§ 13b ErbStG Begünstigtes Vermögen

(1) Zum begünstigungsfähigen Vermögen gehören

• 1. der inländische Wirtschaftsteil des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens (§ 168 Absatz 1 Nummer 1 des Bewertungsgesetzes) mit Ausnahme der Stückländereien (§ 160 Absatz 7 des Bewertungsgesetzes) und selbst bewirtschaftete Grundstücke im Sinne des § 159 des Bewertungsgesetzes sowie entsprechendes land- und forstwirtschaftliches Vermögen, das einer Betriebsstätte in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums dient;

• 2. inländisches Betriebsvermögen (§§ 95 bis 97 Absatz 1 Satz 1 des Bewertungsgesetzes) beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs oder Teilbetriebs, einer Beteiligung an einer Gesellschaft im Sinne des § 97 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 Satz 1 des Bewertungsgesetzes, eines Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien oder Anteils daran und entsprechendes Betriebsvermögen, das einer Betriebsstätte in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums dient;

• 3. Anteile an einer Kapitalgesellschaft, wenn die Kapitalgesellschaft im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9) Sitz oder Geschäftsleitung im Inland oder in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums hat und der Erblasser oder Schenker am Nennkapital dieser Gesellschaft unmittelbar zu mehr als 25 Prozent beteiligt war (Mindestbeteiligung). ²Ob der Erblasser oder Schenker die Mindestbeteiligung erfüllt, ist nach der Summe der dem Erblasser oder Schenker unmittelbar zuzurechnenden Anteile und der Anteile weiterer Gesellschafter zu bestimmen, wenn der Erblasser oder Schenker und die weiteren S. 2601Gesellschafter untereinander verpflichtet sind, über die Anteile nur einheitlich zu verfügen oder ausschließlich auf andere derselben Verpflichtung unterliegende Anteilseigner zu übertragen und das Stimmrecht gegenüber nichtgebundenen Gesellschaftern einheitlich auszuüben.

(2) ¹Das begünstigungsfähige Vermögen ist begünstigt, soweit sein gemeiner Wert den um das unschädliche Verwaltungsvermögen im Sinne des Absatzes 7 gekürzten Nettowert des Verwaltungsvermögens im Sinne des Absatzes 6 übersteigt (begünstigtes Vermögen). ²Abweichend von Satz 1 ist der Wert des begünstigungsfähigen Vermögens vollständig nicht begünstigt, wenn das Verwaltungsvermögen nach Absatz 4 vor der Anwendung des Absatzes 3 Satz 1, soweit das Verwaltungsvermögen nicht ausschließlich und dauerhaft der Erfüllung von Schulden aus durch Treuhandverhältnisse abgesicherten Altersversorgungsverpflichtungen dient und dem Zugriff aller übrigen nicht aus diesen Altersversorgungsverpflichtungen unmittelbar berechtigten Gläubiger entzogen ist, sowie der Schuldenverrechnung und des Freibetrags nach Absatz 4 Nummer 5 sowie der Absätze 6 und 7 mindestens 90 Prozent des gemeinen Werts des begünstigungsfähigen Vermögens beträgt.

(3) ¹Teile des begünstigungsfähigen Vermögens, die ausschließlich und dauerhaft der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen dienen und dem Zugriff aller übrigen nicht aus den Altersversorgungsverpflichtungen unmittelbar berechtigten Gläubiger entzogen sind, gehören bis zur Höhe des gemeinen Werts der Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen nicht zum Verwaltungsvermögen im Sinne des Absatzes 4 Nummer 1 bis 5. ²Soweit Finanzmittel und Schulden bei Anwendung von Satz 1 berücksichtigt wurden, bleiben sie bei der Anwendung des Absatzes 4 Nummer 5 und des Absatzes 6 außer Betracht.

(4) Zum Verwaltungsvermögen gehören

• 1. Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche Rechte und Bauten. ²Eine Nutzungsüberlassung an Dritte ist nicht anzunehmen, wenn

  • a) der Erblasser oder Schenker sowohl im überlassenden Betrieb als auch im nutzenden Betrieb allein oder zusammen mit anderen Gesellschaftern einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen konnte oder als Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und Absatz 3 oder § 18 Absatz 4 des Einkommensteuergesetzes den Vermögensgegenstand der Gesellschaft zur Nutzung überlassen hatte, und diese Rechtsstellung auf den Erwerber übergegangen ist, soweit keine Nutzungsüberlassung an einen weiteren Dritten erfolgt;

  • b) die Nutzungsüberlassung im Rahmen der Verpachtung eines ganzen Betriebs erfolgt, welche beim Verpächter zu Einkünften nach § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und 3 des Einkommensteuergesetzes führt und

    • aa) der Verpächter des Betriebs im Zusammenhang mit einer unbefristeten Verpachtung den Pächter durch eine letztwillige Verfügung oder eine rechtsgeschäftliche Verfügung als Erben eingesetzt hat oder

    • bb) die Verpachtung an einen Dritten erfolgt, weil der Beschenkte im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9) den Betrieb noch nicht führen kann, und die Verpachtung auf höchstens zehn Jahre befristet ist; hat der Beschenkte das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet, beginnt die Frist mit der Vollendung des 18. Lebensjahres.

    ²Dies gilt nicht für verpachtete Betriebe, soweit sie vor ihrer Verpachtung die Voraussetzungen als begünstigtes Vermögen nach Absatz 2 nicht erfüllt haben und für verpachtete Betriebe, deren Hauptzweck in der Überlassung von Grundstücken, Grundstücksteilen, grundstücksgleichen Rechten und Bauten an Dritte zur Nutzung besteht, die nicht unter Buchstabe d fallen;

  • c) sowohl der überlassende Betrieb als auch der nutzende Betrieb zu einem Konzern im Sinne des § 4h des Einkommensteuergesetzes gehören, soweit keine Nutzungsüberlassung an einen weiteren Dritten erfolgt;

  • d) die überlassenen Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleichen Rechte und Bauten zum Betriebsvermögen im Sinne des § 97 Absatz 1a Nummer 1 des Bewertungsgesetzes, einer Personengesellschaft oder zum Vermögen einer Kapitalgesellschaft gehören und der Hauptzweck des Betriebs in der Vermietung von Wohnungen im Sinne des § 181 Absatz 9 des Bewertungsgesetzes besteht, dessen Erfüllung einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 14 der Abgabenordnung) erfordert;

