§ 50j EStG Versagung der Entlastung von Kapitalertragsteuern in bestimmten Fällen

S. 749

(1) ¹Ein Gläubiger von Kapitalerträgen im Sinne des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1a, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nicht oder nur nach einem Steuersatz unterhalb des Steuersatzes des § 43a Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 besteuert werden, hat ungeachtet dieses Abkommens nur dann Anspruch auf völlige oder teilweise Entlastung nach § 50c Absatz 3, wenn er

• 1. während der Mindesthaltedauer nach Absatz 2 hinsichtlich der diesen Kapitalerträgen zugrunde liegenden Anteile oder Genussscheine ununterbrochen wirtschaftlicher Eigentümer ist,

• 2. während der Mindesthaltedauer nach Absatz 2 ununterbrochen das Mindestwertänderungsrisiko nach Absatz 3 trägt und

• 3. nicht verpflichtet ist, die Kapitalerträge im Sinne des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1a ganz oder überwiegend, unmittelbar oder mittelbar anderen Personen zu vergüten.

²Satz 1 gilt entsprechend für Anteile oder Genussscheine, die zu inländischen Kapitalerträgen im Sinne des § 43 Absatz 3 Satz 1 führen und einer Wertpapiersammelbank im Ausland zur Verwahrung anvertraut sind.

(2) ¹Die Mindesthaltedauer umfasst 45 Tage und muss innerhalb eines Zeitraums von 45 Tagen vor und 45 Tagen nach der Fälligkeit der Kapitalerträge erreicht werden. ²Bei Anschaffungen und Veräußerungen ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Anteile oder Genussscheine zuerst veräußert wurden.

(3) ¹Der Gläubiger der Kapitalerträge muss unter Berücksichtigung von gegenläufigen Ansprüchen und Ansprüchen nahe stehender Personen das Risiko aus einem sinkenden Wert der Anteile oder Genussscheine im Umfang von mindestens 70 Prozent tragen (Mindestwertänderungsrisiko). ²Kein hinreichendes Mindestwertänderungsrisiko liegt insbesondere dann vor, wenn der Gläubiger der Kapitalerträge oder eine ihm nahe stehende Person Kurssicherungsgeschäfte abgeschlossen hat, die das Wertänderungsrisiko der Anteile oder Genussscheine unmittelbar oder mittelbar um mehr als 30 Prozent mindern.

(4) ¹Die Absätze 1 bis 3 sind nur anzuwenden, wenn

• 1. die Steuer auf die dem Antrag zu Grunde liegenden Kapitalerträge nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung 15 Prozent des Bruttobetrags der Kapitalerträge im Sinne des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1a und des Absatzes 1 Satz 2 unterschreitet und

• 2. es sich nicht um Kapitalerträge handelt, die einer beschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft, die am Nennkapital einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft im Sinne des § 1 Absatz 1 Nummer 1 des Körperschaftsteuergesetzes zu mindestens einem Zehntel unmittelbar beteiligt ist und im Staat ihrer Ansässigkeit den Steuern vom Einkommen oder Gewinn unterliegt, ohne davon befreit zu sein, von der unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft zufließen.

²Die Absätze 1 bis 3 sind nicht anzuwenden, wenn der Gläubiger der Kapitalerträge im Sinne des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1a und des Absatzes 1 Satz 2 bei Zufluss seit mindestens einem Jahr ununterbrochen wirtschaftlicher Eigentümer der Aktien oder Genussscheine ist; Absatz 2 Satz 2 gilt entsprechend.

(5) Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, § 42 der Abgabenordnung und andere steuerliche Vorschriften bleiben unberührt, soweit sie jeweils die Entlastung in einem weitergehenden Umfang einschränken.

Übersicht

• A. Grundaussagen der Vorschrift

• I. Überblick Rz. 1

• II. Regelungsgegenstand und Bedeutung Rz. 2

• III. Anwendungsbereich Rz. 6

• IV. Rechtsentwicklung Rz. 9

• V. Verhältnis zu anderen Vorschriften Rz. 10

• B. Keine Entlastung von Kapitalertragsteuern (Abs. 1)

• I. Überblick Rz. 12

•  

  • II. Allgemeine Entlastungsvoraussetzungen

  • 1. Relevante Kapitalerträge Rz. 13

  • 2. Steuersatz Rz. 14

  • 3. Gläubiger Rz. 17

•  

  • III. Besondere Entlastungsvoraussetzungen

  • 1. Überblick Rz. 18

  • 2. Mindesthaltedauer (Abs. 1 Satz 1 Nr. 1) Rz. 19

  • 3. Mindestwertänderungsrisiko (Abs. 1 Satz 1 Nr. 2) Rz. 20

  • 4. Keine Vergütung der Kapitalerträge (Abs. 1 Satz 1 Nr. 3) Rz. 21

• IV. Rechtsfolge Rz. 26

• V. Im Ausland verwahrte Wertpapiere (Abs. 1 Satz 2) Rz. 29

• C. Mindesthaltedauer (Abs. 2)

•  

  • I. Bestimmung der relevanten Zeiträume (Abs. 2 Satz 1)

  • 1. Überblick Rz. 31

  • 2. Mindesthaltezeitraum Rz. 32

  • 3. Mindesthaltedauer Rz. 36

• II. FiFo-Methode (Abs. 2 Satz 2) Rz. 41

•  

  • III. Umfang der relevanten Halteposition

  • 1. Grundlagen Rz. 42

  • 2. Zwischengeschaltete transparente Vehikel Rz. 45

  • 3. Depotspezifische Betrachtung Rz. 46

• D. Mindestwertänderungsrisiko (Abs. 3)

•  

  • I. Wertänderungsrisiko (Abs. 3 Satz 1) Rz. 47

  • 1. Kein Wertänderungsrisiko Rz. 48

  • 2. Berechnung des (Mindest-)Wertänderungsrisikos Rz. 49

• II. Gesetzliches Regelbeispiel (Abs. 3 Satz 2) Rz. 54

• E. Einschränkungen und Ausnahmen (Abs. 4)

• I. Überblick Rz. 55

• II. Abkommensrechtlicher Steuersatz (Abs. 4 Satz 1 Nr. 1) Rz. 56

• III. Streubesitzbeteiligung (Abs. 4 Satz 1 Nr. 2) Rz. 59

• IV. Einjährige Haltedauer (Abs. 4 Satz 2) Rz. 63

• F. Verhältnis zu Missbrauchsvermeidungsvorschriften (Abs. 5) Rz. 68

• G. Verfahren Rz. 72

A. Grundaussagen der Vorschrift

I. Überblick

1

§ 50j EStG ist eine spezialgesetzliche Missbrauchsvermeidungsvorschrift. Danach wird die abkommensrechtliche Entlastung von deutscher Kapitalertragsteuer nach § 50c Abs. 3 EStG beschränkt, wenn sich ein abkommensberechtigter Gläubiger von Kapitalerträgen in Form von inländischen Dividenden und Ausschüttungen auf beteiligungsähnliche Genussscheine auf eine abkommensrechtliche Entlastung beruft, die über den typischen abkommensrechtlichen Quellensteuersatz von 15 % hinausgeht. Die Vorschrift definiert dahingehend besondere Entlastungsvoraussetzungen, die erfordern, dass (i) die entlastungsrelevanten Anteile und Genussscheine für mindestens 45 Tage gehalten werden, (ii) der Gläubiger der Kapitalerträge während dieser Haltedauer mindestens 70 % des Risikos von Wertänderungen der entlastungsrelevanten Anteile und Genussscheine trägt und (iii) keine Verpflichtung besteht, die entsprechenden Kapitalerträge weiterzureichen. Werden diese Voraussetzungen nicht erfüllt, wird die abkommensrechtliche Entlastung von deutscher Kapitalertragsteuer vollständig versagt. Eine Ausnahme besteht allerdings für Positionen, die mehr als ein Jahr ununterbrochen gehalten werden.

