§ 1 EStG Steuerpflicht

S. XXXVIII

S. 1

...

(2) ¹Unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind auch deutsche Staatsangehörige, die

• 1. im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben und

• 2. zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen und dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen,

sowie zu ihrem Haushalt gehörende Angehörige, die die deutsche Staatsangehörigkeit besitzen oder keine Einkünfte oder nur Einkünfte beziehen, die ausschließlich im Inland einkommensteuerpflichtig sind. ²Dies gilt nur für natürliche Personen, die in dem Staat, in dem sie ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, lediglich in einem der beschränkten Einkommensteuerpflicht ähnlichen Umfang zu einer Steuer vom Einkommen herangezogen werden.

(3) ¹Auf Antrag werden auch natürliche Personen als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, soweit sie inländische Einkünfte im Sinne des § 49 haben. ²Dies gilt nur, wenn ihre Einkünfte im Kalenderjahr mindestens zu 90 Prozent der deutschen Einkommensteuer unterliegen oder die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte den Grundfreibetrag nach § 32a Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 nicht übersteigen; dieser Betrag ist zu kürzen, soweit es nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Steuerpflichtigen notwendig und angemessen ist. ³Inländische Einkünfte, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur der Höhe nach beschränkt besteuert werden dürfen, gelten hierbei als nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegend. ⁴Unberücksichtigt bleiben bei der Ermittlung der Einkünfte nach Satz 2 nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegende Einkünfte, die im Ausland nicht besteuert werden, soweit vergleichbare Einkünfte im Inland steuerfrei sind. ⁵Weitere Voraussetzung ist, dass die Höhe der nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte durch eine Bescheinigung der zuständigen ausländischen Steuerbehörde nachgewiesen wird. ⁶Der Steuerabzug nach § 50a ist ungeachtet der Sätze 1 bis 4 vorzunehmen.

(4) Natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind vorbehaltlich der Absätze 2 und 3 und des § 1a beschränkt einkommensteuerpflichtig, wenn sie inländische Einkünfte im Sinne des § 49 haben.

Übersicht

• A. Grundaussagen der Vorschrift

• I. Überblick Rz. 1

• II. Regelungsgegenstand und Bedeutung Rz. 2

• III. Anwendungsbereich Rz. 8

• IV. Rechtsentwicklung Rz. 11

•  

  • V. Verhältnis zu anderen Vorschriften

  • 1. Verhältnis zu Vorschriften des nationalen Rechts Rz. 12

  • 2. Verhältnis zum Verfassungsrecht Rz. 19

  • 3. Verhältnis zum Unionsrecht Rz. 20

  • 4. Verhältnis zum Völkerrecht Rz. 26

• B. Erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht (Abs. 2)

•  

  • I. Voraussetzungen

  • 1. Auslandsbedienstete (Abs. 2 Satz 1 Halbs. 1) Rz. 29

  • 2. Haushaltsangehörige (Abs. 2 Satz 1 Halbs. 2) Rz. 31

  • 3. Erfordernis der beschränkten Steuerpflicht im Wohnsitz- oder Aufenthaltsstaat (Abs. 2 Satz 2) Rz. 32

• II. Rechtsfolge Rz. 34

• C. Fiktive unbeschränkte Steuerpflicht (Abs. 3)

•  

  • I. Voraussetzungen

  • 1. Natürliche Person ohne inländischen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt (Abs. 3 Satz 1) Rz. 35

  • 2. Inländische Einkünfte i.S.d. § 49 EStG (Abs. 3 Satz 1) Rz. 36

  • 3. Antrag (Abs. 3 Satz 1) Rz. 37

  •  

    • 4. Einhaltung der relativen oder absoluten Einkünftegrenze (Abs. 3 Satz 2-4)

    • a) Einkünftegrenzen und zweistufige Ermittlung (Abs. 3 Satz 2) Rz. 38

    • b) Erste Stufe: Ermittlung der Welteinkünfte (Abs. 3 Satz 2) Rz. 40

    • c) Zweite Stufe: Aufteilung der Welteinkünfte (Abs. 3 Satz 2) Rz. 41

    • d) Nichteinbeziehung von Einkünften mit beschränktem Besteuerungsrecht (Abs. 3 Satz 3) Rz. 42

    • e) Nichteinbeziehung von im Ausland nicht besteuerter Einkünfte (Abs. 3 Satz 4) Rz. 43

  • 5. Bescheinigung der ausländischen Steuerbehörde (Abs. 3 Satz 5) Rz. 45

• II. Rechtsfolge (Abs. 3 Satz 1 und 6) Rz. 46

• D. Beschränkte Steuerpflicht (Abs. 4)

•  

  • I. Voraussetzungen

  • 1. Natürliche Person ohne inländischen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt Rz. 48

  • 2. Inländische Einkünfte i.S.d. § 49 EStG Rz. 49

  • 3. Vorbehaltlich der Abs. 2 und 3 und des § 1a EStG Rz. 50

• II. Rechtsfolge Rz. 51

A. Grundaussagen der Vorschrift

I. Überblick

1

§ 1 Abs. 2-4 EStG trifft Regelungen zur persönlichen Einkommensteuerpflicht und knüpft an Abs. 1 an, in dem die Voraussetzungen der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht in Deutschland statuiert sind. Abs. 2 (s. Rz. 29 ff.) erweitert die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht des Abs. 1 personell (erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht). Hiernach sind Auslandsbedienstete mit deutscher Staatsangehörigkeit sowie ggf. ihre Haushaltsangehörigen unbeschränkt steuerpflichtig, sofern sie in ihrem ausländischen Wohnsitz- oder Aufenthaltsstaat lediglich einer beschränkten Steuerpflicht unterliegen. Auf Antrag werden nach Abs. 3 (s. Rz. 35 ff.) natürliche Personen ohne inländischen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt insoweit als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt, als sie inländische Einkünfte i.S.d. § 49 EStG erzielen (allgemein, wenn auch unpräzise, fiktive unbeschränkte Steuerpflicht genannt). Notwendig ist hierfür, dass die Gesamteinkünfte des Steuerpflichtigen im Kalenderjahr mindestens zu 90 % der deutschen Einkommensteuer unterliegen oder die Einkünfte, die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegen, den Grundfreibetrag des § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG nicht übersteigen. Die beschränkte Steuerpflicht ist in Abs. 4 (s. Rz. 48 ff.) geregelt. Erzielt eine natürliche Person ohne inländischen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt inländische Einkünfte i.S.d. § 49 EStG, ist sie mit diesen Einkünften beschränkt einkommensteuerpflichtig in Deutschland, wenn nicht die Voraussetzungen der Abs. 2 und 3 und von § 1a EStG vorliegen.

II. Regelungsgegenstand und Bedeutung

2

Als für die subjektive Einkommensteuerpflicht zentrale Vorschrift des EStG regelt § 1 EStG, dass Einkommensteuersubjekt und -schuldner die einzelne natürliche Person ist. Zugleich bestimmt sie (i.V.m. § 2 S. 3EStG) den Umfang des einkommensteuerlichen Zugriffs. So unterscheidet § 1 EStG zwischen zwei Grundformen der Steuerpflicht: der unbeschränkten Steuerpflicht (Abs. 1) und der beschränkten Steuerpflicht (Abs. 4).

3

Die unbeschränkte Steuerpflicht knüpft entsprechend des international üblichen Wohnsitzprinzips daran an, dass der Steuerpflichtige seinen Wohnsitz (s. § 8 AO) oder gewöhnlichen Aufenthalt (s. § 9 AO) - Ansässigkeit - im Inland hat (Abs. 1 Satz 1). Sie unterwirft grundsätzlich sämtliche Einkünfte des Steuerpflichtigen i.S.d. § 2 Abs. 1 EStG der deutschen Einkommensteuer. Irrelevant ist, ob die Einkünfte im In- oder Ausland erzielt werden. Auf einer Linie mit der vorherrschenden Staatenpraxis verwirklicht Abs. 1 so das Welteinkommensprinzip. Dem Umstand, dass der Ansässigkeitsstaat die gesamte steuerliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen besteuert, liegt der Gedanke zugrunde, dass dieser prinzipiell den besten Zugriff auf die Gesamtverhältnisse des Steuerpflichtigen hat.