  • S. 2602

  • e) die Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleichen Rechte und Bauten vorrangig überlassen werden, um im Rahmen von Lieferungsverträgen dem Absatz von eigenen Erzeugnissen und Produkten zu dienen;

  • f) die Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleichen Rechte und Bauten an Dritte zur land- und forstwirtschaftlichen Nutzung überlassen werden;

• 2. Anteile an Kapitalgesellschaften, wenn die unmittelbare Beteiligung am Nennkapital dieser Gesellschaften 25 Prozent oder weniger beträgt und sie nicht dem Hauptzweck des Gewerbebetriebs eines Kreditinstitutes oder eines Finanzdienstleistungsinstitutes im Sinne des § 1 Absatz 1 und 1a des Kreditwesengesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 9. September 1998 (BGBl. I S. 2776), das zuletzt durch Artikel 14 des Gesetzes vom 10. Mai 2016 (BGBl. I S. 1142) geändert worden ist, eines Wertpapierinstituts im Sinne des § 2 Absatz 1 des Wertpapierinstitutsgesetzes oder eines Versicherungsunternehmens, das der Aufsicht nach § 1 Absatz 1 Nummer 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. April 2015 (BGBl. I S. 434), das zuletzt durch Artikel 13 des Gesetzes vom 10. Mai 2016 (BGBl. I S. 1142) geändert worden ist, unterliegt, zuzurechnen sind. ²Ob diese Grenze unterschritten wird, ist nach der Summe der dem Betrieb unmittelbar zuzurechnenden Anteile und der Anteile weiterer Gesellschafter zu bestimmen, wenn die Gesellschafter untereinander verpflichtet sind, über die Anteile nur einheitlich zu verfügen oder sie ausschließlich auf andere derselben Verpflichtung unterliegende Anteilseigner zu übertragen und das Stimmrecht gegenüber nichtgebundenen Gesellschaftern nur einheitlich auszuüben;

• 3. Kunstgegenstände, Kunstsammlungen, wissenschaftliche Sammlungen, Bibliotheken und Archive, Münzen, Edelmetalle und Edelsteine, Briefmarkensammlungen, Oldtimer, Yachten, Segelflugzeuge sowie sonstige typischerweise der privaten Lebensführung dienende Gegenstände, wenn der Handel mit diesen Gegenständen, deren Herstellung oder Verarbeitung oder die entgeltliche Nutzungsüberlassung an Dritte nicht der Hauptzweck des Betriebs ist;

• 4. Wertpapiere sowie vergleichbare Forderungen, wenn sie nicht dem Hauptzweck des Gewerbebetriebs eines Kreditinstitutes oder eines Finanzdienstleistungsinstitutes im Sinne des § 1 Absatz 1 und 1a des Kreditwesengesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 9. September 1998 (BGBl. I S. 2776), das zuletzt durch Artikel 14 des Gesetzes vom 10. Mai 2016 (BGBl. I S. 1142) geändert worden ist, eines Wertpapierinstituts im Sinne des § 2 Absatz 1 des Wertpapierinstitutsgesetzes oder eines Versicherungsunternehmens, das der Aufsicht nach § 1 Absatz 1 Nummer 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. April 2015 (BGBl. I S. 434), das zuletzt durch Artikel 13 des Gesetzes vom 10. Mai 2016 (BGBl. I S. 1142) geändert worden ist, unterliegt, zuzurechnen sind;

• 5. der gemeine Wert des nach Abzug des gemeinen Werts der Schulden verbleibenden Bestands an Zahlungsmitteln, Geschäftsguthaben, Geldforderungen und anderen Forderungen (Finanzmittel), soweit er 15 Prozent des anzusetzenden Werts des Betriebsvermögens des Betriebs oder der Gesellschaft übersteigt. ²Der gemeine Wert der Finanzmittel ist um den positiven Saldo der eingelegten und der entnommenen Finanzmittel zu verringern, welche dem Betrieb im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9) weniger als zwei Jahre zuzurechnen waren (junge Finanzmittel); junge Finanzmittel sind Verwaltungsvermögen. ³Satz 1 gilt nicht, wenn die genannten Wirtschaftsgüter dem Hauptzweck des Gewerbebetriebs eines Kreditinstitutes oder eines Finanzdienstleistungsinstitutes im Sinne des § 1 Absatz 1 und 1a des Kreditwesengesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 9. September 1998 (BGBl. I S. 2776), das zuletzt durch Artikel 14 des Gesetzes vom 10. Mai 2016 (BGBl. I S. 1142) geändert worden ist, eines Wertpapierinstituts im Sinne des § 2 Absatz 1 des Wertpapierinstitutsgesetzes oder eines Versicherungsunternehmens, das der Aufsicht nach § 1 Absatz 1 Nummer 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. April 2015 (BGBl. I S. 434), das zuletzt durch Artikel 13 des Gesetzes vom 10. Mai 2016 (BGBl. I S. 1142) geändert worden ist, unterliegt, zuzurechnen sind. ⁴Voraussetzung für die Anwendung des Prozentsatzes von 15 Prozent des Satzes 1 ist, dass das nach Absatz 1 begünstigungsfähige Vermögen des Betriebs oder der nachgeordneten Gesellschaften nach seinem Hauptzweck einer Tätigkeit im Sinne des § 13 Absatz 1, des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1, des § 18 Absatz 1 Nummer 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes dient. ⁵Die Voraussetzungen des Satzes 4 sind auch erfüllt, wenn die Tätigkeit durch Gesellschaften im Sinne des § 13 Absatz 7, des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 oder des § 18 Absatz 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes ausgeübt wird; dies gilt auch, wenn sie ihrer Tätigkeit nach einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 oder des § 18 Absatz 4 Satz 2 des EinkommensteuS. 2603ergesetzes entsprechen, für Gesellschaften im Sinne des § 1a Absatz 1 des Körperschaftsteuergesetzes und für Gesellschaften im Sinne des § 1 Absatz 1 des Körperschaftsteuergesetzes mit Sitz im Ausland, deren Ort der Geschäftsleitung im Inland belegen ist, und die nach inländischem Gesellschaftsrecht als Personengesellschaft zu behandeln sind.

...

