zugerechnet werden), da es im Übrigen Sache des Ansässigkeitsstaates ist, Doppel- oder Mehrfachbelastungen zu vermeiden.

II. Verhältnis zu DBA

61

Da lediglich auf § 34c Abs. 1 bis 3 EStG, nicht jedoch auf § 34c Abs. 6 EStG verwiesen wird, gilt die Anrechnung auch im Verhältnis zu Staaten, mit denen DBA bestehen. Es ist in diesem Fall grundsätzlich davon auszugehen, dass Ertragsteuern, für die das DBA gilt, der deutschen Einkommensteuer entsprechen.

III. Voraussetzungen

62

Voraussetzung für die Anrechnung der ausländischen Steuern ist zum einen, dass Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit erzielt werden, für die im Inland ein Betrieb unterhalten wird. Für andere als die genannten Einkunftsarten ist eine Berücksichtigung ausländischer Einkommensteuer bei beschränkter Steuerpflicht nicht vorgesehen (und ist daher allenfalls über eine Maßnahme nach § 50 Abs. 4 EStG möglich). Zum anderen ist (kumulative) Voraussetzung, dass die betreffenden Einkünfte im ausländischen Staat nicht nach den Maßstäben der unbeschränkten Steuerpflicht erfasst werden. Somit darf der ausländische Quellenstaat nicht zugleich der Wohnsitzstaat des beschränkt Steuerpflichtigen sein, da dieser sonst für die Vermeidung der Doppelbesteuerung zuständig wäre. Begünstigt sind solche Einkünfte, mit denen der Steuerpflichtige auch im ausländischen Staat nur beschränkt steuerpflichtig ist, d.h., z.B. einer Quellensteuer unterliegt. Allein auf die steuerliche Behandlung in jenem ausländischen (Quellen-)Staat kommt es auch dann an, wenn dies nicht der Ansässigkeitsstaat des beschränkt Steuerpflichtigen ist, dieser (Dritt-)Staat aber ebenfalls die Anrechnung oder den Abzug der Steuern des Quellenstaats ermöglicht. Eine Steueranrechnung im Inland scheidet aus, soweit die betreffenden Einkünfte im Herkunftsstaat ohnehin nicht steuerpflichtig sind, bspw. aufgrund einer DBA-Freistellung.

IV. Rechtsfolge

63

Rechtsfolge ist die entsprechende Anwendung des § 34c Abs. 1 bis 3 EStG. § 34c Abs. 1 EStG erlaubt die Anrechnung der im Ausland erhobenen, der deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuer auf die deutsche Einkommensteuer. Die ausländischen Einkünfte bestimmen sich dabei nach § 34d EStG. Bei der Ermittlung des Höchstbetrags für Zwecke der Steueranrechnung sind in die Summe der Einkünfte nur die Einkünfte einzubeziehen, die im Wege der Veranlagung besteuert werden; d.h., einzubeziehen sind alle beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte, bei denen die Steuer nicht abgegolten ist. Bei der Veranlagung der von § 50 Abs. 3 EStG erfassten Einkünfte ist die deutsche Gesamtsteuer entsprechend aufzuteilen. Statt der Anrechnung kann aufgrund der entsprechenden Anwendung des § 34c Abs. 2 EStG auf Antrag auch ein Abzug der ausländischen Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte beantragt werden. Zudem erlaubt die entsprechende Anwendung des § 34c Abs. 3 EStG den Abzug der ausländischen Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte, wenn § 34c Abs. 1 und Abs. 2 EStG nicht anwendbar sind.

S. 619

V. Verfahren

64

Die ausländische Steuer wird im Wege der Veranlagung angerechnet und abgezogen. Dabei sind die ausländischen Steuern entsprechend der Regelungen des § 34c Abs. 1 EStG bei der festgesetzten Einkommensteuer (bzw. Körperschaftsteuer) anzurechnen bzw. gem. § 34c Abs. 2 EStG auf Antrag oder gem. § 34c Abs. 3 EStG bereits bei der Einkünfteermittlung in Abzug zu bringen.

F. Erlass und Pauschalierung (Abs. 4)

65

Nach § 50 Abs. 4 EStG können die obersten Finanzbehörden der Länder oder die von ihnen beauftragten Finanzbehörden mit Zustimmung des Bundesministeriums der Finanzen die Einkommensteuer bei beschränkt Steuerpflichtigen ganz oder zum Teil erlassen oder in einem Pauschbetrag festsetzen, wenn dies im besonderen öffentlichen Interesse liegt; ein besonderes öffentliches Interesse besteht (1) an der inländischen Veranstaltung international bedeutsamer kultureller und sportlicher Ereignisse, um deren Ausrichtung ein internationaler Wettbewerb stattfindet, oder (2) am inländischen Auftritt einer ausländischen Kulturvereinigung, wenn ihr Auftritt wesentlich aus öffentlichen Mitteln gefördert wird.