4

Demgegenüber stellt die beschränkte Steuerpflicht nicht auf die Verbindung zwischen Steuerpflichtigem und deutschem Staatsgebiet ab. Vielmehr knüpft sie an den Inlandsbezug der Einkünfte an (sog. genuine link). Insofern besteht eine beschränkte Steuerpflicht, wenn und soweit die natürliche Person inländische Einkünfte i.S.d. § 49 EStG erzielt (Abs. 4). Es erfolgt eine Besteuerung nach dem weltweit anerkannten Territorialitätsprinzip. Die beschränkte Steuerpflicht weist dabei objektsteuerartige Züge auf: So sind insbesondere Sonderausgaben (§§ 10 ff. EStG) und außergewöhnliche Belastungen (§§ 33 ff. EStG) generell nicht berücksichtigungsfähig (§ 50 Abs. 1 Satz 4 EStG). Der Grundfreibetrag des § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG wird im Allgemeinen nicht gewährt (§ 50 Abs. 1 Satz 2 EStG). Das Ehegattensplitting kommt nicht in Betracht (vgl. § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG). Besonders der Steuerabzug mit Abgeltungswirkung gem. § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG konkretisiert den Objektsteuercharakter beim Arbeitslohn (§§ 38 ff. EStG), bei Kapitalerträgen (§§ 43 ff. EStG) und bei den Einkünften i.S.d. § 50a Abs. 1 EStG. Die objektsteuerartige Ausgestaltung beruht maßgeblich auf der Vorstellung, dass die individuellen Verhältnisse des Steuerpflichtigen bei der Besteuerung im Ansässigkeitsstaat berücksichtigt werden. Im Quellenstaat ist der Steuerpflichtige nämlich prinzipiell nur mit bestimmten inländischen Einkünften steuerpflichtig, während der Ansässigkeitsstaat i.d.R. auf die Gesamtverhältnisse des Steuerpflichtigen zugreift.

5

Das international gängige Nebeneinander von unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht kann zu Doppelbesteuerungen führen. Dem wird unilateral durch § 34c EStG, der die Anrechnung ausländischer Steuern bzw. auf Antrag einen Steuerabzug vorsieht, sowie bilateral durch den Abschluss von DBA entgegengewirkt. Gerade DBA schränken den zuvor beschriebenen Besteuerungsumfang, insbesondere i.R.d. Welteinkommensprinzips, bei grenzüberschreitenden Fällen regelmäßig erheblich ein.

6

Abs. 2 erweitert die unbeschränkte Steuerpflicht nach Abs. 1 personell. Die Regelung zielt vornehmlich auf Auslandsbedienstete mit diplomatischem oder konsularischem Status sowie deren Haushaltsangehörige ab. Diese werden von Völkerrechts wegen im ausländischen Ansässigkeitsstaat nur wie beschränkt Steuerpflichtige behandelt (s. Rz. 28). Die personelle Erweiterung der unbeschränkten Steuerpflicht soll verhindern, dass solche Personen letztlich in keinem Land einer unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen. Ihnen sollen die Vorteile einer unbeschränkten Steuerpflicht, insbesondere in Form der Berücksichtigung des subjektiven S. 4Nettoprinzips, eingeräumt werden. Dies ist vor dem Hintergrund zu sehen, dass diese Personen ihren Wohnsitz regelmäßig nicht frei wählen können, sondern durch die dienstlichen Bedürfnisse gesteuert werden. Weiterhin beugt Abs. 2 gänzlich nicht besteuerten Einkünften (sog. weiße Einkünfte) vor. Abs. 2 dient somit der Sicherung einer leistungsfähigkeitsgerechten Besteuerung. Die erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht ist dabei Ausfluss des international anerkannten Kassenstaatsprinzips (s. auch Rz. 27). Danach werden Vergütungen für im öffentlichen Dient geleistete Arbeit durch den zahlenden Staat besteuert. Hierdurch wird den Regeln internationaler Courtoisie und gegenseitiger Achtung souveräner Staaten Rechnung getragen.

7

Abs. 3 ermöglicht auch solchen Personen die steuerliche Berücksichtigung ihrer persönlichen Verhältnisse, die zwar im Ausland ansässig sind, allerdings ihre überwiegenden Einkünfte in Deutschland erzielen und insofern einer im Inland ansässigen Personen ähneln. Vornehmlich, aber nicht nur, bezieht sich die Regelung auf Grenzpendler. Abs. 3 (i.V.m. § 1a EStG) stellt eine Reaktion auf die Rechtsprechung des EuGH und insbesondere die Rechtssache Schumacker dar (s. Rz. 11, 20 f.). Aufgrund der grundfreiheitlichen Gewährleistungen hat der Quellenstaat hiernach die persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen stellvertretend für den Ansässigkeitsstaat zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige sein Einkommen ganz oder fast ausschließlich im Quellenstaat erzielt und deshalb entsprechende Vergünstigungen des Ansässigkeitsstaats mangels hinreichenden Steuersubstrats leerlaufen. Da die Besteuerung wie bei der (eigentlichen) beschränkten Steuerpflicht auf die inländischen Einkünfte beschränkt ist, handelt es sich bei der Steuerpflicht des Abs. 3 letztlich um eine modifizierte beschränkte Steuerpflicht. Die Nähe zur beschränkten Steuerpflicht zeigt gerade auch die (nicht abgeltend wirkende) Steuererhebung im Wege des Steuerabzugs (s. Rz. 46).

III. Anwendungsbereich

8

Der sachliche Anwendungsbereich von § 1 EStG beschränkt sich auf die Einkommensteuerpflicht. Für die Körperschaftsteuer enthalten §§ 1, 2 KStG (s. § 1 KStG, § 2 KStG) entsprechende Regelungen.

9

In persönlicher Hinsicht bezieht sich die Einkommensteuerpflicht auf die einzelne natürliche Person (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG). Entsprechend des bürgerlich-rechtlichen Verständnisses ist eine natürliche Person jeder Mensch von der Vollendung der Geburt bis zum Tod. Juristische Personen i.S.d. § 1 Abs. 1 KStG sind dagegen Subjekte der Körperschaftsteuer (s. § 1 KStG). Personengesellschaften und Gemeinschaften sind weder Einkommen- noch Körperschaftsteuersubjekt. § 1 EStG gewinnt insoweit an Bedeutung, als natürliche Personen hinter der Personengesellschaft stehen.

10

Räumlich beschränkt sich § 1 EStG auf das Inland. Inland ist das Gebiet der BRD im Rahmen der hoheitlichen Grenzen einschließlich der Drei-Meilen-Zone und des sog. Küstenmeeres. § 1 Abs. 1 Satz 2 EStG erweitert dieses um den der BRD zustehenden Anteil am Festlandsockel und der ausschließlichen Wirtschaftszone (AWZ).

IV. Rechtsentwicklung

11

Vor allem die fiktive unbeschränkte Steuerpflicht gem. Abs. 3 (s. Rz. 35 ff.) ist infolge der Entwicklung der EuGH-Rechtsprechung einem steten Wandel unterworfen. Den heutigen Abs. 3 fügte der Gesetzgeber gemeinsam mit § 1a EStG (s. § 1a EStG Rz. 4, 10) durch das JStG 1996 ein. Damit reagierte er auf das EuGH-Urteil Schumacker, in welchem der EuGH die zuvor geltende Rechtslage für unionsrechtswidrig erklärte (s. Rz. 20 f.). Der geltende Abs. 3 Satz 4 (s. Rz. 43 f.) wurde durch das JStG 2008 in das Gesetz aufgenommen. Damit sollte der EuGH-Rechtsprechung in der Sache Meindl genügt werden. Mit Blick auf die S. 5nach wie vor bestehenden unionsrechtlichen Zweifel (s. Rz. 21 ff.) sind weitere Änderungen in absehbarer Zukunft zu erwarten.

