§ 50g EStG Entlastung vom Steuerabzug bei Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten der Europäischen Union

(1) ¹Auf Antrag werden die Kapitalertragsteuer für Zinsen und die Steuer auf Grund des § 50a für Lizenzgebühren, die von einem Unternehmen der Bundesrepublik Deutschland oder einer dort gelegenen Betriebsstätte eines Unternehmens eines anderen Mitgliedstaates der Europäischen Union als Schuldner an ein Unternehmen eines anderen Mitgliedstaates der Europäischen Union oder an eine in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union gelegene Betriebsstätte eines Unternehmens eines Mitgliedstaates der Europäischen Union als Gläubiger gezahlt werden, nicht erhoben. ²Erfolgt die Besteuerung durch Veranlagung, werden die Zinsen und Lizenzgebühren bei der Ermittlung der Einkünfte nicht erfasst. ³Voraussetzung für die Anwendung der Sätze 1 und 2 ist, dass der Gläubiger der Zinsen oder Lizenzgebühren ein mit dem Schuldner verbundenes Unternehmen oder dessen Betriebsstätte ist. ⁴Die Sätze 1 bis 3 sind nicht anzuwenden, wenn die Zinsen oder Lizenzgebühren an eine Betriebsstätte eines Unternehmens eines Mitgliedstaates der Europäischen Union als Gläubiger gezahlt werden, die in einem Staat außerhalb der Europäischen Union oder im Inland gelegen ist und in der die Tätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird.

(2) Absatz 1 ist nicht anzuwenden auf die Zahlung von

• 1. Zinsen,

  • a) die nach deutschem Recht als Gewinnausschüttung behandelt werden (§ 20 Absatz 1 Nummer 1 Satz 2) oder

  • b) die auf Forderungen beruhen, die einen Anspruch auf Beteiligung am Gewinn des Schuldners begründen;

• 2. Zinsen oder Lizenzgebühren, die den Betrag übersteigen, den der Schuldner und der Gläubiger ohne besondere Beziehungen, die zwischen den beiden oder einem von ihnen und einem Dritten auf Grund von Absatz 3 Nummer 5 Buchstabe b bestehen, vereinbart hätten.

(3) Für die Anwendung der Absätze 1 und 2 gelten die folgenden Begriffsbestimmungen und Beschränkungen:

• 1. Der Gläubiger muss der Nutzungsberechtigte sein. ²Nutzungsberechtigter ist

  • a) ein Unternehmen, wenn es die Einkünfte im Sinne von § 2 Absatz 1 erzielt;

  • S. 712

  • b) eine Betriebsstätte, wenn

    • aa) die Forderung, das Recht oder der Gebrauch von Informationen, auf Grund derer/dessen Zahlungen von Zinsen oder Lizenzgebühren geleistet werden, tatsächlich zu der Betriebsstätte gehört und

    • bb) die Zahlungen der Zinsen oder Lizenzgebühren Einkünfte darstellen, auf Grund derer die Gewinne der Betriebsstätte in dem Mitgliedstaat der Europäischen Union, in dem sie gelegen ist, zu einer der in Nummer 5 Satz 1 Buchstabe a Doppelbuchstabe cc genannten Steuern beziehungsweise im Fall Belgiens dem „impôt des non-résidents/belasting der nietverblijfhouders“ beziehungsweise im Fall Spaniens dem „Impuesto sobre la Renta de no Residentes“ oder zu einer mit diesen Steuern identischen oder weitgehend ähnlichen Steuer herangezogen werden, die nach dem jeweiligen Zeitpunkt des Inkrafttretens der Richtlinie 2003/49/EG des Rates vom 3.6.2003 über eine gemeinsame Steuerregelung für Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. L 157 vom 26.6.2003, S. 49), die zuletzt durch die Richtlinie 2013/13/EU (ABl. L 141 vom 28.5.2013, S. 30) geändert worden ist, anstelle der bestehenden Steuern oder ergänzend zu ihnen eingeführt wird.

• 2. Eine Betriebsstätte gilt nur dann als Schuldner der Zinsen oder Lizenzgebühren, wenn die Zahlung bei der Ermittlung des Gewinns der Betriebsstätte eine steuerlich abzugsfähige Betriebsausgabe ist.

• 3. Gilt eine Betriebsstätte eines Unternehmens eines Mitgliedstaates der Europäischen Union als Schuldner oder Gläubiger von Zinsen oder Lizenzgebühren, so wird kein anderer Teil des Unternehmens als Schuldner oder Gläubiger der Zinsen oder Lizenzgebühren angesehen.

• 4. Im Sinne des Absatzes 1 sind

  • a) „Zinsen“ Einkünfte aus Forderungen jeder Art, auch wenn die Forderungen durch Pfandrechte an Grundstücken gesichert sind, insbesondere Einkünfte aus öffentlichen Anleihen und aus Obligationen einschließlich der damit verbundenen Aufgelder und der Gewinne aus Losanleihen; Zuschläge für verspätete Zahlung und die Rückzahlung von Kapital gelten nicht als Zinsen;

  • b) „Lizenzgebühren“ Vergütungen jeder Art, die für die Nutzung oder für das Recht auf Nutzung von Urheberrechten an literarischen, künstlerischen oder wissenschaftlichen Werken, einschließlich kinematografischer Filme und Software, von Patenten, Marken, Mustern oder Modellen, Plänen, geheimen Formeln oder Verfahren oder für die Mitteilung gewerblicher, kaufmännischer oder wissenschaftlicher Erfahrungen gezahlt werden; Zahlungen für die Nutzung oder das Recht auf Nutzung gewerblicher, kaufmännischer oder wissenschaftlicher Ausrüstungen gelten als Lizenzgebühren.

• 5. Die Ausdrücke „Unternehmen eines Mitgliedstaates der Europäischen Union“, „verbundenes Unternehmen“ und „Betriebsstätte“ bedeuten:

  • a) „Unternehmen eines Mitgliedstaates der Europäischen Union“ jedes Unternehmen, das

    • aa) eine der in Anlage 3 Nummer 1 zu diesem Gesetz aufgeführten Rechtsformen aufweist und

    • bb) nach dem Steuerrecht eines Mitgliedstaates in diesem Mitgliedstaat ansässig ist und nicht nach einem zwischen dem betreffenden Staat und einem Staat außerhalb der Europäischen Union geschlossenen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von Einkünften für steuerliche Zwecke als außerhalb der Gemeinschaft ansässig gilt und

    • cc) einer der in Anlage 3 Nummer 2 zu diesem Gesetz aufgeführten Steuern unterliegt und nicht von ihr befreit ist. ²Entsprechendes gilt für eine mit diesen Steuern identische oder weitgehend ähnliche Steuer, die nach dem jeweiligen Zeitpunkt des Inkrafttretens der Richtlinie 2003/49/EG des Rates vom 3.6.2003 (ABl. L 157 vom 26.6.2003, S. 49), zuletzt geändert durch die Richtlinie 2013/13/EU (ABl. L 141 vom 28.5.2013, S. 30), anstelle der bestehenden Steuern oder ergänzend zu ihnen eingeführt wird.

    ²Ein Unternehmen ist im Sinne von Doppelbuchstabe bb in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union ansässig, wenn es der unbeschränkten Steuerpflicht im Inland oder einer vergleichbaren Besteuerung in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union nach dessen Rechtsvorschriften unterliegt.

  • S. 713

  • b) „Verbundenes Unternehmen“ jedes Unternehmen, das dadurch mit einem zweiten Unternehmen verbunden ist, dass

    • aa) das erste Unternehmen unmittelbar mindestens zu 25 Prozent an dem Kapital des zweiten Unternehmens beteiligt ist oder

    • bb) das zweite Unternehmen unmittelbar mindestens zu 25 Prozent an dem Kapital des ersten Unternehmens beteiligt ist oder

    • cc) ein drittes Unternehmen unmittelbar mindestens zu 25 Prozent an dem Kapital des ersten Unternehmens und dem Kapital des zweiten Unternehmens beteiligt ist.