(9) ¹Gehören zum begünstigungsfähigen Vermögen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 2 und 3 unmittelbar oder mittelbar Beteiligungen an Personengesellschaften oder Beteiligungen an entsprechenden Gesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung im Ausland oder unmittelbar oder mittelbar Anteile an Kapitalgesellschaften oder Anteile an entsprechenden Kapitalgesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung im Ausland, sind bei der Anwendung der Absätze 2 bis 8 anstelle der Beteiligungen oder Anteile die gemeinen Werte der diesen Gesellschaften zuzurechnenden Vermögensgegenstände nach Maßgabe der Sätze 2 bis 5 mit dem Anteil einzubeziehen, zu dem die unmittelbare oder mittelbare Beteiligung besteht. ²Die unmittelbar oder mittelbar gehaltenen Finanzmittel, die Vermögensgegenstände des Verwaltungsvermögens im Sinne des Absatzes 4 Nummer 1 bis 4 sowie die Schulden sind jeweils zusammenzufassen (Verbundvermögensaufstellung); junge Finanzmittel und junges Verwaltungsvermögen sind gesondert aufzuführen. ³Soweit sich in der Verbundvermögensaufstellung Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen den Gesellschaften untereinander oder im Verhältnis zu dem übertragenen Betrieb oder der übertragenen Gesellschaft gegenüberstehen, sind diese nicht anzusetzen. ⁴Absatz 4 Nummer 5 und die Absätze 6 bis 8 sind auf die Werte in der Verbundvermögensaufstellung anzuwenden. ⁵Die Sätze 1 bis 4 sind auf Anteile im Sinne von Absatz 4 Nummer 2 sowie auf wirtschaftlich nicht belastende Schulden nicht anzuwenden; diese Anteile sind als Verwaltungsvermögen anzusetzen.

(10) ¹Das für die Bewertung der wirtschaftlichen Einheit örtlich zuständige Finanzamt im Sinne des § 152 Nummer 1 bis 3 des Bewertungsgesetzes stellt die Summen der gemeinen Werte der Finanzmittel im Sinne des Absatzes 4 Nummer 5 Satz 1, der jungen Finanzmittel im Sinne des Absatzes 4 Nummer 5 Satz 2, der Vermögensgegenstände des Verwaltungsvermögens im Sinne des Absatzes 4 Nummer 1 bis 4, der Schulden, des jungen Verwaltungsvermögens im Sinne des Absatzes 7 Satz 2, des Betriebsvermögens, das einer weder in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union noch in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums belegenen Betriebsstätte dient, und das Vorliegen der Voraussetzungen des Absatzes 4 Nummer 5 Satz 4 und 5 gesondert fest, wenn und soweit diese Werte für die Erbschaftsteuer oder eine andere Feststellung im Sinne dieser Vorschrift von Bedeutung sind. ²Dies gilt entsprechend, wenn nur ein Anteil am Betriebsvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 2 übertragen wird. ³Die Entscheidung, ob die Werte von Bedeutung sind, trifft das für die Festsetzung der Erbschaftsteuer oder für die Feststellung nach § 151 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 bis 3 des Bewertungsgesetzes zuständige Finanzamt. ⁴Bei Anteilen an Kapitalgesellschaften, die nach § 11 Absatz 1 des Bewertungsgesetzes zu bewerten sind, trifft die Feststellungen des Satzes 1 das örtlich zuständige Finanzamt entsprechend § 152 Nummer 3 des Bewertungsgesetzes. ⁵§ 151 Absatz 3 und die §§ 152 bis 156 des Bewertungsgesetzes sind auf die Sätze 1 bis 4 entsprechend anzuwenden.

Übersicht

• A. Grundaussagen der Vorschrift

• I. Überblick Rz. 1

• II. Regelungsgegenstand und Bedeutung Rz. 3

• III. Anwendungsbereich Rz. 6

• IV. Rechtsentwicklung Rz. 7

• V. Verhältnis zu anderen Vorschriften Rz. 8

• B. Begünstigungsfähiges Vermögen (Abs. 1)

• I. Überblick Rz. 9

•  

  • II. Land- und forstwirtschaftliches Vermögen (Abs. 1 Nr. 1)

  • 1. Grundaussagen der Vorschrift Rz. 10

  • 2. Inländisches land- und forstwirtschaftliches Vermögen Rz. 12

  • 3. Ausländisches land- und forstwirtschaftliches Vermögen Rz. 13

•  

  • III. Betriebsvermögen (Abs. 1 Nr. 2)

  • 1. Inländisches Betriebsvermögen Rz. 14

  •  

    • 2. Ausländisches Betriebsvermögen

    • a) Grundsatz Rz. 15

    • b) LLP und LP Rz. 19

    • c) Sas, SCS und S.C. Rz. 20

•  

  • IV. Anteile an Kapitalgesellschaften (Abs. 1 Nr. 3)

  • 1. Beteiligungshöhe Rz. 21

  • 2. Inländische Kapitalgesellschaften Rz. 22

  •  

    • 3. Ausländische Kapitalgesellschaften

    • a) Grundsatz Rz. 24

    • b) LLC Rz. 26

    • c) SARL Rz. 27

    • d) SA(S) Rz. 28

    • e) Corporation, Limited Rz. 29

• C. Ermittlung (Abs. 2) Rz. 30

• D. Deckungsvermögen bei Altersversorgungsverpflichtungen (Abs. 3) Rz. 31

• E. Verwaltungsvermögen (Abs. 4)

• I. Überblick Rz. 35

• II. Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke (Abs. 4 Nr. 1) Rz. 38

• III. Anteile an Kapitalgesellschaften (Abs. 4 Nr. 2) Rz. 39

• IV. Kunstgegenstände und sonstige typischerweise der privaten Lebensführung dienende Gegenstände (Abs. 4 Nr. 3) Rz. 42

• V. Wertpapiere und vergleichbare Forderungen (Abs. 4 Nr. 4) Rz. 44

• VI. Finanzmittel (Abs. 4 Nr. 5) Rz. 46

• F. Verbundvermögensaufstellung (Abs. 9) Rz. 49

• G. Feststellungsverfahren (Abs. 10) Rz. 50

A. Grundaussagen der Vorschrift

I. Überblick

1

Der Kern des Verschonungssystems für unternehmerisches Vermögen befindet sich in den §§ 13a, 13b ErbStG, die durch die §§ 13c, 19a und 28a ErbStG ergänzt werden. In § 13b Abs. 1 ErbStG wird begünstigungsfähiges Vermögen und in Abs. 2 das begünstigte Vermögen definiert. In den Abs. 3 bis 9 finden sich die Einzelheiten zum begünstigten Vermögen, insbesondere die Definition des Verwaltungsvermögens.