V. Verhältnis zu anderen Vorschriften

1. Verhältnis zu Vorschriften des nationalen Rechts

12

Zum Verhältnis der Abs. 1-4 untereinander ist festzuhalten, dass zwischen Abs. 1 und Abs. 2-4 ein Verhältnis der Alternativität besteht. Abs. 2-4 kommen nur bei fehlender inländischer Ansässigkeit des Steuerpflichtigen in Betracht (s. Rz. 29, 35, 47). Ausweislich des Wortlauts von Abs. 4 gehen der beschränkten Steuerpflicht die erweiterte sowie fiktive unbeschränkte Steuerpflicht gem. Abs. 2 u. 3 vor (s. Rz. 50). Die Abs. 2 u. 3 stehen ihrerseits zueinander theoretisch in einem gleichrangigen Verhältnis. Sofern Abs. 2 erfüllt ist, dürfte die nur auf Antrag gewährte fiktive unbeschränkte Steuerpflicht nach Abs. 3 aber praktisch nicht durchgreifen. Ein Antrag nach Abs. 3 kann die Besteuerung nach dem antragslos einschlägigen und inhaltlich weiterreichenden Abs. 2 nämlich nicht ausschließen.

13

Bei einem Wechsel zwischen unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht ist § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG anzuwenden (s. zu Einzelheiten § 2 EStG). Demnach sind die inländischen Einkünfte, die während der beschränkten Steuerpflicht erzielt werden, den Einkünften hinzuzurechnen, die während der unbeschränkten Steuerpflicht erzielt werden. Es wird also nur eine Veranlagung durchgeführt. Gleiches gilt unabhängig von § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG, wenn der Steuerpflichtige „innerhalb“ der Steuerpflicht wechselt, also etwa von der unbeschränkten zur erweiterten unbeschränkten Steuerpflicht i.S.d. Abs. 2 oder von der beschränkten zur modifizierten beschränkten Steuerpflicht nach Abs. 3. In diesen Fällen liegt kein Wechsel von der einen zur anderen Art der Steuerpflicht vor.

14

Für § 1a EStG sind Abs. 1 u. 3 Grundlagenvorschrift. § 1a EStG begründet aber keine eigenständige Form der unbeschränkten Steuerpflicht. Nur für die Zwecke des Sonderausgabenabzugs und des Ehegattensplittings wird eine unbeschränkte Steuerpflicht des Leistungsempfängers bzw. Ehegatten fingiert (s. § 1a EStG Rz. 2). Der Verweis in Abs. 4 auf § 1a EStG hat daher auch keinen Mehrwert; mangels Konkurrenzverhältnisses ist er nicht einmal klarstellend (s. § 1a EStG Rz. 6).

15

§ 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b EStG (s. dazu § 49 EStG Rz. 130) ist ebenfalls Ausprägung des Kassenstaatsprinzips (s. Rz. 6) und ergänzt insoweit Abs. 2 für Fälle, in denen Letzterer nicht zu einer unbeschränkten Steuerpflicht führt.

16

§ 50d Abs. 8 u. 9 EStG sind bei einer Steuerpflicht nach Abs. 3 nicht anwendbar. Sie stellen auf eine originäre unbeschränkte Steuerpflicht nach Abs. 1 u. 2 ab (s. § 50d EStG Rz. 1 ff.).

17

§ 2 AStG begründet eine eigenständige Form der Einkommensteuerpflicht. Hierbei handelt es sich um eine erweiterte beschränkte Steuerpflicht. Diese steht gleichrangig neben den Steuerpflichten des § 1 EStG. Die beschränkte Steuerpflicht nach Abs. 4 wird von § 2 AStG überlagert, da neben den inländischen Einkünften auch sämtliche übrigen Einkünfte steuerpflichtig sind, sofern sie keine ausländischen Einkünfte i.S.d. § 34d EStG sind. Dabei bezieht sich die erweiterte beschränkte Steuerpflicht nach § 2 AStG nicht allein auf die Zusatzeinkünfte, sondern ebenso auf die Einkünfte, die ansonsten der regulären beschränkten Steuerpflicht nach Abs. 4 unterliegen. Dies wirkt sich vor allem dadurch aus, dass bei der erweiterten beschränkten Steuerpflicht eine Veranlagung durchzuführen ist (vgl. § 2 Abs. 5 AStG). Die unbeschränkte Steuerpflicht nach Abs. 1 und die erweiterte beschränkte Steuerpflicht schließen sich nach dem Wortlaut von § 2 Abs. 1 Satz 1 AStG gegenseitig aus. Ungeachtet dessen knüpft § 2 AStG tatbestandsseitig an die vorherige unbeschränkte Steuerpflicht nach Abs. 1 an. Auch die erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht nach Abs. 2 und die erweiterte beschränkte Steuerpflicht schließen sich aus. Demgegenüber können die fiktive unbeschränkte Steuerpflicht gem. Abs. 3 und die erweiterte beschränkte Steuerpflicht nebeneinander bestehen. Liegen die VoraussetS. 6zungen von Abs. 3 vor, kann der Steuerpflichtige den Antrag (s. Rz. 37) auf eine entsprechende Besteuerung stellen. Dadurch kann er sich § 2 AStG aber nicht entziehen. Sind dessen Voraussetzungen erfüllt, richtet sich der Umfang der fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht nicht nach § 49 EStG (s. Rz. 46), sondern nach § 2 AStG.

18

Zum Verhältnis von § 6 AStG und Abs. 3 wird vertreten, dass es an einer Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht infolge der Aufgabe des Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts i.S.d. § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AStG fehle, wenn der Steuerpflichtige die Behandlung als unbeschränkt steuerpflichtig beantrage. Dies überzeugt nicht. Die Steuerpflicht nach Abs. 3 ist im Ausgangspunkt eine beschränkte Steuerpflicht (s. Rz. 7, 46). Es wird nur partiell auf die Rechtsfolgen der unbeschränkten Steuerpflicht verwiesen. Die Steuerpflicht nach Abs. 3 kann insofern gerade nicht als unbeschränkte Steuerpflicht i.S.d. § 6 AStG verstanden werden. Ohnehin ist aber anzumerken, dass sich diese Problematik i.d.R. nur im Nicht-DBA-Fall stellt. Im DBA-Fall wird wegen Art. 13 Abs. 5 OECD-MA i.d.R. jedenfalls der Auffangtatbestand des § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AStG verwirklicht sein.

2. Verhältnis zum Verfassungsrecht

19

Die grundlegend unterschiedliche Behandlung von unbeschränkt und beschränkt Steuerpflichtigen ist nach allgemeiner Ansicht verfassungskonform. Die Nichtberücksichtigung des subjektiven Nettoprinzips i.R.d. beschränkten Steuerpflicht wird vornehmlich damit gerechtfertigt, dass die inländischen Einkünfte des Steuerpflichtigen nur einen Teil seiner (Gesamt-)Leistungsfähigkeit darstellen und die persönlichen Umstände deshalb bereits durch den Ansässigkeitsstaat berücksichtigt werden. Das BVerfG gesteht dem Gesetzgeber eine dahingehende Typisierungsbefugnis zu. Zudem beugt Abs. 3 (s. Rz. 35 ff.) Härten im Einzelfall vor. Einschränkungen des objektiven Nettoprinzips und steuertarifliche Ungleichbehandlungen werden überwiegend mit steuererhebungstechnischen Argumenten und Praktikabilitätserwägungen gerechtfertigt. Die Welteinkommensbesteuerung bei einer unbeschränkten Steuerpflicht beruht maßgeblich darauf, dass es dem Leistungsfähigkeitsprinzip widerspräche, ausländische leistungsfähigkeitssteigernde Einkünfte unbesteuert zu lassen. Jedenfalls wird zur Rechtfertigung auf fiskalische Zweckmäßigkeitserwägungen abgestellt. Gleichheitsrechtliche Zweifel bestehen zudem noch in Bezug auf die zufällige Auswahl der steuerbaren inländischen Einkunftsquellen und Tätigkeiten i.R.d. beschränkten Steuerpflicht nach Abs. 4 i.V.m. § 49 Abs. 1 EStG (s. dazu § 49 EStG Rz. 31 ff.).