    ²Die Beteiligungen dürfen nur zwischen Unternehmen bestehen, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union ansässig sind.

  • c) „Betriebsstätte“ eine feste Geschäftseinrichtung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union, in der die Tätigkeit eines Unternehmens eines anderen Mitgliedstaates der Europäischen Union ganz oder teilweise ausgeübt wird.

(4) § 50d Absatz 3 gilt entsprechend.

(5) Entlastungen von der Kapitalertragsteuer für Zinsen und der Steuer auf Grund des § 50a nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, die weiter gehen als die nach Absatz 1 gewährten, werden durch Absatz 1 nicht eingeschränkt.

(6) ¹Ist im Fall des Absatzes 1 Satz 1 eines der Unternehmen ein Unternehmen der Schweizerischen Eidgenossenschaft oder ist eine in der Schweizerischen Eidgenossenschaft gelegene Betriebsstätte eines Unternehmens eines anderen Mitgliedstaats der Europäischen Union Gläubiger der Zinsen oder Lizenzgebühren, gelten die Absätze 1 bis 5 entsprechend mit der Maßgabe, dass die Schweizerische Eidgenossenschaft insoweit einem Mitgliedstaat der Europäischen Union gleichgestellt ist. ²Absatz 3 Nummer 5 Buchstabe a gilt entsprechend mit der Maßgabe, dass ein Unternehmen der Schweizerischen Eidgenossenschaft jedes Unternehmen ist, das

• 1. eine der folgenden Rechtsformen aufweist:

•  

  • Aktiengesellschaft/société anonyme/società anonima;

  • Gesellschaft mit beschränkter Haftung/société à responsabilité limitée/società à responsabilità limitata;

  • Kommanditaktiengesellschaft/société en commandite par actions/società in accomandita per azioni, und

• 2. nach dem Steuerrecht der Schweizerischen Eidgenossenschaft dort ansässig ist und nicht nach einem zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und einem Staat außerhalb der Europäischen Union geschlossenen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von Einkünften für steuerliche Zwecke als außerhalb der Gemeinschaft oder der Schweizerischen Eidgenossenschaft ansässig gilt, und

• 3. unbeschränkt der schweizerischen Körperschaftsteuer unterliegt, ohne von ihr befreit zu sein.

Anlage 3 (zu § 50g)

• 1. Unternehmen im Sinne von § 50g Absatz 3 Nummer 5 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa sind:

•  

  • a) Gesellschaften belgischen Rechts mit der Bezeichnung „naamloze vennootschap“/“société anonyme“, „commanditaire vennootschap op aandelen“/“société en commandite par actions“ oder „besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid“/“société privée à responsabilité limitée“ sowie öffentlich-rechtliche Körperschaften, deren Tätigkeit unter das Privatrecht fällt;

  • b) Gesellschaften dänischen Rechts mit der Bezeichnung „aktieselskab“ und „anpartsselskab“;

  • c) Gesellschaften deutschen Rechts mit der Bezeichnung „Aktiengesellschaft“, „Kommanditgesellschaft auf Aktien“ oder „Gesellschaft mit beschränkter Haftung“;

  • d) Gesellschaften griechischen Rechts mit der Bezeichnung „ανώνυμη εταιρία“;

  • e) Gesellschaften spanischen Rechts mit der Bezeichnung „sociedad anónima“, „sociedad comanditaria por acciones“ oder „sociedad de responsabilidad limitada“ sowie öffentlich-rechtliche Körperschaften, deren Tätigkeit unter das Privatrecht fällt;

  • S. 714

  • f) Gesellschaften französischen Rechts mit der Bezeichnung „société anonyme“, „société en commandite par actions“ oder „société a responsabilité limitée“ sowie die staatlichen Industrie- und Handelsbetriebe und Unternehmen;

  • g) Gesellschaften irischen Rechts mit der Bezeichnung „public companies limited by shares or by guarantee“, „private companies limited by shares or by guarantee“, gemäß den „Industrial and Provident Societies Acts“ eingetragene Einrichtungen oder gemäß den „Building Societies Acts“ eingetragene „building societies“;

  • h) Gesellschaften italienischen Rechts mit der Bezeichnung „società per azioni“, „società in accomandita per azioni“ oder „società a responsabilità limitata“ sowie staatliche und private Industrie- und Handelsunternehmen;

  • i) Gesellschaften luxemburgischen Rechts mit der Bezeichnung „société anonyme“, „société en commandite par actions“ oder „société à responsabilité limitée“;

  • j) Gesellschaften niederländischen Rechts mit der Bezeichnung „naamloze vennootschap“ oder „besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid“;

  • k) Gesellschaften österreichischen Rechts mit der Bezeichnung „Aktiengesellschaft“ oder „Gesellschaft mit beschränkter Haftung“;

  • l) Gesellschaften portugiesischen Rechts in Form von Handelsgesellschaften oder zivilrechtlichen Handelsgesellschaften sowie Genossenschaften und öffentliche Unternehmen;

  • m) Gesellschaften finnischen Rechts mit der Bezeichnung „osakevhtiö/aktiebolag“, „osuuskunta/andelslag“, „säästöpankki/sparbank“ oder „vakuutusyhtiö/försäkringsbolag“;

  • n) Gesellschaften schwedischen Rechts mit der Bezeichnung „aktiebolag“ oder „försäkringsaktiebolag“;

  • o) nach dem Recht des Vereinigten Königreichs gegründete Gesellschaften;

  • p) Gesellschaften tschechischen Rechts mit der Bezeichnung „akciová společnost“, „společnost s ručením omezeným“, „veřejná obchodní společnost“, „komanditní společnost“ oder „družstvo“;

  • q) Gesellschaften estnischen Rechts mit der Bezeichnung „täisühing“, „usaldusühing“, „osaühing“, „aktsiaselts“ oder „tulundusühistu“;

  • r) Gellschaften zyprischen Rechts, die nach dem Gesellschaftsrecht als Gesellschaften bezeichnet werden, Körperschaften des öffentlichen Rechts und sonstige Körperschaften, die als Gesellschaft im Sinne der Einkommensteuergesetze gelten;

  • s) Gesellschaften lettischen Rechts mit der Bezeichnung „akciju sabiedrība“ oder „sabiedrība ar ierobežotu atbildību“;

  • t) nach dem Recht Litauens gegründete Gesellschaften;

  • u) Gesellschaften ungarischen Rechts mit der Bezeichnung „közkereseti társaság“, „betéti társaság“, „közös vállalat“, „korlátolt felelösségü társaság“, „részvénytársaság“, „egyesülés“, „közhasznú társaság“ oder „szövetkezet“;

  • v) Gesellschaften maltesischen Rechts mit der Bezeichnung „Kumpaniji ta' Responsabilita' Limitata“ oder „Socjetajiet in akkomandita li l-kapital taghhom maqsum f'azzjonijiet“;

  • w) Gesellschaften polnischen Rechts mit der Bezeichnung „spółka akcyjna“ oder „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością“;

  • x) Gesellschaften slowenischen Rechts mit der Bezeichnung „delniška družba“, „komanditna delniška družba“, „komanditna družba“, „družba z omejeno odgovornostjo“ oder „družba z neomejeno odgovornostjo“;

  • y) Gesellschaften slowakischen Rechts mit der Bezeichnung „akciová spoločnost‘„, „spoločnost‘ s ručením obmedzenym“, „komanditná spoločnost‘„, „verejná obchodná spoločnost‘„ oder „drušstvo“;

  • aa) Gesellschaften bulgarischen Rechts mit der Bezeichnung „събирателното дружество“, „командитното дружество“, „дружеството с ограничена отговорност“, „акционерното дружество“, „командитното дружество с акции“, „кооперации“, „кооперативни съюэи“ oder „държавни предприятия“, die nach bulgarischem Recht gegründet wurden und gewerbliche Tätigkeiten ausüben;

  • S. 715

  • bb) „societăţi pe acţiuni“, „societăţi în comandită pe acţiuni“ oder „societăţi cu răspundere limitată“;

  • cc) Gesellschaften kroatischen Rechts mit der Bezeichnung „dioničko društvo“ oder „društvo s ograničenom odgovornosšću“ oder „drudruštvo s ogranièenom odgovornošću“ und andere nach kroatischem Recht gegründete Gesellschaften, die der kroatischen Gewinnsteuer unterliegen.