I. Sinn und Zweck

66

Auch wenn sich die Gesetzesbegründung zum JStG 2009, durch welches die Norm verändert wurde, nicht zu Sinn und Zweck des § 50 Abs. 4 EStG äußert, wird als Hintergrund des § 50 Abs. 4 Halbs. 2 Nr. 1 EStG (welcher allerdings in dieser Form erst seit dem JStG 2009 existiert) angeführt, dass die von der Norm erfassten Ereignisse nur dann nach Deutschland vergeben würden, wenn die steuerliche Belastung reduziert oder ausgeschlossen werde. Das besondere öffentliche Interesse an der Ausrichtung dieser Veranstaltungen selbst bestehe in dem Prestige, das die Ausrichtung einer solchen Veranstaltung vermittelt, aber auch in der Mobilisierung erheblicher finanzieller Mittel für den Ausbau der Infrastruktur sowie in wirtschaftlichen Effekten durch die zu erwartenden Besucherströme. In Bezug auf § 50 Abs. 4 Halbs. 2 Nr. 2 EStG, welcher ebenfalls in dieser Form erst seit dem JStG 2009 existiert, wird angeführt, dass das besondere öffentliche Interesse in der Förderung der Kultur liege.

II. Voraussetzungen des § 50 Abs. 4 EStG

67

§ 50 Abs. 4 EStG ermöglicht es der Finanzverwaltung, vergleichbar § 34c Abs. 5 EStG die Einkommensteuer bei beschränkt Steuerpflichtigen ganz oder teilweise zu erlassen oder zu pauschalieren, wenn dies im besonderen öffentlichen Interesse liegt.

Besonderes öffentliches Interesse: Erlass und Pauschalierung nach § 50 Abs. 4 EStG knüpfen nicht (mehr) an die volkswirtschaftliche Zweckmäßigkeit der Maßnahmen oder an besondere Schwierigkeiten bei der „gesonderten Berechnung der Einkünfte“ an, sondern setzen nunmehr ein „besonderes öffentliches Interesse“ voraus. Die Formulierung des § 50 Abs. 4 EStG soll klarstellen, dass ein besonderes öffentliches Interesse an der Veranstaltung selbst vorliegen muss. Während in der Fassung des JStG 2009, mit dem das besondere öffentliche Interesse eingefügt wurde, die in § 50 Abs. 4 Halbs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 EStG genannten Fallgruppen, in denen ein besonderes öffentliches Interesse bestand, nicht abschließend waren („ein besonderes öfS. 620fentliches Interesse besteht insbesondere ...“), wurde durch das Steueränderungsgesetz 2015 das Wort „insbesondere“ gestrichen, so dass die in § 50 Abs. 4 Halbs. 2 EStG genannten Fallgruppen nach gegenwärtiger Rechtslage abschließend sind. Ein besonderes öffentliches Interesse i.S.d. § 50 Abs. 4 EStG besteht danach (nur) an der inländischen Veranstaltung international bedeutsamer kultureller oder sportlicher Ereignisse, um deren Ausrichtung ein internationaler Wettbewerb stattfindet (Fallgruppe 1) sowie am inländischen Auftritt einer ausländischen Kulturvereinigung, wenn ihr Auftritt wesentlich aus öffentlichen Mitteln gefördert wird (Fallgruppe 2). Die Veranstaltungen müssen jeweils im Inland stattfinden. Erfasst ist nur das Ereignis bzw. der Auftritt selbst, nicht dagegen Ereignisse, die in Verbindung mit ihnen stehen (wie bspw. Begleitveranstaltungen).

Fallgruppe 1 (§ 50 Abs. 4 Halbs. 2 Nr. 1 EStG): Erfasst werden international bedeutsame kulturelle und sportliche Ereignisse, um deren Ausrichtung ein internationaler Wettbewerb stattfindet (z.B. Fußball-EM 2024). Insbesondere bei sportlichen Großereignissen wird z.T. unter den jeweiligen Voraussetzungen der Verwaltungsregelungen die Einkommensteuer für die beschränkt steuerpflichtigen Teilnehmer (ausländische Vereine und Sportler) traditionell erlassen, insbesondere bei inländischen Spielen im Rahmen europäischer Vereinswettbewerbe in Mannschaftssportarten.

