e) Kapitalvermögen (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5)

§ 20 EStG Kapitalvermögen [Internationale Kapitaleinkünfte]

S. 322

(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören

• 1. Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezüge aus Aktien, Genussrechten, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist, aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, an Genossenschaften sowie an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes. ²Zu den sonstigen Bezügen gehören auch verdeckte Gewinnausschüttungen. ³Die Bezüge gehören nicht zu den Einnahmen, soweit sie aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes als verwendet gelten. ⁴Als sonstige Bezüge gelten auch Einnahmen, die anstelle der Bezüge im Sinne des Satzes 1 von einem anderen als dem Anteilseigner nach Absatz 5 bezogen werden, wenn die Aktien mit Dividendenberechtigung erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert werden;

...

• 9. ¹Einnahmen aus Leistungen einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 1 Absatz 1 Nummer 3 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes, die Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 wirtschaftlich vergleichbar sind, soweit sie nicht bereits zu den Einnahmen im Sinne der Nummer 1 gehören; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend. ²Satz 1 ist auf Leistungen von vergleichbaren Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland haben, entsprechend anzuwenden;

...

(2) ¹Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch

• 1. der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1. ²Anteile an einer Körperschaft sind auch Genussrechte im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1, den Anteilen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf Anteile im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1;

...

• 8. der Gewinn aus der Übertragung oder Aufgabe einer die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 9 vermittelnden Rechtsposition.

...

(4a) ¹Werden Anteile an einer Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung gegen Anteile an einer anderen Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung getauscht und wird der Tausch auf Grund gesellschaftsrechtlicher Maßnahmen vollzogen, die von den beteiligten Unternehmen ausgehen, treten abweichend von Absatz 2 Satz 1 und den §§ 13 und 21 des Umwandlungssteuergesetzes die übernommenen Anteile steuerlich an die Stelle der bisherigen Anteile, wenn das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist oder die Mitgliedstaaten der Europäischen Union bei einer Verschmelzung Artikel 8 der Richtlinie 2009/133/EG des Rates vom 19.10.2009 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat (ABl. L 310 vom 25.11.2009, S. 34) in der jeweils geltenden Fassung anzuwenden haben; in diesem Fall ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der erworbenen Anteile ungeachtet der Bestimmungen S. 323eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung der Anteile an der übertragenden Körperschaft zu besteuern wäre, und § 15 Absatz 1a Satz 2 entsprechend anzuwenden. ²Erhält der Steuerpflichtige in den Fällen des Satzes 1 zusätzlich zu den Anteilen eine Gegenleistung, gilt diese als Ertrag im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1. ³Besitzt bei sonstigen Kapitalforderungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7 der Inhaber das Recht, bei Fälligkeit anstelle der Zahlung eines Geldbetrags vom Emittenten die Lieferung von Wertpapieren im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 zu verlangen oder besitzt der Emittent das Recht, bei Fälligkeit dem Inhaber anstelle der Zahlung eines Geldbetrags solche Wertpapiere anzudienen und machen der Inhaber der Forderung oder der Emittent von diesem Recht Gebrauch, ist abweichend von Absatz 4 Satz 1 das Entgelt für den Erwerb der Forderung als Veräußerungspreis der Forderung und als Anschaffungskosten der erhaltenen Wertpapiere anzusetzen; Satz 2 gilt entsprechend. ⁴Werden Bezugsrechte veräußert oder ausgeübt, die nach § 186 des Aktiengesetzes, § 55 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder eines vergleichbaren ausländischen Rechts einen Anspruch auf Abschluss eines Zeichnungsvertrags begründen, wird der Teil der Anschaffungskosten der Altanteile, der auf das Bezugsrecht entfällt, bei der Ermittlung des Gewinns nach Absatz 4 Satz 1 mit 0 Euro angesetzt. ⁵Werden einem Steuerpflichtigen von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland hat, Anteile zugeteilt, ohne dass der Steuerpflichtige eine Gegenleistung zu erbringen hat, sind sowohl der Ertrag als auch die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile mit 0 Euro anzusetzen, wenn die Voraussetzungen der Sätze 3, 4 und 7 nicht vorliegen; die Anschaffungskosten der die Zuteilung begründenden Anteile bleiben unverändert. ⁶Soweit es auf die steuerliche Wirksamkeit einer Kapitalmaßnahme im Sinne der vorstehenden Sätze 1 bis 5 ankommt, ist auf den Zeitpunkt der Einbuchung in das Depot des Steuerpflichtigen abzustellen. ⁷Geht Vermögen einer Körperschaft durch Abspaltung auf andere Körperschaften über, gelten abweichend von Satz 5 und § 15 des Umwandlungssteuergesetzes die Sätze 1 und 2 entsprechend.

...

Übersicht

• A. Grundaussagen zu Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 Nr. 1

• I. Überblick Rz. 1

• II. Regelungsgegenstand und Bedeutung Rz. 3

• III. Anwendungsbereich Rz. 4

• IV. Rechtsentwicklung Rz. 7

• V. Verhältnis zu anderen Vorschriften Rz. 8

• B. (Laufende) Bezüge aus Beteiligungen (Abs. 1 Nr. 1)

• I. Gewinnanteile und sonstige Bezüge (Abs. 1 Nr. 1 Satz 1) Rz. 9

• II. Einbeziehung verdeckter Gewinnausschüttungen (Abs. 1 Nr. 1 Satz 2) Rz. 13

• III. Keine Einbeziehung zurückgewährte Einlagen (Abs. 1 Nr. 1 Satz 3) Rz. 14

• IV. Dividendenkompensationszahlungen (Abs. 1 Nr. 1 Satz 4) Rz. 17

• C. Beteiligungsveräußerungen (Abs. 2 Satz 1 Nr. 1)

• I. Überblick Rz. 19

• II. Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft (Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1) Rz. 20

• III. Veräußerung von Genussrechten, ähnlichen Beteiligungen und Anwartschaften (Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 2) Rz. 21

• D. Grundaussagen zu Abs. 1 Nr. 9 Satz 2, Abs. 2 Nr. 8

• I. Überblick Rz. 22

• II. Regelungsgegenstand und Bedeutung Rz. 23

• III. Anwendungsbereich Rz. 24

• IV. Rechtsentwicklung Rz. 27

• V. Verhältnis zu anderen Vorschriften Rz. 28

• E. Leistungen von mit unbeschränkt Körperschaftsteuerpflichtigen i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 3-5 KStG vergleichbaren ausländischen Rechtsgebilden (Abs. 1 Nr. 9 Satz 2) Rz. 31

• F. Übertragung oder Aufgabe einer die Einnahmen i.S.d. Abs. 1 Nr. 9 vermittelnden Rechtsposition (Abs. 2 Satz 1 Nr. 8) Rz. 34

• G. Grundaussagen zu Abs. 4a

• I. Überblick Rz. 35

• II. Regelungsgegenstand und Bedeutung Rz. 37

• III. Anwendungsbereich Rz. 39

• IV. Rechtsentwicklung Rz. 41

• V. Verhältnis zu anderen Vorschriften Rz. 42

• H. Gewinnermittlung im Kontext von Kapitalmaßnahmen, Andienungsvorgängen und Bezugsrechtsveräußerungen (Abs. 4a)

•  

  • I. Tausch von Kapitalanteilen aufgrund gesellschaftsrechtlicher Maßnahmen (Abs. 4a Satz 1)

  • 1. Erfasste Körperschaften, Vermögensmassen oder Personenvereinigungen Rz. 48

  • 2. Anteilstausch auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage Rz. 50

  •  

    • 3. Weiterhin bestehende Steuerverstrickung

    • a) Grundsätzliches Rz. 53

    • b) Weder Ausschluss noch Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts Rz. 54

    • c) Anwendung von Art. 8 der Richtlinie 2009/133/EG Rz. 57

  • 4. Rechtsfolge: Insbesondere sog. „Fußstapfentheorie“ Rz. 58

• II. Barausgleich i.R.d. Anteilstausches nach Satz 1 (Abs. 4a Satz 2) Rz. 61

• III. Aktien-, Umtausch- und ähnliche Anleihen (Abs. 4a Satz 3) Rz. 63

• IV. Bezugsrechte (Abs. 4a Satz 4) Rz. 64

• V. Bonus- und Freianteile (Abs. 4a Satz 5) Rz. 67

• VI. Zeitpunkt der Kapitalmaßnahmen (Abs. 4a Satz 6) Rz. 71

• VII. Abspaltungen (Abs. 4a Satz 7) Rz. 72

A. Grundaussagen zu Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 Nr. 1

I. Überblick

1

§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ordnet Bezüge aus Beteiligungen an bestimmten (im Regelfall Kapital-)Gesellschaften den Einkünften aus Kapitalvermögen zu (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG), stellt klar, dass auch verdeckte Gewinnausschüttungen zu diesen Bezügen gehören (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG) und scheidet solche Bezüge aus dem sachlichen Anwendungsbereich von § 20 Abs. 1 EStG aus, die eigentlich die Rückgewähr von Kapital darstellen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Schließlich erweitert § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG im Fiktionswege den Bezügebegriff auf bestimmte Kompensationszahlungen Dritter.

2

Mit der u.a. zur Verwaltungsvereinfachung durch das UntStRefG eingeführten Regelung aus § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG besteht jetzt ein - wenn auch unterschiedlich ausgestalteter - vollumfassender (und nicht auf im Betriebsvermögen gehaltene oder die Voraussetzung des § 17 EStG erfüllende Beteiligungen beschränkter) steuerlicher Zugriff auf Erlöse aus der Veräußerung von Anteilen an Körperschaften.

II. Regelungsgegenstand und Bedeutung

3

Die in § 20 Abs. 1 und Abs. 2 EStG enthaltenen Einzelregelungen bzw. Kataloge grenzen den sachlichen Umfang der Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S.v. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG positiv und negativ ab und werden durch § 20 Abs. 3 EStG klarstellend ergänzt. Ist der Anwendungsbereich von § 20 Abs. 2 EStG eröffnet, sind zur Ermittlung des konkreten Veräußerungsgewinnes/-verlustes die Vorschriften aus § 20 Abs. 4 und - diese ausschließend oder modifizierend - Abs. 4a EStG anzuwenden. Auch wenn die Regelungen aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 1 Satz Nr. 1 EStG tatbestandlich keinen grenzüberschreitenden Sachverhalt voraussetzen, sind sie für das internationale Steuerrecht jedenfalls insofern von Bedeutung, als dass sie auch grenzüberschreitende Kapitalanlagen erfassen, für die sich typischerweise die nationale Frage des S. 325steuerlichen Zugriffs durch Quellen- und Ansässigkeitsstaat sowie die (national und bilateral zu beantwortende) Frage der Beseitigung etwaiger Doppelbesteuerung und der Allokation des Besteuerungsrechts stellt. Überdies steht die Anwendung der in § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG enthaltenen Regelungen in internationalen Sachverhalten stets im Lichte der Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 AEUV.

III. Anwendungsbereich

4

Einkommen- und Körperschaftsteuersubjekte (vgl. § 8 Abs. 1 und 10 KStG), die im eigenen Namen und auf eigene Rechnung im Kontext der privaten Vermögensverwaltung Kapital gegen Bezahlung anderen zur Nutzung bereitstellen, unterfallen dem persönlichen Anwendungsbereich von § 20 EStG; dabei ist für lediglich beschränkt Steuerpflichtige die an die Kataloge aus § 20 Abs. 1 und 2 EStG anknüpfende Beschränkung des deutschen Steuerzugriffes nach § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG zu beachten.

5

Sachlich erstreckt sich der Anwendungsbereich von § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG auf im Privatvermögen gehaltene Beteiligungen an den in beiden Absätzen benannten Gesellschaften, da im Betriebsvermögen gehaltene Beteiligungen sowohl während der Dauer der Beteiligung als auch im Veräußerungsfall zu Einkünften aus Gewerbebetrieb i.S.v. § 15 EStG führen, weshalb § 20 EStG nach § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG nicht anwendbar ist. Erträge aus der Veräußerung von im Privatvermögen gehaltenen Anteilen an den vorbenannten Gesellschaften unterfallen ebenfalls nicht § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, sofern sie die Voraussetzungen für eine wesentliche Beteiligung i.S.v. § 17 EStG erfüllen, § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG.