• 2. Steuern im Sinne von § 50g Absatz 3 Nummer 5 Buchstabe a Doppelbuchstabe cc sind:

•  

  • impôt des sociétés/vennootschapsbelasting in Belgien,

  • selskabsskat in Dänemark,

  • Körperschaftsteuer in Deutschland,

  • Φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων in Griechenland,

  • impuesto sobre sociedades in Spanien,

  • impôt sur les sociétés in Frankreich,

  • corporation tax in Irland,

  • imposta sul reddito delle persone giuridiche in Italien,

  • impôt sur le revenu des collectivités in Luxemburg,

  • vennootschapsbelasting in den Niederlanden,

  • Körperschaftsteuer in Österreich,

  • imposto sobre o rendimento da pessoas colectivas in Portugal,

  • yhteisöjen tulovero/inkomstskatten för samfund in Finnland,

  • statlig inkomstskatt in Schweden,

  • corporation tax im Vereinigten Königreich,

  • Daň z příjmů právnických osob in der Tschechischen Republik,

  • Tulumaks in Estland,

  • Φόρος εισοδήματος in Zypern,

  • Uzņémumu ienākuma nodoklis in Lettland,

  • Pelno mokestis in Litauen,

  • Társasági adó in Ungarn,

  • Taxxa fuq l-income in Malta,

  • Podatek dochodowy od osób prawnych in Polen,

  • Davek od dobièka pravnih oseb in Slowenien,

  • Daň z príjmov právnických osôb in der Slowakei,

  • корпоративен данък in Bulgarien,

  • impozit pe profit, impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi in Rumänien,

  • porez na dobit in Kroatien.

Übersicht

• A. Grundaussagen der Vorschrift

• I. Überblick Rz. 1

• II. Regelungsgegenstand und Bedeutung Rz. 3

• III. Anwendungsbereich Rz. 5

• IV. Rechtsentwicklung Rz. 12

• V. Verhältnis zu anderen Vorschriften Rz. 15

• B. Voraussetzungen der Steuerfreiheit (Abs. 1)

• I. Grundregelung (Abs. 1 Satz 1) Rz. 21

• II. Erweiterung (Abs. 1 Satz 2) Rz. 22

• III. Einschränkung (Abs. 1 Satz 3) Rz. 23

• IV. Ausschluss (Abs. 1 Satz 4) Rz. 24

• C. Ausnahmen von der Steuerfreiheit nach Abs. 1 (Abs. 2)

•  

  • I. Zahlungen für die Überlassung von Eigenkapital (Abs. 2 Nr. 1)

  • 1. Verdeckte Gewinnausschüttungen (Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a) Rz. 25

  • 2. Gewinnabhängige Zahlungen (Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b) Rz. 26

• II. Nicht fremdübliche Zahlungen (Abs. 2 Nr. 2) Rz. 28

• D. Begriffsbestimmungen (Abs. 3)

•  

  • I. Nutzungsberechtigter (Abs. 3 Nr. 1)

  • 1. Begrenzung der Zahlungsempfänger Rz. 29

  • 2. Unternehmen als Zahlungsempfänger Rz. 32

  • 3. Betriebsstätte als Zahlungsempfänger Rz. 33

• II. Betriebsstätte (Abs. 3 Nr. 2, Nr. 5 Buchst. c) Rz. 35

• III. Verbot doppelter Steuerfreiheit (Abs. 3 Nr. 3) Rz. 38

•  

  • IV. Zinsen und Lizenzgebühren (Abs. 3 Nr. 4)

  • 1. Zinsen Rz. 39

  • 2. Lizenzgebühren Rz. 42

•  

  • V. Unternehmen eines Mitgliedstaates und Verbundenheit (Abs. 3 Nr. 5)

  • 1. Überblick Rz. 47

  •  

    • 2. Unternehmen eines Mitgliedstaates der Europäischen Union

    • a) Gesellschaft im Sinne der Anlage 3 Rz. 51

    • b) Ansässigkeit in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union Rz. 53

    • c) Unbeschränkte Steuerpflicht im Ansässigkeitsstaat Rz. 56

  • 3. Verbundenes Unternehmen Rz. 58

• E. Missbrauchstatbestand (Abs. 4) Rz. 62

• F. Meistbegünstigungsklausel (Abs. 5) Rz. 64

• G. Entsprechende Anwendung im Verhältnis zur Schweiz (Abs. 6) Rz. 67

A. Grundaussagen der Vorschrift

I. Überblick

1

§ 50g EStG nimmt Zinserträge und Einkünfte aus Lizenzgebühren, die von einer inländischen Kapitalgesellschaft oder einer inländischen Betriebsstätte an eine mit ihr verbundene Kapitalgesellschaft mit Sitz in einem anderen EU-Mitgliedstaat oder an eine dort belegene Betriebsstätte gezahlt werden, unter bestimmten Voraussetzungen von der Besteuerung aus. Im Ansässigkeitsstaat des Schuldners der Zinsen und Lizenzgebühren ist keine Quellensteuer zu erheben.

2

Abs. 1 regelt die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung. Abs. 2 enthält Ausnahmen von der Steuerbefreiung für bestimmte Arten von Zinsen und Lizenzgebühren. Abs. 3 EStG definiert die wesentlichen Begriffe für die Anwendung der Vorschrift des § 50g EStG, namentlich die Begriffe des Nutzungsberechtigten, der Betriebsstätte sowie der Zinsen und Lizenzgebühren. In Verbindung mit der Anlage 3 zum EStG wird bestimmt, welche Gesellschaften vom Anwendungsbereich der Vorschrift erfasst sind und wann ein verbundenes Unternehmen vorliegt. Abs. 4 enthält eine Missbrauchsklausel. Abs. 5 regelt das Verhältnis von § 50g EStG zu Doppelbesteuerungsabkommen. In Abs. 6 werden die Regelungen der Abs. 1 bis 5 auf bestimmte Unternehmen der Schweiz ausgedehnt.

II. Regelungsgegenstand und Bedeutung

3

Mit § 50g EStG wird die Zins- und Lizenzrichtlinie in nationales Recht umgesetzt. Die Zins- und Lizenzrichtlinie ist Teil eines Maßnahmenpakets zur Eindämmung des schädlichen Steuerwettbewerbs unter den Mitgliedstaaten der EU und zählt zum sekundären Unionsrecht. Sie regelt die steuerliche Behandlung von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten. Es soll eine Benachteiligung von Finanzbeziehungen zwischen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten gegenüber gleichartigen Beziehungen zwischen Unternehmen desselben Mitgliedstaates beseitigt werden. Darüber S. 717hinaus soll einer etwaigen Doppelbesteuerung entgegengewirkt und gleichzeitig sichergestellt werden, dass die vom Anwendungsbereich erfassten Zinserträge und Einkünfte aus Lizenzgebühren einmal in einem Mitgliedstaat besteuert werden.