II. Regelungsgegenstand und Bedeutung

2

Die Vorschrift des § 50j EStG wurde eingeführt, um der nach Ansicht des Gesetzgebers ungerechtfertigten Inanspruchnahme von Abkommensvorteilen durch sog. „cum/cum treaty shopping“ gesetzlich entgegenzuwirken. Es handelt sich um eine spezifische Missbrauchsvermeidungsvorschrift.

S. 751

3

Das Stichwort „cum/cum treaty shopping“ umschreibt ausweislich der Gesetzesbegründung Sachverhalte, „in denen sich ein im Inland oder im Ausland ansässiger Empfänger einer aus Deutschland fließenden Dividende mittels einer künstlichen Gestaltung einen niedrigeren DBA-Quellensteuersatz verschafft, auf den er ohne diese Gestaltung keinen Anspruch hätte“. Aus dem sachlichen Anwendungsbereich des § 50j EStG ergibt sich, dass damit die Übertragung auf Personen gemeint ist, die günstigeren Quellensteuersätzen verglichen mit dem typischen abkommensrechtlichen Quellensteuersatz von 15 % unterliegen. Dies definiert die grundlegenden Anwendungsfälle des § 50j EStG.

4

Sofern bei einer abkommensrechtlichen Entlastung diese günstigeren Steuersätze Anwendung finden, sind die besonderen Entlastungsvoraussetzungen des § 50j EStG zu prüfen. Kurzfristige Haltedauern mit einem geringen Wertveränderungsrisiko und einer fehlenden eigenen Nutzung des Kapitalertrags werden typisiert als Entlastungsgrenzen eingestuft und konkretisieren damit den gesetzgeberischen Hinweis auf „künstliche Gestaltungen“.

5

Die strikte Rechtsfolge einer vollständigen Versagung der Entlastung (s. Rz. 26 f.) zeigt, dass der Gesetzgeber diesen Sachverhalten grundsätzlich entgegentreten wollte. Im Umkehrschluss lässt sich § 50j EStG allerdings auch die gesetzgeberische Wertung entnehmen, dass die Inanspruchnahme eines abkommensrechtlichen Quellensteuersatzes von 15 % keine typisierte Missbrauchsvermutung rechtfertigt.

III. Anwendungsbereich

6

Persönlich ist § 50j EStG auf alle (beschränkt steuerpflichtigen) Personen anwendbar, die sich als Gläubiger von Kapitalerträgen in Form von inländischen Dividenden und Ausschüttungen auf beteiligungsähnliche Genussscheine auf eine abkommensrechtliche Entlastung nach § 50c Abs. 3 EStG berufen.

7

Der sachliche Anwendungsbereich des § 50j EStG setzt eine abkommensrechtliche Entlastungssituation voraus, wobei sich aus § 50j Abs. 4 EStG wesentliche Einschränkungen ergeben. Die Entlastung nach § 50c Abs. 3 EStG steht nur unter dem Vorbehalt der besondere Entlastungsvoraussetzung des § 50j Abs. 1 EStG, wenn die entlastungsrelevanten Kapitalerträge einem abkommensrechtlichen Quellensteuersatz von unter 15 % unterliegen (§ 50j Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG, s. Rz. 56 ff.) und der Gläubiger der Kapitalerträge eine sog. Streubesitzbeteiligung hält (§ 50j Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG, s. Rz. 59 ff.). Zudem finden die besondere Entlastungsvoraussetzung des § 50j Abs. 1 EStG keine Anwendung, wenn die entlastungsrelevanten Anteile und Genussscheine für mehr als ein Jahr ohne Unterbrechung gehalten werden (§ 50j Abs. 4 Satz 2 EStG, s. Rz. 63 ff.).

8

§ 50j EStG gilt erstmals für den Veranlagungszeitraum 2017. Nach Einführung der Vorschrift war Streit darüber entstanden, ob dabei auf den Zufluss der relevanten Kapitalerträge oder die Stellung des Entlastungsantrags abzustellen ist. Das BZSt erkennt zugunsten des Steuerpflichtigen an, dass die Anwendung einen Zufluss der relevanten Kapitalerträge ab dem 1.1.2017 erfordert.

IV. Rechtsentwicklung

9

§ 50j EStG wurde durch das sog. BEPS-Umsetzungsgesetz vom 20.12.2016 eingefügt (BGBl. I 2016, 3000). Im sog. Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetz vom 2.6.2021 wurde zwei im Wesentlichen redaktionelle Anpassungen vorgenommen (BGBl. I 2021, 1259).

V. Verhältnis zu anderen Vorschriften

10

Die Entlastungsbeschränkung des § 50j EStG ergänzt das nationale Entlastungsverfahren nach § 50c Abs. 3 EStG, soweit die Entlastungsberechtigung auf einem DBA beruht und sich auf inländische Dividenden und Ausschüttungen auf beteiligungsähnliche Genussscheine bezieht. Unter dem Vorbehalt der wesentlichen Einschränkungen des sachlichen Anwendungsbereichs (insbesondere abkommensrechtlicher Quellensteuersatz unter 15 %) ist die besondere Entlastungsvoraussetzung dieser Vorschrift in diesem Verfahren zu prüfen. Andere Entlastungsberechtigungen (z.B. § 43b EStG, § 44a Abs. 9 EStG) unterliegen dieser Beschränkung nicht.

S. 752

Eine dem § 50j EStG ähnliche Vorschrift ist § 36a EStG, welche die gleichen besonderen Entlastungsvoraussetzungen für das Anrechnungsverfahren unbeschränkt Steuerpflichtiger normiert. Der früher eingeführte § 36a EStG kann als Vorläufer des § 50j EStG für nationale Sachverhalte bezeichnet werden. Obwohl sich die Anwendungsbereiche beider Normen nicht überschneiden, können die Wertungen und Auslegungsansätze des § 36a EStG auch auf § 50j EStG übertragen werden, soweit der Wortlaut und internationale Kontext des § 50j EStG dem nicht entgegensteht.

Schon ausweislich des Wortlauts handelt es sich bei § 50j EStG um einen sog. Treaty Override. Der abkommensrechtliche Entlastungsanspruch wird auf Grundlage einer nationalen Regelung weitergehend eingeschränkt. In Deutschland sind derartige Treaty Overrides grundsätzlich anerkannt.

11

Das Verhältnis des § 50j EStG als spezialgesetzliche Missbrauchsvermeidungsvorschrift zu anderen Missbrauchsvermeidungsvorschriften ist in § 50j Abs. 5 EStG gesetzlich geregelt (s. Rz. 68 ff.).