3. Verhältnis zum Unionsrecht

20

Die divergierende Behandlung von beschränkt und unbeschränkt Steuerpflichtigen wirft die Frage nach der Vereinbarkeit mit den grundfreiheitlichen Diskriminierungsverboten auf. Den Ausgangspunkt bildet dabei die dogmatisch wenig überzeugende sog. Schumacker-Doktrin des EuGH. In der gleichnamigen Rechtssache stellte der EuGH in Bezug auf die deutsche Rechtslage vor Einführung des Abs. 3 fest, dass sich Gebietsansässige und -fremde im Bereich der direkten Steuern i.d.R. nicht in einer vergleichbaren Situation S. 7befinden und eine grundfreiheitsrelevante Diskriminierung deshalb ausscheidet. Der EuGH begründete dies damit, dass das im Quellenstaat erzielte Einkommen des Gebietsfremden häufig nur einen Teil seiner Gesamteinkünfte darstellt und es vielmehr dem Ansässigkeitsstaat obliegt, die individuellen Verhältnisse zu beurteilen und zu berücksichtigen. Etwas anderes gilt nur, wenn der Gebietsfremde den wesentlichen Teil seiner Einkünfte im Quellenstaat erzielt und die individuellen Verhältnisse in der Folge nicht durch den Ansässigkeitsstaat berücksichtigt werden. Insoweit lag nach dem EuGH eine Vergleichbarkeit und somit Diskriminierung des Gebietsfremden vor. Rechtfertigungsgründe erachtete er als nicht einschlägig.

21

Der deutsche Gesetzgeber reagierte auf den vom EuGH festgestellten Grundfreiheitsverstoß, indem er Abs. 3 (s. Rz. 35 ff.) (und § 1a EStG) einfügte (s. Rz. 11). Die 90 %-Grenze in Abs. 3 Satz 2 (s. Rz. 38) stufte der EuGH als unionsrechtskonform ein. Gleiches gilt hinsichtlich des Abstellens auf das Kalenderjahr. Die Ergänzung von Abs. 3 Satz 4 verwirklicht die Vorgaben des EuGH aus der Rechtssache Meindl (s. im Einzelnen Rz. 43). Richtigerweise wird in der Folge weitgehend angenommen, dass § 1 EStG in seiner Grundkonzeption den grundfreiheitlichen Vorgaben des EuGH entspricht. Insbesondere besteht hiernach keine unionsrechtliche Verpflichtung, das subjektive Nettoprinzip i.R.d. beschränkten Steuerpflicht generell zur Geltung zu bringen. Dennoch werden in Bezug auf Detailfragen weiterhin Zweifel an der Unionsrechtskonformität von § 1 EStG geäußert:

22

Diese betreffen zunächst den Umstand, dass inländische Einkünfte nicht in die Einkünftegrenzen des Abs. 3 Satz 2 einbezogen werden, sofern sie aufgrund eines DBA der Höhe nach nur beschränkt besteuert werden können (Abs. 3 Satz 3, s. Rz. 42). Vorgebracht wird, dass Abs. 3 Satz 3 den Zugang zur unbeschränkten Steuerpflicht erschwere und ggf. in unionsrechtswidriger Weise dazu führe, dass die individuellen Verhältnisse weder im Ansässigkeits- noch im Quellenstaat berücksichtigt würden. Aus der Rechtsprechungsentwicklung des EuGH und insbesondere der Sache X (s. sogleich Rz. 24) wird insoweit abgeleitet, dass die persönliche und familiäre Situation des Steuerpflichtigen jedenfalls in einem Mitgliedstaat berücksichtigt werden müsse. Soweit dies dem Wohnsitzstaat nicht möglich sei, ergebe sich eine Verpflichtung des Quellenstaates. Mit der Einkünftegrenze des Abs. 3 Satz 2 hat der Gesetzgeber die Situation typisiert, in der regelmäßig anzunehmen ist, dass im Ansässigkeitsstaat keine hinreichenden Einkünfte vorhanden sind, um die persönlichen Verhältnisse dort zu berücksichtigen. Die Grenze ist so gezogen, dass es umgekehrt nicht dazu kommen sollte, dass diese sich in mehr als einem Staat in der Besteuerung niederschlagen, was eine doppelte Privilegierung bedeuten würde (s. Rz. 38). Vor diesem Hintergrund scheint es konsequent, solche Einkünfte nicht einzubeziehen, die gerade (auch) im Ansässigkeitsstaat steuerpflichtig sind. Je höher diese Einkünfte nämlich sind, desto wahrscheinlicher ist es, dass die persönlichen Verhältnisse dort Berücksichtigung finden werden. Insofern liegt wohl (noch) kein Unionsrechtsverstoß vor.

23

Aus vergleichbaren Gründen wie bei Abs. 3 Satz 3 (s. Rz. 22) wird die tatbestandliche Enge des Abs. 3 Satz 4 (s. Rz. 43) als unionsrechtswidrig eingestuft. Danach werden Einkünfte, die im Ansässigkeitsstaat steuerfrei sind, ungeachtet dessen in die Einkünftegrenzen einbezogen, wenn entsprechende Einkünfte im Inland steuS. 8erpflichtig sind. Auch hieraus können sich Situationen ergeben, in denen die individuellen Verhältnisse in keinem Mitgliedstaat berücksichtigt werden. Dagegen wird jedoch richtigerweise eingewandt, dass bereits die Steuerfreiheit im Wohnsitzstaat i.d.R. Ausdruck und Ergebnis der Berücksichtigung der familiären und persönlichen Situation des Steuerpflichtigen ist. Auf das formale Erfordernis einer Veranlagung kann es nicht ankommen.

24

Durchgreifende unionsrechtliche Zweifel beziehen sich vor allem auf Mehrstaatenkonstellationen. Dies beruht auf der Rechtsprechung des EuGH in der Sache X. Entscheidungserheblich war der Fall, dass ein Steuerpflichtiger mit Wohnsitz in Spanien seine Einkünfte zu 60 % in den Niederlanden und zu 40 % in der Schweiz erzielte. Die Niederlande verweigerte die Berücksichtigung von negativen Einkünften aus einer in Spanien gelegenen Wohnung. Der EuGH stellte fest, dass es primär darauf ankommt, ob der Ansässigkeitsstaat die persönlichen Verhältnisse berücksichtigen kann. Scheidet dies wegen fehlender Einkünfte aus, ist ggf. jeder Quellenstaat dazu verpflichtet, die persönlichen Verhältnisse anteilig zu berücksichtigen. Dabei ist das Verhältnis der im jeweiligen Quellenstaat erzielten Einkünften zu den Gesamteinkünften maßgeblich. Es kommt für eine Berücksichtigungspflicht also gerade nicht darauf an, dass der Steuerpflichtige den wesentlichen Teil seiner Einkünfte im jeweiligen Quellenstaat erzielt. Unbeachtlich ist ebenfalls, ob ein Teil der Einkünfte aus einem Drittstaat stammt. Allerdings muss der Steuerpflichtige den nationalen Finanzbehörden alle Informationen zu seinen Welteinkünften zur Verfügung stellen, damit diese den entsprechenden Anteil bestimmen können. Zu Recht wird kritisiert, dass diese Rechtsprechung zu zahlreichen Fragen hinsichtlich des Zusammenspiels der verschiedenen Rechtsordnungen führt. Zudem provoziert sie erhebliche praktische Probleme, insbesondere im Hinblick auf die strukturelle Verifikation der Angaben des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde. Selbst wenn man mit dem EuGH von einer Vergleichbarkeit und grundfreiheitsrelevanten Ungleichbehandlung ausgeht, dürfte diese demnach wohl grundsätzlich aus Gründen einer wirksamen steuerlichen Kontrolle gerechtfertigt sein. Anders als in den typischerweise von Abs. 3 Satz 2 erfassten Fällen erzielt der Steuerpflichtige seine Einkünfte nämlich nicht nahezu ausschließlich im Inland, sondern ggf. in einer Vielzahl von verschiedenen (Dritt-)Staaten. Der EuGH berücksichtigt Verifikationsaspekte jedoch seit jeher nicht in hinreichendem Maße in seiner Rechtsprechung. Vielmehr begnügt er sich i.d.R. mit einem pauschalen Verweis auf die (rechtlichen) Möglichkeiten der Informationshilfe auf Grundlage der Amtshilferichtlinie bzw. bi- oder multilateraler völkervertraglicher Auskunftsklauseln.

25

Der EuGH beschränkt die Schumacker-Doktrin auf solche Normen, die das subjektive Nettoprinzip verwirklichen. Bei Regelungen, die das objektive Nettoprinzip betreffen, nimmt er demgegenüber prinzipiell eine Vergleichbarkeit von Gebietsansässigen und -fremden an. Relevant ist diesbezüglich, ob die jeweiligen Aufwendungen materiell in unmittelbarem Zusammenhang mit der Einkommenserzielung stehen. Liegt demnach eine Diskriminierung von unbeschränkt und beschränkt Steuerpflichtigen vor, kommt es auf eine Rechtfertigung im Einzelfall an.

