§ 42b EStG Lohnsteuer-Jahresausgleich durch den Arbeitgeber

(1) [...] ³Der Arbeitgeber darf den Lohnsteuer-Jahresausgleich nicht durchführen, wenn

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• 6. der Arbeitnehmer im Ausgleichsjahr ausländische Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezogen hat, von denen keine inländische Lohnsteuer einbehalten wurde.

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Übersicht

• A. Grundaussagen der Vorschrift

• I. Überblick Rz. 1

• II. Regelungsgegenstand und Bedeutung Rz. 2

• III. Anwendungsbereich Rz. 3

• IV. Rechtsentwicklung Rz. 5

• B. Verbot Lohnsteuerjahresausgleich (Abs. 1 Satz 3 Nr. 6) Rz. 6

A. Grundaussagen der Vorschrift

I. Überblick

1

§ 42b EStG regelt den Lohnsteuer-Jahresausgleich durch den Arbeitgeber. Zum Lohnsteuer-Jahresausgleich ist der Arbeitgeber grundsätzlich berechtigt (§ 42b Abs. 1 Satz 2 EStG). Eine Pflicht zum Lohnsteuer-Jahresausgleich trifft den Arbeitgeber gem. § 42b Abs. 1 Satz 3 EStG aber dann, wenn er am 31.12. des Ausgleichsjahres mindestens zehn Arbeitnehmer beschäftigt. § 42b Abs. 1 Satz 3 EStG beinhaltet Ausnahmen von den genannten Grundsätzen und verbietet einen Lohnsteuerjahresausgleich durch den Arbeitgeber in bestimmten Fällen. Ein solcher Fall liegt gem. § 42b Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG dann vor, wenn der Arbeitnehmer im Ausgleichsjahr ausländische Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezogen hat, von denen keine inländische Lohnsteuer einbehalten wurde.

II. Regelungsgegenstand und Bedeutung

2

Der Lohnsteuer-Jahresausgleich schließt als letzter Akt das Vorauszahlungsverfahren der Lohnsteuer (§ 38 EStG Rz. 1 ff.) ab und ist nicht dem Verfahren der Antragsveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG zuS. 472zurechnen. Ziel ist es, zu viel erhobene Lohnsteuer frühzeitig an den Arbeitnehmer zurückzuzahlen, der auf die Rückzahlung gem. § 37 Abs. 2 AO einen Anspruch hat. Aus technischer Sicht handelt es sich beim Lohnsteuerjahres-Ausgleich durch den Arbeitgeber um eine Änderung des Lohnsteuerabzugs gem. § 41c EStG. Gründe für eine zu hoch einbehaltene Lohnsteuer können z.B. ein schwankender Arbeitslohn im Laufe des Jahres oder die unterjährige Änderung von Lohnsteuerabzugsmerkmalen sein. Von der Antragsveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG unterscheidet sich der Lohnsteuer-Jahresausgleich durch die jeweils in Bezug genommene Vergleichsgröße und die Anrechnungstechnik: Während beim Lohnsteuer-Jahresausgleich die Jahreslohnsteuer gem. § 39b Abs. 2 Satz 1 EStG mit der einbehaltenen Lohnsteuer verglichen wird und zu viel einbehaltene Lohnsteuer ausgezahlt wird, wird bei der Einkommensteuerveranlagung die Lohnsteuer gem. § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG auf die Einkommensteuer angerechnet, die sich aus dem zu versteuernde Einkommen i.S.d. § 2 Abs. 5 Satz 1 EStG und der Tarifvorschrift des § 32a EStG ergibt (s. § 38 EStG Rz. 2). Ein sog. permanenter Lohnsteuer-Jahresausgleich in Form eines modifizierten laufenden Lohnsteuerabzugs ist gem. § 39b Abs. 2 Satz 12 EStG unter den dort genannten Voraussetzungen während des Kalenderjahres möglich.

III. Anwendungsbereich

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Berechtigter (§ 42b Abs. 1 Satz 1 EStG) bzw. verpflichteter (§ 42b Abs. 1 Satz 2 EStG) Arbeitgeber ist der Arbeitgeber i.S.d. § 38 EStG, der einen Lohnsteuerabzug vorzunehmen hat (s. § 38 EStG Rz. 23).