2

Seit dem 1.1.2009 finden die Begünstigungsvorschriften auch Anwendung auf betriebliches Vermögen, das in der EU bzw. im EWR belegen ist. Die internationale Bedeutung beschränkt sich aber nicht auf die EU bzw. den EWR, da im Falle von mehrstufigen Beteiligungsstrukturen nur die oberste Gesellschaft in der EU bzw. dem EWR belegen sein muss (s. Rz. 15 ff., 24 ff.).

II. Regelungsgegenstand und Bedeutung

3

§ 13b Abs. 1 ErbStG normiert den Umfang des dem Grunde nach begünstigungsfähigen Vermögens. Zum begünstigungsfähigen Vermögen gehören inländisches, in der EU oder dem EWR belegenes land- und forstwirtschaftliches Vermögen und Betriebsvermögen, sowie Anteile an Kapitalgesellschaften, deren Sitz oder Ort der Geschäftsleitung im Inland, der EU bzw. dem EWR belegen ist. Handelt es sich beim begünstigungsfähigen Vermögen um eine Kapitalgesellschaft, muss der Erblasser oder Schenker an dieser Gesellschaft zu mehr als 25 % beteiligt sein oder diese Mindestbeteiligung durch Abschluss eines Anteils- und Stimmrechtspoolvertrages mit anderen Gesellschaftern erreichen.

4

§ 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG sieht eine Ausschlussgrenze für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung vor, die bei einer Verwaltungsvermögensquote von 90 % liegt. Weitere Schritte zur Berechnung des begünstigten Vermögens verteilen sich in den Abs. 3 bis 9. In Abs. 3 wird das sog. Deckungsvermögen geregelt. Abs. 4 S. 2605enthält den Katalog des Verwaltungsvermögens. In Abs. 5 wird die Investitionsklausel behandelt. Es schließt die Regelung zur Verteilung des Schuldenüberhangs (Abs. 6) an sowie das 10%ige unschädliche Verwaltungsvermögen (Abs. 7) und die weiteren Sonderregelungen für junge Finanzmittel und junges Verwaltungsvermögen (Abs. 8). Für mehrstufige Beteiligungsstrukturen verfügt Abs. 9 über Sonderregelungen zum Verwaltungsvermögenstest nach Abs. 3 und 4 (Verbundvermögensaufstellung). Abs. 10 enthält verfahrensrechtliche Bestimmungen und Zuständigkeitsregelungen.

5

Für die Inanspruchnahme der Betriebsvermögensbegünstigungen müssen im Zeitpunkt der Steuerentstehung (Übertragungsstichtag) insbesondere die zwei Grundvoraussetzungen der Abs. 1 und 2 vorliegen. Anders als die nachgelagerten Voraussetzungen der Lohnsummenkontrolle und Behaltensfrist in § 13a ErbStG müssen diese Voraussetzungen nur am Übertragungsstichtag erfüllt sein.

III. Anwendungsbereich

6

§ 13b ErbStG gilt für die Fälle der persönlichen Steuerpflicht i.S.v. § 2 ErbStG. Die Norm ist gem. § 37 Abs. 12 ErbStG auf Erwerbe nach dem 30.6.2016 anwendbar. Die Ergänzung des § 13b Abs. 4 Nr. 5 Satz 5 ErbStG, die ausländische Gesellschaften mit Geschäftsleitung im Inland betrifft, trat am 1.7.2021 in Kraft.

IV. Rechtsentwicklung

7

Die aktuelle Fassung des § 13b ErbStG wurde durch das ErbStAnpG 2016 mit Wirkung zum 1.7.2016 eingeführt. Anfangs wurden die Begünstigungen für unternehmerisches Vermögen bis zum 31.12.2008 lediglich in § 13a ErbStG 1994 geregelt. Erst mit dem ErbStRG 2009 wurde § 13b ErbStG a.F. eingeführt. Die Definition des begünstigungsfähigen Vermögens in Abs. 1 wurde aus § 13a ErbStG a.F. entnommen und europarechtskonform angepasst. Das JStG 2010 enthielt Anpassungen hinsichtlich des jungen Verwaltungsvermögens bei Kapitalgesellschaften. Das Steuervereinfachungsgesetz 2011 ergänzte § 13b Abs. 2 ErbStG a.F. um Abs. 2a, der durch das ErbStAnpG 2016 in Abs. 10 verschoben wurde. 2013 brachte das AmtshilfeRLUmsG die Erweiterung des Katalogs der Wirtschaftsgüter in § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG a.F. um einen neuen Nr. 4 (§ 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG n.F.). Mit Wirkung zum 1.1.2024 wurde § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG durch Art. 28 Nr. 4 des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes redaktionell angepasst.

V. Verhältnis zu anderen Vorschriften

8

§ 13b ErbStG ist im Zusammenhang mit §§ 13a, 13c, 19a, 28a ErbStG zu sehen. § 13b Abs. 2 ErbStG legt das begünstigte Vermögen fest, das als Grundlage für die Berechnung der 26 Mio. Euro-Grenze des § 13a Abs. 1 ErbStG dient. Ferner ist diese Festlegung für die § 13a Abs. 1 ErbStG (Regelverschonung), § 13a Abs. 10 ErbStG (Vollverschonung), § 13c ErbStG (Abschmelzungsmodell) und § 28a ErbStG (Erlassmodell) sowie die Tarifermäßigung nach § 19a ErbStG und den Vorwegabschlag nach § 13a Abs. 9 ErbStG maßgeblich.

S. 2606

B. Begünstigungsfähiges Vermögen (Abs. 1)

I. Überblick

9

In § 13b Abs. 1 ErbStG wird das begünstigungsfähige Vermögen definiert. Zum begünstigungsfähigen Vermögen gehören land- und forstwirtschaftliches Vermögen (Abs. 1 Nr. 1), Betriebsvermögen (Abs. 1 Nr. 2) und Anteile an Kapitalgesellschaften (Abs. 1 Nr. 3). Umfasst wird nicht nur inländisches Vermögen, sondern auch in der EU bzw. dem EWR belegenes Vermögen. Begünstigungsfähig ist ebenfalls ausländisches Betriebsvermögen in Drittstaaten, wenn es als Beteiligung an einer Personengesellschaft oder Anteile an einer Kapitalgesellschaft Teil einer wirtschaftlichen Einheit des Betriebsvermögens im Inland, in der EU bzw. dem EWR ist.