B. Keine Entlastung von Kapitalertragsteuern (Abs. 1)

I. Überblick

12

Die zusätzlichen Entlastungsvoraussetzungen für einen Entlastungsantrag nach § 50c Abs. 3 EStG auf Grundlage eines DBA werden in § 50j Abs. 1 EStG formuliert. Dabei ist zwischen den allgemeinen Entlastungsvoraussetzungen, die die spezifische Entlastungssituation definieren, und den besonderen Entlastungsvoraussetzungen, die den typisierten Missbrauchsvermeidungsansatz enthalten, zu differenzieren.

II. Allgemeine Entlastungsvoraussetzungen

1. Relevante Kapitalerträge

13

Hinsichtlich der Kapitalerträge, welche einer deutschen Kapitalertragsteuer unterlegen haben und damit grundsätzlich einer Entlastung zugänglich sind, verweist § 50j Abs. 1 Satz 1 EStG auf § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG. Diese Vorschrift unterwirft Kapitalerträge aus Aktien und beteiligungsähnlichen Genussscheinen, die entweder sammel- oder sonderverwahrt werden oder bei denen die Erträge gegen Aushändigung der Dividenden- oder sonstigen Erträgnisscheine ausgezahlt werden, der Kapitalertragsteuer.

2. Steuersatz

14

Weiterhin gilt die Entlastungsbeschränkung des § 50j EStG nur, wenn die Kapitalerträge nach einem DBA nicht oder nur nach einem Steuersatz unterhalb des Steuersatzes nach § 43a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG besteuert werden. Es ist umstritten, ob hierbei allein auf den Kapitalertragsteuersatz von 25 % abzustellen ist oder unter Einbeziehung des Solidaritätszuschlags ein Steuersatz von 26,375 % Anwendung findet. Da der Solidaritätszuschlag beim Einbehalt von Kapitalertragsteuer zwingend zu erheben ist (§ 1 Abs. 2, § 3 Abs. 1 Nr. 5 SolZG 1995), erscheint es sachgerecht, diesen zu berücksichtigen.

15

Dementsprechend ist § 50j EStG von vorneherein nicht anwendbar, wenn der Steuersatz nach dem DBA mindestens 26,375 % beträgt. Die Aussage dieses Tatbestandmerkmals ist daher - letztlich klarstellend - darauf zu beschränken, dass § 50j EStG nur anwendbar ist, wenn das anwendbare DBA eine Privilegierung für Kapitalerträge vorsieht und somit überhaupt erst eine Entlastungmöglichkeit besteht. Eine in der Praxis deutlich relevantere Einschränkung des Anwendungsbereichs von § 50j EStG ergibt sich demgegenüber aus § 50j Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG (s. Rz. 56 ff.).

16

Aufgrund der alleinigen Bezugnahme auf einen abkommensrechtlichen Steuersatz ergibt sich aus diesem Tatbestandsmerkmal auch, dass supranationale Organisationen, die aufgrund von anderen Vereinbarungen oder Rechtsvorschriften einer begünstigten Besteuerung unterliegen, nicht von der Entlastungsbeschränkung des § 50j EStG erfasst sind.

S. 753

3. Gläubiger

17

Hinsichtlich der relevanten Person, in der die Entlastungsvoraussetzungen des § 50j EStG erfüllt sein müssen, wird auf den Gläubiger der Kapitalerträge abgestellt. Schon nach nationalem Recht ist dies der wirtschaftliche Eigentümer (§ 39 AO) der entlastungsrelevanten Anteile und Genussscheine. Insoweit scheint umstritten, welche Bedeutung dem abkommensrechtlichen Begriff des „Nutzungsberechtigten“ zukommt. In der Praxis dürfte dies isoliert für § 50j EStG jedoch von untergeordneter Bedeutung sein. § 50j EStG beschränkt die Entlastung nach § 50c Abs. 3 EStG. Insofern sind die gleichen Maßstäbe wie an die Berechtigung als Antragsteller nach § 50c Abs. 3 EStG angelegt werden. Auf die entsprechende Kommentierung wird verwiesen (s. § 50c EStG Rz. 63 ff.).

III. Besondere Entlastungsvoraussetzungen

1. Überblick

18

§ 50j Abs. 1 Satz 1 EStG normiert zudem die drei besonderen Entlastungsvoraussetzungen, die in der Person des Gläubigers der Kapitalerträge vorliegen müssen, um eine Entlastung von der erhobenen Kapitalertragsteuer zu erhalten. Diese drei Voraussetzungen müssen kumulativ vorliegen.

2. Mindesthaltedauer (Abs. 1 Satz 1 Nr. 1)

19

Die erste besondere Entlastungsvoraussetzung ist eine Mindesthaltedauer von 45 Tagen innerhalb eines 91 Tage-Zeitraums um den Fälligkeitstag der Kapitalerträge. Der Gläubiger der Kapitalerträge muss während dieser Mindesthaltedauer ununterbrochen wirtschaftlicher Eigentümer (§ 39 AO) der entlastungsrelevanten Anteile und Genussscheine sein. Die Mindesthaltedauer ist in § 50j Abs. 2 EStG näher definiert und wird dort entsprechend erläutert (s. Rz. 31 ff.).

3. Mindestwertänderungsrisiko (Abs. 1 Satz 1 Nr. 2)

20

Darüber hinaus muss der Gläubiger der Kapitalerträge während der Mindesthaltedauer ein Mindestwertänderungsrisiko in Hinblick auf Wertänderungen der entlastungsrelevanten Anteile und Genussscheine tragen. Das Mindestwertänderungsrisiko ist in § 50j Abs. 3 EStG näher definiert und wird dort entsprechend erläutert (s. Rz. 47 ff.).

4. Keine Vergütung der Kapitalerträge (Abs. 1 Satz 1 Nr. 3)

21

Als dritte besondere Entlastungsvoraussetzung darf keine Verpflichtung bestehen, die relevanten Kapitalerträge ganz oder überwiegend, unmittelbar oder mittelbar anderen Personen zu vergüten. Ausweislich der Gesetzesbegründung ist diese Voraussetzung darauf gerichtet, dass die Vorteile aus den übertragenen Wertpapieren nicht an andere Personen weitergereicht werden.

22

Woraus sich eine solche Verpflichtung zur Weiterreichung ergeben kann, lässt der Wortlaut der Vorschrift offen. Jedenfalls erfasst sind Verpflichtungen aufgrund von Rechtsgeschäften. Typische Fälle sind Vereinbarungen über eine Weiterreichung von Ausschüttungen oder Erträgen in Form von Ausgleichzahlungen, wie man sie bei Wertpapierdarlehens- oder Wertpapierpensionsgeschäften sowie im Rahmen von Derivaten findet. Nicht erfasst sind hingegen solche Verpflichtungen, die auf einer gesetzlichen Anordnung beruhen und keine willentliche Gestaltung des Gläubigers der Kapitalerträge darstellen. Dies entspricht dem Sinn und Zweck des § 50j EStG.

23

Die Verpflichtung zur Weiterreichung muss sich entweder auf den gesamten Kapitalertrag („ganz“) oder auf mehr als 50 % („überwiegend“) beziehen.