4. Verhältnis zum Völkerrecht

26

Die Ansässigkeitsregelungen in DBA (vgl. Art. 4 OECD-MA) beeinflussen § 1 EStG im Ausgangspunkt nicht. Für eine deutsche Besteuerung kommt es ungeachtet eines einschlägigen DBA zuvorderst auf eine Einkommensteuerpflicht nach § 1 EStG an. Dessen Voraussetzungen sind losgelöst vom DBA, also allein nach nationalem Recht zu beurteilen. Dies gilt selbst dann, wenn das DBA eigenständige Definitionen für die S. 9Begrifflichkeiten des Wohnsitzes und gewöhnlichen Aufenthaltes vorsieht, die von denjenigen der §§ 8 u. 9 AO abweichen. Die abkommensrechtlichen Ansässigkeitsregelungen wirken sich erst nachgelagert bei der Abkommensberechtigung und der Verteilung der Besteuerungsrechte zwischen den Vertragsstaaten aus. Deshalb bleibt eine Person auch dann prinzipiell einkommensteuerpflichtig in Deutschland, wenn das DBA dem ausländischen Staat das ausschließliche Besteuerungsrecht für bestimmte Einkünfte zuweist. Allerdings beeinflusst § 1 EStG umgekehrt die Ansässigkeit im abkommensrechtlichen Sinne. So begründet die unbeschränkte Steuerpflicht nach Abs. 1 eine abkommensrechtliche Ansässigkeit (Art. 4 Abs. 1 Satz 1 OECD-MA). Gleiches gilt für die erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht nach Abs. 2. Zu keiner abkommensrechtlichen Ansässigkeit führen dagegen gem. Art. 4 Abs. 1 Satz 2 OECD-MA die beschränkte Steuerpflicht nach Abs. 4 sowie die fiktive unbeschränkte Steuerpflicht nach Abs. 3.

27

Die erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht nach Abs. 2 wird durch Art. 19 OECD-MA entsprechende Regelungen flankiert. Diese normieren das Kassenstaatsprinzip (s. Rz. 6) im jeweiligen DBA. Dadurch wird es ermöglicht, das nach innerstaatlichem Recht bestehende Besteuerungsrecht hinsichtlich der maßgeblichen Bezüge auszuüben.

28

Die unbeschränkte Steuerpflicht wird daneben durch verschiedene andere völkerrechtliche Vereinbarungen bzw. deren Umsetzungsgesetze (Art. 25 GG, lex posterior-Grundsatz) modifiziert. Das NATO-Truppenstatut sowie das hierzu ergangene Zusatzabkommen für deren Angehörige und das zivile Gefolge verhindern trotz Ansässigkeit im Inland eine unbeschränkte Steuerpflicht nach Abs. 1. Stattdessen wird ggf. nur eine beschränkte Steuerpflicht nach Abs. 4 begründet. Ähnlich verhält es sich gemäß der Wiener Übereinkommen über diplomatische und konsularische Beziehungen für Diplomaten und Konsuln, einschließlich des Verwaltungs- und technischen Personals und der zum Haushalt gehörenden Familienmitglieder (zur daraus folgenden Notwendigkeit von Abs. 2 s. Rz. 6). Besondere Steuerbefreiungen regeln daneben das Protokoll über die Vorrechte und Befreiungen der EU und das Übereinkommen über die Vorrechte und Immunitäten der Vereinten Nationen.

B. Erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht (Abs. 2)

I. Voraussetzungen

1. Auslandsbedienstete (Abs. 2 Satz 1 Halbs. 1)

29

Die erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht erfasst deutsche Staatsangehörige, die im Inland (s. Rz. 10) weder Wohnsitz (s. § 8 AO) noch gewöhnlichen Aufenthalt (s. § 9 AO) haben (§ 1 Abs. 2 Satz 1 Halbs. 1 Nr. 1 EStG). Die deutsche Staatsangehörigkeit beurteilt sich nach dem Staatsangehörigengesetz. Unschädlich ist es, wenn neben der deutschen weitere Staatsangehörigkeiten bestehen. Anwendung findet die Regelung nur, wenn die Person nicht im Inland ansässig ist. Hierbei ist die tatsächliche Lage maßgeblich, eine gesetzliS. 10che Fiktion (z.B. nach dem NATO-Truppenstatut, s. Rz. 28) nimmt auf die Beurteilung keinen Einfluss. Das folgt bereits aus dem klaren Wortlaut, der auf Wohnsitz bzw. gewöhnlichen Aufenthalt als tatsächliche Gegebenheiten und nicht die rechtliche Kategorie der Ansässigkeit abstellt.

30

Als Ausfluss des Kassenstaatsprinzips (s. Rz. 6) ist weiter erforderlich, dass ein Dienstverhältnis zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts besteht und dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse bezogen wird (Abs. 2 Satz 1 Halbs. 1 Nr. 2). Juristische Personen des öffentlichen Rechts (jPöR) sind insbesondere Gebietskörperschaften sowie andere öffentlich-rechtliche Körperschaften wie Anstalten, Stiftungen und staatliche Universitäten. Juristische Personen des Privatrechts (z.B. das Goethe-Institut) werden selbst dann nicht erfasst, wenn sie (etwa als Beliehene) hoheitliche Aufgaben wahrnehmen. Inländisch sind jPöR, wenn ihr Hoheitsgebiet oder Sitz (s. § 11 AO) im Inland (s. Rz. 10) liegt. Internationale Organisationen und die EU gehören deshalb nicht dazu (zu möglichen Sonderregelungen für deren Bedienstete s. Rz. 28). Das Dienstverhältnis kann sowohl öffentlich-rechtlicher als auch privat-rechtlicher Natur sein. Es muss nur unmittelbar mit der jPöR bestehen. Die zahlende inländische öffentliche Kasse muss nicht zur selben jPöR gehören, zu der das Dienstverhältnis besteht. Dienstverhältnis und Bezahlung müssen aber in einem Gegenseitigkeitsverhältnis stehen. Keine inländischen öffentlichen Kassen sind die Kassen der inländischen Vertretungen anderer Staaten (z.B. Botschaften oder Konsulate) sowie die Kassen von ausländischen oder europäischen Organisationen. Abs. 2 erfasst so in erster Linie deutsche Diplomaten und Konsuln im Auslandsdienst.

2. Haushaltsangehörige (Abs. 2 Satz 1 Halbs. 2)

31

Nach Abs. 2 Satz 1 Halbs. 2 können Angehörige, die zum Haushalt der Auslandsbediensteten gehören, ebenfalls erweitert unbeschränkt steuerpflichtig sein. Wer Angehöriger ist, richtet sich nach § 15 AO. Eine Zugehörigkeit zum Haushalt ist grundsätzlich gegeben, wenn bei einheitlicher Wirtschaftsführung i.d.R. eine Wohnung geteilt wird. Einschränkend ist notwendig, dass der Angehörige entweder die deutsche Staatsangehörigkeit besitzt oder keine Einkünfte oder nur Einkünfte bezieht, die ausschließlich im Inland einkommensteuerpflichtig sind. Hierdurch sollen vornehmlich Friktionen mit dem Wiener Übereinkommen über diplomatische und konsularische Beziehungen (s. Rz. 28) vermieden werden. Ob der Haushaltsangehörige Einkünfte erzielt, richtet sich nach § 2 Abs. 1, § 49 EStG, § 2 AStG. Ist dies zu bejahen, bestimmt es sich sowohl nach nationalem als auch ausländischem Recht unter Heranziehung etwaiger DBA und ggf. weiterer völkerrechtlicher Vereinbarungen, ob die Einkünfte ausschließlich der deutschen Einkommensteuer unterfallen.