II. Land- und forstwirtschaftliches Vermögen (Abs. 1 Nr. 1)

1. Grundaussagen der Vorschrift

10

Begünstigungsfähig ist der Erwerb von land- und forstwirtschaftlichen Vermögen i.S.v. § 168 Abs. 1 Nr. 1 BewG, folglich der Wirtschaftsteil (§ 160 Abs. 2 BewG). Auf die ertragsteuerrechtliche Beurteilung als land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen kommt es nicht an. Nicht begünstigungsfähig sind langfristig verpachtete Stückländereien i.S.v. § 160 Abs. 7 BewG (d.h. am Bewertungsstichtag für mindestens 15 Jahre verpachtet), Betriebswohnungen (§ 160 Abs. 8 BewG) und der Wohnteil (§ 160 Abs. 9 BewG), Mietwohngrundstücke oder erbbaurechtsbelastete Flächen. Der Begriff des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens im Bewertungsrecht ist deutlich enger gefasst als der Begriff des Betriebsvermögens für gewerbliche Betriebe. Daher kann die Einbringung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens in ein Betriebsvermögen (z.B. in eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG) steuerlich interessant sein.

11

Auch selbst bewirtschaftete Grundstücke i.S.d. § 159 BewG sind begünstigungsfähig. Nach § 159 Abs. 1 BewG sind land- und forstwirtschaftlich genutzte Flächen dem Grundvermögen zuzurechnen, wenn nach ihrer Lage, den am Bewertungsstichtag bestehenden Verwertungsmöglichkeiten oder den sonstigen Umständen anzunehmen ist, dass sie in absehbarer Zeit anderen als land- und forstwirtschaftlichen Zwecken, insbesondere als Bauland, Industrieland oder Land für Verkehrszwecke, dienen werden.

2. Inländisches land- und forstwirtschaftliches Vermögen

12

Zum begünstigungsfähigen land- und forstwirtschaftlichen Vermögen gehört der Wirtschaftsteil (§ 160 Abs. 2 BewG). Dieser umfasst insbesondere Grund und Boden, die Wirtschaftsgebäude, die stehenden Betriebsmittel, den normalen Bestand an umlaufenden Betriebsmitteln und die immateriellen Wirtschaftsgüter (§ 158 Abs. 3 Nr. 1 bis 5 BewG). Neben den land- und forstwirtschaftlichen Nutzungen (auch weinbauliche und gärtnerische Nutzungen) schließt der Wirtschaftsteil auch die Nebenbetriebe sowie Abbauland, Geringstland und Unland ein. Zum Abbauland zählen z.B. Sandgruben und Kiesgruben, wenn sie durch Abbau der Bodensubstanz überwiegend für den Betrieb der Land- und Forstwirtschaft nutzbar gemacht werden. Betriebsflächen geringster Ertragsfähigkeit (Geringstland) sind unkultivierte, jedoch kulturfähige Flächen, deren Ertragsfähigkeit im aktuellen Zustand so gering ist, dass sie regelmäßig nicht land- und forstwirtschaftlich genutzt werden können, z.B. unkultivierte Moor- und Heideflächen. Im Gegensatz dazu gehören zum Unland Betriebsflächen, die selbst bei geordneter Wirtschaftsweise keinen Ertrag abwerfen können (§ 160 Abs. 6 BewG).

3. Ausländisches land- und forstwirtschaftliches Vermögen

13

Das begünstigungsfähige land- und forstwirtschaftliche Vermögen umfasst nicht nur den im Inland sondern auch den in der EU bzw. den im EWR belegenen Wirtschaftsteil. Dem EWR gehören Island, Liechtenstein, Norwegen sowie die Mitgliedstaaten der EU an. Der im Drittstaat belegene unmittelbar gehaltene WirtS. 2607schaftsteil ist nicht begünstigungsfähig. Allerdings kann land- und forstwirtschaftliches Vermögen, das im Drittland belegen ist, in eine inländische oder EU-/EWR-Kapitalgesellschaft eingebracht werden. Dann ist das Drittstaatenvermögen begünstigungsfähig, da grundsätzlich auch kein schädliches Verwaltungsvermögen vorliegt (vgl. § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst. f ErbStG).

III. Betriebsvermögen (Abs. 1 Nr. 2)

1. Inländisches Betriebsvermögen

14

§ 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG begünstigt inländisches Betriebsvermögen i.S.v. § 12 Abs. 5 ErbStG. Der sachliche Anwendungsbereich erstreckt sich auf den Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs, eines Anteils an einer Gesellschaft i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 EStG oder eines Anteils daran, eines Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) sowie eines Anteils daran. Begünstigungsfähig soll nach Auffassung der Finanzverwaltung nur der unmittelbare Übergang von Betriebsvermögen sein. Allerdings ist nach zutreffender Ansicht auch das über eine GbR ohne Betriebsvermögen gehaltene Betriebsvermögen begünstigungsfähig, da der Wortlaut von Nr. 2 keine unmittelbare Beteiligung verlangt. Bei einer KGaA ist der Komplementär Mitunternehmer i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG. Daraus folgt, dass sich die Begünstigungsfähigkeit der Komplementär-Beteiligung nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG richtet, wohingegen die Anteile der Kommanditaktionäre nur bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG (und der dort vorgesehenen Mindestbeteiligung) begünstigungsfähig sind. Die Kommanditaktien, die vom Komplementär selbst gehalten werden, zählen nicht zu dessen Sonderbetriebsvermögen.

2. Ausländisches Betriebsvermögen

a) Grundsatz

15

Neben inländischem Betriebsvermögen ist auch Betriebsvermögen begünstigungsfähig, das einer Betriebstätte in einem Mitgliedstaat der EU bzw. des EWR dient. Grundsätzlich nicht begünstigungsfähig ist der Erwerb ausländischen Betriebsvermögens in Drittstaaten. Zum nicht begünstigungsfähigen Vermögen gehört auch das Betriebsvermögen von Gewerbebetrieben, deren wirtschaftliche Einheit sich ausschließlich auf Drittstaaten erstreckt und das Vermögen einer in einem Drittstaat belegenen Betriebstätte eines inländischen Gewerbebetriebs, eines Betriebs in einem Mitgliedstaat der EU bzw. des EWR.