4

Einen ähnlichen Zweck verfolgt das Abkommensrecht. Nach dem OECD-Musterabkommen soll das Besteuerungsrecht für Zinsen (Art. 11 OECD-MA) und Lizenzgebühren (Art. 12 OECD-MA) grundsätzlich nicht dem Quellenstaat, sondern dem Ansässigkeitsstaat des Zahlungsempfängers zugewiesen werden. Deutschland hat diese Besteuerungszuordnung jedoch nicht in sämtlichen DBA umgesetzt. Vielfach hat es sich als Quellenstaat ein Teilbesteuerungsrecht vorbehalten. Die Zins- und Lizenzrichtlinie dient daher der Ergänzung bestehender DBA-Regelungen zwischen Deutschland und den anderen Mitgliedstaaten der EU zwecks Durchsetzung einer vollständigen Steuerfreiheit von Zinsen und Lizenzgebühren im Quellenstaat.

III. Anwendungsbereich

5

§ 50g EStG ist auf im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften oder inländische Betriebsstätten von Kapitalgesellschaften eines anderen Mitgliedstaates der EU anwendbar, die als Zahlungsschuldner Zinsen oder Lizenzgebühren an ein verbundenes Unternehmen eines anderen Mitgliedstaates der EU oder eine Betriebsstätte dieses Unternehmens entrichten (s. Rz. 47 ff.).

6

Das Unternehmen, dem die Zinserträge oder Einkünfte aus Lizenzgebühren zufließen, muss mit diesen Einkünften im Inland der beschränkten Steuerpflicht unterliegen und die in der Anlage 3 zum EStG bezeichneten Voraussetzungen erfüllen. Als Zahlungsempfänger kommen insoweit Kapitalgesellschaften in Betracht, die in einem anderen Mitgliedstaat unbeschränkt steuerpflichtig sind, sowie im Unionsgebiet belegene Betriebsstätten einer in einem Mitgliedstaat unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft (s. Rz. 51 ff.). Auf Zahlungsempfänger im Vereinigten Königreich findet § 50g EStG nach Vollzug des Austritts aus der Europäischen Union keine Anwendung mehr.

7

Der Zahlungsempfänger muss gleichzeitig als Nutzungsberechtigter der Zinserträge oder Einkünfte aus Lizenzgebühren zu qualifizieren sein (s. Rz. 29 ff.).

8

Es gilt eine Mindestbeteiligungshöhe zwischen Zahlungsschuldner und Zahlungsempfänger von 25 % (s. Rz. 58 ff.).

9

Natürliche Personen oder Personengesellschaften sind vom Anwendungsbereich des § 50g EStG nicht erfasst (s. Rz. 51).

10

In sachlicher Hinsicht ist § 50g EStG auf Erträge aus Zinsen und Lizenzgebühren in dem in Abs. 3 Nr. 4 definierten Umfang anzuwenden (s. Rz. 39 ff.). Erfasst sind sowohl Erträge, die dem Steuerabzugsverfahren gem. § 43 EStG bzw. § 50a EStG unterliegen, als auch solche, die im Inland zur Veranlagung herangezogen werden.

11

Die Steuerbefreiung ist gem. § 50g Abs. 1 Satz 1 EStG antragsgebunden.

IV. Rechtsentwicklung

12

Die Zins- und Lizenzrichtlinie war bis zum 1.1.2004 in nationales Recht umzusetzen. Der deutsche Gesetzgeber kam dieser Umsetzungsverpflichtung mit Verspätung nach. So sind § 50g EStG und § 50h EStG (s. § 50h EStG Rz. 6) erst durch das EG-Amtshilfe-Anpassungsgesetz zum 8.12.2004 in Kraft getreten. Zuvor konnten sich betroffene Steuerpflichtige unmittelbar auf den Richtlinientext berufen.

13

§ 50g EStG ist seitdem fortlaufend an die Entwicklungen auf Ebene der Europäischen Union sowie entsprechende Änderungen der Zins- und Lizenzrichtlinie angepasst worden. Insbesondere ist die Anlage 3 um neue EU-Mitgliedstaaten erweitert worden. Im Verhältnis zur Schweiz ist die Richtlinie zunächst auf GrundS. 718lage eines BMF-Schreibens entsprechend angewendet worden. Durch das Steueränderungsgesetz 2007 wurde § 50g EStG um einen Abs. 6 erweitert, der die Gleichstellung bestimmter schweizerischer Kapitalgesellschaften mit Kapitalgesellschaften der Mitgliedstaaten der EU nunmehr auch gesetzlich verankert.

14

Bestrebungen der EU-Kommission zur Änderung der Zins- und Lizenzrichtlinie sind bisher nicht zur Umsetzung gelangt. So sollte u.a. im Einklang mit der Mutter-Tochter-Richtlinie (vgl. dazu auch die Kommentierung zu § 43b EStG Rz. 27, 31) der Anwendungsbereich der Zins- und Lizenzrichtlinie auf die Gesellschaftsformern der Europäischen Aktiengesellschaft (SE) und der Europäischen Genossenschaft (SCE) erweitert und die Mindestbeteiligungshöhe auf 10 % herabgesetzt werden.

V. Verhältnis zu anderen Vorschriften

15

§ 50g EStG steht in engem systematischen Zusammenhang mit § 49 EStG. Denn die Gewährung der Steuerbefreiung nach § 50g Abs. 1 EStG setzt voraus, dass die Einkünfte aus Zinsen und Lizenzgebühren des ausländischen Zahlungsempfängers im Inland beschränkt steuerpflichtig sind. Damit muss zunächst einer der Tatbestände des § 49 EStG erfüllt sein. Für Zinserträge kann sich die beschränkte Steuerpflicht dem Grunde nach aus § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. c EStG ergeben. Einkünfte aus Lizenzgebühren können von den Tatbeständen des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Doppelbuchst. aa, Nr. 6 oder Nr. 9 EStG erfasst sein.

16

§ 20 EStG regelt in Abs. 1 Nr. 5 und 7 die Steuerpflicht für Zinserträge nach innerstaatlichem Recht. § 50g Abs. 3 Nr. 4 Buchst. a EStG enthält demgegenüber eine eigenständige Definition des Zinsbegriffs. Diese geht im Anwendungsbereich des § 50g EStG den Regelungen des § 20 EStG als lex specialis vor.

17

§ 50c EStG enthält verfahrensrechtliche Regelungen zur Umsetzung der materiell-rechtlichen Freistellung des § 50g EStG. Gemäß § 50c Abs. 2 Satz 1 EStG kann die inländische Kapitalgesellschaft oder Betriebsstätte als Schuldnerin der Zinserträge und Lizenzgebühren nur vom Kapitalertragsteuerabzug bzw. vom Steuerabzug nach § 50a EStG absehen, soweit der ausländischen Kapitalgesellschaft oder Betriebsstätte (Gläubigerin der Zinserträge und Lizenzgebühren) auf Antrag eine Freistellungsbescheinigung vom BZSt erteilt worden ist. Gleiches gilt gem. § 50c Abs. 2 Satz 2 EStG für den Fall, dass die Besteuerung durch Veranlagung erfolgt, vgl. § 50g Abs. 1 Satz 2 EStG. Liegt zum Zeitpunkt der Zahlung keine Freistellungsbescheinigung vor, hat die Schuldnerin die Steuer gem. § 50c Abs. 1 Satz 1 EStG einzubehalten und abzuführen. Unter den in § 50c Abs. 3 EStG genannten Voraussetzungen kommt jedoch eine Erstattung in Betracht. Der Erstattungsbetrag ist nach Maßgabe des § 50c Abs. 4 EStG i.V.m. §§ 238, 239 AO zu verzinsen (siehe § 50c EStG Rz. 75 ff.).

18

§ 50d Abs. 3 EStG, der gem. § 50g Abs. 4 EStG entsprechend gilt, enthält eine Missbrauchsregelung, die unter bestimmten Voraussetzungen die Freistellung vom Kapitalertragsteuerabzug bzw. vom Steuerabzug nach § 50a EStG versagt (siehe § 50d EStG Rz. 74 ff.).