S. 754

24

Die weiteren Einzelmerkmale erweitern diese Entlastungvoraussetzung erheblich. Da auch mittelbare Weiterreichungen erfasst werden und jede andere Person als möglicher Empfänger der Weiterreichung vorgesehen ist, werden neben dem typischen Fall einer unmittelbaren Ausgleichzahlung des Gläubigers der Kapitalerträge an den Übertragenden der entlastungsrelevanten Anteile und Genussscheine jegliche Form des Vorteilsausgleichs einbezogen. Im Einzelfall ist durch Auslegung zu prüfen, ob entsprechende Geschäfte bzw. deren Bepreisung tatsächlich eine spezifische Weiterreichung von Vorteilen vorsehen.

25

Insgesamt erscheint diese dritte besondere Entlastungsvoraussetzung in der Praxis von untergeordneter Bedeutung. Der Abschluss von Wertpapierdarlehens- oder Wertpapierpensionsgeschäften sowie von Derivaten als typische Fälle von Vereinbarungen über die Weitereichung von Ausschüttungen oder Erträgen, schließen regelmäßig bereits ein Mindestwertänderungsrisiko nach § 50j Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG aus.

IV. Rechtsfolge

26

Ausweislich des Wortlauts schließt die Vorschrift den Erstattungsanspruch nach § 50c Abs. 3 EStG unter dem einschlägigen DBA vollständig aus. Es bleibt im Grundsatz bei einer Belastung der Kapitalerträge mit deutscher Kapitalertragssteuer und Soliditätszuschlag i.H.v. 26,375 %. Dies folgt aus einem Umkehrschluss. Nach § 50j Abs. 1 Satz 1 EStG hat der Steuerpflichtige nur dann Anspruch auf die völlige oder teilweise Entlastung, wenn er die Voraussetzungen dieser Vorschrift erfüllt. Eine Entlastung ist daher (vollständig) ausgeschlossen, wenn diese Voraussetzungen nicht vorliegen.

27

In einem Wertungsvergleich mit § 36a EStG verwundert diese strikte Rechtsfolge. Für unbeschränkt Steuerpflichtige sieht § 36a EStG lediglich die Versagung der Anrechnung von Kapitalertragsteuer i.H.v. 2/3 vor. Damit wird die Belastung der Kapitalerträge auf 15 % hochgeschleust. Vergleicht man diese Belastung zudem mit der üblichen Abkommenspraxis, sieht die deutsche Verhandlungsgrundlage sowie die Mehrzahl der deutschen DBA ebenfalls eine Belastung von 15 % für (Streubesitz-)Dividenden und vergleichbare Kapitalerträge vor. Die in § 50j EStG vorgesehene vollständige Versagung der Entlastung dürfte allerdings eine bewusste Entscheidung des Gesetzgebers gewesen sein. Damit wird auch der Charakter eines Treaty Overrides unterstrichen.

28

Die Existenz von § 50j EStG führt aber nicht zwangsläufig zu einer Definitivbelastung eines beschränkt Steuerpflichtigen i.H.v. 26,375 %. Denn die Vorschrift beschränkt lediglich den Erstattungsanspruch nach § 50c Abs. 3 EStG. Der Erstattungsanspruch für beschränkt steuerpflichtige Körperschaften nach § 44a Abs. 9 EStG bleibt davon unberührt. Vorbehaltlich der tatbestandlichen Voraussetzungen des § 44a Abs. 9 EStG, die aber keine Mindesthaltedauer oder Mindestwertänderungsrisiko erfordern (s. § 44a EStG Rz. 10 ff.), erlaubt diese Vorschrift eine Entlastung auf 15,825 % (Kapitalertragsteuer zzgl. Solidriätszuschlag).

V. Im Ausland verwahrte Wertpapiere (Abs. 1 Satz 2)

29

Der sachliche Anwendungsbereich des § 50j EStG wird in dessen Abs. 1 Satz 2 zudem um solche Kapitalerträge erweitert, die aus Anteilen und Genussscheinen inländischer Emittenten stammen und einer Wertpapiersammelbank im Ausland zur Verwahrung anvertraut sind. Bei der Anwendung des § 50j EStG kommt es demnach nicht auf den Ort der Sammelverwahrung der Anteile oder Genussscheine an. Diese Regelung dient der Vermeidung von Umgehungsgestaltungen durch Änderungen in der Wertpapierverwahrung.

30

Unter der gesetzgeberischen Prämisse, dass § 50j EStG inländische Kapitalerträge nach der Wertung des § 43 Abs. 3 EStG erfassen soll, ergibt sich die Notwendigkeit der Erweiterung zum einen aus dem Umstand, dass § 50j Abs. 1 Satz 1 EStG lediglich auf § 43 Abs. 1 Satz Nr. 1a EStG verweist. Diese Vorschrift erfasst ausschließlich die Sammelverwahrung im Inland. Zum anderen unterliegenden auch Kapitalerträge aus im Ausland sammelverwahrten Anteilen und Genussscheinen deutscher Emittenten dem Kapitalertragsteuerabzug und sind damit einer Entlastung von Kapitalertragsteuer unter dem Vorbehalt des § 50j EStG zugänglich. Im S. 755Fall der ausländischen Sammelverwahrung unterfallen die Kapitalerträge § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG und der Schuldner der Kapitalerträge - also der inländische Emittent - ist gem. § 44 Abs. 1 Satz 3 EStG zum Einbehalt von Kapitalertragsteuer verpflichtet.

C. Mindesthaltedauer (Abs. 2)

I. Bestimmung der relevanten Zeiträume (Abs. 2 Satz 1)

1. Überblick

31

Die Mindesthaltedauer als besondere Entlastungsvoraussetzung wird in § 50j Abs. 2 Satz 1 EStG näher definiert. Angelehnt an die von der Finanzverwaltung für § 36a EStG eingeführten Begrifflichkeiten, sind für die Bestimmung der Mindesthaltedauer zwei Zeiträume relevant. Zum einen der zeitliche Rahmen, innerhalb dessen die geforderte Haltedauer zu liegen hat (sog. Mindesthaltezeitraum), und zum anderen die tatsächliche Haltedauer im engeren Sinne, d.h. der Zeitraum für den der Gläubiger der Kapitalerträge die entlastungsrelevanten Anteile und Genussscheine ununterbrochen als wirtschaftlicher Eigentümer halten muss (sog. Mindesthaltedauer).

2. Mindesthaltezeitraum

32

Die tatsächliche Haltedauer der entlastungsrelevanten Anteile und Genussscheine muss innerhalb eines Zeitraums von 45 Tagen vor und 45 Tagen nach der Fälligkeit der Kapitalerträge liegen. Hierbei handelt es sich um den 91-tägigen sog. Mindesthaltezeitraum.

33

Referenzpunkt für die Bestimmung dieses Zeitraums ist die Fälligkeit der Kapitalerträge. Während sich dieser Zeitpunkt bei den von § 50j EStG erfassten Genussscheinen typischerweise unmittelbar aus den Emissionsbedingungen ergibt, ist die Berechnung bei Aktien komplexer.