6

Während es hinsichtlich des zeitlichen Anwendungsbereiches der in § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG enthaltenen Regelungen keine Besonderheiten zu beachten gibt, sind die durch das UntStRefG eingeführten Regelungen aus § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG nur dann in Anwendung zu bringen, wenn die entsprechenden Anteile nach dem 31.12.2008 angeschafft wurden (§ 52 Abs. 28 Satz 11 EStG). Für Anteile, die bis zu diesem Stichtag erworben wurden, gelten für den Gesamtkontext des § 20 EStG die gesetzlichen Übergangsbestimmungen aus § 52 Abs. 28 Sätze 12 ff. EStG, welche die Finanzverwaltung weiter konkretisiert hat. Bei Anwendung dieser Übergangsregelungen stellt der BFH ausschließlich auf das Zu- und Abflussprinzip aus § 11 Abs. 1 und 2 EStG ab.

IV. Rechtsentwicklung

7

Eine wesentliche Veränderung hat § 20 EStG durch das UntStRefG 2008 und der damit verbundenen Erweiterung des unterschiedslosen und nicht haltefristabhängigen steuerlichen Zugriffes auch auf Erträge aus der Veräußerung von im Privatvermögen gehaltener Kapitalanlagen und die damit verbundene Einschränkung des quellentheoretischen Ansatzes für die Besteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen erfahren.

V. Verhältnis zu anderen Vorschriften

8

Gegenüber den Einkünften aus Gewerbebetrieb (wie auch gegenüber Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus selbständiger Arbeit und aus Vermietung und Verpachtung) treten § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 S. 326Satz 1 Nr. 1 EStG nach § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG zurück. Die in den §§ 43 ff. EStG enthaltenen Vorschriften über den Kapitalertragsteuerabzug knüpfen in weiten Teilen an die in § 20 Abs. 1 und 2 EStG enthaltenen Kataloge an. Das AStG ordnet im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung in § 10 Abs. 2 Satz 1 AStG an, dass der Hinzurechnungsbetrag zu den Einkünften i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehört. Vor diesem Hintergrund kommt es insoweit auf das Vorliegen der Voraussetzungen aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht an. Der Ertrag aus der Veräußerung einer Zwischengesellschaft i.S.v. § 7 ff. AStG unterfällt - vorbehaltlich der Einschlägigkeit von § 17 EStG - grundsätzlich der Regelung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG (hierzu Rz. 20). Die Einkünftekataloge aus § 20 Abs. 1 und 2 EStG und auch die auf diesen bezugnehmenden Vorschriften der weiteren Absätze sind stets unter Berücksichtigung insbesondere der Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 AEUV auszulegen.

B. (Laufende) Bezüge aus Beteiligungen (Abs. 1 Nr. 1)

I. Gewinnanteile und sonstige Bezüge (Abs. 1 Nr. 1 Satz 1)

9

§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG determiniert die sachliche Steuerpflicht für (Beteiligungs-)Erträge, die ein Entgelt für eine grundsätzlich dauerhafte Kapitalüberlassung darstellen.

10

Die Ausgangsvorschrift aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG qualifiziert Dividenden sowie sonstige Bezüge aus Aktien, Genussrechten, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist, aus GmbH-Anteilen und Anteilen an Genossenschaften sowie an optierenden Gesellschaften i.S.v. § 1a KStG als Einkünfte aus Kapitalvermögen. Von derartigen Bezügen kann nur bei solchen Zuflüssen ausgegangen werden, die ihre Verursachung durch das Beteiligungs- und nicht ein anderes Rechtsverhältnis haben.

11

§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG erfasst über seinen ausdrücklichen Wortlaut hinaus auch Gewinnanteile und sonstige Bezüge, die von ausländischem Recht unterstehenden Gesellschaften bzw. Rechtsgebilden stammen. Das setzt voraus, dass die ausländische Gesellschaft bzw. Personenvereinigung ihrer inneren Struktur nach in wesentlichen Zügen mit einer nach deutschem Recht gegründeten AG, KGaA, GmbH oder Genossenschaft vergleichbar ist. Im Rahmen des insoweit durchzuführenden „Typenvergleichs“ ist von einer Vergleichbarkeit auszugehen, sofern das Rechtsgebilde - ungeachtet der Frage, welche Rechtsform das ausländische Steuerrecht ihm beimisst - und die Beteiligung des Steuerpflichtigen im Rahmen einer rechtlichen und wirtschaftlichen Gesamtwürdigung mit den von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfassten Gesellschaftsformen und den dort in Bezug genommenen Beteiligungsformen des Steuerpflichtigen vergleichbar ist. S. 327Für eine Vergleichbarkeit mit den in § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG genannten Körperschaften und Personenvereinigungen sprechen im Rahmen der Gesamtwürdigung insbesondere das Bestehen einer Vermögens- und Verwaltungsrechte einräumenden mitgliedschaftlichen Beteiligung des Steuerpflichtigen sowie dessen Beteiligung an Liquidationserlös und stillen Reserven sowie eine zentralisierte Geschäftsführung und Vertretung, eine beschränkte Haftung, die freie Übertragbarkeit der Anteile, eine auf Gesellschafterbeschluss beruhende Gewinnzuteilung, eine erforderliche Kapitalaufbringung, die unbegrenzte Lebensdauer der Gesellschaft, eine Gewinnverteilung und formale Gründungsvoraussetzungen. Aus der Maßgeblichkeit dieser Kriterien im Rahmen der Gesamtabwägung folgt auch, dass die Annahme einer Dividende oder eines sonstigen Bezuges nicht allein an der fehlenden Rechtsfähigkeit des die Bezüge gewährenden Rechtsträgers scheitern kann.

12

Ebenfalls erfasst § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG Bezüge aus Genussrechten bzw. vergleichbaren Finanzinstrumenten ausländischen Rechts, die an nach ausländischem Recht gegründeten Gesellschaften ohne Sitz und Geschäftsleitung im Inland bestehen. Das setzt allerdings voraus, dass das Rechtsgebilde, an dem das Genussrecht besteht, in Bezug auf seine Struktur mit einer nach inländischem Recht gegründeten Kapitalgesellschaft und das Finanzinstrument mit einem Genussrecht nach deutschem Rechtsverständnis vergleichbar ist. Der in Bezug auf Genussrechte durch den Gesetzgeber eingefügte Relativsatz gilt indes ausschließlich für Genussrechte und nicht etwa für in- oder ausländische Aktien bzw. andere Beteiligungsformen.

II. Einbeziehung verdeckter Gewinnausschüttungen (Abs. 1 Nr. 1 Satz 2)

13

Die klarstellende Regelung aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, nach der auch verdeckte Gewinnausschüttungen zu den sonstigen Bezügen i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG gehören, differenziert nicht dahingehend, ob die verdeckten Gewinnausschüttungen im rein nationalen oder ebenfalls im grenzüberschreitenden Kontext fließen. Von einer derartigen verdeckten Gewinnausschüttung ist dann auszugehen, wenn eine Körperschaft bzw. eine nach dem sog. Typenvergleich vergleichbare Gesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahestehenden Person außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet, diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat und der Vermögensvorteil dem Gesellschafter zugeflossen ist. Diese Maßstäbe sind auch in grenzüberschreitenden Konstellationen anzulegen, wobei im Rahmen der Beurteilung der Fremdüblichkeit bei grenzüberschreitenden Sachverhalten auf die Gegebenheiten in dem Staat abzustellen ist, in welchem das zuwendende Rechtsgebilde seine Geschäftsleitung hat. Ob es nach dem Recht des Staates, in dem eine ausländische Gesellschaft ihren Sitz und ihre Geschäftsleitung hat, die Rechtsfigur der verdeckten Gewinnausschüttung bzw. ein irgend gearteter steuerlicher Korrekturmechanismus im Falle verhinderter Vermögensmehrungen existiert, ist für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung eines in der Bundesrepublik Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtigen ohne Belang.

S. 328

III. Keine Einbeziehung zurückgewährte Einlagen (Abs. 1 Nr. 1 Satz 3)

14

Einlagen durch die Gesellschafter sollen nach dem gesetzgeberischen Willen sowohl auf Ebene der Gesellschaft als auch auf Ebene des Gesellschafters steuerneutral behandelt werden. Vor diesem Hintergrund nimmt § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG solche Ausschüttungen vom steuerlichen Zugriff nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG aus, für welche Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto als verwendet gelten. § 27 Abs. 1 KStG sieht - für unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften - vor, dass nicht in das Nennkapital geleistete Einlagen auf einem besonderen steuerlichen Einlagekonto auszuweisen sind, dessen Bestand - zwingend - jeweils gesondert festgestellt wird. Soweit Einlagen zu einem späteren Zeitpunkt aus diesem steuerlichen Einlagekonto zurück gewährt werden, stellt sich dieser Vorgang dann als nicht steuerbar dar. Allerdings reduzieren sich die Anschaffungskosten des Gesellschafters auf seine Beteiligung entsprechend. Eine derartige Einlagenrückgewähr kann nicht ausschließlich von inländischen Rechtsträgern vorgenommen werden. Vielmehr sieht § 27 Abs. 8 Satz 1 KStG ausdrücklich vor, dass auch Körperschaften oder Personenvereinigungen, die nicht der unbeschränkten Steuerpflicht im Inland unterliegen, eine Einlagenrückgewähr erbringen können, sofern sie Leistungen i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 9 EStG erbringen können. Die für inländische Rechtsträger geltenden Vorschriften aus § 27 Abs. 1 bis 6 und §§ 28, 29 KStG gelten dann nach § 27 Abs. 8 Satz 2 KStG entsprechend. Die als Einlagenrückgewähr qualifizierende Leistung ist in solchen Fällen - im Gegensatz zur zwingenden gesonderten Feststellung des Bestandes des steuerlichen Einlagekontos nach § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG - nur auf Antrag der (ausländischen) Körperschaft bzw. Personenvereinigung gesondert festzustellen, § 27 Abs. 8 Satz 3 KStG. Soweit es an einer gesonderten Feststellung solcher Leistungen fehlt, fingiert § 27 Abs. 8 Satz 9 KStG die Leistungen als Gewinnausschüttung, die beim Anteilseigner Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 9 EStG begründet; der Ausnahmetatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG gilt in derartigen Fällen nicht. Da das Feststellungsverfahren nach § 27 Abs. 8 KStG in seiner bis zum 31.12.2022 gültigen Fassung nur durch in EU-Mitgliedstaaten ansässige Kapitalgesellschaften angestrengt werden konnte, aus Gründen der Kapitalverkehrsfreiheit aber auch Drittstaatenkapitalgesellschaften eine (auf Ebene des Anteilseigners nicht steuerbare) Kapitalrückgewähr möglich sein muss, ging der BFH in seiner die frühere Rechtslage betreffenden Rechtsprechung davon aus, dass mangels eines insoweit gesetzlich vorgesehenen Feststellungsverfahrens auf Gesellschaftsebene der Nachweis einer Einlagenrückgewähr im Rahmen des Besteuerungsverfahrens des Gesellschafters geführt werden konnte.