19

Abkommensregelungen, die eine weitergehende Entlastung gewähren als § 50g Abs. 1 EStG, bleiben gem. § 50g Abs. 5 EStG unberührt. Weisen die einschlägigen DBA-Regelungen das Besteuerungsrecht für Zinserträge und Einkünfte aus Lizenzgebühren ausschließlich dem Ansässigkeitsstaat zu und führen damit bereits zu einer vollständigen Quellensteuerbefreiung, kommt § 50g EStG nicht zur Anwendung.

S. 719

20

§ 50g EStG orientiert sich eng am Richtlinienwortlaut und ist daher europarechtskonform. In Zweifelsfragen gilt der Grundsatz der richtlinienkonformen Auslegung. Mittelbar kann auch das Abkommensrecht sowie die Kommentierung zum OECD-Musterabkommen bei der Auslegung des § 50g EStG herangezogen werden. Der Richtlinientext orientiert sich an Art. 11 und 12 OECD-MA und auch die Gesetzesbegründung zu § 50g EStG nimmt explizit darauf Bezug.

B. Voraussetzungen der Steuerfreiheit (Abs. 1)

I. Grundregelung (Abs. 1 Satz 1)

21

§ 50g Abs. 1 Satz 1 EStG regelt die Voraussetzungen für die Freistellung vom Kapitalertragsteuerabzug bzw. vom Steuerabzug nach § 50a EStG. Die Freistellung setzt einen Antrag sowie die Zahlung von im Inland beschränkt steuerpflichtigen Zinsen oder Lizenzgebühren voraus. Zahlungsschuldner muss eine im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft oder inländische Betriebsstätte einer Kapitalgesellschaft eines anderen Mitgliedstaates der EU sein. Zahlungsempfänger muss ein Unternehmen eines anderen Mitgliedstaates der EU oder eine in einem anderen Mitgliedstaat belegene Betriebsstätte sein, wobei der Zahlungsempfänger als Gläubiger der Zahlung zu qualifizieren sein muss.

II. Erweiterung (Abs. 1 Satz 2)

22

§ 50g Abs. 1 Satz 2 EStG erstreckt die Grundregelung des Satzes 1 auf Fälle, in denen die Besteuerung im Wege der Veranlagung erfolgt. Dies kommt z.B. bei grundpfandrechtlich gesicherten Forderungen in Betracht. Der Wortlaut des Satzes 2 legt eine Berücksichtigung der Steuerfreiheit bereits auf Ebene der Ermittlung der Bemessungsgrundlage nahe. Im Einklang mit der Grundregelung des Satzes 1 und der systematischen Stellung des § 50g EStG im Besteuerungsverfahren, sind die Einkünfte aus Zinsen und Lizenzgebühren jedoch zunächst festzusetzen und auf Antrag nicht zu erheben.

III. Einschränkung (Abs. 1 Satz 3)

23

Gemäß § 50g Abs. 1 Satz 3 EStG kommt die Steuerfreiheit nach Satz 1 und 2 nur unter der weiteren Voraussetzung zur Anwendung, dass der Zahlungsempfänger ein verbundenes Unternehmen des Zahlungsschuldners ist. Was unter dem Begriff verbundenes Unternehmen im Sinne der Vorschrift zu verstehen ist, wird in Abs. 3 Nr. 5 Buchst. b definiert (s. Rz. 58 ff.).

IV. Ausschluss (Abs. 1 Satz 4)

24

Die Steuerfreiheit nach Satz 1 und 2 ist gem. § 50g Abs. 1 Satz 4 EStG ausgeschlossen, wenn Gläubigerin der Zinsen oder Lizenzgebühren nicht das mit dem Zahlungsschuldner verbundene Unternehmen eines anderen Mitgliedstaates der EU ist, sondern eine Betriebsstätte dieses Unternehmens, die in einem Staat außerhalb der Europäischen Union oder im Inland belegen ist und in der die Tätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Dies ist dann der Fall, wenn die der Zahlung zugrunde liegende Forderung aus Zinsen oder Lizenzgebühren der Betriebsstätte funktional zuzuordnen ist.

S. 720

C. Ausnahmen von der Steuerfreiheit nach Abs. 1 (Abs. 2)

I. Zahlungen für die Überlassung von Eigenkapital (Abs. 2 Nr. 1)

1. Verdeckte Gewinnausschüttungen (Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a)

25

Gemäß 50g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG ist die Steuerfreiheit nach Abs. 1 nicht auf Zinszahlungen anzuwenden, die nach innerstaatlichem Recht als verdeckte Gewinnausschüttungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG anzusehen sind. Hierzu zählen etwa Zinsen, die nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG als verdeckte Gewinnausschüttungen zu beurteilen sind. Auf verdeckte Gewinnausschüttungen ist jedoch die Mutter-Tochter-Richtlinie bzw. § 43b EStG anzuwenden, so dass die jeweiligen Zahlungen im Ergebnis doch vom Quellensteuerabzug befreit sein können (zu den Voraussetzungen der Freistellung nach § 43b EStG s. § 43b EStG Rz. 18 ff.).

2. Gewinnabhängige Zahlungen (Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b)

26

Zinszahlungen, die auf Forderungen beruhen, die einen Anspruch auf Beteiligung am Gewinn des Zahlungsschuldners begründen, sind ebenfalls von der Anwendung der Steuerfreiheit nach Abs. 1 ausgeschlossen. Maßgeblich ist, ob die Kapitalüberlassung, für die die Zahlungen geleistet werden, beim Zahlungsschuldner steuerlich als Eigenkapital oder als Fremdkapital zu qualifizieren ist. Zahlungen für die Überlassung von Eigenkapital, die nach innerstaatlichem Recht als Dividenden anzusehen sind, werden gem. § 50g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG vom Anwendungsbereich des Abs. 1 ausgeschlossen.

27

Ausgenommen von der Steuerfreiheit sind demnach Zinsen aus partiarischen Darlehen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG sowie aus Gewinnobligationen i.S.d. § 43 Abs. 1 Nr. 2 EStG, Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter i.S.d. § 43 Abs. 1 Nr. 2 EStG und solche aus Genussrechten i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Gewinnabhängig und damit ebenso ausgeschlossen sind Zahlungen, die anstelle eines festen Zinssatzes eine vom Gewinn des Zahlungsschuldners abhängige höhere oder niedrigere Verzinsung vorsehen. Dies gilt nach der Gesetzesbegründung jedoch nicht für umsatzabhängig bemessene Zinsen. Auch Zinsen aus Wandeldarlehen sind danach nicht vom Ausschluss nach Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b erfasst.

II. Nicht fremdübliche Zahlungen (Abs. 2 Nr. 2)

28

Zahlungen von Zinsen oder Lizenzgebühren, die den Betrag übersteigen, den der Zahlungsschuldner und der Zahlungsgläubiger ohne das Bestehen der besonderen Beziehung nach Abs. 3 Nr. 5 Buchst. b vereinbart hätten, sind gem. § 50g Abs. 2 Nr. 2 EStG von der Anwendung der Steuerfreiheit nach Abs. 1 ausgeschlossen. Die Regelung trägt dem Umstand Rechnung, dass es sich beim Zahlungsschuldner und beim Zahlungsempfänger um verbundene Unternehmen handelt und dieses Näheverhältnis die Fremdüblichkeit der Zahlungen beeinträchtigen kann. Die Steuerfreiheit gem. Abs. 1 wird nur gewährt, soweit die Zahlung von Zinsen oder Lizenzgebühren auch mit einem fremden Dritten vereinbart worden wäre. Der nicht fremdübliche Teil der Zahlung ist als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren und gem. Abs. 2 Nr. 2 von der Steuerfreiheit ausgeschlossen.

S. 721

D. Begriffsbestimmungen (Abs. 3)

I. Nutzungsberechtigter (Abs. 3 Nr. 1)

1. Begrenzung der Zahlungsempfänger

29

Das Tatbestandsmerkmal des Nutzungsberechtigten grenzt den Kreis der begünstigten Zahlungsempfänger ein und soll missbräuchlichen Gestaltungen entgegentreten, die durch Zwischenschaltung formal vom Anwendungsbereich des § 50g EStG erfasster Gesellschaften als tatsächlichen Zahlungsempfänger in den Genuss der Quellensteuerbefreiung zu gelangen suchen. Es dient insoweit der Vermeidung des sog. directive shopping.