34

Das Aktienrecht sieht für Dividendenausschüttungen besondere Fälligkeitsregeln vor, die grundsätzlich auch steuerlich nach § 44 Abs. 2 Satz 2 EStG zu berücksichtigen sind. Danach ist der Dividendenanspruch grundsätzlich am dritten auf den Hauptversammlungsbeschluss folgenden Geschäftstag fällig (§ 58 Abs. 4 Satz 2 AktG). Allerdings kann im Hauptversammlungsbeschluss oder in der Satzung eine spätere Fälligkeit festgelegt werden (§ 58 Abs. 4 Satz 3 AktG). Damit ist grundsätzlich für jede Aktiengattung eine Einzelfallprüfung vorzunehmen.

35

Die Finanzverwaltung beanstandet es jedoch nicht, wenn der Steuerpflichtige für die Bestimmung des Mindesthaltezeitraums generell auf den sog. „Ex-Tag“ abstellt. Der „Ex-Tag“ bezeichnet den ersten Geschäftstag nach der Hauptversammlung. Diese erhebliche Vereinfachung erscheint auch nach der Zielsetzung des § 50j EStG sinnvoll. Während § 50j EStG nur auf die Fälligkeit der Kapitalerträge abstellt, ist zu beachten, dass eine Entlastungssituation nur entstehen kann, wenn der Steuerpflichtige während seiner Haltedauer auch eine Dividendenberechtigung erwirbt. Unabhängig von der tatsächlichen Abwicklungspraxis entsteht die steuerliche Dividendenberechtigung am Tag der Hauptversammlung und steht dem wirtschaftlichen Eigentümer an diesem Tag zu (§ 20 Abs. 5 EStG). Aufgrund der 45-tägigen Mindesthaltedauer, die nach diesen Grundsätzen in jedem Fall den Hauptversammlungstag umfassen muss, reicht der Ex-Tag als Referenz aus, um die kürzeste gesetzlich anerkannte Halterdauer einschließlich des Hauptversammlungstags angemessen zu erfassen.

3. Mindesthaltedauer

36

Innerhalb des Mindesthaltezeitraums muss der Gläubiger der Kapitalerträge an mindestens 45 Tagen ununterbrochen wirtschaftlicher Eigentümer der Anteile oder Genussscheine sein.

37

Bei der Bestimmung der tatsächlichen Haltedauer ist grundsätzlich auf den Erwerb bzw. die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums (§ 39 AO) abzustellen. Allerdings sind diese Übertragungstage selbst nicht miteinzubeziehen. Nur solche Tage, an denen während des gesamten Kalendertages das wirtschaftliche Eigentum bestand, sind für die Berechnung der Haltedauer von Relevanz.

S. 756

38

Im Aktienhandel wird zwischen dem sog. Handelstag („trade date“) als Tag des Verpflichtungsgeschäfts und dem sog. Liefertag („settlement date“) als Tag des Erfüllungsgeschäfts differenziert. Diese Tage liegen im regulierten Bereich typischerweise zwei Tage auseinander. Andere Lieferzyklen können jedoch vereinbart werden. Bei der Anwendung des § 36a EStG beanstandet es die Finanzverwaltung nicht, wenn für die Zwecke der Ermittlung der Mindesthaltedauer generell auf den Handelstag abgestellt wird, vorausgesetzt das Geschäft sieht eine Lieferfrist von bis zu drei Tagen vor. Zur Sicherstellung einer einheitlichen Rechtsanwendung sollte dies auch für § 50j EStG gelten.

39

Wenn die entlastungsrelevanten Anteile und Genussscheine bereits vor Beginn des konkreten Mindesthaltezeitraum erworben wurden, ist die Mindesthaltedauer ab Beginn des Mindesthaltezeitraum zu bestimmen, d.h. ab dem 45. Tag vor dem Tag der Fälligkeit der Kapitalerträge.

40

Da der Wortlaut auf „Tage“ abstellt, sind bei der Berechnung der Mindesthaltedauer die Kalendertage maßgeblich. Dementsprechend kann der 45. Tag der tatsächlichen Halterdauer auch auf einen Samstag, Sonntag oder gesetzlichen Feiertag fallen. Sieht man die Mindesthaltedauer - wie auch die Finanzverwaltung bei § 36a EStG - als gesetzliche Frist an, ist konsequenterweise § 108 Abs. 3 AO anzuwenden. In diesen Fällen käme es unter Berücksichtigung der dortigen Grundsätze zu einer echten Verlängerung der Mindesthalterdauer. Denn beispielsweise beim Ablauf des 45-Tage-Zeitraums an einem Wochenende wäre das Fristende der Ablauf des folgenden Montags. Eine Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an diesem Montag wäre daher schädlich, obwohl die entlastungsberechtigten Anteile und Genussscheine - wie gesetzlich gefordert - bereits 45 volle Kalendertage im wirtschaftlichen Eigentum gehalten wurden. Es erscheint daher in der Praxis angemessen, diese Fälle als unschädlich zu behandeln.

II. FiFo-Methode (Abs. 2 Satz 2)

41

Bei der konkreten Berechnung der Mindesthaltedauer ordnet § 50j Abs. 2 Satz 2 EStG zwingend die Anwendung der sog. FiFo-Methode („first in-first out“) an, wonach die zuerst angeschafften Anteile und Genussscheine auch als zuerst veräußert gelten. Dies wird insbesondere relevant, wenn der Gläubiger der Kapitalerträge nicht seinen gesamten Bestand an entlastungsrelevanten Anteilen und Genussscheinen veräußert, sondern nur teilweise veräußert. Außerdem ist dies bei späteren Zukäufen von besonderer Bedeutung. Hinreichende Aufzeichnungen sind daher unerlässlich.

III. Umfang der relevanten Halteposition

1. Grundlagen

42

Der Wortlaut des § 50j EStG enthält keine spezifischen Konkretisierungen, welche Haltepositionen des entlastungsbegehrenden Gläubigers der Kapitalerträge bei der Anwendung des § 50j EStG und insbesondere der Berechnung der Mindesthalterdauer unter Berücksichtigung der FiFo-Methode zu berücksichtigen sind. Daher ist im Grundsatz auf sämtliche dem Gläubiger der Kapitalerträge zuzurechnende entlastungsrelevanten Anteile oder Genussscheine abzustellen. Das kann im Ausgangspunkt dazu führen, dass beispielsweise bei zwei getrennten Depots eines Steuerpflichtigen, bei dem das eine dem langfristigem und das andere dem kurzfristigen Halten von Position in einer Aktiengattung dient, Veräußerungen im Kurzfristig-Depot das Erreichen der Mindesthaltedauer im Langfrist-Depot verhindern.