16

Jedoch ist ausländisches Betriebsvermögen in Drittstaaten begünstigungsfähig, wenn es als Beteiligung an einer Personengesellschaft oder Anteil an einer Kapitalgesellschaft Teil einer wirtschaftlichen Einheit des Betriebsvermögens im Inland, in der EU bzw. im EWR ist. Gehört eine Beteiligung an einer Personengesellschaft oder Anteil an einer Kapitalgesellschaft in einem Drittstaat zum Vermögen eines Einzelunternehmers bzw. einer Personengesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland, in der EU oder im EWR, ist diese Beteiligung bzw. dieser Anteil folglich begünstigungsfähig, allerdings nicht eine unmittelbare Betriebsstätte im Drittstaat. Auch Drittstaatenbeteiligungen im Sonderbetriebsvermögen einer inländischen bzw. EU-/EWR-Mitunternehmerschaft können begünstigungsfähig sein. Ursprünglich unmittelbares Drittstaatenvermögen kann folglich durch das Zwischenschalten einer Personen- oder Kapitalgesellschaft im Drittstaat (und einer Personen- oder Kapitalgesellschaft im Inland, in der EU oder im EWR) als begünstigungsfähig qualifizieren (gem. § 13b Abs. 1 Nr. 2 oder Nr. 3 ErbStG). Es können sich je nach Einzelfall auch mehrstöckige Beteiligungsstrukturen anbieten. Da auf Wirtschaftsgüter im Betriebsvermögen von Personengesellschaften grundsätzlich eine „Durchgriffsbetrachtung“ angewendet wird, ist unseres Erachtens die ZwiS. 2608schenschaltung einer Kapitalgesellschaft vorzugswürdig. Bei ausländischen Gesellschaften ist daher zu prüfen, ob eine Kapitalgesellschaft oder eine Personengesellschaft nach deutschen steuerrechtlichen Maßstäben vorliegt („Rechtstypenvergleich“). Diese Unterscheidung ist auch bei unmittelbaren ausländischen EU-/EWR-Gesellschaftsbeteiligungen erforderlich, um zu bestimmen, ob eine Begünstigung nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 oder Nr. 3 ErbStG in Betracht kommt.

17

Als Grundlage für den Rechtstypenvergleich dient (immer noch) das zu der Limited Liability Company veröffentlichte BMF, Schr. v. 19.3.2004. Kennzeichnend für eine Personengesellschaft ist u.a. die persönliche Haftung der Gesellschafter und ihre begrenzte Lebensdauer. Typisch für eine Kapitalgesellschaft ist laut diesem Schreiben regelmäßig die auf das Gesellschaftsvermögen beschränkte Haftung (sämtlicher Gesellschafter). Zudem können die Anteile an der Kapitalgesellschaft typischerweise frei übertragen werden. Ferner sind die Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft verpflichtet eine Einlage zu erbringen. Die Gewinnverteilung bei der Kapitalgesellschaft bemisst sich an der Beteiligungsquote der Gesellschafter. Laut der vorzugswürdigen h.M. kommt es für die Einordnung auf „eine rechtliche und wirtschaftliche Gesamtwürdigung der maßgebenden ausländischen Bestimmungen über die Organisation und Struktur der Gesellschaft sowie deren konkrete Ausformung in der Satzung dieser Gesellschaft“ an. Vereinzelt wird indes vertreten, dass ausländische Gesellschaften nicht mehr anhand des Kriterienkatalogs des BMF im Einzelfall, sondern jede ausländische Gesellschaft abstrakt-generell anhand von „zwingenden Strukturmerkmalen“ inländischer Personen- bzw. Kapitalgesellschaften gesellschaftsrechtlich einzuordnen sei.

Weder durch die Finanzverwaltung noch durch die Rechtsprechung wurde bisher die Frage beantwortet, welche Auswirkungen das KöMoG und das MoPeG auf den Rechtstypenvergleich nach den oben dargestellten Grundsätzen haben. Insbesondere die unbegrenzte Lebensdauer dürfte inzwischen nicht mehr als Abgrenzungskriterium heranzuziehen sein. Nach § 723 Abs. 1 Nr. 1 BGB führt der Tod eines GbR-Gesellschafters inzwischen grundsätzlich nicht mehr zur Auflösung der Gesellschaft, sondern nur noch zum Ausscheiden des betreffenden Gesellschafters. Da selbst das BMF im Jahre 2004 schon auf die eingeschränkte Nutzbarkeit des Kriteriums hingewiesen hatte, dürfte die Nutzbarkeit des Kriteriums nun in Gänze entfallen sein. Auch der nach § 120 Abs. 1 Satz 2 HGB, § 709 Abs. 3 BGB nun geltende Gewinnverteilungsschlüssel für Personen(handels)gesellschaften hat starke kapitalgesellschaftsrechtliche Züge.

18

Nachfolgend werden einzelne ausländische Gesellschaftsformen überblicksartig dargestellt (s. auch Rz. 24 ff.).

b) LLP und LP

19

Die LLP (Limited Liability Partnership) ist eine Rechtsform, die im anglo-amerikanischen Rechtsraum häufig genutzt wird. Aus UK-steuerrechtlicher Sicht ist die LLP eine Personengesellschaft mit beschränkter Haftung und ermöglicht eine hohe organisatorische Flexibilität. Auch wenn aus deutscher Sicht die Registrierung als Gründungserfordernis sowie die Begrenzung der Gesellschafterhaftung für eine Kapitalgesellschaft sprechen, ist die LLP grundsätzlich als Personengesellschaft zu behandeln. Für diese Einordnung spricht auch, dass der deutsche Gesetzgeber als Alternative zur LLP die deutsche PartGmbB geschaffen hat. Im Unterschied zu einer LLP haftet bei einer LP (Limited Partnership) der General Partner unbeschränkt, wohingegen der Limited Partner nicht persönlich haftet, wenn er seine Einlage erbracht hat. Der General Partner ist folglich vergleichbar mit dem Komplementär und der Limited Partner mit dem Kommanditisten einer S. 2609deutschen Kommanditgesellschaft. Gemeinsam ist beiden Rechtsformen, dass mindestens zwei Gesellschafter notwendig sind. Im Einzelfall kann eine LP auch als Kapitalgesellschaft ausgestaltet werden.

c) Sas, SCS und S.C.

20

Die italienische Sas (Società in Accomandita Semplice) ist mit einer deutschen Kommanditgesellschaft vergleichbar. In Frankreich ist das Pendant zur deutschen Kommanditgesellschaft die Société en Commandite Simple (SCS) und in Spanien die Sociedad Comanditaria Simple (S.C.). Die spanische Form der GmbH & Co. KG ist hingegen die Sociedad Limitada y Compañía, die allerdings in Spanien steuerlich als Kapitalgesellschaft behandelt wird und aus deutscher Sicht rechtlich und steuerlich als eine Personengesellschaft qualifiziert.