Fallgruppe 2 (§ 50 Abs. 4 Halbs. 2 Nr. 2 EStG): Erfasst werden inländische Auftritte ausländischer Kulturvereinigungen, die wesentlich aus öffentlichen Mitteln gefördert werden. Als Kulturvereinigung qualifiziert jede Gruppierung, die eine künstlerische Gemeinschaftsleistung erbringt wie bspw. auf dem Gebiet des Theaters. Solisten als Künstler, die einzeln oder in solistisch besetzten Ensembles auftreten, sollen nicht erfasst werden. Dabei soll die Förderung „wesentlich“ sein, wenn wenigstens ein Drittel der Kosten des inländischen Auftritts der ausländischen Kulturvereinigung aus inländischen oder ausländischen öffentlichen Mitteln gedeckt wird.

III. Rechtsfolge des § 50 Abs. 4 EStG

68

Bei Vorliegen der Voraussetzungen kann die Einkommensteuer ganz oder teilweise erlassen werden. Alternativ zum Erlass kann die Einkommensteuer auch in einem Pauschbetrag festgesetzt werden. Dabei kann die pauschale Einkommensteuer entweder mit einem bestimmten Prozentsatz oder aber auch in einem absoluten Betrag festgelegt werden. Dabei darf die pauschale Einkommensteuer die an sich geschuldete Einkommensteuer jedoch nicht überschreiten.

IV. Verfahren

69

Ein Antrag ist nicht erforderlich, d.h. das Verfahren kann von Amts wegen eingeleitet werden. Der Antrag ist jedoch möglich und in der Praxis die Regel, insbesondere wird die Finanzverwaltung im Regelfall S. 621nur auf Antrag des Steuerpflichtigen hin prüfen, ob ein Erlass in Frage kommt. Antragsbefugt ist der Vergütungsgläubiger, da er die Steuer schuldet. Dagegen ist der Vergütungsschuldner nicht antragsbefugt. Die Entscheidung steht im Ermessen der zuständigen Behörde (§ 5 AO). Das Ermessen ist allerdings nur eröffnet, wenn die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 50 Abs. 4 EStG überhaupt erfüllt sind. Insofern wird der zuständigen Behörde ein Entschließungsermessen in der Frage eingeräumt, ob überhaupt eine Abweichungsentscheidung ergeht, wie auch ggf. ein Auswahlermessen in der Frage, ob es zu einem Erlass, einem Teilerlass oder einer Pauschalierung kommt.

Zuständig ist die jeweils oberste Finanzbehörde der Länder oder eine von ihnen beauftragte Finanzbehörde; erforderlich ist weiterhin die Zustimmung des Bundesministeriums der Finanzen. Die Entscheidung über Erlass und Pauschalierung stellt einen Verwaltungsakt dar und kann im Grundsatz mit Einspruch und Klage angefochten werden, allerdings nur durch den Vergütungsgläubiger und ggf. durch drittbetroffene Wettbewerber. Rechte des Vergütungsschuldners werden dagegen nicht berührt. Die Gerichte können die behördliche Entscheidung nur in dem eingeschränkten Rahmen des § 102 FGO überprüfen.

V. Vereinbarkeit mit Art. 107 Abs. 1 AEUV

70

Sowohl angesichts des Wortlauts aber auch angesichts des Sinn und Zwecks der Regelung stellt sich die Frage, ob die Regelung des § 50 Abs. 4 EStG eine Beihilfe darstellen kann. In der steuerlichen Literatur wird dies überwiegend bejaht: Trencsik/Thiede zufolge entfalle ein möglicher Konflikt der Normen nicht bereits aus zeitlichen Gründen. Der „Steuererlass“ sowie die darauf basierenden Verwaltungsentscheidungen seien grundsätzlich Beihilfen, eine Ausnahme von Art. 107 Abs. 1 AEUV liege nicht vor. Gosch zufolge ist die „Steuerfreistellung“ wohl nicht mit Art. 107 Abs. 1 AEUV vereinbar. Auch Kraft zufolge sind die Voraussetzungen einer Beihilfe „im Kontext“ eines Erlasses oder der Festsetzung der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer in der Pauschalierung nach. § 50 Abs. 4 EStG erfüllt. Daher sei es „nicht abwegig, der Regelung verbotenen Beihilfecharakter zu konzedieren“. Reimer zufolge kann Art. 107 Abs. 1 AEUV der Anwendung von § 50 Abs. 4 EStG entgegenstehen.