15

Der BFH hat in jüngerer Vergangenheit Zweifel an der Unionsrechtskonformität des vorbenannten - in den Entscheidungsfällen noch auf Beteiligungen an in anderen EU-Mitgliedstaaten unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften oder Personenvereinigungen beschränkten - Regelungsmechanismus formuliert: Denn anders als im Falle der Beteiligung an einer inländischen Körperschaft, für die zwingend der Bestand des steuerlichen Einlagekontos gesondert festzustellen ist (§ 27 Abs. 2 Satz 1 KStG), sieht sich der Steuerpflichtige, der Anteile einer ausländischen Gesellschaft hält, dem Problem gegenüber, dass die - für die Nichtberücksichtigung der Einlagenrückgewähr im Rahmen der Einkommensbesteuerung zwingend erforderliche - gesonderte Feststellung des als Einlagerückgewähr zu berücksichtigenden Betrages nur auf Antrag der Körperschaft/Personenvereinigung erfolgt. Der Steuerpflichtige kann einen entsprechenden Antrag nicht selbst stellen und u.U. auch nicht gesellschaftsrechtlich auf die Stellung eines entsprechenden Antrages hinwirken. Aus Sicht des BFH stellte diese Ungleichbehandlung von Anteilseignern von EU- und Drittstaatenkapitalgesellschaften zwar keine Verletzung des Grundrechts aus Art. 3 Abs. 1 GG dar, weil sich die vorbenannten Anteilseigner in verfahrensrechtlich unterschiedlichen Ausgangslagen - Feststellungsverfahren auf Gesellschaftsebene einerseits und Steuerfestsetzungsverfahren auf Gesellschafterebene andererseits - befinden.

S. 329

16

Allerdings führten die drohende Rechtsfolge des § 27 Abs. 8 Satz 9 KStG und die Tatsache, dass die Qualifizierung der Ausschüttung einer EU-Kapitalgesellschaft als Einlagerückgewähr nach Rechtsprechung des BFH nur im Feststellungs-, jedoch nicht im Veranlagungsverfahren des Steuerpflichtigen geltend gemacht werden kann, dazu, dass der Erwerb von Anteilen an EU-Kapitalgesellschaften aus Sicht deutscher Steuerpflichtiger u.U. weniger attraktiv war als der Erwerb von Anteilen an inländischen oder Drittstaatenkapitalgesellschaften; hierin sah der BFH eine rechtfertigungsbedürftige Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 AEUV. Durch das JStG 2022 hat der Gesetzgeber jedenfalls die Ungleichbehandlung von Anteilseignern von EU- und Drittstaatenkapitalgesellschaften dadurch beseitigt, dass er den persönlichen Anwendungsbereich des § 27 Abs. 8 KStG in Satz 1 auf sämtliche Körperschaften und Personenvereinigungen, die nicht der unbeschränkten Steuerpflicht im Inland unterliegen, erweitert hat. Damit stellt sich künftig allein noch die durch den BFH bisher nicht entschiedene Frage, ob die Ungleichbehandlung von Anteilseignern in- und ausländischer Kapitalgesellschaften unter § 27 KStG und die daraus resultierenden Folgen für die Anwendung von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 1 und 3 EStG einen nicht zu rechtfertigenden Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit darstellen.

IV. Dividendenkompensationszahlungen (Abs. 1 Nr. 1 Satz 4)

17

§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG qualifiziert Einnahmen, die von einem anderen als dem Anteilseigner nach § 20 Abs. 5 EStG bezogen (und von jemand anderem als dem Schuldner der Dividendenzahlung geleistet) werden, im Fiktionswege als sonstige Bezüge i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Alt. 2 EStG („künstliche Dividenden“) um. Die aus Gründen der Missbrauchsbekämpfung mit Wirkung zum 1.1.2007 in § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG aufgenommene Vorschrift, trägt der Tatsache Rechnung, dass im Falle von Leerverkäufen von Aktien in zeitlicher Nähe zum Dividendenstichtag die durch den Erwerber vereinnahmte Kompensationszahlung des Veräußerers für die entgangene Dividende sich zwar wirtschaftlich wie eine bezogene Dividende auswirkt, aber nicht als Dividende i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG qualifiziert, da sie nicht von der Körperschaft als Dividendenschuldnerin, sondern vielmehr vom (Leer-)Verkäufer als Kompensationsleistung für den kaufvertraglich geschuldeten („cum“), aber nicht gelieferten („ex“) Dividendenanspruch gewährt wird. Folge der Erweiterung des steuerlichen Zugriffs auf diese Kompensationsleistungen ist, dass auf Ebene des Leerverkäufers von der Kompensationszahlung Kapitalertragsteuer einbehalten und abgeführt wird. Damit wird verhindert, dass dem Erwerber als neuem Aktieninhaber eine einen Kapitalertragsteuereinbehalt ausweisende Steuerbescheinigung erteilt wird, obgleich durch die Körperschaft nur einmal (nämlich an einen Dritten, von dem der Leerverkäufer die Aktie erwirbt) eine Dividende gezahlt worden und infolgedessen Kapitalertragsteuer einbehalten und abgeführt worden ist.

18

Korrespondierend zu der materiell-rechtlichen Regelung in § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG unterwirft § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG die Ausgleichszahlung dem Kapitalertragsteuerabzug, wenn es sich um inländische Kapitaleinkünfte handelt, der Emittent der Aktien Geschäftsleitung oder Sitz also im Inland hat, § 43 Abs. 3 Satz 3 EStG. Durch die Einführung des sog. Zahlstellenprinzips, wonach die Kapitalertragsteuer nicht von der ausschüttenden Aktiengesellschaft zu entrichten ist, sondern erst von Depotbanken, wenn sie Dividenden oder Dividendenkompensationen an ihre Kunden auszahlen, hat der Gesetzgeber weitere S. 330Maßnahmen gegen das Auseinanderfallen abgeführter, bescheinigter und angerechneter Kapitalertragsteuer getroffen.

C. Beteiligungsveräußerungen (Abs. 2 Satz 1 Nr. 1)

I. Überblick

19

Nach § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG ist auch die - haltefristunabhängige - Veräußerung von Anteilen an in § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG benannten Körperschaften und Personenvereinigung (vgl. hierzu Rz. 9) ein steuerbarer Vorgang, der bei Halten der Anteile im Privatvermögen und Nichtüberschreitung der in § 17 EStG vorgesehenen Beteiligungsgrenze zu Einkünften aus Kapitalvermögen führt (vgl. § 20 Abs. 8 EStG), die nach §§ 32d, 43 Abs. 5 EStG der abgeltenden Besteuerung unterliegen.

II. Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft (Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1)

20

§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG erfasst auch Veräußerungen der von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfassten Beteiligungen an ausländischen Rechtsgebilden, die mit den ausdrücklich in § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG benannten Körperschaften und Personenvereinigungen vergleichbar sind (vgl. hierzu Rz. 9).

III. Veräußerung von Genussrechten, ähnlichen Beteiligungen und Anwartschaften (Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 2)

21

Als Anteile an Körperschaften gelten nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 Var. 1 EStG auch Genussrechte i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG (vgl. hierzu Rz. 9), also auch Genussrechte an ausländischen Gesellschaften, sofern diese mit inländischen Körperschaften vergleichbar sind und die Ausgestaltung des ausländischen Finanzinstruments mit einem Genussrecht nach deutschem Rechtsverständnis vergleichbar ist. Ähnliche Beteiligungen nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 Var. 2 EStG sind nach dem Willen des Gesetzgebers insbesondere Anteile an einer sog. Vorgesellschaft. Anwartschaften auf Anteile an Körperschaften nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 Var. 3 EStG liegen vor, sofern sie die begründete Aussicht auf den Erwerb einer tatsächlichen oder rechtlichen Position an der Kapitalgesellschaft einräumen.

D. Grundaussagen zu Abs. 1 Nr. 9 Satz 2, Abs. 2 Nr. 8

I. Überblick

22

Die Vorschriften aus § 20 Abs. 1 Nr. 9 und Abs. 2 Satz 1 Nr. 8 EStG schließen nach dem Willen des Gesetzgebers eine Besteuerungslücke, indem sie bestimmte Leistungen von Körperschaftsteuersubjekten, die S. 331keine Ausschüttungen vornehmen können und deshalb regelmäßig nicht den Tatbestand von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG verwirklichen, aber gleichwohl Vermögensübertragungen an die hinter ihnen stehenden Personen vornehmen können, sowie Gewinne aus der Übertragung bzw. der Aufgabe einer solche Leistungen vermittelnden Rechtsposition der Besteuerung unterwerfen. Dadurch soll sichergestellt werden, dass Erträge von unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Steuersubjekten der identischen Gesamtsteuerbelastung unterliegen. § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG erweitert den sachlichen Anwendungsbereich dieser Regelungen auch auf mit (offenen und verdeckten) Gewinnausschüttungen vergleichbare Leistungen von Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland haben; § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 8 EStG bezieht Gewinne aus der Übertragung und Aufgabe von diese Leistungen vermittelnder Rechtspositionen in die Einkünfte aus Kapitalvermögen ein.

II. Regelungsgegenstand und Bedeutung

23

Wie auch die anderen in den Katalogen von § 20 Abs. 1 und 2 EStG enthaltenen Vorschriften grenzen § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 und Abs. 2 Satz 1 Nr. 8 EStG den sachlichen Umfang der Einkünfte aus Kapitalvermögen positiv und negativ ab. Sie erweitern den Umfang der Einkünfte aus Kapitalvermögen und stellen damit für die in § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG benannten Rechtsgebilde sicher, dass - ebenso wie im Falle von Ausschüttungen von Kapitalgesellschaften - eine steuerliche Nachbelastung erwirtschafteter Gewinne auf Ebene des Leistungsempfängers eintritt. Dabei sorgt erst die in § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG enthaltene Regelung dafür, dass auch Leistungen ausländischer Rechtsgebilde in den sachlichen Anwendungsbereich der o.g. Vorschriften fallen.

III. Anwendungsbereich

24

Der sachliche Anwendungsbereich von § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG ist aufgrund der ausdrücklichen Subsidiaritätsanordnung nicht eröffnet, wenn die Leistungen auch die Voraussetzungen aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfüllen. Gleichsam ist die Vorschrift nach § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG dann nicht anzuwenden, wenn die empfangenen Leistungen beim Empfänger zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung gehören.

25

Hinsichtlich des persönlichen Anwendungsbereichs kann auf die Ausführungen unter Rz. 4 verwiesen werden.

26

In zeitlicher Hinsicht ist der mit dem JStG 2010 eingeführte § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2011 anzuwenden.

IV. Rechtsentwicklung

27

Mit der durch das JStG 2010 eingeführten Regelung aus § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG erweiterte der Gesetzgeber die sachliche Reichweite der durch das StSenkG eingeführten, zunächst ausschließlich auf Leistungen unbeschränkt steuerpflichtiger Körperschaftsteuersubjekte geltenden Vorschrift aus § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG und damit auch der durch das UntStReformG eingeführten Vorschrift des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 8 EStG auf Outbound-Konstellationen.

S. 332

V. Verhältnis zu anderen Vorschriften

28

§ 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG tritt hinter § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zurück, wenn dessen Voraussetzungen gegeben sind. Ebenfalls tritt die Vorschrift zurück, wenn die empfangenen Leistungen beim Empfänger den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung zuzuordnen sind. Sofern die Voraussetzungen aus § 15 Abs. 1 AStG gegeben sind, unterliegen Zuwendungen einer ausländischen Familienstiftung nicht der (erneuten) Besteuerung auf Ebene des Empfängers, wenn diesem die den Zuwendungen zugrunde liegenden Einkünfte der Stiftung nachweislich bereits nach § 15 Abs. 1 AStG zugerechnet worden sind, § 15 Abs. 11 AStG.

29

Kraft ausdrücklicher Anordnung sind die Regelungen aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 2 und 3 EStG sowie aus § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG entsprechend anwendbar, vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Halbs. 2 EStG. Aufgrund des Verweises auf § 20 Abs. 1 Satz 3 EStG entfalten auch die in § 27 KStG enthaltenen Regelungen zum steuerlichen Einlagekonto Relevanz für die Anwendung von § 20 Abs. 1 Nr. 9 Sätze 1 und 2 EStG. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG erfasst ausschließlich Leistungen von nicht steuerbefreiten Körperschaftsteuersubjekten, wohingegen § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbs. 2 Buchst. a EStG Bezüge von gemeinnützigen (und in der Folge nach § 5 KStG von der Körperschaftsteuer befreiten) Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen abdeckt und kraft ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung in § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG (auch) hinter den Einkünften aus Kapitalvermögen zurücktritt.