IV. Anteile an Kapitalgesellschaften (Abs. 1 Nr. 3)

1. Beteiligungshöhe

21

Nach § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG wird die Begünstigung für den Erwerb eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft gewährt, wenn der Erblasser oder Schenker an dieser Gesellschaft unmittelbar zu mehr als 25 % beteiligt war. Die Mindestbeteiligung kann auch durch eine Poolvereinbarung mehrerer Gesellschafter erreicht werden, wenn sie sich verpflichten, über die Anteile nur einheitlich zu verfügen oder ausschließlich auf andere derselben Verpflichtung unterliegende Anteilseigner zu übertragen und das Stimmrecht gegenüber nichtgebundenen Gesellschaftern einheitlich auszuüben. Obwohl durch die Poolvereinbarung die gebundenen Geschäftsanteile im Eigentum der Poolmitglieder verbleiben und Eigentum zur gesamten Hand oder Miteigentum durch den Pool nicht begründet wird, ist bei Poolvereinbarungen mit Anteilen an ausländischen Gesellschaften Vorsicht geboten. Beispielsweise besteht bei spanischen Kapitalgesellschaftsanteilen die Gefahr, dass eine Poolvereinbarung ertragsteuerliche Folgen in Spanien auslöst, da eine Innengesellschaft ohne Gesamthandsvermögen in Spanien unbekannt ist.

2. Inländische Kapitalgesellschaften

22

Als begünstigungsfähige inländische Kapitalgesellschaften kommen die GmbH, UG, AG, SE und KGaA in Betracht.

23

Für den europäischen Raum hervorzuheben ist die SE (Societas Europaea), die seit ihrer Einführung am 8.10.2004 insbesondere für den europäischen Mittelstand immer bedeutender geworden ist. Sie ist eine Aktiengesellschaft und wird weitgehend auf Grundlage der SE-VO geregelt. Die SE ist zwar grundsätzlich aufgrund der SE-VO einheitlich in der EU geregelt, jedoch ergeben sich zwischenstaatliche Unterschiede. Art. 10 SE-VO bestimmt, dass die SE wie eine nationale Aktiengesellschaft im Sitzstaat behandelt wird. Vor dem Brexit war die Errichtung einer SE auch im Vereinigten Königreich möglich. Seit dem Ausscheiden des Vereinigten Königreichs aus der EU ist die Gründung von einer SE mit Sitz im Vereinigten Königreich nicht mehr möglich und es gelten Sonderregeln für jegliche EU-Gesellschaften, die ihren Sitz im Vereinigten Königreich haben. SE sind zum 1.1.2021 in die Rechtsform der UK Societas (UKS) umgewandelt worden. Eine Sitzverlegung aus oder nach UK ist unter der alten Rechtsform nicht mehr möglich. Die ehemaligen SE können die Rechtsform der UKS beibehalten, die Gesellschaft liquidieren oder in eine Public Limited Company umwandeln.

S. 2610

3. Ausländische Kapitalgesellschaften

a) Grundsatz

24

Begünstigungsfähig sind auch Anteile an Kapitalgesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung in der EU oder im EWR. Ein Auseinanderfallen von Sitz und Ort der Geschäftsleitung ist unschädlich, solange entweder der Sitz oder die Geschäftsleitung in der EU bzw. dem EWR ist. Für die Begünstigungsfähigkeit nicht ausschlaggebend ist, wo das Vermögen der Gesellschaft belegen ist. Die Kapitalgesellschaft entfaltet eine „Abschirmwirkung“. Gesellschaften mit Sitz und Geschäftsleitung im Drittstaat sind nicht unter § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG zu subsumieren. Um die Begünstigungsfähigkeit einer Drittstaatengesellschaft herzustellen, kann sie in eine in der EU bzw. dem EWR belegene Kapitalgesellschaft (Begünstigung nach § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG) oder ggf. in eine gewerbliche bzw. gewerbliche geprägte Personengesellschaft (Begünstigung nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) eingebracht werden (vgl. Rz. 16).

25

Ob eine ausländische Gesellschaft als Personen- oder Kapitalgesellschaft nach deutschem Recht zu bewerten ist, entscheidet über die mögliche Begünstigung nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 oder Nr. 3 ErbStG. Folglich ist hierfür ein Rechtstypenvergleich durchzuführen (s. Rz. 17).

b) LLC

26

Die LLC (Limited Liability Company) ist eine vornehmlich in den USA genutzte Rechtsform einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Sie besitzt eine eigene Rechtspersönlichkeit und es bedarf einer Registrierung durch die Behörden im Gründungsstaat. Eines Mindestkapitals bedarf es nicht. Die Haftung der Gesellschafter ist beschränkt. Im US-Steuerrecht können sich die Gesellschafter entscheiden, ob die LLC als Personengesellschaft oder Körperschaft behandelt werden soll (fünf Jahre Bindung). Diese Einordnung ist für das deutsche Steuerrecht jedoch unbeachtlich. Unter Zugrundelegung der im BMF, Schr. v. 19.3.2004 beschriebenen Kriterien ist entscheidend, ob das Gesamtbild der Merkmale der LLC für eine Körperschaft oder für eine Personengesellschaft spricht. Es wird im Schrifttum vereinzelt vertreten, dass eine LLC aus deutscher steuerlicher Sicht aufgrund der zwingenden Strukturmerkmale der LLC, die mit einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbar seien, grundsätzlich als Kapitalgesellschaft qualifiziere. Dieser Ansicht ist unseres Erachtens - insbesondere vor dem Hintergrund des am 1.1.2024 in Kraft getretenen Gesetzes zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts - nicht zu folgen. Zudem gilt aus Sicht der Finanzverwaltung das BMF-Schr. v. 19.3.2004 zunächst unverändert fort. Folglich ist es von der individuellen Ausgestaltung im Einzelfall abhängig, ob eine LLC als Personen- oder Kapitalgesellschaft einzuordnen ist.

c) SARL

27

Die Société à Responsabilité Limitée (SARL) ist eine Rechtsform für eine haftungsbeschränkte Gesellschaft mit eigener Rechtspersönlichkeit nach französischem Recht. In anderen europäischen Ländern, wie Belgien, Spanien, Portugal, Italien und Luxemburg finden sich vergleichbare Gesellschaftsformen, die unterschiedlich bezeichnet werden und teilweise unterschiedliche Strukturen und Anforderungen an das Mindeststammkapital aufweisen. Diese Gesellschaften entsprechen weitgehend einer deutschen GmbH und werden grundsätzlich als Kapitalgesellschaften behandelt.