3. Erfordernis der beschränkten Steuerpflicht im Wohnsitz- oder Aufenthaltsstaat (Abs. 2 Satz 2)

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Eine erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht tritt nach Abs. 2 Satz 2 nur ein, wenn Auslandsbedienstete und ihre Angehörigen im Ansässigkeitsstaat höchstens in einem Umfang besteuert werden, der einer beschränkten Einkommensteuerpflicht ähnelt. Bei Haushaltsangehörigen entfaltet dieses Merkmal nur eigenständige Bedeutung, wenn sie die deutsche Staatsangehörigkeit (s. Rz. 31) besitzen. Die Einschränkung des Abs. 2 Satz 2 ist zur Zielerreichung der erweiterten unbeschränkten Steuerpflicht (s. Rz. 6) essenziell. Sie verhindert eine doppelte unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland und im Ansässigkeitsstaat. Eine solche stünde im Widerspruch zu einer Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Die personenbeS. 11zogenen Vergünstigungen könnten unter Umständen mehrfach in Anspruch genommen werden. Zudem gäbe es prinzipiell keine Besteuerungslücken, die auszufüllen wären.

33

Die Beurteilung richtet sich nach den Vorschriften des ausländischen Steuerrechts. Es müssen aber die nach deutschem Einkommensteuerrecht prägenden Merkmale einer beschränkten Steuerpflicht (s. Rz. 48 ff.) vorliegen. Dem Territorialitätsprinzip entsprechend ist es also notwendig, dass der Ansässigkeitsstaat allein die jeweiligen inländischen Einkünfte besteuert. Zudem müssen die persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen bei der ausländischen Besteuerung weitgehend außer Acht bleiben. Der bloße Bezug steuerfreier Einkünfte indiziert dies noch nicht. Ausgehend vom Regelungszweck (s. Rz. 6) ist allein die objektive Rechtslage entscheidend. Unbeachtlich ist es, ob tatsächlich ein Besteuerungszugriff des Ansässigkeitsstaats erfolgt oder der Steuerpflichtige die Einkommensteuer entrichtet. Auch die abkommensrechtliche Freistellung von Einkünften führt nicht zu einer der beschränkten Steuerpflicht entsprechenden Besteuerung. Eine solche schließt nämlich nicht aus, dass die mit einer unbeschränkten Steuerpflicht verbundenen Steuervorteile anderweitig berücksichtigt werden. Zu einer Besteuerung im ähnlichen Umfang einer beschränkten Steuerpflicht führen dagegen i.d.R. die die Steuerpflicht modifizierenden völkerrechtlichen Vereinbarungen wie insbesondere das NATO-Truppenstatut sowie die Wiener Übereinkommen über diplomatische und über konsularische Beziehungen (s. Rz. 28).

II. Rechtsfolge

34

Erfüllt eine Person die Voraussetzungen des Abs. 2, ist sie qua Gesetzes unbeschränkt einkommensteuerpflichtig in Deutschland. Anders als bei Abs. 3 (s. Rz. 46) besteht kein Unterschied zur unbeschränkten Steuerpflicht nach Abs. 1. Entsprechend sind alle Vorschriften, die an die unbeschränkte Steuerpflicht anknüpfen, auf die Fälle des Abs. 2 anwendbar. Deutsche Auslandsbedienstete und ihre Haushaltsangehörigen können also die Vorteile der unbeschränkten Steuerpflicht in Anspruch nehmen, müssen aber damit auch ihr Welteinkommen in Deutschland versteuern.

C. Fiktive unbeschränkte Steuerpflicht (Abs. 3)

I. Voraussetzungen

1. Natürliche Person ohne inländischen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt (Abs. 3 Satz 1)

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Die fiktive unbeschränkte Steuerpflicht erfasst natürliche Personen (s. Rz. 9), die im Inland (s. Rz. 10) weder Wohnsitz (s. § 8 AO) noch gewöhnlichen Aufenthalt (s. § 9 AO) haben (Abs. 3 Satz 1). Anders als bei Abs. 2 (s. Rz. 29) ist eine deutsche Staatsangehörigkeit nicht notwendig. Ferner beschränkt sich Abs. 3 ebenso wenig auf Grenzpendler wie auf Staatsangehörige eines EU-/EWR-Staats bzw. in solchen Staaten ansässige Personen (s. demgegenüber § 1a EStG Rz. 12 f., 16 f., 24 f.), sondern steht allen offen, die die Anforderungen an die inländischen Einkünfte erfüllen. Insofern geht Abs. 3 über die unionsrechtlichen Anforderungen (s. Rz. 20 f.) hinaus.

2. Inländische Einkünfte i.S.d. § 49 EStG (Abs. 3 Satz 1)

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Die im Ausland ansässige Person muss inländische Einkünfte i.S.d. § 49 EStG erzielen (s. im Einzelnen § 49 EStG).

S. 12

3. Antrag (Abs. 3 Satz 1)

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Die fiktive unbeschränkte Steuerpflicht ist antragsabhängig. Es besteht also ein Wahlrecht zwischen der Besteuerung als unbeschränkt oder beschränkt Steuerpflichtiger. Der Antrag ist formlos möglich. Er kann auch konkludent gestellt werden, bspw. durch die Einreichung einer entsprechenden Steuererklärung. Die Beantragung ist für jeden VZ neu vorzunehmen. Sie kann sich nur auf die inländischen Einkünfte insgesamt beziehen. Der Antrag kann bis zur formellen Bestandskraft des Einkommensteuerbescheids bzw. bei Anfechtung bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem FG gestellt, aber auch (ggf. hilfsweise) widerrufen werden. Im Revisionsverfahren ist ein Antrag nicht mehr möglich. In zeitlicher Hinsicht wird das Antragsrecht zudem durch den Eintritt der Festsetzungsverjährung (§§ 169 ff. AO) begrenzt.

4. Einhaltung der relativen oder absoluten Einkünftegrenze (Abs. 3 Satz 2-4)

a) Einkünftegrenzen und zweistufige Ermittlung (Abs. 3 Satz 2)

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Abs. 3 Satz 2 Halbs. 1 knüpft das Wahlrecht zur fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht an einzuhaltende Einkünftegrenzen. Dabei stehen eine relative und eine absolute Grenze alternativ nebeneinander. Tatbestandlich ist es ausreichend, eine der beiden Grenzen zu erfüllen, um von dem Wahlrecht Gebrauch machen zu können. Abs. 3 Satz 2 Halbs. 1 Alt. 1 statuiert die Einhaltung einer relativen Einkünftegrenze. Hiernach müssen die Einkünfte der (jeweiligen) natürlichen Person im Kalenderjahr mindestens zu 90 % der deutschen Einkommensteuer unterliegen (s. zur Unionsrechtskonformität Rz. 21). Der Gesetzgeber sieht durch den hohen inländischen Anteil an den Einkünften eine starke Bindung des Steuerpflichtigen zum Inland begründet, die eine unbeschränkte Steuerpflicht rechtfertigt. Damit geht die Annahme einher, dass die persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen in diesen Fällen typischerweise im eigentlichen Ansässigkeitsstaat nicht berücksichtigt werden. Daneben kommt eine fiktive unbeschränkte Steuerpflicht aber auch dann in Betracht, wenn die absolute Einkünftegrenze des Abs. 3 Satz 2 Halbs. 1 Alt. 2 eingehalten wird. Die Einkünfte, die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegen, dürfen danach den Grundfreibetrag des § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG (VZ 2024: 11.604 €) nicht übersteigen. Die absolute Grenze stellt sicher, dass Geringverdiener wenigstens in den Genuss eines Grundfreibetrags kommen, also die grundlegenden existenzsichernden Aufwendungen überhaupt in einem Staat berücksichtigt werden. Die absolute Grenze ist zu kürzen, soweit dies nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaats (insbesondere Kaufkraft) notwendig und angemessen ist (Abs. 3 Satz 2 Halbs. 2).