30

§ 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG nimmt § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG in Bezug und ordnet - für den Inbound-Fall - die durch eine nicht unbeschränkt steuerpflichtige Person von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland hat, den inländischen Einkünften im Rahmen der beschränkten Einkommensteuerpflicht zu. Für den von § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG erfassten Outbound-Fall ergibt sich der inländische Steuerzugriff bereits aus dem Welteinkommensprinzip.

E. Leistungen von mit unbeschränkt Körperschaftsteuerpflichtigen i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 3-5 KStG vergleichbaren ausländischen Rechtsgebilden (Abs. 1 Nr. 9 Satz 2)

31

Nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG stellen Leistungen von nicht körperschaftsteuerbefreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen i.S.v.§ 1 Abs. 1 Nr. 3-5 KStG Einkünfte aus Kapitalvermögen dar, wenn sie mit (offenen und verdeckten) Gewinnausschüttungen i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG wirtschaftlich vergleichbar sind, also sich auf Ebene des leistenden Rechtsträgers als Gewinnverwendung und auf Ebene des Leistungsempfängers wirtschaftlich als Einnahmen im Rahmen seiner Beteiligung darstellen, nicht jedoch, wenn sie aufgrund einer schuldrechtlichen Beziehung - bspw. als Gegenleistung zu Mitgliedsbeiträgen - erbracht werden. Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass alle Leistungen einer Stiftung gegenüber dem Stifter und dessen Angehörigen und Abkömmlingen mit Gewinnausschüttungen vergleichbar sind und Einkünfte i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG begründen. Die Rechtsprechung sieht im Falle von Leistungen einer Stiftung eine (wirtschaftliche) Vergleichbarkeit zu Gewinnausschüttungen jedenfalls dann, wenn die die Leistungen empfangenen Destinatäre unmittelbar oder mittelbar - bspw. durch Bestehen eines satzungsmäßigen Anspruches auf Mitwirkung innerhalb eines Stiftungsorgans - das Ausschüttungsverhalten der Stiftung beeinflussen können.

S. 333

32

Bei Anwendung der den Fall der Beteiligung einer im Inland ansässigen Person an einer ausländischen Körperschaft erfassenden Regelung aus § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG ist bei der Beantwortung der Frage, ob das ausländische Rechtsgebilde mit einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse vergleichbar ist ein Rechtstypenvergleich zwischen den in § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG benannten und den in Betracht kommenden ausländischen Rechtsgebilden anzustellen. Dabei stellt sich auch für ausländische Rechtsgebilde die Möglichkeit der Einlagenrückgewähr unter entsprechender Anwendung von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG. Höchstrichterlich ungeklärt war bis in die jüngere Vergangenheit in diesem Zusammenhang, ob die Regelungen aus § 27 KStG auch auf (in- oder ausländische) Stiftungen anwendbar sind; Teile des Schrifttums und einzelne finanzgerichtliche Entscheidungen sahen die Tatsache, dass § 27 Abs. 7 und 8 KStG ausdrücklich lediglich die sinngemäße Geltung der vorangehenden Absätze des § 27 KStG für andere Körperschaften und Personenvereinigungen - nicht aber Vermögensmassen - vorsehen, als gesetzgeberisches Versehen an und befürworteten eine Ausweitung des Anwendungsbereiches von § 27 KStG im Wege der teleologischen Extension auch auf in- und ausländische Stiftungen. Dem ist der BFH nunmehr entgegengetreten: Aus seiner Sicht widerspräche eine derartige Ausweitung des Anwendungsbereichs dem eindeutigen und insoweit der Auslegung nicht zugänglichen Wortlaut von § 27 Abs. 7 KStG. Zudem erfordere die durch § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Halbs. 2 EStG eröffnete Möglichkeit einer Einlagerückgewähr in entsprechender Anwendung von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht denknotwendig die Durchführung einer gesonderten Feststellung nach § 27 Abs. 7 KStG; aus der BFH-Rechtsprechung zu Gewinnausschüttungen von Drittstaatenkapitalgesellschaften ergebe sich vielmehr, dass das Vorliegen der Voraussetzungen aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG auch im Rahmen des Veranlagungsverfahrens des Anteilseigners geprüft werden könne.

33

Entsprechend des durch das JStG 2007 mit Wirkung zum 1.1.2007 eingeführten Verweises auch § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG gehören auch Leistungen nach Auflösung der Körperschaft zu den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG. Dabei unterliegt der Besteuerung indes nur derjenige Leistungsteil, der eine Ausschüttung erwirtschafteter Erträge darstellt, nicht jedoch der Teil, der als Rückgewähr zur Verfügung gestellten Kapitals qualifiziert.

F. Übertragung oder Aufgabe einer die Einnahmen i.S.d. Abs. 1 Nr. 9 vermittelnden Rechtsposition (Abs. 2 Satz 1 Nr. 8)

34

Bezugnehmend auf § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG - und damit sowohl auf rein nationale, als auch grenzüberschreitende Konstellationen - bezieht § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 8 EStG Gewinne aus der Übertragung einer die Einkünfte i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG begründenden Rechtsposition bzw. aus deren Aufgabe in die Einkünfte aus Kapitalvermögen ein. Mit dieser Regelung bezweckte der Gesetzgeber insbesondere die Schließung einer zur steuerlichen Gestaltung anregenden Besteuerungslücke, die ohne einen entsprechenden Veräußerungstatbestand im Hinblick auf die von § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG erfassten Rechtsgebilde entstanden wäre.

G. Grundaussagen zu Abs. 4a

I. Überblick

35

§ 20 Abs. 4a EStG enthält für unterschiedliche Kapitalmaßnahmen, in deren Rahmen sich die Veräußerung von Kapitalanlagen vollziehen kann, aus Vereinfachungsgründen Regelungen zur Ermittlung des Veräußerungsgewinnes, welche die allgemeinen Regeln zur Ermittlung des Veräußerungsgewinnes aus § 20 Abs. 4 EStG modifizieren und insbesondere den Kapitalertragsteuerabzug im Rahmen der Veräußerung - mangels Entstehens einer Veräußerung oder jedenfalls eines Veräußerungsgewinnes - obsolet machen. Teilweise hat der Gesetzgeber diese Regelungen ausdrücklich für grenzüberschreitende Sachverhalte getroffen; jedenfalls hatte er bei Schaffung und den darauffolgenden Modifikationen des Gesamtregelungskontextes des § 20 Abs. 4a EStG auch und insbesondere den im Rahmen des Kapitalertragsteuerabzuges entstehenden Verwaltungsaufwand im Falle der Beteiligung an ausländischen Körperschaften im Blick. Dessen Reduzierung erreicht der Gesetzgeber einerseits für den Bereich der Tauschvorgänge und der Abspaltungen, indem er die erhaltenen Anteile steuerlich an die Stelle der bisherigen Anteile treten lässt, im Übrigen dadurch, dass er im Wege der Fiktion die Berechnungsparameter des bei der Umwandlungsmaßnahme entstehenden Veräußerungsgewinns so bemisst, dass im Zeitpunkt der Umwandlungsmaßnahme kein steuerlicher Gewinn entsteht, der durch angefallene Transaktionskosten gemindert werden könnte.

36

Im Einzelnen enthält § 20 Abs. 4a EStG die folgenden Regelungen:

Für Tauschvorgänge, die sich aufgrund gesellschaftsrechtlicher Maßnahmen vollziehen, regelt § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG (in Abweichung von § 20 Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG), dass die im Rahmen des Anteilstausches erhaltenen Anteile an die Stelle der Anteile treten, sofern durch den Tauschvorgang das deutsche Besteuerungsrecht auf den (gedachten zukünftigen) Veräußerungsgewinn weder ausgeschlossen noch beschränkt wird (sog. „Fußstapfentheorie“). Etwaig dem Steuerpflichtigen zufließende Barkomponenten - eigentlich Teil des Veräußerungsentgelts - werden nach § 20 Abs. 4a Satz 2 EStG - ohne Berücksichtigung des auf sie entfallenden Teils der Anschaffungskosten der bisherigen Anteile - in laufenden Ertrag nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG umqualifiziert. Sofern im Falle sonstiger Kapitalforderungen i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG ein Wandlungs-, Umtauschs- oder Andienungsrecht besteht und in Anknüpfung an ein solches Wertpapiere übertragen werden, entsteht nach § 20 Abs. 4a Satz 3 Halbs. 1 EStG durch die Übertragung kein Veräußerungsgewinn, da sowohl der Veräußerungspreis als auch die Anschaffungskosten in Höhe des Entgelts für den Erwerb der Forderung anzusetzen sind und sich vor diesem Hintergrund ausgleichen. Eine etwaige Barkomponente wird - wie im Rahmen von Tauschvorgängen i.S.v. § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG - in einen laufenden Ertrag i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG umqualifiziert, § 20 Abs. 4a Satz 3 Halbs. 2 EStG. Für die Ermittlung des Gewinnes im Falle der Veräußerung von Bezugsrechten bestimmt § 20 Abs. 4a Satz 4 EStG, dass - entgegen der von der Rechtsprechung in der Vergangenheit angewandten „Gesamtwertmethode“ - die AnS. 335schaffungskosten für das Bezugsrecht mit 0 € angesetzt werden, mithin der Veräußerungsgewinn dem Veräußerungspreis entspricht. Für den Fall der ohne Gegenleistung erfolgenden Anteilszuteilung durch eine Gesellschaft ohne Sitz und Geschäftsleitung im Inland sieht § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG vor, dass - vorbehaltlich der Sätze 3, 4 und 7 - sowohl der Ertrag als auch die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile mit 0 € anzusetzen sind und die in den die Anteilszuteilung auslösenden Anteilen enthaltenen Anschaffungskosten unverändert bleiben, was zu einer zeitlichen Verlagerung des auf diesen Vorgang entfallenden steuerlichen Zugriffes führt. Abweichend von den allgemeinen Grundsätzen sieht § 20 Abs. 4a Satz 6 EStG vor, dass die vorbenannten Kapitalmaßnahmen mit der Einbuchung in das Depot des Steuerpflichtigen wirksam werden. Schließlich sieht § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG für den Vermögensübergang zwischen Körperschaften im Rahmen von Abspaltungen und vergleichbarer ausländischer Vorgänge vor, dass Satz 5 und § 15 UmwStG außer Anwendung bleiben und stattdessen § 20 Abs. 4a Sätze 1 und 2 EStG entsprechend anzuwenden sind.

II. Regelungsgegenstand und Bedeutung

37

§ 20 Abs. 4a EStG enthält Vereinfachungsregelungen für die Ermittlung bestimmter Einkünfte aus Kapitalvermögen, die sowohl für das materiell-rechtliche als auch das Steuerabzugsverfahren gelten und eine praktikablere Besteuerung bzw. einen praktikableren Steuerabzug bestimmter, in den Sätzen 1 bis 5 und 7 näher bezeichneter Kapitalmaßnahmen bezwecken.

38

Im Rahmen von Umwandlungsvorgängen vollziehen sich Anteilsübertragungen i.d.R., ohne dass es zu einem nennenswerten cash-flow kommt, der Grundlage für den Kapitalertragsteuerabzug durch das Kreditinstitut des Anteilseigners sein könnte. Vor diesem Hintergrund wären die Kreditinstitute gehalten, die zur Deckung der Kapitalertragsteuer erforderlichen Beträge nach § 44 Abs. 1 Satz 7 EStG vom Steuerpflichtigen anzufordern. Gleichsam problematisch gestaltet sich - insbesondere im Falle von Umwandlungsvorgängen ausländischer Rechtsträger - die Bestimmung des Übertragungszeitpunktes sowie die Bewertung der betroffenen Wertpapiere.