30

Art. 1 Abs. 4 der Zins- und Lizenzrichtlinie definiert den Nutzungsberechtigten, als denjenigen, der die Zahlungen zu eigenen Gunsten und nicht nur als Zwischenträger, etwa als Vertreter, Treuhänder oder Bevollmächtigter für eine andere Person erhält. Für die Bestimmung des Nutzungsberechtigten sind laut EuGH demnach die wirtschaftlichen Verhältnisse maßgeblich. Es sei derjenige als Nutzungsberechtigter anzusehen, dem die Zinsen, die er erhält, wirtschaftlich zustehen und der daher frei über deren Verwendung bestimmen könne.

31

Der deutsche Gesetzgeber hat die Richtliniendefinition im Wortlaut nicht übernommen. Mit Verweis darauf, dass der Begriff des Nutzungsberechtigten dem innerstaatlichen Recht fremd sei, differenziert er in Abs. 3 Nr. 1 danach, ob es sich bei dem Zahlungsempfänger um ein Unternehmen (Buchst. a) oder um eine Betriebsstätte (Buchst. b) handelt.

2. Unternehmen als Zahlungsempfänger

32

Für die Definition des nutzungsberechtigten Unternehmens greift der deutsche Gesetzgeber auf die allgemeine Einkünftezurechnung nach § 2 EStG zurück. Demnach ist ein Unternehmen gem. § 50g Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a EStG als Nutzungsberechtigter anzusehen, wenn es die Einkünfte gem. § 2 Abs. 1 EStG erzielt.

3. Betriebsstätte als Zahlungsempfänger

33

Eine Betriebsstätte ist gem. § 50g Abs. 3 Nr. 1 Buchst. b EStG als Nutzungsberechtigte zu qualifizieren, wenn kumulativ drei Voraussetzungen erfüllt sind: die den Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren zugrunde liegenden Forderungen müssen tatsächlich zur Betriebsstätte gehören (1), sie müssen ihr steuerlich zuzurechnen sein (2) und die Zahlungen müssen einer der in Nr. 2 der Anlage 3 zum EStG bzw. einer der in § 50g Abs. 3 Nr. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb genannten Steuern unterliegen (3).

34

Es muss demnach ein konkret funktionaler Zusammenhang der Forderung zur Tätigkeit der Betriebsstätte bestehen. Die Betriebsstätte muss darüber hinaus in ihrem Belegenheitsstaat mit den Zinserträgen und Einkünften aus Lizenzgebühren grundsätzlich steuerpflichtig sein. Insoweit ist ausreichend, dass die Zinsen und Lizenzgebühren bei der Gewinnermittlung der Betriebsstätte berücksichtigt worden sind. Eine tatsächlich festgesetzte Steuerschuld ist nicht erforderlich. Sind die Einkünfte im Betriebsstättenstaat hingegen von der Steuer befreit, fehlt es an der o.g. dritten Voraussetzung, so dass die Betriebsstätte nicht als Nutzungsberechtigte der Zahlungen anzusehen ist.

S. 722

II. Betriebsstätte (Abs. 3 Nr. 2, Nr. 5 Buchst. c)

35

Eine mit § 50g Abs. 3 Nr. 1 Buchst. b EStG korrespondierende Definition enthält Abs. 3 Nr. 2 für den Fall, dass Zahlungsschuldner eine inländische Betriebsstätte ist. Diese gilt nur dann als Schuldner der Zinsen oder Lizenzgebühren, wenn die Zahlung bei der Ermittlung des Gewinns der Betriebsstätte eine steuerlich abzugsfähige Betriebsausgabe ist. Die Zahlung muss der Betriebsstätte demnach steuerlich zuzurechnen sein und von dieser wirtschaftlich getragen werden. Ist die Abzugsfähigkeit der Zins- oder Lizenzzahlung eingeschränkt, steht dies der Schuldnereigenschaft der Betriebsstätte entgegen. Dies kann beispielsweise bei den Abzugsverboten der Zinsschranke gem. § 4h EStG oder der Lizenzschranke gem. § 4j EStG der Fall sein.

36

Sowohl für den Fall, dass es sich bei der Betriebsstätte um den Zahlungsschuldner handelt als auch für den Fall, dass diese Zahlungsempfänger ist, konkretisiert Abs. 3 Nr. 5 Buchst. c den Betriebsstättenbegriff des Weiteren dahingehend, dass es sich um eine feste Geschäftseinrichtung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union handeln muss, in der die Tätigkeit des Unternehmens eines anderen Mitgliedstaates der Europäischen Union ganz oder teilweise ausgeübt wird. Die Definition entspricht dem Richtlinientext. Sie ist darüber hinaus angelehnt an die allgemeine Betriebsstättendefinition des Abkommensrechts (vgl. Art. 5 Abs. 1 OECD-MA) sowie des § 12 Satz 1 AO. Es gilt jedoch einschränkend, dass die Betriebsstätte in einem EU-Mitgliedstaat belegen sein muss. Darüber hinaus fehlt es an Regelbeispielen wie sie in Art. 5 Abs. 2 OECD-MA bzw. in § 12 Satz 2 AO enthalten sind. Diese können auch nicht analog bei der Auslegung für Zwecke des § 50g EStG herangezogen werden.

37

Zu beachten ist schließlich die abweichende Definition des Betriebsstättenbegriffs in § 43b EStG, der als nationale Umsetzungsvorschrift der Mutter-Tochter-Richtlinie in einem vergleichbaren Regelungszusammenhang steht wie § 50g EStG (s. § 43b EStG Rz. 43 ff.).

III. Verbot doppelter Steuerfreiheit (Abs. 3 Nr. 3)

38

Sind die Zinsen und Lizenzgebühren einer Betriebsstätte als Zahlungsgläubiger oder Zahlungsschuldner zuzurechnen, kann gem. § 50g Abs. 3 Nr. 3 EStG kein anderer Teil des Unternehmens als deren Zahlungsgläubiger oder Zahlungsschuldner angesehen werden. Damit soll sichergestellt werden, dass die Steuerfreiheit nach § 50g EStG nur einmal gewährt wird und das Stammhaus diese nicht neben der Betriebsstätte in Anspruch nimmt. Die Vorschrift begegnet insoweit der Gefahr, dass die für Betriebsstätte und Stammhaus zuständigen verschiedenen Finanzbehörden die steuerliche Zuordnung der Zinsen und Lizenzgebühren unterschiedlich beurteilen.

IV. Zinsen und Lizenzgebühren (Abs. 3 Nr. 4)

1. Zinsen

39

Der Zinsbegriff in § 50g Abs. 3 Nr. 4 Buchst. a EStG ist weit gefasst und entspricht der Definition des Art. 11 Abs. 3 OECD-MA. Umfasst sind Einkünfte aus Forderungen jeder Art, wobei die Einschränkungen nach Abs. 2 Nr. 1 zu beachten sind (s. Rz. 25 ff.).

40

Beispielhaft genannt sind Einkünfte aus öffentlichen Anleihen und Obligationen sowie der damit verbundenen Aufgelder und Gewinne aus Losanleihen. Zuschläge für verspätete Zahlung gelten nicht als Zinsen. Sie S. 723haben Schadenersatzcharakter und sind daher nicht als Entgelt für die Überlassung von Kapital anzusehen. Auch die Rückzahlung von Kapital hat keinen Zinscharakter und ist daher nicht vom Zinsbegriff erfasst.