43

Für die vergleichbare Vorschrift des § 36a EStG hat die Finanzverwaltung dahingehend Erleichterung formuliert. So sind Anteile und Genussscheine grundsätzlich gesondert zu betrachten, wenn sie (i) von verschiedenen Rechtsträgern gehalten werden (insbesondere im Fall für (Spezial-)Investmentfonds und Personengesellschaften), (ii) handels- und/oder aufsichtsrechtlich verschiedenen Vermögensgruppen zugeordnet sind (insbesondere im Hinblick auf die Unterscheidung zwischen Anlagebestand, Handelsbestand und Liquiditätsreserve bei Kreditinstituten und zwischen Anlage- und Umlaufvermögen bei sonstigen Unternehmen) oder (iii) bei Versicherungsunternehmen entweder dauernd dem Geschäftsbetreib dienen oder anderweitig genutzt werden. Außerdem sollen auch einzelne Depots, die ausschließlich besonderen Zwecken dienen und dies hinreichend dokumentiert wird, gesondert betrachtet werden können. Ein besonderer Zweck S. 757liegt insbesondere vor, wenn ein Kreditinstitut in einem gesonderten Depot ausschließlich Aktien eines Unternehmens langfristig hält, die der Absicherung von Aktienoptionen oder anderen Mitarbeiterbeteiligungsmaßnahmen des Unternehmens dienen.

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Diese Erleichterungen erscheinen auch bei § 50j EStG sinnvoll und sollten im Grundsatz ebenfalls Anwendung finden. Aufgrund des grenzüberschreitenden Anwendungsbereichs des § 50j EStG sind darüber hinaus die folgenden Konstellationen zu beachten.

2. Zwischengeschaltete transparente Vehikel

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Es können Sachverhalte auftreten, in denen eine abkommensberechtigte Person Beteiligungen an steuerlich transparenten und somit nicht abkommensberechtigten Vehikeln (z.B. Personengesellschaften) hält und diese nachgelagerten Vehikel als wirtschaftliche Eigentümer entlastungsrelevante Anteile und Genussscheine halten. Unter entsprechender Anwendung des BMF-Schreibens zu § 36a EStG wären diese Haltepositionen separat zu behandeln. Während dies im Inlandsfall nachvollziehbar ist, ist für § 50j EStG die Abkommensberechtigung schon aufgrund der verfahrensrechtlichen Einkleidung in § 50c Abs. 3 EStG von besonderer Bedeutung. So hat sich auch die Finanzverwaltung in einem nicht veröffentlichen Schreiben geäußert, wonach unter Berücksichtigung steuerlich transparenter Vehikel bei der Anwendung des § 50j EStG „immer und ausschließlich“ auf den Nutzungsberechtigten abzustellen ist. Bei konsequenter Anwendung dieser Auffassung müssen alle Positionen auf Ebene des Abkommensberechtigten konsolidiert werden. Es sind somit sowohl die Haltepositionen auf die nachgeordneten Ebenen als auch die Beteiligung an den nachgeordneten Vehikeln selbst zu überwachen, denn auch die Veräußerung der nachgeordneten Beteiligungen beendet die Zurechnung der dort gehaltenen entlastungsrelevanten Anteile und Genussscheine.

3. Depotspezifische Betrachtung

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Die depotspezifische Betrachtung stellt im BMF-Schreiben zu § 36a EStG den Ausnahmefall dar und ist nur bei besonderer Widmung anerkannt. Das ist im Inlands- und Veranlagungsfall nachvollziehbar, da bei unbeschränkt Steuerpflichtigen deren gesamte steuerliche Verhältnisse Gegenstand des Besteuerungsverfahrens sind. Die Erstattung nach § 50j EStG bezieht sich aber auf die beschränkte Steuerpflicht hinsichtlich einzelner Wertpapierpositionen. Insoweit erscheint eine depotspezifische Betrachtung auch aus Gründen der Administrierbarkeit naheliegend. Dagegen und somit für eine weite Anwendung kann der Sinn und Zweck der Regelung (Verhinderung von Gestaltungen) angeführt werden. In einem selektiven Erstattungsverfahren ist jedoch auch zu berücksichtigen, dass die Anschaffungszeitpunkte von Wertpapieren gleicher Gattung in einem Depot keinen Einfluss auf die Bestimmung des Anschaffungszeitpunkts der Wertpapiere in einem anderen Depot haben kann, und somit eine Bestimmung der konkreten Erstattungsgrundlage möglich ist.

D. Mindestwertänderungsrisiko (Abs. 3)

I. Wertänderungsrisiko (Abs. 3 Satz 1)

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Das Mindestwertänderungsrisiko als besondere Entlastungsvoraussetzung wird in § 50j Abs. 3 Satz 1 EStG näher definiert. Eine entlastungsfähige Position setzt demnach voraus, dass der Gläubiger der Kapitalerträge unter Berücksichtigung von gegenläufigen Ansprüchen und Ansprüchen nahestehender Personen das Risiko aus einem sinkenden Wert der entlastungsrelevanten Anteile oder Genussscheine im Umfang von mindestens 70 % trägt. Dieser Voraussetzung betont den typisierenden Missbrauchsansatz des § 50j EStG, wonach risikolose oder -arme Positionen gegen eine Entlastungsberechtigung sprechen sollen.

1. Kein Wertänderungsrisiko

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Unabhängig von der konkreten Grenze von 70 % erfordert die Vorschrift in jedem Fall ein Wertänderungsrisiko. Daher können bei solchen Transaktionen, bei denen der Gläubiger der Kapitalerträge (als wirtschaftS. 758licher Eigentümer) keinerlei Wertänderungsrisiko trägt, diese besondere Entlastungsvoraussetzung generell nicht erfüllt werden. Da dies einen Großteil typischer Markttransaktionen im Bereich des Aktienhandels betrifft, ist diese Kategorie von Transaktionen von erheblicher praktischer Bedeutung bei der Anwendung des § 50j EStG. Insbesondere bei Wertpapierdarlehen (Rückübertragungspflicht von Wertpapieren der gleichen Art und Güte) und Wertpapierpensionsgeschäften (Rückkauf zu vorab vereinbartem Preis) ist - vorbehaltlich individueller Vereinbarungen - typischerweise davon auszugehen, dass der Darlehens- bzw. Pensionsnehmer während der Haltedauer kein Wertänderungsrisiko bezüglich der übertragenen Anteile oder Genussscheine trägt. Zudem bestehen diverse Handelsstrategien, die von vorneherein eine Kombination von Aktien und entsprechenden Derivaten vorsehen, um das Risiko einer Wertveränderung vollständig auszuschließen.

2. Berechnung des (Mindest-)Wertänderungsrisikos

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Sofern keine der markttypischen Fallgruppen ohne Wertänderungsrisiko vorliegt und lediglich eine teilweise oder mittelbare Absicherung von Wertänderungsrisiken vorgesehen ist, sind unter Berücksichtigung der 70 %-Grenze umfangreiche Berechnungen anzustellen.

50

Der relevante Wert, auf den sich das Wertänderungsrisiko beziehen muss, ist der gemeine Wert nach § 9 BewG. Da es sich bei den entlastungsrelevanten Anteilen und Genussscheinen in der Praxis regelmäßig um börsengehandelte Wertpapiere handelt, ist zudem insbesondere § 11 Abs. 1 BewG bei der Wertermittlung relevant.