Während § 20 Abs. 4a EStG in Satz 5 bereits tatbestandlich das Vorliegen eines grenzüberschreitenden Sachverhaltes voraussetzt und damit in seinem sachlichen Anwendungsbereich gerade auf internationale Sachverhalte beschränkt ist, weist die Vorschrift auch im Übrigen wichtige Bezüge zum internationalen Steuerrecht auf: So ist die Frage, ob durch den Umwandlungsvorgang des Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschlands ausgeschlossen oder beschränkt wird (1. alternative Negativvoraussetzung aus Satz 1) nur unter Heranziehung des jeweils einschlägigen DBA, die Frage, ob der Anwendungsbereich der Fusionsrichtlinie eröffnet (2. alternative Negativvoraussetzung aus Satz 1) ist und es für die Anwendbarkeit von Abs. 4a Satz 1 nicht auf die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts ankommt, nur unter Rückgriff der in der Richtlinie vorgesehenen Voraussetzungen zu beantworten. Da die Vorschriften des § 20 Abs. 4a EStG faktisch die Möglichkeit der Nichtaufdeckung der in den bisherigen Anteilen enthaltenen stillen Reserven für Kleinanleger, die die Wertpapiere im Privatvermögen halten und die Beteiligungsgrenze des § 17 EStG nicht erreichen, erst begründen, ist ihre Anwendung auch auf sich nach ausländischem Recht vollziehende Umwandlungsvorgänge und damit einhergehende Anteilsveräußerungsvorgänge in der Praxis von hoher Relevanz.

III. Anwendungsbereich

39

In persönlicher Hinsicht ist der Anwendungsbereich von § 20 Abs. 4a EStG grundsätzlich sowohl für unbeschränkt als auch beschränkt einkommensteuerpflichtige Personen eröffnet.

S. 336

Dabei setzen die Einkünfteermittlungsvorschriften aus § 20 Abs. 4a EStG im Falle lediglich beschränkter Steuerpflicht voraus, dass Anknüpfungspunkt für den deutschen Steuerzugriff besteht. Für die veräußerungsgleichen Vorgänge, die § 20 Abs. 4a EStG zum Gegenstand hat, ist dies indes nur unter engen Voraussetzungen - nämlich für anonyme Tafelgeschäfte unter Einschaltung von Kreditinstituten, § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. d Doppelbuchst. bb EStG - der Fall. Soweit § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG eine beschränkte Steuerpflicht auch für Veräußerungsgewinne aus Anteilen vorsieht, hinsichtlich derer die Voraussetzungen aus § 17 EStG erfüllt sind, hat dies keine Auswirkungen auf den sachlichen Anwendungsbereich von § 20 Abs. 4a EStG, der sowohl für im Betriebsvermögen gehaltene Anteile als auch im Privatvermögen gehaltene Anteile, welche die Voraussetzungen aus § 17 EStG erfüllen, nach § 20 Abs. 8 Satz 2 EStG nicht eröffnet ist. Auch wenn die in § 20 Abs. 4a EStG enthaltenen Regelungen primär darauf abzielen den Kapitalertragsteuerabzug zu erleichtern bzw. entbehrlich zu machen, entfalten sie auch außerhalb des Anwendungsbereichs des Kapitalertragsteuerabzuges Geltung.

40

Im Hinblick auf den zeitlichen Anwendungsbereich ist hinsichtlich der in § 20 Abs. 4a EStG enthaltenen Einzelvorschriften zu differenzieren: Nach § 52a Abs. 10 Satz 10 i.d.F. des JStG 2009 sind die Regelungen des § 20 Abs. 4a EStG erstmals auf nach dem 31.12.2008 zufließende Kapitalerträge anzuwenden. Das gilt auch für die durch das JStG 2010 eingeführte tatbestandliche Erweiterung des § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG auf reine Inlandssachverhalte.

§ 20 Abs. 4a Satz 3 i.d.F. des JStG 2010 ist erstmals für Wertpapiere anzuwenden, die nach dem 31.12.2009 geliefert wurden, sofern für die Lieferung § 20 Abs. 4 EStG anzuwenden ist.

§ 20 Abs. 4a Satz 7 EStG ist erstmals auf Abspaltungen anzuwenden, bei denen die Anmeldung zur Eintragung in das jeweils maßgebliche öffentliche Register nach dem 31.12.2012 erfolgt. Für Auslandssachverhalte, in deren Rahmen i.d.R. kein Eintragungserfordernis besteht, ist nach Rechtsprechung des BFH bei der Beantwortung der Frage nach der Anwendbarkeit von § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG auf den Zeitpunkt der gesellschaftsrechtlichen Wirksamkeit der entsprechenden Maßnahme nach ausländischem Recht abzustellen.

IV. Rechtsentwicklung

41

§ 20 Abs. 4a EStG wurde durch das JStG 2009 eingeführt. Im Rahmen des JStG 2010 wurden die Regelungen aus Satz 1 und 3 überarbeitet. Durch das AmtshilfeRLUmsG hat der Gesetzgeber in § 20 Abs. 4a EStG Satz 7 EStG eine ausdrückliche Regelung in Bezug auf Anteilsübertragungen im Rahmen von Abspaltungen (und vergleichbarer ausländischer Vorgänge) getroffen.

V. Verhältnis zu anderen Vorschriften

42

§ 20 Abs. 4a EStG ist aufgrund der Regelungen in § 20 Abs. 8 Sätze 1 und 2 EStG gegenüber anderen Einkunftsarten - namentlich den in Fällen von im Betriebsvermögen gehaltenen Anteilen bzw. von Beteiligungen i.S.v. § 17 EStG Einkünften aus Gewerbebetrieb - subsidiär. Sofern für im Privatvermögen gehaltene Anteile, die nicht § 17 EStG unterfallen, die Voraussetzungen aus § 20 Abs. 4a EStG nicht vorliegen, gelten die allgemeinen Regelungen aus § 20 Abs. 4 EStG.

S. 337

43

Der im Hinblick auf das Verhältnis von § 20 Abs. 4a EStG und § 12 Abs. 2 KStG a.F. geführte Meinungsstreit hat sich durch Aufhebung des § 12 Abs. 2 KStG durch das KöMoG erübrigt: Durch die mit dem KöMoG einhergegangene Globalisierung der Vorschriften des UmwStG fallen die bisher durch § 12 Abs. 2 KStG a.F. geregelten Sachverhalte nunmehr ebenfalls in den Anwendungsbereich des UmwStG. Dessen Regelungen treten nach Verwaltungsauffassung hinter § 20 Abs. 4a EStG zurück. Soweit - für in der Vergangenheit liegende Anteilsübertragungen - der zeitliche Anwendungsbereich von § 12 Abs. 2 KStG a.F. eröffnet ist, dürfte davon auszugehen sein, dass die Arbeitshypothese des Gesetzgebers im Rahmen des JStG 2009, § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG sei bei Eröffnung des Anwendungsbereiches von § 12 Abs. 2 KStG a.F. nicht anwendbar, keinen Niederschlag im Wortlaut gefunden hat und angesichts des Regelungsgehalts von § 12 Abs. 2 KStG a.F. (Buchwertfortführung als Rechtsfolge und Verweis auf § 13 UmwStG) fernliegt.

44

§ 20 Abs. 4a Satz 1 EStG findet keine Anwendung bei der Verschmelzung von Investmentfonds; insoweit gehen die Regelungen des InvStG vor.

45

Die nach § 20 Abs. 4a EStG vorzunehmende Berechnung des Veräußerungsgewinnes ist nach § 43a Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG Grundlage für die Bemessung der Kapitalertragsteuer.

46

Dass die Vorschriften aus § 20 Abs. 4a EStG auch durch das Unionsrecht - namentlich die Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 AEUV - beeinflusst werden, zeigt bspw. die jüngere Rechtsprechung des BFH, nach der außerhalb des zeitlichen Anwendungsbereiches von § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG der Tatbestand des § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG unionsrechtskonform dahingehend auszulegen ist, dass er jedenfalls auch Drittstaatenabspaltungen erfasst.

47

Die Einkünfteermittlungsvorschriften aus § 20 Abs. 4a EStG vermeiden bei Tatbestandsverwirklichung die Entstehung eines steuerlichen Gewinns (vorerst). Jedenfalls im Hinblick auf den sich aus gesellschaftsrechtlichen Gründen vollziehenden Übergang von Anteilen an Körperschaften kann eine Doppelbesteuerung (resultierend aus dem Steuerzugriff der Bundesrepublik Deutschland und eines anderen Staates) nicht erwachsen. Ungeachtet dessen ist das DBA-Recht jedenfalls im Kontext der Sätze 1, 2 und 7 insoweit relevant, als dass sich der Frage der weiterhin und unverändert bestehenden Steuerverstrickung der erhaltenen Anteile nur unter Rückgriff auf das DBA-Recht beantworten lässt und in § 20 Abs. 4a Satz 1 Halbs. 2 EStG für den Fall einer dem Anteilstausch nachfolgenden DBA-Änderung ein Treaty Override enthält.

H. Gewinnermittlung im Kontext von Kapitalmaßnahmen, Andienungsvorgängen und Bezugsrechtsveräußerungen (Abs. 4a)

I. Tausch von Kapitalanteilen aufgrund gesellschaftsrechtlicher Maßnahmen (Abs. 4a Satz 1)

1. Erfasste Körperschaften, Vermögensmassen oder Personenvereinigungen

48

Im Wesentlichen ordnen die in § 20 Abs. 4a EStG enthaltenen Vorschriften einerseits die Negierung eines eigentlich vorliegenden Veräußerungsvorganges (Sätze 1, 2 und 7) an und geben im Übrigen die Berechnungsparameter für die nach § 20 Abs. 4 EStG vorzunehmende Berechnung des Veräußerungsgewinnes vor.

49

Materiell-rechtlich sah der Gesetzgeber zunächst lediglich für Tauschvorgänge, die Auslandsbeteiligungen zum Gegenstand hatten, in § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG den Übergang des ertragsteuerlichen Schicksals der S. 338bisherigen Anteile auf die neuen Anteile vor; für Zwecke des Kapitalertragsteuerabzuges traf er diese Regelung in § 43 Abs. 1a EStG a.F. indes sowohl für In- als auch Auslandssachverhalte. Da hierdurch der Verwaltungsaufwand insbesondere auf Seiten der Finanzverwaltung nur bedingt - jedenfalls aber nicht für Inlandssachverhalte - hat reduziert werden können, hat der Gesetzgeber den Anwendungsbereich von § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG durch das JStG 2010 auf Beteiligungen an Körperschaften, Vermögensmassen und Personenvereinigungen unabhängig von deren Sitz und Geschäftsleitung erweitert. Ob ausländische Rechtsgebilde als derartige Körperschaften, Vermögensmassen und Personenvereinigungen qualifizieren, ist anhand eines sog. Rechtstypenvergleichs zu ermitteln, in dessen Zusammenhang es insbesondere auf eine mitgliedschaftsähnliche Beteiligung des Anteilseigners ankommt.

2. Anteilstausch auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage

50

Nach seinem ausdrücklichen Wortlaut erfasst § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG nur Vorgänge, die als Anteilstausch qualifizieren. Dabei muss sich der Anteilstausch auf Grund von gesellschaftsrechtlichen Maßnahmen vollziehen, die von den beteiligten Unternehmen - also denjenigen, an denen die Anteile bestehen - ausgehen. Tauschvorgänge auf rein privatrechtlicher - d.h. freiwilliger - Basis sind damit von § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG nicht erfasst; sie unterfallen der allgemeinen Regelung aus § 20 Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG. Gleiches gilt für Formwechsel und Vermögensübertragungen i.S.v. § 174 UmwG. Erfasst sind demgegenüber auch Vorgänge, die zwar gesellschaftsrechtlich nicht als Tausch qualifizieren, durch das Steuerrecht aber als bzw. wie ein Tausch behandelt werden. Ebenfalls erfordert die Anwendung von § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG nicht denknotwendig, dass der zu beurteilende Vorgang einen Veräußerungsvorgang i.S.v. § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG darstellt. Erfasst sind insbesondere Verschmelzungen, Aufspaltungen sowie Einbringungs-, insbesondere Anteilstauschvorgänge i.S.v. § 21 UmwStG, die auf eine gesellschaftsrechtliche Maßnahme zurückzuführen sind. Dabei reicht nach jüngerer Rechtsprechung des BFH nicht jegliche gesellschaftsrechtliche Veranlassung aus; vielmehr geht der BFH angesichts des dokumentierten Willens des historischen Gesetzgebers und des in § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG enthaltenen Verweises auf die §§ 13 und 21 UmwStG davon aus, dass nur solche Kapitalmaßnahmen, die in den Anwendungsbereich des § 1 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 3 Nr. 5 UmwStG bzw. der §§ 13 und 21 UmwStG fallen könnten, von § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG erfasst werden.