41

Hauptanwendungsfall des § 50g EStG bei Zinsen sind die explizit in Abs. 3 Nr. 4 Buchst. a genannten Einkünfte aus Forderungen, die durch Pfandrechte an Grundstücken gesichert sind. Grundpfandrechtlich gesicherte Forderungen begründen gem. § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. c Doppelbuchst. aa EStG eine beschränkte Steuerpflicht im Inland. Das Besteuerungsrecht an diesen Einkünften wird in DBA häufig noch dem Quellenstaat zugewiesen, so dass daneben ein Anwendungsbereich für § 50g EStG verbleibt (zum Verhältnis zwischen § 50g EStG und Abkommensrecht s. Rz. 19).

2. Lizenzgebühren

42

Lizenzgebühren i.S.d. § 50g EStG sind Vergütungen jeder Art, die als Gegenleistung für die Nutzung oder für das Recht auf Nutzung der in § 50g Abs. 3 Nr. 4 Buchst. b EStG genannten Lizenzgüter gezahlt werden.

43

Die Vorschrift erstreckt sich auf Vergütungen jeder Art und umfasst daher neben Geldleistungen auch Gegenleistungen in Geldeswert.

44

Die Überlassung der Nutzung von Lizenzgütern ist von der Veräußerung sowie der Eigennutzung durch den Lizenzgeber abzugrenzen. Während es sich bei der Nutzungsüberlassung um ein zeitlich begrenztes Dauerschuldverhältnis handelt, bei dem der Lizenzgeber Inhaber des Lizenzgutes oder Rechtes bleibt, wird bei einer Veräußerung das rechtliche oder wirtschaftliche Eigentum an dem Lizenzgut oder Recht auf den Erwerber übertragen.

45

Von § 50g EStG erfasste Lizenzgüter sind Urheberrechte an literarischen, künstlerischen oder wissenschaftlichen Werken (einschließlich kinematografischer Filme und Software), Patente, Marken, Muster oder Modelle, Pläne, geheime Formeln oder Verfahren sowie die Mitteilung gewerblicher, kaufmännischer oder wissenschaftlicher Erfahrungen. Dieser Katalog an Lizenzgütern entspricht im Wesentlichen Art. 12 Abs. 2 OECD-MA, so dass zur Auslegung auf die Kommentierung zum OECD-MA zurückgegriffen werden kann.

46

Darüber hinaus gelten auch Zahlungen für die Nutzung oder das Recht auf Nutzung gewerblicher, kaufmännischer oder wissenschaftlicher Ausrüstungen als Lizenzgebühren. Diese Zahlungen sind von Art. 12 Abs. 2 OECD-MA nicht mehr erfasst, werden in zahlreichen DBA jedoch ebenfalls noch als Lizenzgebühren angesehen.

V. Unternehmen eines Mitgliedstaates und Verbundenheit (Abs. 3 Nr. 5)

1. Überblick

47

Abs. 3 Nr. 5 definiert im Einklang mit Art. 3 der Zins- und Lizenzrichtlinie die Begriffe „Unternehmen eines Mitgliedstaates der Europäischen Union“, „verbundenes Unternehmen“ und „Betriebsstätte“.

48

Die Eigenschaft als Unternehmen eines Mitgliedstaates der Europäischen Union i.S.d. § 50g EStG ist gem. Abs. 3 Nr. 5 Buchst. a an drei kumulative Voraussetzungen geknüpft. Das Unternehmen muss (1) eine der in Nr. 1 der Anlage 3 zum EStG aufgeführten Rechtsformen aufweisen, es muss (2) nach dem Steuerrecht eines Mitgliedstaates in diesem Mitgliedstaat ansässig sein, darf nicht nach einem DBA für steuerliche Zwecke in einem Staat außerhalb der Europäischen Union als ansässig gelten und muss (3) einer der in Nr. 2 der AnS. 724lage 3 zum EStG aufgeführten Steuern oder einer damit vergleichbaren Steuer unterliegen, ohne gleichzeitig von ihr befreit zu sein, (s. Rz. 51 ff.)

49

Das Tatbestandsmerkmal des verbundenen Unternehmens setzt eine unmittelbare Kapitalbeteiligung i.H.v. mindestens 25 % voraus (s. Rz. 58 ff.).

50

Zur Begriffsdefinition der Betriebsstätte s. bereit oben Rz. 35 ff.

2. Unternehmen eines Mitgliedstaates der Europäischen Union

a) Gesellschaft im Sinne der Anlage 3

51

Die Anlage 3 zum EStG enthält in Nr. 1 einen abschließenden Katalog von Rechtsformen, die das Unternehmen des jeweiligen Mitgliedstaates aufweisen muss, um in den Anwendungsbereich des § 50g EStG zu gelangen. Erfasst sind ausschließlich Kapitalgesellschaften. Zu den nach deutschem Recht zulässigen Rechtsformen zählen die Aktiengesellschaft, die Kommanditgesellschaft auf Aktien und die Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Personengesellschaften kommen als Unternehmen i.S.d. § 50g EStG nicht in Betracht. Gleiches gilt für optierende Gesellschaften i.S.d. § 1a KStG. Diese sind in Nr. 1 Buchst. c der Anlage 3 nicht genannt; eine Ergänzung der Anlage 3 im Zuge des Körperschaftsteuermodernisierungsgesetzes ist nicht erfolgt.

52

Ebenfalls nicht erfasst sind die Europäische Aktiengesellschaft (SE) und die Europäische Genossenschaft (SCE). Bestrebungen der EU-Kommission, diese beiden Rechtsformen in den Katalog der Anlage 3 aufzunehmen und die Zins- und Lizenzrichtlinie insoweit an die Mutter-Tochter-Richtlinie anzupassen, sind bisher nicht zur Umsetzung gelangt (s. Rz. 14).

b) Ansässigkeit in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union

53

Das Unternehmen muss gem. § 50g Abs. 3 Nr. 5 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union ansässig sein. Der Begriff der Ansässigkeit orientiert sich dabei an Art. 4 Abs. 1 OECD-MA. Ein Unternehmen ist in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union ansässig, wenn es im Inland der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt oder in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union nach dessen Rechtsvorschriften eine vergleichbare Steuerpflicht besteht (§ 50g Abs. 3 Nr. 5 Buchst. a Satz 2 EStG).

54

Eine Doppelansässigkeit des Unternehmens innerhalb der EU steht der Anwendung des § 50g EStG nicht entgegen. Gilt das Unternehmen aufgrund eines DBA mit einem Drittstaat jedoch als außerhalb der Gemeinschaft ansässig, handelt es sich nicht um ein Unternehmen eines Mitgliedstaates i.S.d. § 50g EStG, so dass die Vorschrift nicht anwendbar ist (§ 50g Abs. 3 Nr. 5 Buchst. a Doppelbuchst. bb Halbs. 2 EStG).

55

Die Ansässigkeit ist für Zwecke des Freistellungsverfahrens nach § 50c EStG durch eine Bescheinigung der für das Unternehmen zuständigen ausländischen Finanzbehörde nachzuweisen (vgl. § 50c Abs. 5 Satz 2 EStG).

c) Unbeschränkte Steuerpflicht im Ansässigkeitsstaat

56

Schließlich muss das Unternehmen einer der in Nr. 2 der Anlage 3 aufgeführten Steuern unterliegen und darf nicht von ihr befreit sein. Die in der Anlage aufgeführten Steuern entsprechen der deutschen Körperschaftsteuer. Erfasst sind auch solche Steuern, die mit den in der Anlage genannten Steuern identisch oder weitestgehend ähnlich sind und die nach dem Inkrafttreten der Zins- und Lizenzrichtlinie anstelle oder ergänzend zu den in der Anlage aufgeführten Steuern eingeführt werden (§ 50g Abs. 3 Nr. 5 Buchst. a Doppelbuchst. cc Satz 2 EStG).