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In der bis zum 31.12.2019 geltenden Fassung war § 42b Abs. 1 Satz 1 EStG nur für ganzjährig unbeschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer i.S.d. § 1 Abs. 1, 2, 3 EStG anwendbar. Seit dem Ausgleichsjahr 2020 findet die Norm auch auf beschränkt Steuerpflichtige Anwendung. Grund für die Änderung war neben materiell-rechtlichen Erwägungen mit Blick auf §§ 38a, 50 Abs. 2 EStG insbesondere, dass der Arbeitgeber mit dem Wegfall der vom Finanzamt ausgestellten Bescheinigung für beschränkt einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmer und der Einbeziehung der beschränkt einkommensteuerpflichtigen Arbeitnehmer in das ELStAM-Verfahren keine amtliche Entscheidungsgrundlage mehr hatte, um einen (nur beschränkt einkommensteuerpflichtigen) Arbeitnehmer von der Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs ausschließen zu können.

IV. Rechtsentwicklung

5

Die Regelungen über den Lohnsteuer-Jahresausgleich wurden durch das Einkommensteuerreformgesetz erstmalig im Einkommensteuergesetz implementiert. § 42b Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG wurde durch das Steuerbereinigungsgesetz im Jahr 1985 eingefügt und bestand bis zum JStG 2024 unverändert fort. Mit dem JStG 2024 wurde die Norm erweitert. Bis zum JStG 2024 war Tatbestandsvoraussetzung, dass der ArbeitnehS. 473mer im Ausgleichsjahr ausländische Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezogen hat, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung oder unter Progressionsvorbehalt nach § 34c Abs. 5 EStG von der Lohnsteuer freigestellt waren. Mit dem JStG 2024 ist lediglich Voraussetzung, dass keine inländische Lohnsteuer von dem ausländischen Arbeitslohn einbehalten worden ist. Die Änderung tritt mit Wirkung zum 1.1.2024 in Kraft und betrifft damit Arbeitslöhne, die für einen nach dem 31.12.2023 endenden Lohnzahlungszeitraum gezahlt werden (§ 52 Abs. 1 Satz 2 EStG). Hintergrund der Änderung ist, dass in R 39b.5 Abs. 2 LStR 2023 ein Satz 4 eingefügt worden ist, wonach Arbeitstage, an denen der Arbeitnehmer Arbeitslohn bezogen hat, der nicht dem inländischen Lohnsteuerabzug unterliegt, nicht bei der Ermittlung des Lohnzahlungszeitraums mitzuzählen sind. Um zu verhindern, dass im Rahmen des Lohnsteuer-Jahresausgleiches die Lohnsteuer in bestimmten Fallkonstellationen auf Jahresbasis berechnet und so die Wirkung des R 39b.5 Abs. 2 LStR 2023 aufgehoben wird (vgl. auch Rz. 8), wurde § 42b Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG entsprechend erweitert.

B. Verbot Lohnsteuerjahresausgleich (Abs. 1 Satz 3 Nr. 6)

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Der Ausschluss nach § 42b Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG kann zunächst gem. § 42b Abs. 1 Satz 1 EStG überhaupt nur dann eingreifen, wenn der Arbeitnehmer während des abgelaufenen Kalenderjahres ständig in einem zu dem Arbeitgeber bestehenden Dienstverhältnis gestanden hat. Erforderlich ist damit eine ganzjährige Beschäftigung. Fehlt es hieran, stellt sich die Frage, ob § 42b Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG Anwendung findet, daher bereits nicht.

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§ 42b Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG untersagt den Lohnsteuer-Jahresausgleich bei einem Arbeitnehmer dann, wenn der Arbeitnehmer im Ausgleichsjahr (auch) ausländische Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit bezogen hat und ein Lohnsteuerabzug in Bezug hierauf unterblieben ist. Auf welcher Grundlage der Lohnsteuerabzug unterblieben ist, ist nach dem Wortlaut des Gesetzes unerheblich. Anwendungsbereich der Regelung sind auch die Fälle des Auslandstätigkeitserlasses (s. § 34c EStG Rz. 93 ff.), wenn der Arbeitslohn nach § 34c Abs. 5 EStG unter Progressionsvorbehalt von der Lohnsteuer freigestellt worden ist.

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Zweck der Norm ist es, zu verhindern, dass der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer im Wege des Lohnsteuerjahresausgleichs einbehaltene Lohnsteuer zunächst erstattet, die bei der Veranlagung des Arbeitnehmers zur Einkommensteuer wieder zurückzufordern wäre, weil der steuerfrei gestellte Arbeitslohn gem. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG (s. § 32b Rz. 27 ff.) bzw. gem. Abschnitt IV. des Auslandstätigkeitserlasses i.V.m. § 34c Abs. 5 EStG (s. § 34c Rz. 93 ff.) dem Progressionsvorbehalt unterliegt.