51

Für Vorgänge zwischen ausländischen Rechtsträgern kommt es darauf an, ob es sich um einen vergleichbaren ausländischen Vorgang i.S.v. § 1 des UmwStG handelt. Davon ist auszugehen, sofern der ausländische Vorgang die wesentlichen Strukturmerkmale eines von § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG erfassten inländischen Umwandlungsvorganges erfüllt. Dabei sind insbesondere die Rechtsfolge des Umwandlungsvorganges, die beteiligten Rechtsträger sowie etwaige bare Zuzahlungen zu berücksichtigen.

S. 339

52

Ob Abspaltungen in den Anwendungsbereich von § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG fallen, war für Veranlagungszeiträume, in denen § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG und der darin enthaltene Rechtsgrundverweis auf § 20 Abs. 4a Sätze 1 und 2 EStG noch nicht in Kraft war, umstritten. Der BFH geht im Rahmen unionsrechtskonformer Auslegung zur Gewährleistung der Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 AEUV jedenfalls davon aus, dass außerhalb des zeitlichen Anwendungsbereiches von § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG Drittstaatenabspaltungen, die einer Abspaltung nach inländischem Verständnis (§ 123 Abs. 2 UmwG) entsprechen und für die die Tatbestandsvoraussetzungen aus § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG nicht vorliegen, nach § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG zu behandeln sind.

3. Weiterhin bestehende Steuerverstrickung

a) Grundsätzliches

53

Nach § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG wird - typisch für allgemeine Entstrickungstatbestände - die Entstehung eines Veräußerungsgewinnes nur dann vermieden, wenn sichergestellt ist, dass der Steuerzugriff auf die in den bisherigen Anteilen enthaltenen steuerlichen Reserven nur zeitlich verschoben ist und durch den steuerlichen Zugriff auf die spätere Veräußerung der erhaltenen Anteile durch den deutschen Fiskus „nachgeholt“ werden kann. Das ist der Fall, wenn durch die den Anteilstausch auslösende Maßnahme das deutsche Besteuerungsrecht unberührt bleibt oder - für EU-Gesellschaften - die Voraussetzungen der sog. Fusions- bzw. deren Nachfolgerichtlinie erfüllt sind und deren Art. 8 anzuwenden ist.

Für die Zwecke des Kapitalertragsteuerabzuges wird seitens der Finanzverwaltung das Vorliegen dieser Voraussetzungen - insbesondere aus Gründen der Administrierbarkeit - fingiert; sofern durch den Vorgang tatsächlich eine Beschränkung oder ein Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts eintritt, sind die aus dem Vorgang resultierenden (und nach allgemeinen Grundsätzen, d.h. nach § 20 Abs. 4 EStG zu ermittelnden) Einkünfte nach § 32 Abs. 3 Satz 1 EStG in der Einkommensteuererklärung anzugeben.

b) Weder Ausschluss noch Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts

54

Von einem Ausschluss oder einer Beschränkung des deutschen Steuerrechts i.S.v. § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG ist auszugehen, wenn vor der gesellschaftsrechtlichen Maßnahme, die den Anteilswechsel ausgelöst hat, ein deutsches Besteuerungsrecht im Hinblick auf die Veräußerung der bisherigen Anteile bestand und dieses durch die Maßnahme und den Anteilswechsel im Hinblick auf eine (gedachte zukünftige) Veräußerung der erhaltenen Anteile entweder nicht mehr besteht (Ausschluss) oder zwar fortbesteht, jedoch eine ausländische Steuer (anders als zuvor) auf die deutsche Steuer anzurechnen ist.

55

Da im Falle von nicht im Inland ansässigen Personen ein Besteuerungsrecht im Hinblick auf die Veräußerung von Anteilen an einer inländischen Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse nur unter den Voraussetzungen des § 17 EStG besteht (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG), der nach § 20 Abs. 8 Sätze 1 und 2 EStG die Anwendung von § 20 Abs. 4a EStG ausschließt, kann der Anteilstausch in derartigen Konstellationen nicht zu einer Beschränkung oder einem Ausschluss des Besteuerungsrechts führen. Soweit in Ausnahmefällen unilateral ein deutsches Besteuerungsrecht im Hinblick auf die Veräußerung der bisherigen Anteile besteht, dürfte dies unter Geltung eines am OECD-MA angelehnten DBA nach Art. 13 Abs. 5 OECD-MA von der deutschen Besteuerung freigestellt sein, so dass auch insoweit der Anteilstausch weder eine Beschränkung noch einen Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts auslösen kann. Nur soweit es S. 340an einem DBA fehlt oder ein existierendes DBA abweichende Regelungen enthält, könnte es demnach zu einer Einschränkung des deutschen Besteuerungsrechts kommen.

56

Das im Falle der Anteilsveräußerungen durch eine im Inland ansässige Person bestehende deutsche Besteuerungsrecht besteht grundsätzlich jedenfalls dann fort, wenn es sich um Anteile an Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen handelt, die in einen Staat ansässig sind, mit denen die Bundesrepublik Deutschland ein an das OECD-MA angelehntes DBA abgeschlossen hat (vgl. Art. 13 Abs. 5 OECD-MA). Im Falle abweichender oder fehlender DBA kommt demgegenüber eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts in Betracht.

Dass das Besteuerungsrecht zu einem späteren Zeitpunkt und unabhängig von dem Tauschvorgang entfällt oder beschränkt wird, ist demgegenüber für die hypothetische und im Zeitpunkt der Kapitalmaßnahme vorzunehmende Betrachtung unter § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG unerheblich.

c) Anwendung von Art. 8 der Richtlinie 2009/133/EG

57

Ungeachtet der vorbenannten Voraussetzungen greifen die Rechtsfolgen aus § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG jedenfalls dann, wenn - in einem EU-Fall - Art. 8 der Nachfolgerichtlinie der sog. Fusionsrichtlinie anwendbar ist. Der Anwendungsbereich von § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG wird damit auf Fälle ausgeweitet, in denen es entweder an einem DBA fehlt oder aber ein solches das Besteuerungsrecht im Hinblick auf die Veräußerung der erhaltenen Anteile dem anderen Vertragsstaat belässt. Ausdrücklich gilt diese Regelung nur für Verschmelzungen; im Wege richtlinienkonformer Auslegung dürfte indessen davon auszugehen sein, dass sie für sämtliche von der Fusionsrichtlinie erfassten Vorgänge entsprechende Geltung entfaltet.

4. Rechtsfolge: Insbesondere sog. „Fußstapfentheorie“

58

Sofern die Voraussetzungen aus § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG vorliegen, treten die aufgrund des Tauschvorganges bzw. des tauschähnlichen Vorganges erhaltenen Anteile im Hinblick auf den steuerlichen Status an die Stelle der bisherigen Anteile, d.h. es kommt nicht zu einem steuerauslösenden Tauschvorgang i.S.v. § 20 Abs. 2 EStG. Das bedeutet, dass Transaktionskosten, die im Zusammenhang mit der Maßnahme entstehen, unberücksichtigt bleiben. Ob diese als nachträgliche Transaktionskosten berücksichtigungsfähig sein könnten, ist bisher ungeklärt. Die in den bisherigen Anteilen enthaltenen Anschaffungskosten werden in den erhaltenen Anteilen fortgeführt, wobei es im Falle von Spaltungen zu einer Aufteilung der bisherigen Anschaffungskosten der bisherigen Anteile auf bisherige und erhaltene Anteile laut Spaltungs- bzw. Übernahmevertrag bzw. hilfsweise nach dem rechnerischen Umtauschverhältnis kommt. Auch im Hinblick auf die steuerliche Behandlung dem Grunde nach treten die erhaltenen Anteile in die „Fußstapfen“ der bisherigen Anteile: Denn soweit die alten Anteile vor dem 1.1.2009 angeschafft worden sind und damit nach § 52 S. 341Abs. 28 Satz 11 EStG nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. nach Ablauf der Haltefrist steuerfrei veräußert werden konnten, gilt dies auch für die erhaltenen Anteile.

Da es bei Vorliegen der Voraussetzungen aus § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG an einem Veräußerungsvorgang i.S.v. § 20 Abs. 2 EStG fehlt, kommt es insoweit auch nicht zum Kapitalertragsteuerabzug, weshalb es aus Sicht des Gesetzgebers der speziellen Regelung aus § 43 Abs. 1a EStG nicht mehr bedurfte.

59

Soweit die Voraussetzungen aus § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG vorliegen, sind §§ 13, 21 UmwStG ausdrücklich nicht anwendbar, so dass kein Ansatz des gemeinen Werts nach § 13 Abs. 1, § 21 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 UmwStG zu erfolgen hat. Über den Wortlaut der Vorschrift hinaus verdrängt § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG ebenfalls § 15 UmwStG in seinem Anwendungsbereich, weshalb es für eine Anwendung des § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG auf das Teilbetriebserfordernis nicht ankommt.

60

Hinsichtlich einer (tatsächlichen) Veräußerung der erhaltenen Anteile zu einem späteren Zeitpunkt ordnet § 20 Abs. 4a Satz 1 Halbs. 2 EStG an, dass der Gewinn aus einer späteren Veräußerung ungeachtet der Bestimmungen eines DBA in der gleichen Weise wie die Veräußerung der bisherigen Anteile zu besteuern ist. Sofern also nach der die Fußstapfentheorie auslösenden Maßnahme aufgrund einer Modifikation auf DBA-Ebene das deutsche Besteuerungsrecht beeinträchtigt wird, wird diese abkommensrechtliche Modifikation durch das in § 20 Abs. 4a Satz 1 Halbs. 2 EStG enthaltene Treaty Override revidiert und das deutsche Besteuerungsrecht in der Form, wie es zum Zeitpunkt der gesellschaftsrechtlichen Maßnahme bestand, gesichert. Ebenfalls ordnet § 20 Abs. 4a Satz 1 Halbs. 2 EStG für den Fall der tatsächlichen späteren Veräußerung der erhaltenen Anteile die entsprechende Anwendung von § 15 Abs. 1a Satz 2 EStG an.

II. Barausgleich i.R.d. Anteilstausches nach Satz 1 (Abs. 4a Satz 2)

61

Eine im Zusammenhang mit Maßnahmen nach § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG an den Steuerpflichtigen gezahlte Barkomponente, die ohne Existenz von § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG Teil eines Veräußerungserlöses und damit nach § 20 Abs. 2 EStG zu behandeln wäre, qualifiziert § 20 Abs. 4a Satz 2 EStG im Fiktionswege in (auch dem Kapitalertragsteuerabzug unterliegende) laufende Erträge nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG um. Während der Gesetzgeber eine derartige Behandlung als logische Folge der Regelung in § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG zu sehen scheint, erweist sich diese Fiktion insoweit als problematisch als dass Erträge aus der Barkomponente dogmatisch der Verlustverrechnungsschedule aus § 20 Abs. 6 Satz 4 EStG zuzuordnen und durch die Umqualifizierung in laufende Erträge dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit genommen wird, diese durch Verluste aus anderen Aktienveräußerungsgeschäften zum Ausgleich zu bringen. Zudem folgt aus der Berücksichtigung als laufender Ertrag, dass der Barkomponente nicht der ihr eigentlich (d.h. wirtschaftlich) entsprechende Teil der Anschaffungskosten der bisherigen Anteile gegenüber gestellt werden kann. Die Besteuerung der Barkomponente unterbleibt indes in dem Fall, in dem die Barkomponente anlässlich eines Aktientausches für eine vor Einführung der Abgeltungssteuer erworbene Aktie gezahlt wird, hinsichtlich derer die einjährige Veräußerungsfrist bereits abgelaufen war.