S. 725

57

Ist das Unternehmen von der Steuer befreit, kommt § 50g EStG nicht zur Anwendung. Eine solche Steuerbefreiung liegt beispielsweise auch dann vor, wenn eine SCA luxemburgischen Rechts als SICAR qualifiziert und ihre Zinserträge daher von der sog. impôt sur le revenu des collectivités befreit sind.

3. Verbundenes Unternehmen

58

Das die Zahlung von Zinsen und Lizenzgebühren schuldende Unternehmen und das die Zahlung empfangende Unternehmen müssen miteinander verbunden sein. Erfolgt die Zahlung durch oder an eine Betriebsstätte, ist auf das Unternehmen abzustellen, dem die Betriebsstätte zuzurechnen ist. Ein Verbundensein i.S.d. § 50g EStG liegt vor, wenn eine unmittelbare Kapitalbeteiligung i.H.v. mindestens 25 % besteht. Dabei kann sowohl das Schuldnerunternehmen am Gläubigerunternehmen als auch umgekehrt das Gläubigerunternehmen am Schuldnerunternehmen beteiligt sein (§ 50g Abs. 3 Nr. 5 Buchst. b Doppelbuchst. aa und bb EStG). Darüber hinaus ist die Voraussetzung des Verbundensein auch dann erfüllt, wenn ein drittes Unternehmen jeweils unmittelbar zu mindestens 25 % am Gläubigerunternehmen und am Schuldnerunternehmen beteiligt ist (§ 50g Abs. 3 Nr. 5 Buchst. b Doppelbuchst. cc EStG).

59

Das Unmittelbarkeitserfordernis der Vorschrift schließt sowohl mehrstufige mittelbare Beteiligungen als auch Beteiligungen über eine Personengesellschaft vom Anwendungsbereich der Vorschrift aus. Dies gilt jedenfalls für originär gewerbliche und gewerblich geprägte Personengesellschaften. Die Zwischenschaltung einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft ist hingegen unschädlich, da aufgrund der steuerlichen Bruchteilsbetrachtung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, den Beteiligten anteilig zuzurechnen sind. Das Unmittelbarkeitserfordernis ist insoweit im Sinne einer einheitlichen Gesetzesinterpretation im Einklang mit der Rechtsprechung zu § 43b EStG auszulegen (s. § 43b EStG Rz. 32). Denn als Umsetzungsvorschriften zweier EU-Richtlinien zur Beseitigung steuerlicher Benachteiligungen von grenzüberschreitenden Unternehmensstrukturen im Gemeinschaftsgebiet folgen § 50g EStG und § 43b EStG einem ähnlichen Regelungsziel sowie einer vergleichbaren Regelungssystematik.

60

Für die Ermittlung der Beteiligungsgrenze ist auf die Kapitalbeteiligung und nicht auf die Stimmrechte abzustellen.

61

Maßgeblicher Zeitpunkt für das Vorliegen der Mindestbeteiligungshöhe ist der Zeitpunkt, in dem die Zahlung der Zinsen und Lizenzgebühren erfolgt bzw. deren Veranlagung durchgeführt wird. Es gilt kein Mindestbeteiligungszeitraum. Der deutsche Gesetzgeber hat insoweit von der Ermächtigung des Art. 1 Abs. 10 der Zins- und Lizenzrichtlinie, einen Mindestbeteiligungszeitraum von zwei Jahren zu regeln, keinen Gebrauch gemacht.

E. Missbrauchstatbestand (Abs. 4)

62

Gemäß § 50g Abs. 4 EStG gilt die Missbrauchsklausel des § 50d Abs. 3 EStG entsprechend. Sind die Voraussetzung des § 50d Abs. 3 EStG erfüllt, ist die Freistellung vom Quellensteuerabzug im Anwendungsbereich des § 50g EStG ausgeschlossen (siehe § 50d EStG Rz. 74 ff.).

63

Die allgemeine Missbrauchsregelung des § 42 AO bleibt daneben weiter anwendbar (vgl. § 50d Abs. 3 Satz 3 EStG).

S. 726

F. Meistbegünstigungsklausel (Abs. 5)

64

§ 50g Abs. 5 EStG regelt das Verhältnis der Vorschrift zum Abkommensrecht. Gewähren DBA-Regelungen eine weitergehende Quellensteuerentlastung für Zinsen und Lizenzgebühren als § 50g EStG, bleiben diese neben § 50g EStG anwendbar. Der Steuerpflichtige kann sich insoweit auf die für ihn günstigere Regelung berufen.

65

Abweichungen zwischen § 50g EStG und entsprechenden DBA-Regelungen können sich insbesondere auf Tatbestandsebene ergeben, da DBA-Regelungen die Quellensteuerbefreiung regelmäßig an geringere Voraussetzungen knüpfen. So werden gewinnabhängige Zinsen, die gem. Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b vom Anwendungsbereich des § 50g EStG ausgeschlossen sind (s. Rz. 26 f.), von DBA-Regelungen in der Regel erfasst (vgl. Art. 11 Abs. 3 Satz 1 OECD-MA). Darüber hinaus ist die Quellensteuerbefreiung im Abkommensrecht nicht auf verbundene Unternehmen beschränkt, sondern wird auch für Zahlungen zwischen fremden Dritten gewährt.

66

Die Inanspruchnahme der Quellensteuerbefreiung nach DBA setzt einen entsprechenden Antrag des Steuerpflichtigen voraus. Das BZSt führt im Rahmen des Freistellungverfahrens nach § 50g Abs. 1 EStG i.V.m. § 50c EStG selbst keine Günstigerprüfung durch.

G. Entsprechende Anwendung im Verhältnis zur Schweiz (Abs. 6)

67

Abs. 6 erklärt die Regelungen der Abs. 1 bis 5 unter bestimmten Voraussetzungen im Verhältnis zur Schweiz für entsprechend anwendbar und stellt damit für Zwecke des § 50g EStG die Schweiz einem Mitgliedstaat der Europäischen Union gleich. Der deutsche Gesetzgeber setzt insoweit Art. 15 Abs. 2 des Zinsabkommens mit der Schweiz in innerstaatliches Recht um (s. auch Rz. 13).

68

Abs. 6 Satz 1 stellt eine Rechtsgrundverweisung auf die vorangehenden Absätze der Vorschrift dar. Abs. 6 Satz 2 definiert korrespondierend zur Regelungssystematik des Abs. 3 Nr. 5 Buchst. a den Begriff „Unternehmen der Schweizerischen Eidgenossenschaft“. Es handelt sich insoweit um eine Erweiterung der Nr. 1 der Anlage 3 zum EStG. Als zulässige Rechtsformen kommen die Aktiengesellschaft, die Gesellschaft mit beschränkter Haftung und die Kommanditaktiengesellschaft in Betracht (Abs. 6 Satz 2 Nr. 1). Das Unternehmen muss nach dem Steuerrecht der Schweiz in der Schweiz ansässig sein und darf nicht nach einem DBA für steuerliche Zwecke in einem Staat außerhalb der Europäischen Union oder der Schweiz als ansässig gelten (Abs. 6 Satz 2 Nr. 2). Darüber hinaus muss das Unternehmen unbeschränkt der schweizerischen Körperschaftsteuer unterliegen, ohne von ihr befreit zu sein (Abs. 6 Satz 2 Nr. 3).

69

Das DBA Deutschland Schweiz sieht in Art. 11 und 12 bereits eine vollständige Quellensteuerbefreiung von Zins- und Lizenzzahlungen vor. Praktische Bedeutung hat § 50g EStG daher insbesondere für Dreieckssachverhalte. Dies gilt einerseits für Sachverhalte, in denen der Zahlungsempfänger der Zinsen und Lizenzgebühren nicht im Inland oder in der Schweiz ansässig ist und daher der Anwendungsbereich des DBA Deutschland Schweiz nicht eröffnet ist. Andererseits kommt eine Quellensteuerbefreiung nach § 50g EStG für Schwestergesellschaften in Betracht, deren Muttergesellschaft in der Schweiz ansässig ist.