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Die Einkünfteermittlung für die Anwendung der Grenzen erfolgt zweistufig. Zunächst sind die sog. Welteinkünfte des Steuerpflichtigen zu ermitteln (s. Rz. 40). Diese sind anschließend in zwei Teilmengen aufzuteilen: in die Einkünfte, die der deutschen Einkommensteuer unterliegen, und die Einkünfte, die diese Voraussetzung nicht erfüllen (s. Rz. 41). Ggf. sind die Modifikationen in Abs. 3 Satz 3 u. 4 (s. Rz. 42 ff.) zu beachten.

b) Erste Stufe: Ermittlung der Welteinkünfte (Abs. 3 Satz 2)

40

Als erstes ist die Gesamtheit der in- und ausländischen Einkünfte des Steuerpflichtigen zu ermitteln. Mangels spezieller Regelung in Abs. 3 bestimmt sich dies allein nach dem deutschen EStG. Dabei ist (unabhänS. 13gig von Abs. 3) eine unbeschränkte Einkommensteuerpflicht des Steuerpflichtigen zu unterstellen. Für die Einkünftequalifikation und -ermittlung gilt § 2 Abs. 1-3 EStG. Maßgeblich ist der Gesamtbetrag der Einkünfte i.S.d. § 2 Abs. 3 EStG. Dementsprechend sind in die Ermittlung nur Einnahmen einzubeziehen, die nach § 2 Abs. 1 EStG steuerbar sind. Zudem bedingt dies, dass steuerfreie Bezüge, insbesondere solche gem. § 3 EStG, nicht berücksichtigungsfähig sind. Auf die abkommensrechtliche Verteilung der Besteuerungsrechte kommt es nicht an. Die Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) sind trotz § 2 Abs. 5b EStG einzubeziehen. Sie sind in voller Höhe zu erfassen; eine analoge Anwendung von § 3 Nr. 40 EStG und daraus folgende Minderung um 40 % kommt nicht in Betracht. Dies erklärt sich mit Blick auf den Hintergrund der Regelung des Abs. 3. Auf der zweiten Ermittlungsstufe ist insoweit regelmäßig Abs. 3 Satz 3 zu beachten (s. dazu Rz. 42). Verluste sind bei der Ermittlung nur zu berücksichtigen, wenn sie bei Anwendung der nationalen Verlustausgleichsbeschränkungen (bspw. § 2a EStG, § 15a EStG) ausgleichsfähig sind. Ein (überperiodischer) Verlustvor- oder -rücktrag bleibt außen vor, da dieser nicht die Ermittlung der Einkünfte berührt. Gemäß §§ 40-42b EStG pauschal besteuerter Arbeitslohn bleibt bei der Einkünfteberechnung auf der Ebene des Lohnempfängers unberücksichtigt. Die Pauschalsteuer ist wirtschaftlich betrachtet eine Steuer des Arbeitgebers (vgl. § 40 Abs. 3 EStG).

c) Zweite Stufe: Aufteilung der Welteinkünfte (Abs. 3 Satz 2)

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Im zweiten Schritt gilt es zu ermitteln, welche dieser Welteinkünfte der deutschen Besteuerung unterliegen. Dies beurteilt sich der Natur der Sache nach wiederum ausgehend vom nationalem Recht. Dabei kommt es auf die „reguläre“ Rechtslage einer (unterstellten) beschränkten Steuerpflicht an. Die Aufteilung der Einkünfte dient nämlich der territorialen Einkünftezuordnung. Nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegen zunächst solche Einkünfte, für die keine beschränkte Steuerpflicht besteht, weil sie nicht in der abschließenden (s. § 49 EStG Rz. 31 ff.) Aufzählung des § 49 Abs. 1 EStG enthalten sind. Gleiches gilt, wenn die Einkünfte gem. § 49 Abs. 1 EStG zwar steuerbar sind, Deutschland diese nach einem DBA jedoch freistellen muss (zum der Höhe nach beschränkten Besteuerungsrecht s. Rz. 42). Ein Teil der Literatur ist der Ansicht, dass Frei- und Pauschbeträge (z.B. §§ 9a, 19 Abs. 2, § 20 Abs. 9 EStG) nach dem Verhältnis der in- und ausländischen Einnahmen prozentual aufzuteilen seien. Dies ist aus Sicht des Steuerpflichtigen zwar günstiger. Indes lässt der eindeutige Wortlaut des Abs. 3 keinen Raum für eine entsprechende Auslegung. Abs. 3 Satz 2 knüpft vielmehr an die Einkommensteuerpflicht im Inland an, weswegen Frei- und PauschS. 14beträge konsequenterweise insoweit zu berücksichtigen sind. Weiter ist klarzustellen, dass auch solche Einkünfte als nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegend zu qualifizieren sind, die weder aus Deutschland noch aus dem Ansässigkeitsstaat des Steuerpflichtigen stammen (Drittstaatseinkünfte). In Mehrstaatenkonstellationen resultieren hieraus ggf. unionsrechtliche Probleme (s. Rz. 24).

d) Nichteinbeziehung von Einkünften mit beschränktem Besteuerungsrecht (Abs. 3 Satz 3)

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Nach Abs. 3 Satz 3 gelten inländische Einkünfte, die wegen eines DBA der Höhe nach nur beschränkt besteuert werden dürfen, als nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegend. Trotz eines dem Grunde nach bestehenden Besteuerungsrechts sind die Einkünfte also dem Auslandsanteil zuzurechnen (zur Unionsrechtskonformität s. Rz. 22). Das ist konsequent, wenn man sich vor Augen hält, dass der Ansässigkeitsstaat für diese Einkünfte ebenso das Besteuerungsrecht hat und dieses infolge des DBA verwirklichen kann. Denn im Ansässigkeitsstaat steuerpflichtige Einkünfte führen dazu, dass dort ab einem gewissen Umfang (der gesetzgeberisch mit 10 % der Einkünfte typisiert wird), die persönlichen Verhältnisse berücksichtigt werden können. Vor diesem Hintergrund dient Abs. 3 Satz 3 gerade auch der Verhinderung einer doppelten Privilegierung des Steuerpflichtigen. Dabei bezieht sich Abs. 3 Satz 3 ausschließlich auf die Ermittlung der Einkünftegrenze des Abs. 3 Satz 2 („hierbei“); er wirkt sich nicht auf die Steuerpflicht der Einkünfte (s. dazu Rz. 46) aus. Anwendbar ist die Regelung insbesondere bei Einkünften aus Dividenden (Art. 10 Abs. 2 OECD-MA) und Zinsen (Art. 11 Abs. 2 OECD-MA); ggf. auch bei Einkünften aus Lizenzgebühren (Art. 12 OECD-MA) und Ruhegehältern (Art. 18 OECD-MA). Für eine Anwendung reicht es aus, dass das deutsche Besteuerungsrecht abstrakt beschränkt wird, d.h. die Einkünfte unter den objektiven Tatbestand der abkommensrechtlichen Norm zu subsumieren sind. Nicht notwendig ist es, dass das deutsche Besteuerungsrecht nach einer konkreten Berechnung im Einzelfall tatsächlich der Höhe nach beschränkt wird.

e) Nichteinbeziehung von im Ausland nicht besteuerter Einkünfte (Abs. 3 Satz 4)

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Bei der Ermittlung der Einkünftegrenze bleiben solche Einkünfte unberücksichtigt, die (1) nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegen und (2) im Ausland nicht besteuert werden, (3) soweit vergleichbare Einkünfte im Inland steuerfrei sind (Abs. 3 Satz 4). Diese Einkünfte werden insofern (wieder) von der ersten Ermittlungsstufe (s. Rz. 40) ausgenommen. Der Gesetzgeber wollte mit Abs. 3 Satz 4 das EuGH-Urteil Meindl umsetzen (s. Rz. 21). Der Regelungsgehalt erklärt sich im Hinblick auf die dort streitgegenständlichen Sozial- und Lohnersatzleistungen i.S.d. § 3 Nr. 1 u. 2 EStG, die von ausländischen Rechtsträgern geleistet werden. Nach der Systematik des Abs. 3 Satz 2 werden die Einkünftegrenzen anhand des deutschen EStG ermittelt (s. Rz. 40 f.). Maßgeblich ist, ob die Zuflüsse hiernach, insbesondere gem. § 3 EStG, steuerfrei sind. Bei Einführung von Abs. 3 Satz 4 waren entsprechende ausländische Sozial- und Lohnersatzleistungen steuerpflichtig, da sie nicht nach den in § 3 Nr. 1 u. 2 EStG genannten deutschen Leistungsgesetzen gezahlt wurden. Die Berücksichtigung persönlicher Umstände war dann ggf. insgesamt nicht möglich, wenn die Einkünftegrenze des Abs. 3 Satz 2 aufgrund dessen überschritten wurde und eine Berücksichtigung im Ansässigkeitsstaat ebenfalls ausschied, weil die Sozial- und Lohnersatzleistungen nach dortigem Recht nicht steuerbar bzw. steuerbefreit waren. Insofern diente Abs. 3 Satz 4 vornehmlich dazu, Steuerpflichtige mit in- und ausländischen Sozial- und Lohnersatzleistungen gleichzustellen. Jedenfalls bzgl. dieser Leistungen ist Abs. 3 Satz 4 nunmehr aber obsolet. Ab dem VZ 2015 sind nach § 3 Nr. 2 Buchst. e EStG ohnehin S. 15solche Leistungen steuerfrei, die mit den in § 3 Nr. 1 u. 2 EStG genannten Leistungen vergleichbar sind und die von einem ausländischen Rechtsträger gezahlt werden, der seinen Sitz in einem EU-/EWR-Staat oder der Schweiz hat.