62

Die Annahme eines Barausgleichs i.S.v. § 20 Abs. 4a Satz 2 EStG setzt denklogisch das Vorliegen eines Vorganges i.S.v. § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG voraus. Nach jüngerer Rechtsprechung des BFH kann jedoch vom Vorliegen eines aufgrund gesellschaftsrechtlicher Maßnahmen vollzogenem Tausch im Falle von mit Verschmelzungen potentiell vergleichbaren ausländischen Vorgängen nur dann ausgegangen werden, wenn S. 342die wesentlichen Strukturmerkmale einer Verschmelzung gegeben sind. Das ist jedenfalls dann nicht der Fall, sofern die geleisteten Zuzahlungen die in § 54 Abs. 4, § 68 Abs. 3 UmwG vorgesehenen Größenordnungen deutlich überschreiten. Es kommt in einem solchen Fall mangels Einschlägigkeit von § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG nicht zu einer Umqualifikation des Barausgleichs, sondern einem vollen steuerlichen Zugriff des sich aus dem Barausgleich und dem eingebuchten Aktienwert zusammensetzenden Veräußerungsgewinns nach den allgemeinen Vorschriften.

III. Aktien-, Umtausch- und ähnliche Anleihen (Abs. 4a Satz 3)

63

Die in § 20 Abs. 4a Satz 3 EStG enthaltene Vereinfachungsregelung bezweckt ebenfalls die Erleichterung des eigentlich durch die Kreditinstitute durchzuführenden Steuerabzuges in Fällen der Inanspruchnahme von Andienungsrechten in Bezug auf sonstige Kapitalforderungen i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG . Der Gesetzgeber bezweckte mit dieser Regelung, allein die spätere Veräußerung der aufgrund des Andienungsrechts übertragenen Aktien dem Kapitalertragsteuerabzug und der Besteuerung zu unterwerfen. Zur Herbeiführung dieses Ergebnisses bewirkt die Vorschrift im Fiktionswege, dass der aus der Veräußerung der Forderung erwachsende Gewinn in jedem Fall 0 € beträgt, indem sie verbindliche Vorgaben hinsichtlich der Berechnungsparameter bei der Ermittlung dieses Gewinnes macht: Das Entgelt für den Erwerb der Forderung wird mit dem Veräußerungspreis gleichgesetzt und gilt ebenfalls als Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile. In der Folge sind die durch diese Anteile bereits verkörperten Einlösungsgewinne bis zum Zeitpunkt der späteren Veräußerung der Anteile in den Anteilen verhaftet und unterliegen im Einlösungsmoment nicht der Besteuerung. Im Falle eines Einlösungsverlustes erweist sich ein derartiges „Überspringen“ des eigentlich entstehenden Einlösungsverlustes auf die neu erhaltenen Anteile als für den Steuerpflichtigen insofern nachteilig, als dass der Verlust mit dem Überspringen auf die Anteile nur noch in der Schedule aus § 20 Abs. 6 Satz 4 EStG zum Ausgleich mit positiven Einkünften des Steuerpflichtigen genutzt werden kann.

Da ein Veräußerungsvorgang aber gerade stattfindet, gilt die Fußstapfentheorie aus § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG insoweit nicht.

IV. Bezugsrechte (Abs. 4a Satz 4)

64

§ 20 Abs. 4a Satz 4 EStG soll den Verwaltungsaufwand verringern, der mit der Ermittlung des Wertes von Bezugsrechten bzw. gleichgestellten ausländischen Zeichnungsrechten verbunden ist. Die durch die Vorschrift ins Auge gefassten Bezugsrechte berechtigen den Anteilsinhaber im Rahmen einer Kapitalerhöhung gegen Einlage zum Bezug neuer Anteile gegen Zuzahlung entsprechend seiner bisherigen Beteiligung am Gesamtkapital der Kapitalgesellschaft (§ 186 Abs. 1 Satz 1 AktG; § 55 GmbHG) und stellen ein Forderungsrecht dar, das aus dem alten Anteil hervorgegangen ist. Unter Anwendung der sog. „Gesamtwertmethode“ geht der BFH davon aus, dass es im Falle des Entstehen eines Bezugsrechts zur Abspaltung von Teilen der auf die ursprüngliche Beteiligung entfallenden Anschaffungskosten auf das Bezugsrecht kommt. Angesichts der hiermit verbundenen Bewertungsschwierigkeiten insbesondere im Rahmen von Auslandssachverhalten, sah es der Gesetzgeber als erforderlich an, die zur Entstehung von Bezugsrechten führenden Kapitalmaßnahmen auf Ebene des Anteilseigners (und originären Erwerbers des neu entstandenen Bezugsrechts) ertragsteuerlich so auszugestalten, dass eine derartige Bewertung obsolet wird. Vor diesem Hintergrund S. 343ordnet § 20 Abs. 4a Satz 4 EStG an, dass im Falle der Bezugsrechtsveräußerung oder - ausübung der aus den Altanteilen in das neu entstandene Bezugsrecht übergehende Teil der Anschaffungskosten im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG mit 0 € anzusetzen ist; der Veräußerungsgewinn entspricht in derartigen Fällen demnach dem Veräußerungspreis; der Übergang von (auf die ursprünglichen Anteile entfallenden) Alt-Anschaffungskosten auf das Bezugsrecht und - im Falle der Bezugsrechtsausübung - die neuen Anteile wird durch die Regelung verhindert. Die Finanzverwaltung geht in diesem Zusammenhang - mit dem Gesetzgeber und abweichend von der früheren Rechtslage - davon aus, dass die Ausübung des Bezugsrechts keinen Veräußerungsvorgang i.S.v. § 20 Abs. 2 EStG darstellt, sondern die gesetzliche Regelung zum Überspringen der auf das Bezugsrecht entfallenden Anschaffungskosten (i.H.v. 0 €) auf die neuen Anteile führt, die Besteuerung demnach auf den Zeitpunkt deren Veräußerung in die Zukunft verlagert wird.

65

Durch die in § 20 Abs. 4a Satz 4 EStG getroffene Regelung, die in erster Linie darauf abzielt, den Steuerabzug für die Kreditinstitute zu erleichtern, dürfte der Gesetzgeber das durch ihn beabsichtige Ziel nur teilweise erreicht haben: Denn da § 20 Abs. 4a Satz 4 EStG nach § 20 Abs. 8 Sätze 1 und 2 EStG nicht für Beteiligungserträge gilt, die in den Anwendungsbereich von § 17 EStG fallen, und für die Kreditinstitute mitunter nicht zu erkennen ist, ob der Steuerpflichtige die Voraussetzungen des § 17 EStG erfüllt, dürfte - jedenfalls partiell - weiterhin Unsicherheit bei der Bewertung der Anschaffungskosten von Bezugsrechten bestehen.

66

Zu einem Eingreifen der Rechtsfolgen aus § 20 Abs. 4a Satz 4 EStG kommt es nur dann, wenn das jeweilige Bezugsrecht aus Anteilen entstanden ist, die nach dem 31.12.2008 erworben worden sind; sofern also die in den Anteilen enthaltenen stillen Reserven bereits aufgrund der vor Einführung der Abgeltungssteuer geltenden Vorschriften steuerentstrickt waren, verbietet sich die - dann den steuerlichen Zugriff erst (wieder) begründende Anwendung von § 20 Abs. 4a Satz 4 EStG; das Anschaffungsdatum der Alt-Anteile geht insoweit auf das Bezugsrecht über. Überdies gilt § 20 Abs. 4a Satz 4 EStG nur im Falle des (originären) Erwerbs des Bezugsrechts im Falle der Substanzabspaltung, nicht indes für Fälle des sonstigen Erwerbs eines Bezugsrechts.

V. Bonus- und Freianteile (Abs. 4a Satz 5)

67

Innerhalb des Gesamtregelungskontextes von § 20 Abs. 4a EStG ist § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG, die (nunmehr) am deutlichsten - nämlich innerhalb ihres Tatbestandes - auf grenzüberschreitende Sachverhalte abzielende Regelung. Wenn neue Anteile in ein Depot eingebucht werden, ist für Banken oft schwer festzustellen, ob diese aufgrund einer Sachausschüttung oder einer Kapitalrückgewähr Eingang in das Depot des Steuerpflichtigen gefunden haben. Deshalb sieht § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG vor, dass solche Einbuchungen einen Ertrag von 0 € auslösen. Der steuerliche Zugriff auf den durch die eingebuchten Anteile verkörperten Kapitalertrag wird auf den Zeitpunkt der Veräußerung der neu eingebuchten Anteile verschoben; komplexe Rückabwicklungsverhältnisse, die aus einer fehlerhaften Beurteilung durch die Kreditinstitute resultieren sollen auf diese Weise vermieden werden. In seiner ursprünglichen, bis zum 28.12.2020 gültigen Fassung S. 344erforderte § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG ausdrücklich, dass die Ermittlung des aus der Einbuchung resultierenden Kapitalertrags nicht möglich ist. Hiervon ist die Finanzverwaltung für ausländische Sachverhalte in der Regel ausgegangen, wohingegen sie für Inlandssachverhalte stets die Möglichkeit der Ermittlung des Kapitalertrags sah. Nach der Rechtsprechung des BFH konnte unter der alten Rechtslage auch für Auslandssachverhalte nicht ohne weiteres und unwiderleglich von einer Unmöglichkeit der Ermittlung des Kapitalertrags ausgegangen werden. Insgesamt konnte durch den insoweit nicht abgrenzungssicheren Tatbestand der Altregelung die Gefahr der Entstehung von Rückabwicklungsverhältnissen und komplexen Veranlagungsverfahren insbesondere in grenzüberschreitenden Konstellationen nicht eingedämmt werden; der Gesetzgeber sah sich deshalb zur Beschränkung des Tatbestands von § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG ausschließlich auf Anteilszuteilungen ausländischer Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen und zur Streichung des Erfordernisses der Unmöglichkeit der Ermittlung des Kapitalertrags veranlasst. Für die damit nunmehr tatbestandlich nicht erfassten Fälle von Anteilszuteilungen durch inländische Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen geht der Gesetzgeber also nunmehr davon aus, dass die Ermittlung eines Kapitalertrags stets möglich ist. Soweit die Finanzverwaltung auch in Bezug auf die aktuelle Fassung von § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG die Auffassung vertritt, dass der Anwendungsbereich der Vorschrift dann nicht eröffnet ist, sofern der Anteilseigner nach ausländischem Recht ein Wahlrecht zwischen dem Bezug einer Dividende und dem Bezug von Freianteilen hat, ist dieser Auffassung zwar zuzugeben, dass in derartigen Konstellationen der Ermittlung des Kapitalertrags ohne größeren Aufwand möglich erscheint; indes findet diese Sichtweise - soweit sie nicht am Fehlen des Merkmals „ohne Gegenleistung“ anknüpft, sondern auf den mit der Ermittlung des Kapitalertrags verbundenen Aufwand abstellt - keine Grundlage im Wortlaut der Vorschrift.

68

Voraussetzung für die Anwendbarkeit von § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG ist, dass die Anteilszuteilung erfolgt, ohne dass der Steuerpflichtige eine Gegenleistung zu erbringen hat und ohne dass ein Fall eines Andienungsrechts i.S.v. § 20 Abs. 4a Satz 3 EStG und eines Bezugsrechtes i.S.v. § 20 Abs. 4a Satz 4 EStG vorliegt. Zu den relevanten Anwendungsfällen zählen demnach insbesondere Sachdividenden sowie Bonus- und/oder Freiaktien.