51

Der zentrale Begriff der gegenläufigen Ansprüche wird von der Finanzverwaltung bei § 36a EStG als Ansprüche aus Rechtsgeschäften definiert, deren Wert sich beim Absinken des Werts der Anteile oder Genussscheine typischerweise erhöht oder umgekehrt beim Steigen des Werts der Anteile oder Genussscheine typischerweise sinkt. Erfasst sind damit letztlich alle marktüblichen Derivate und Sicherungsgeschäfte. Auf die Ausgestaltung der Erfüllung des gegenläufigen Anspruchs als reinen Barausgleich („cash settlement“) oder in Form einer physischen Belieferung („physical settlement“) soll es nicht ankommen. Das Erfordernis der Gegenläufigkeit setzt zwingend einen Bezug des Sicherungsgeschäfts auf ein Grundgeschäft voraus. Nicht erfasst sind Sicherungsgeschäfte, die lediglich auf finanzmathematischen Zusammenhängen, auf Erfahrungswerten oder auf statistischen Korrelationen beruhen oder von vorneherein nicht auf ein Kursänderungsrisiko, sondern auf andere Risiken wie Währungs- oder Zinsrisiken gerichtet sind (z.B. Währungs- oder Zinsswaps).

52

Bei der Ermittlung des Wertänderungsrisikos sind auch Ansprüche von nahe stehenden Personen zu berücksichtigen. Der Gläubiger der Kapitalerträge muss daher nicht nur seine eigenen Sicherungsgeschäfte, sondern sämtliche Sicherungsgeschäfte beispielsweise im Konzernverbund berücksichtigen. Die Legaldefinition der nahestehenden Person findet sich in § 1 Abs. 2 AStG. Auf die entsprechende Kommentierung wird verwiesen (s. § 1 AStG). Praktische Themen in diesem Zusammenhang sind beispielsweise die Zurechnungen von Übersicherungen anderer Konzerngesellschaften. Die Absicherung über nahe stehende Personen wird nur während der Dauer des Nahestehens zugerechnet.

53

Als praktischer Leitfaden hinsichtlich der einzelnen Merkmale als auch der Berechnung der konkreten Quote des Wertveränderungsrisikos kann auf das BMF-Schreiben zu § 36a EStG und die dortigen Ausführungen zum Mindestwertänderungsrisiko zurückgegriffen werden.

II. Gesetzliches Regelbeispiel (Abs. 3 Satz 2)

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Dem gesetzliche Regelbeispiel zum Mindestwertänderungsrisiko in § 50j Abs. 3 Satz 2 EStG dürfte kein Regelungsgehalt zukommen, der über die Legaldefinition des Mindestwertänderungsrisikos in § 50j Abs. 3 Satz 1 EStG hinausgeht. Das Beispiel greift die wesentlichen Tatbestandsmerkmale auf und stellt lediglich klar, dass Kurssicherungsgeschäft grundsätzlich gegenläufige Ansprüche darstellen. Auch die erstmalige Erwähnung von unmittelbaren und mittelbaren Risikominderungen sollte nicht über den erforderlichen Bezug zum Grundgeschäft bei gegenläufigen Ansprüchen bzw. die Einbeziehung nahestehender Personen hinausS. 759gehen. Dennoch sind die konkretisierenden Wertungen des Regelbeispiels bei der Auslegung des Mindestwertänderungsrisikos zu berücksichtigen.

E. Einschränkungen und Ausnahmen (Abs. 4)

I. Überblick

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§ 50j Abs. 4 EStG bedient sich zur Konturierung des Anwendungsbereichs der Entlastungsbeschränkung in § 50j Abs. 1 bis 3 EStG zwei unterschiedlicher Regelungskonzepte. § 50j Abs. 4 Satz 1 EStG enthält Einschränkungen des Anwendungsbereichs in Form von zwei negativen Tatbestandsmerkmalen, die kumulativ erfüllt sein müssen. § 50j Abs. 4 Satz 2 EStG enthält eine Ausnahmeregelung, die eine Entlastungsbeschränkung unter bestimmten Voraussetzungen ausschließt.

II. Abkommensrechtlicher Steuersatz (Abs. 4 Satz 1 Nr. 1)

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Die am Zweck des Gesetzes gemessene zentrale Einschränkung des ansonsten sehr weiten Tatbestandes des § 50j Abs. 1 Satz 1 EStG ist in § 50 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG geregelt. Demnach findet die Entlastungsbeschränkung des § 50j EStG nur Anwendung, wenn die relevanten Kapitalerträge nach dem einschlägigen DBA einem Steuersatz von unter 15 % unterliegen.

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Zur Einordnung dieser Einschränkung ist zu beachten, dass die Mehrzahl der von Deutschland abgeschlossenen DBA in der Regel einen Steuersatz von 15 % auf die relevanten Kapitalerträge vorsehen. Von der Vorschrift werden somit allein Entlastungsbegehren unter solchen DBA erfasst, die generell oder für bestimmte Abkommensberechtigte einen Steuersatz von unter 15 % für die relevanten Kapitalerträge gewähren.

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Unter Berücksichtigung der strikten Rechtsfolge einer vollständigen Versagung der Entlastung (s. Rz. 26 ff.) gibt diese Einschränkung auch Anlass zur Frage, inwieweit ein Gläubiger freiwillig auf die Privilegierung in den entsprechenden DBA (teilweise) verzichten und beispielsweise eine Entlastung auf lediglich 15 % begehren kann. Dem steht jedoch der Wortlaut entgegen. Dort wird nicht auf den individuellen Entlastungsantrag, sondern die abstrakte Regelung im DBA abgestellt.

III. Streubesitzbeteiligung (Abs. 4 Satz 1 Nr. 2)

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Ferner gilt die Entlastungsbeschränkung des § 50j EStG nur, wenn es sich beim Gläubiger der Kapitalerträge nicht um eine beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft handelt, die eine Schachtelbeteiligung von mehr als 10 % am Nennkapital des Emittenten der entlastungsrelevanten Anteile und Genussrechte hält und in ihrem Ansässigkeitsstaat einer Ertragsbesteuerung unterliegt, ohne davon befreit zu sein.

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Diese Einschränkung enthält zunächst ein doppeltes Erfordernis einer Kapitalgesellschaft. Der inländische Emittent der entlastungsrelevanten Anteile und Genussscheine muss eine Kapitalgesellschaft i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 1 KStG sein. Zudem muss der Gläubiger der Kapitalerträge ebenfalls als Kapitalgesellschaft qualifizieren. Bei ausländischen Rechtsträgern ist dies durch einen Rechtstypenvergleich zu ermitteln. Dabei kann generell auf Tabelle 1 zu den alten Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätzen zurückgegriffen werden. Im Einzelfall können auch die entsprechenden Grundsätze im sog. LLC-Schreiben der Finanzverwaltung herangezogen werden.

61

Die Kapitalgesellschaft muss beschränkt steuerpflichtig sein, was sich nach § 2 KStG richtet, und im Ansässigkeitsstaat einer Steuer auf Einkommen oder Gewinn unterliegen. Dies ist unter Berücksichtigung des Steuerrechts des Ansässigkeitsstaates zu prüfen. Eine bestimmte Form der Mindestbesteuerung schreibt die Vorschrift nicht vor. Zudem reicht es aus, wenn die Kapitalgesellschaft der ausländischen Besteuerung abstrakt unterliegt. Ferner darf keine persönliche Steuerbefreiung vorliegen. Sachliche Steuerbefreiungen sind vom Wortlaut des § 50j Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG hingegen nicht erfasst.