44

Ausgehend vom so gearteten Zweck des Abs. 3 Satz 4 lässt die Regelung indes nicht den Umkehrschluss zu, dass Einkünfte, die im Ausland steuerpflichtig sind, nur in die Einkünfteermittlung nach Abs. 3 Satz 2 einbezogen werden können, wenn vergleichbare inländische Einkünfte ebenfalls steuerpflichtig sind. Dass vergleichbare Einkünfte im Inland steuerfrei sind, ändert nichts an der prinzipiellen Möglichkeit des Ansässigkeitsstaats, die persönlichen Umstände des Steuerpflichtigen bei der Besteuerung der dort erzielten und steuerpflichtigen ausländischen Einkünfte zu berücksichtigen.

5. Bescheinigung der ausländischen Steuerbehörde (Abs. 3 Satz 5)

45

Die Höhe der Einkünfte, die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegen, muss der Steuerpflichtige jeweils durch eine Bescheinigung der zuständigen ausländischen Steuerbehörde nachweisen (Abs. 3 Satz 5). Dies soll die Inanspruchnahme ungerechtfertigter Steuervorteile verhindern sowie die Anwendung von Abs. 3 durch die Finanzverwaltung erleichtern. Wie Abs. 3 Satz 5 explizit vorgibt, handelt es sich bei der Bescheinigung um eine materielle Tatbestandsvoraussetzung und nicht um ein bloßes Beweismittel. Solange der Steuerpflichtige diese nicht vorlegt, ist er als beschränkt steuerpflichtig zu behandeln, selbst wenn die Voraussetzungen des Abs. 3 im Übrigen vorliegen. Die Bescheinigung muss spätestens bis zum Eintritt der formellen Bestandskraft des Einkommensteuerbescheids vorliegen. Eine Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO scheidet aufgrund von § 175 Abs. 2 Satz 2 AO aus. Eine Bescheinigung der zuständigen Steuerbehörde des Ansässigkeitsstaats ist auch dann notwendig, wenn der Steuerpflichtige ausschließlich Einkünfte erzielt, die der deutschen Einkommensteuer unterliegen (Nullbescheinigung). Wie der BFH überzeugend ausführt, wird nur ein solches Verständnis dem Wortlaut und Zweck von Abs. 3 Satz 5 gerecht. Stellt die ausländische Steuerbehörde keine Nullbescheinigung aus, reicht es aus, wenn der Steuerpflichtige eine Bescheinigung einer deutschen Auslandsvertretung (Botschaft, Konsulat) vorlegt, in der auch dieser Umstand bestätigt wird. Die Verwendung eines (bundeseinheitlichen) Vordrucks für die Bescheinigung i.S.d. Abs. 3 Satz 5 ist nicht notwendig. Ausreichend ist regelmäßig die Vorlage des ausländischen Steuerbescheids. Die Bescheinigung hat für die deutsche Finanzbehörde keine Bindungswirkung.

II. Rechtsfolge (Abs. 3 Satz 1 und 6)

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Rechtsfolgenseitig ordnet Abs. 3 Satz 1 an, dass die natürliche Person als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt wird, allerdings nur soweit sie inländische Einkünfte i.S.d. § 49 EStG hat. Anders als Abs. 1 u. 2 begründet Abs. 3 damit keine unbeschränkte Steuerpflicht als solche. Vielmehr enthält er eine partielle Rechtsfolgenverweisung: Für bestimmte beschränkt Steuerpflichtige gelten die Rechtsfolgen der unbeschränkten Steuerpflicht hinsichtlich ihrer inländischen Einkünfte. Insoweit handelt es sich um eine gesetzliche Fiktion. Wie auch im Rahmen von Abs. 4 (s. Rz. 48 ff.) sind allein die inländischen Einkünfte i.S.d. § 49 steuerbar. Einschränkungen des deutschen Besteuerungsrechts durch DBA und andere völkerrechtliche Vereinbarungen sind nach allgemeinen Grundsätzen zu beachten. Einkünfte, die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegen, unterfallen dem Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG (s. S. 16§ 32b EStG Rz. 34 ff.). Durch die Behandlung als unbeschränkt Steuerpflichtiger ist insbesondere § 50 EStG nicht anwendbar (s. § 50 EStG Rz. 1 ff.). Der Steuerpflichtige kann so etwa Sonderausgaben (§§ 10 ff. EStG) und außergewöhnliche Belastungen (§§ 33 ff. EStG) steuermindernd geltend machen. Ebenfalls findet der Grundfreibetrag des § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG Berücksichtigung. Grundsätzlich nicht anwendbar ist dagegen § 26 EStG, der die Zusammenveranlagung von Ehegatten regelt. Das ergibt sich aus dem dahingehend klaren Wortlaut des § 26 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Etwas anderes gilt nur, wenn § 1a EStG einschlägig ist (s. § 1a EStG).

47

Zur Sicherung des Steueraufkommens und der Rechtssicherheit für den Vergütungsschuldner verbleibt es allerdings gem. Abs. 3 Satz 6 beim Steuerabzug nach § 50a EStG (s. im Einzelnen § 50a EStG). Mangels Anwendbarkeit von § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG wirkt der Steuerabzug jedoch nicht abgeltend. Vielmehr wird die so erhobene Einkommensteuer im Rahmen der Veranlagung angerechnet (§ 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG).

D. Beschränkte Steuerpflicht (Abs. 4)

I. Voraussetzungen

1. Natürliche Person ohne inländischen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt

48

Beschränkt steuerpflichtig können nach Abs. 4 nur natürliche Personen (s. Rz. 9) sein, die im Inland (s. Rz. 10) weder Wohnsitz (s. § 8 AO) noch gewöhnlichen Aufenthalt (s. § 9 AO) haben.

2. Inländische Einkünfte i.S.d. § 49 EStG

49

Weitere Voraussetzung ist, dass die natürliche Person inländische Einkünfte i.S.d. § 49 EStG erzielt (s. im Einzelnen § 49 EStG). Steuersubjekt und -objekt werden insofern verknüpft. Dies verhindert, dass sämtliche nicht im Inland ansässige Personen prinzipiell einkommensteuerpflichtig sind.

3. Vorbehaltlich der Abs. 2 und 3 und des § 1a EStG

50

Wie Abs. 4 explizit vorgibt, kommt eine beschränkte Steuerpflicht nur in Betracht, wenn die Voraussetzungen der erweiterten unbeschränkten Steuerpflicht (Abs. 2, s. Rz. 29 ff.), der fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht (Abs. 3, s. Rz. 35 ff.) und von § 1a EStG (s. § 1a EStG) nicht vorliegen. Die beschränkte Steuerpflicht ist insofern gegenüber allen Erscheinungsformen der unbeschränkten Steuerpflicht subsidiär (s. auch Rz. 12). Da § 1a EStG allerdings keine eigenständige Steuerpflicht begründet (s. § 1a EStG Rz. 2), hätte es den Verweis hierauf nicht bedurft (s. Rz. 13).

II. Rechtsfolge

51

Rechtsfolge von Abs. 4 ist die Einkommensteuerpflicht im Umfang der inländischen Einkünfte i.S.d. § 49 EStG. Die tatbestandliche Beschränkung (s. Rz. 49) setzt sich insofern auf der Rechtsfolgenseite fort. Für beschränkt Steuerpflichtige enthält § 50 EStG zahlreiche Abweichungen im Vergleich zur Besteuerung unbeschränkt Steuerpflichtiger (s. Rz. 4 und im Einzelnen § 50 EStG).