69

Nach früherer Auffassung der Finanzverwaltung waren auch Fälle von ausländischen Abspaltungen und mit diesen im Zusammenhang stehenden Anteilsübertragungen auf Aktionäre von § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG a.F. erfasst, da es in derartigen Konstellationen an einem Tauschvorgang fehlte. Diese Auffassung, die auch dem gesetzgeberischen Willen entsprach, wurde durch das Schrifttum teilweise abgelehnt.

Angesichts der nunmehr existierenden, ausdrücklich Abspaltungen betreffenden Regelung in § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG ist der Anwendungsbereich von § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG für Abspaltungen tatbestandlich gesperrt. Im Hinblick auf Drittstaatenabspaltungen hat der BFH für Zeiträume vor Geltung von § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG jedoch entschieden, dass § 20 Abs. 4a Sätze 1 und 2 EStG, also insbesondere die darin enthaltene Fußstapfentheorie, aus unionsrechtlichen Gründen, namentlich zur Wahrung der Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 AEUV, entsprechend anwendbar ist, so dass es nicht zu einem Veräußerungsvorgang kommt. Aus Sicht des BFH ist eine entsprechende Ausweitung des Anwendungsbereichs der FußS. 345stapfentheorie - jedenfalls im dortigen Streitfall, in dem die Anwendung von § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG tatbestandlich unstreitig ausschied - geboten, da für Drittstaatenabspaltungen außerhalb des zeitlichen Anwendungsbereichs von § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG keinerlei Möglichkeit zur Buchwertfortführung bestanden hätte, wohingegen Gesellschafter von inländischen und EU-/EWR-ausländischen Gesellschaften im Falle von Abspaltungsvorgängen die Möglichkeit einer Fortführung der Buchwerte nach § 13 Abs. 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG gehabt hätten.

70

Als Rechtsfolge sieht § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG vor, dass aus der Einbuchung der erhaltenen Anteile ein Ertrag i.H.v. 0 € entsteht, aus dem Einbuchungsvorgang also (zu diesem Zeitpunkt) keine steuerliche Belastung resultiert. Spiegelbildlich sind aber auch die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile mit 0 € in Ansatz zu bringen; das hat zur Folge, dass im Falle einer späteren Veräußerung dieser Anteile der Veräußerungsgewinn sich aus dem Veräußerungspreis abzgl. der unmittelbar mit der Veräußerung in Zusammenhang stehenden Aufwendungen ergibt. Der durch Einbuchung der Frei- oder Bonusaktien entstehende Zufluss realisiert sich damit - unter Berücksichtigung der Kursentwicklung zwischen Einbuchung und Veräußerung - erst zu diesem späteren Zeitpunkt.

VI. Zeitpunkt der Kapitalmaßnahmen (Abs. 4a Satz 6)

71

Zur weiteren Verwaltungsvereinfachung und Entlastung der Kreditinstitute im Rahmen des Steuerabzugsverfahrens war es Ziel des Gesetzgebers, eine handhabbare Regelung zur Bestimmung des steuerlich relevanten Zeitpunktes einer Kapitalmaßnahme zu treffen. Denn bei sich im Ausland vollziehenden Kapitalmaßnahmen war und ist in der überwiegenden Anzahl von Fällen keine zuverlässige Bestimmung des Zeitpunkts ihrer Wirksamkeit möglich, besonders wenn im betreffenden Staat keine Publizitätspflichten wie in der Bundesrepublik Deutschland (z.B. durch ein Handelsregister) gelten. Vor diesem Hintergrund bestimmt § 20 Abs. 4a Satz 6 EStG im Wege einer Fiktion dass der steuerlich maßgeblich der Zeitpunkt der - für die Kreditinstitute leicht zu bestimmende - Zeitpunkt der Einbuchung in das jeweilige Depot ist.

VII. Abspaltungen (Abs. 4a Satz 7)

72

Durch die durch das AmtshilfeRLUmsG eingeführte Regelung aus § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG ist der im Hinblick auf die Anwendbarkeit von § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG im Falle von Abspaltungen geführte Meinungsstreit jedenfalls für sich ab dem Veranlagungszeitraum 2013 vollziehende Abspaltungen hinfällig. Die Finanzverwaltung vertrat bereits zuvor - allerdings nur für Inlandssachverhalte - die Auffassung, dass, sofern die Voraussetzungen einer Abspaltung i.S.v. § 15 UmwStG vorlagen, die Rechtsfolgen der Fußstapfentheorie greifen sollen. Diese Auffassung hat nun für sämtliche Abspaltungsvorgänge gleich inländischer oder grenzüberschreitender Natur ihren Niederschlag in § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG gefunden. Sie verdrängt kraft ausdrücklicher Anordnung insbesondere § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG als diejenige Vorschrift, die der Gesetzgeber im Falle von Abspaltungen und ausländischen Spin-off-Vorgängen als einschlägig sah. Dadurch, dass der Gesetzgeber den Verweis auf § 20 Abs. 4a Sätze 1 und 2 EStG als notwendig erachtet hat, bringt er jedenfalls zum Ausdruck, dass er - in Übereinstimmung mit großen Teilen des Schrifttums - in den sich im Rahmen einer Abspaltung vollziehenden Vorgängen keinen Anteilstausch sieht, aber dessen Rechtsfolgen dennoch angewandt wissen will. Anders als beim Tausch in Reinform treten im Falle der Abspaltung die Anteile an der übernehmenden Gesellschaft anteilig an die Stelle der Anteile an der übertragenden Gesellschaft und S. 346übernehmen folglich anteilig deren Anschaffungskosten. Obwohl § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG ausdrücklich nur Abspaltungen - also solche i.S.v. § 123 Abs. 2 UmwG - benennt, besteht Einigkeit dahingehend, dass die Vorschrift allein zur Gewährleistung der Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 AEUV gleichermaßen auf In- wie auf Auslandssachverhalte anzuwenden ist, die mit einer Abspaltung im vorbenannten Sinne vergleichbar sind. Denn ein Ausschluss von Auslandsfällen aus dem Anwendungsbereich des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG würde Inländer von Investitionen in anderen Staaten potentiell abhalten und ausländische Gesellschaften und deren Gesellschafter im Vergleich zu rein inländischen Sachverhalten bei Abspaltungen oder vergleichbaren Vorgängen benachteiligen. Dabei geht die Finanzverwaltung davon aus, dass ein mit einer Abspaltung vergleichbarer ausländischer Vorgang vorliegt, wenn die wesentlichen Strukturmerkmale einer Abspaltung nach inländischem Verständnis erfüllt werden. In seiner jüngeren Rechtsprechung hat der BFH die wesentlichen Kriterien, die ausländische Vorgänge zur Eröffnung des Anwendungsbereichs von § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG erfüllen müssen, konkretisiert: Danach ist für eine Abspaltung i.S.v. § 123 Abs. 2 UmwG die Übertragung von Vermögensteilen des übertragenden Rechtsträgers auf rechtsgeschäftlicher Grundlage gegen Gewährung von Anteilen oder Mitgliedschaftsrechten des übernehmenden bzw. neuen Rechtsträgers an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers ohne liquidationslose Auflösung des übertragenden Rechtsträgers prägend. Dabei kommt es nicht entscheidend darauf an, ob es sich bei den übertragenen Vermögensteilen um einen Teilbetrieb i.S.v. § 15 UmwStG handelt, da der Wortlaut von § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG nicht auf das Teilbetriebserfordernis des Umwandlungssteuerrechts hinweist.

73

Dass im Rahmen eines ausländischen Vorganges, der einer sog. „Abwärtsabspaltung“ nach nationalem Recht entspricht, nicht neu ausgegebene Anteile am übernehmenden Rechtsträger, sondern bereits bestehende, bisher von der Muttergesellschaft gehaltene Anteile zugeteilt werden, ist im Hinblick auf die Vergleichbarkeit des ausländischen Vorganges ebenfalls unschädlich, da ein derartiges Vorgehen auch der Annahme einer Abspaltung nach nationalem Verständnis nicht entgegensteht.

74

Von einer Zuteilung von Aktien des übernehmenden Rechtsträgers an die Aktionäre des übertragenden Rechtsträgers „gegen“ Übertragung der Vermögensteile von übertragendem auf den übernehmenden Rechtsträger kann aber nur dann ausgegangen werden, wenn sich die Zuteilung in einem einheitlichen „zeitlichen und sachlichen Zusammenhang“ mit der Übertragung der Vermögensteile und insofern „gegen“ Vermögensübertragung vollzieht. Davon ist jedenfalls auszugehen, wenn es sich bei der Anteilszuteilung lediglich um den letzten Schritt hin zu einer bereits von Anfang an beabsichtigten und typischerweise vorher gegenüber den Aktionären bekanntgegebenen Zielstruktur handelt. Wenn eine solche zeitliche und sachliche Verklammerung gegeben ist, lässt sich der einheitlich zu betrachtende Vorgang nicht in isoliert zu betrachtende Einzelschritte zerlegen. Von einem derartig engen Zusammenhang kann jedoch beispielsweise dann nicht ausgegangen werden, wenn die Zuteilung der Aktien aufgrund von Hauptversammlungsbeschlüssen vollzogen wird, die (erst) im Anschluss an die Übertragung der Vermögensteile gefasst wurden.

75

Nach Auffassung des BFH ist für das Vorliegen wesentlicher Strukturmerkmale einer Abspaltung jedenfalls in Drittstaatenfällen nicht erforderlich, dass sich der Vermögensübergang - wie im Rahmen nationaler Spaltungsvorgänge - „kraft Gesetzes“ durch „partielle Gesamtrechtsnachfolge“ vollzieht. Vielmehr ist es im Hinblick auf die Vergleichbarkeit des ausländischen (typischerweise Spin-off-)Vorganges unschädlich, wenn die Übertragung von Vermögensteilen sich im Wege einzelvertraglicher Vereinbarungen vollzieht. S. 347Denn die partielle Gesamtrechtsnachfolge, die der Erleichterung der am Abspaltungsvorgang beteiligten Rechtsträger dient, indem sie gesonderte Übertragungsakte entbehrlich macht, knüpft an nationale Voraussetzungen (Festlegung im Spaltungsvertrag bzw. Spaltungsplan, Registereintragung) an. Hielte man demnach an diesem Erfordernis unverändert fest, wäre § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG in grenzüberschreitenden Konstellationen häufig der Anwendungsbereich entzogen. Dies würde dem Ziel der Einbeziehung ausländischer Vorgänge in den Anwendungsbereich des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG - der Gewährleistung der Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 AEUV - zuwiderlaufen. Offen gelassen hat der BFH indes bisher, ob für sich innerhalb der EU vollziehende Abspaltungen am Erfordernis der Gesamtrechtsnachfolge festzuhalten ist.

76

Da § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG die Sätze 1 und 2 für entsprechend anwendbar erklärt, greift die Rechtsfolge in Gestalt der Fußstapfentheorie nur, sofern die weiteren Voraussetzungen aus § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG, namentlich die weiterhin bestehende Steuerverstrickung bzw. die Eröffnung des Anwendungsbereichs der Fusionsrichtlinie, erfüllt sind. Antragsabhängig ist das Eingreifen der Rechtsfolgen demgegenüber - anders als im Geltungsbereich der §§ 13 und 15 UmwStG - nicht. Durch die entsprechende Anwendung von § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG bei Abspaltungen von Körperschaften treten die Anteile an der übernehmenden Gesellschaft (nur) anteilig an die Stelle der Anteile der übertragenden Gesellschaft. Das hat zur Folge, dass die Anschaffungskosten aufzuteilen sind. Die Aufteilung richtet sich nach dem Umtauschverhältnis laut Spaltungsvertrag bzw. -plan. Sofern dieser nicht bekannt ist, ist nach Auffassung der Finanzverwaltung das rechnerische Splittingverhältnis maßgebend.