S. 760

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Das entscheidende Merkmal dieser Einschränkung ist die Beteiligungshöhe am inländischen Emittenten. Schachtelbeteiligungen von über 10 % sind nicht von der Entlastungsbeschränkung des § 50j EStG erfasst. Nur im Fall eine sog. Streubesitzbeteiligung von 10 % oder weniger am Nennkapital des inländischen Emittenten sind die besonderen Entlastungsvoraussetzung des § 50j EStG zu beachten.

IV. Einjährige Haltedauer (Abs. 4 Satz 2)

63

Die Entlastungsbeschränkung des § 50j EStG gilt grundsätzlich nicht, wenn der Gläubiger der Kapitalerträge im Zeitpunkt des Zuflusses der entsprechenden Kapitalerträge die entlastungsrelevanten Anteile und Genussscheine seit mindestens einem Jahr ununterbrochen als wirtschaftlicher Eigentümer hält.

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Diese grundlegende Ausnahme von der Anwendung des § 50j EStG enthält einen eigenen Tatbestand und modifiziert die drei besonderen Entlastungsvoraussetzungen des § 50j Abs. 1 Satz 1 EStG, indem diese durch eine einjährige Mindesthaltefrist als Entlastungsvoraussetzung ersetzt wird.

65

Da § 50j Abs. 4 Satz 1 EStG durch den Satz 2 gerade nicht aufgehoben wird, ist auch die einjährige Mindesthaltedauer nur in Sachverhalten anzuwenden, in denen ein abkommensrechtlicher Quellensteuersatz von unter 15 % Anwendung finden (s. Rz. 56 ff.) und eine Streubesitzbeteiligung (s. Rz. 59 ff.) vorliegt.

66

Ferner fordert die Ausnahmeregelung in § 50j Abs. 4 Satz 2 EStG die gleichen allgemeinen Entlastungsvoraussetzung wie die Entlastung nach § 50j Abs. 1 Satz 1 EStG, ohne konsequenterweise darauf zu verweisen. Erforderlich ist ein Gläubiger von Kapitalerträgen nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG bzw. von Kapitalerträgen bei einer vergleichbaren Auslandsverwahrung. Anders als § 50j Abs. 1 Satz 1 EStG wird aber nicht auf einen Steuersatz unter 26.375 % verwiesen, was sich aber praktisch nicht auswirken dürfte.

67

Hinsichtlich der Berechnung der einjährigen Mindesthaltedauer enthält der Wortlaut bis auf die zwingende Anordnung der FiFo-Methode (s. Rz. 41) bei der Berechnung keine weiteren Vorgaben. Aufgrund des systematischen Zusammenhangs ist es naheliegend hier die Grundsätze zur 45-tägigen Mindesthaltedauer anzuwenden. Dies bedeutet insbesondere, dass die Übertragungstage hinsichtlich des wirtschaftlichen Eigentums nicht zu berücksichtigen sind (s. Rz. 37). Für die Bestimmung des relevanten Jahreszeitraums gilt § 108 Abs. 1 AO i.V.m. § 188 Abs. 2 BGB.

F. Verhältnis zu Missbrauchsvermeidungsvorschriften (Abs. 5)

68

Gemäß § 50j Abs. 5 EStG bleiben Bestimmungen eines DBA, die allgemeine Missbrauchsvermeidungsvorschrift des § 42 AO und andere steuerliche Vorschriften unberührt, soweit sie die Entlastung in einem weitergehenden Umfang einschränken.

69

In Bezug auf DBA kommen als weitergehende Missbrauchsvermeidungsvorschriften beispielsweise sog. „limitation-on-benefits“-Klauseln oder der sog. „principal-purpose“-Test in Frage. Eine gegenseitige Sperrwirkung mit § 50j EStG dürfte in dieser Hinsicht ohnehin nicht bestehen.

70

Der Verweis auf § 42 AO ergänzt zudem die allgemeine Dogmatik zum Verhältnis zwischen der allgemeinen und den speziellen Missbrauchsvermeidungsvorschriften. Aus § 42 Abs. 1 Satz 2 und 3 AO wird insbesondere in der jüngeren Rechtsprechung die fehlende Abschirmwirkung von spezialgesetzlichen Missbrauchsvermeidungsvorschriften abgeleitet. Die insoweit mit § 50j Abs. 5 EStG inhaltsgleiche Aufhebung der „lex specialis“-Kollisionsregel ist somit bereits in § 42 AO angelegt. Allerdings müssen trotz der Möglichkeit des Rückgriffs auf § 42 AO bei der Prüfung des Vorliegens eines Missbrauchs weiterhin diejenigen Wertungen des Gesetzgebers, die den von ihm geschaffenen spezialgesetzlichen Missbrauchsvermeidungsvorschriften zugrunde liegen, zur Vermeidung von Wertungswidersprüchen berücksichtigt werden. Sofern ein unter § 50j EStG tatbestandlich relevanter Sachverhalt auch nach § 42 AO zu beurteilen ist, sind die Wertungen des § 50j EStG und insbesondere die typisierten besonderen Entlastungsvoraussetzungen bei der Anwendung zu berücksichtigen.

71

Die ebenfalls erwähnten anderen steuerlichen Vorschriften dürften insbesondere § 50d Abs. 3 EStG umfassen.

S. 761

G. Verfahren

72

Die Entlastungsbeschränkung des § 50j EStG gilt ausschließlich im Entlastungsverfahren nach § 50c Abs. 3 EStG. Für dieses Verfahren ist das BZSt zuständig.

73

Das BZSt hat für Anträge im Anwendungsbereich des § 50j EStG ein spezielles Antragsformular entwickelt. Diese Formular ist bei entsprechenden Anträgen zwingend zu verwenden. Anträge im Datenträgerverfahren und auch auf dem Standardformular für Anträge nach § 50c Abs. 3 EStG werden vom BZSt in Sachverhalten mit einem DBA-Quellensteuersatz von unter 15 % nicht akzeptiert. Der Antragsteller muss im Antragsformular erklären, dass er die gesetzlich vorgesehenen Voraussetzungen des § 50j Abs. 1 EStG kumulativ erfüllt bzw. die Ausnahme des § 50j Abs. 4 Satz 2 EStG greift und durch die Unterschrift versichern, dass die Angaben wahrheitsgemäß sind.

74

Das BZSt weist zudem darauf hin, dass - wie in Erstattungsverfahren generell (§ 90, 78 AO) - Nachweise angefordert werden können, die belegen, dass der Antragsteller als wirtschaftlicher Eigentümer der dem Antrag zugrunde liegenden Wertpapiere anzusehen ist und ihm die Einkünfte somit zuzurechnen sind. Beispielhaft werden Transaktionsdaten für einen bestimmten Zeitraum sowie Auskünfte und Unterlagen zu Kaufabwicklung, Wertpapierdarlehensgeschäften und Kompensationszahlungen erwähnt. Außerdem wird auch die gesetzlichen Bestimmungen zu Archivierung von Daten verwiesen, was bei beschränkt steuerpflichtigen Antragstellern aber von untergeordneter Bedeutung ist. Die vorsorglichen Hinweise der Finanzverwaltung verdeutlichen die schon aufgrund der komplexen Tatbestandsvoraussetzungen notwendige Beweisvorsorge bei Entlastungsanträgen im Anwendungsbereich des § 50j EStG.