S. 2611

d) SA(S)

28

Die Société Anonyme (SA) ist eine französische, belgische, luxemburgische, spanische Gesellschaftsform mit beschränkter Haftung, welche Aktien ausgibt, die fungibel und handelsfähig sind, und stellt folglich eine Kapitalgesellschaft in Form einer Aktiengesellschaft dar. Sie darf nicht mit der italienischen Sas verwechselt werden (s. Rz. 20). Die einzelnen Voraussetzungen zur Errichtung, Organisation und Struktur können zwischen den Staaten variieren. Die SAS (Société par Actions Simplifiée) ist eine französische Rechtsform, die ein hohes Maß an Flexibilität ermöglicht und als vereinfachte Aktiengesellschaft französischen Rechts gilt. In Abgrenzung zur SA oder SARL können die Gesellschafter der SAS in der Satzung festlegen, wie die Leitung organisiert wird. Einzige Voraussetzung ist die Vertretung durch einen Vorsitzenden, der eine natürliche oder juristische Person sein kann. Das italienische Pendant für eine Aktiengesellschaft stellt die Spa (Società per Azioni) dar, die als Kapitalgesellschaft angesehen wird.

e) Corporation, Limited

29

Im anglo-amerikanischen Raum ebenfalls häufig vorkommende Gesellschaftsformen sind die (S-/C-)Corporation (auch Corp., Inc.) und die Limited Company (Ltd.), die aus deutscher Sicht als Kapitalgesellschaften einzuordnen sind.

C. Ermittlung (Abs. 2)

30

§ 13b Abs. 2 ErbStG regelt, inwieweit das nach § 13b Abs. 1 ErbStG begünstigungsfähige Vermögen tatsächlich begünstigt ist. Das einer begünstigten Vermögensart nach Abs. 1 zugeordnete und in der EU bzw. dem EWR belegene Vermögen wird dem Verwaltungsvermögenstest unterzogen, um eine Abgrenzung zwischen verschonungswürdigem Betriebsvermögen und grundsätzlich als Kapitalanlage zu qualifizierendem Vermögen zu erreichen. Vor Anwendung des Verwaltungsvermögenstests ist nach § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG die sog. 90 %-Grenze zu prüfen: Das gesamte einer begünstigten Vermögensart nach Abs. 1 zuzuordnende Vermögen ist nicht begünstigt, wenn das Verwaltungsvermögen vor Schuldenverrechnung mindestens 90 % des gemeinen Werts des begünstigungsfähigen Vermögens ausmacht. Nach Auffassung des BFH ist § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG dahingehend auszulegen, dass bei Handelsunternehmen, deren begünstigungsfähiges Vermögen aus Finanzmitteln i.S.d. § 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG besteht und deren Hauptzweck einer Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 EStG dient, für den 90 %-Einstiegstest die betrieblich veranlassten Schulden von den Finanzmitteln in Abzug zu bringen sind. Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist die Anwendung des Urteils nicht auf typische Handelsunternehmen, Schenkungsteuer oder eine bestimmte Rechtsform begrenzt. Ferner sollte das Urteil auch auf Holdinggesellschaften anzuwenden sein. Soweit auch Drittstaatenvermögen zum begünstigten Vermögen nach Abs. 1 gehört, ist dieses sowohl beim Verwaltungsvermögenstest als auch bei der 90 %-Grenze zu berücksichtigen.

D. Deckungsvermögen bei Altersversorgungsverpflichtungen (Abs. 3)

31

§ 13b Abs. 3 ErbStG knüpft systematisch an den Verwaltungsvermögenskatalog des § 13b Abs. 4 ErbStG an und schränkt diesen Katalog dahingehend ein, dass Teile des begünstigungsfähigen Vermögens, die ausS. 2612schließlich und dauerhaft der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen dienen und dem Zugriff aller übrigen nicht aus den Altersversorgungsverpflichtungen unmittelbar berechtigten Gläubiger entzogen sind, bis zur Höhe des gemeinen Werts der Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen nicht als Verwaltungsvermögen behandelt werden (sog. Deckungsvermögen). Als Deckungsvermögen nach Abs. 3 kommen insbesondere Grundstücke, Wertpapiere und Geschäftsanteile in Betracht, die grundsätzlich als Verwaltungsvermögen qualifizieren. Der Begriff der Altersversorgungsverpflichtungen umfasst alle Leistungen der Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung aus Anlass eines Arbeitsverhältnisses. Begünstigte sind neben Arbeitnehmern auch freie Mitarbeiter, Organmitglieder sowie Gesellschafter-Geschäftsführer.

32

Nach Auffassung der Finanzverwaltung und der Gesetzesbegründung ist die Regelung des § 13b Abs. 3 ErbStG an § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB angelehnt und begünstigt insbesondere sog. CTA-Strukturen (Contractual Trust Arrangement), bei denen ein Unternehmen Pensionszahlungen und -forderungen aus der eigenen Bilanz ausgliedert und auf eine Treuhandgesellschaft überträgt.

33

Da die Verschonungen nach §§ 13a ff. ErbStG auch für Betriebsvermögen in der EU bzw. dem EWR gelten, können auch ausländische Strukturen zur Deckung von unmittelbaren Altersversorgungsverpflichtungen für die Privilegierung nach § 13b Abs. 3 ErbStG qualifizieren. Dies gilt auch für Drittstaatengesellschaften von inländischen bzw. EU/EWR-Holdings, die CTAs einrichten, sowie für in CTAs eingegliedertes Verwaltungsvermögen in Drittstaaten.

34

Bei international tätigen Unternehmen mit Deckungsvermögen in ausländischen Tochtergesellschaften ist jedoch zu beachten, dass diese in der Regel nach den International Financial Reporting Standards (IFRS) und nicht nach den deutschen handelsrechtlichen Vorschriften ausgerichtet sind. Es ist daher genau zu prüfen, ob die ausländische Struktur den Anforderungen des § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB entspricht, insbesondere im Hinblick auf die Separierung des Vermögens vom Gläubigerzugriff und auch im Hinblick auf die anzuerkennenden Altersversorgungsverpflichtungen, oder jedenfalls gleichwertig ist.

E. Verwaltungsvermögen (Abs. 4)

I. Überblick

35

Welche Vermögensgegenstände konkret als Verwaltungsvermögen zu qualifizieren und damit grundsätzlich von der Verschonung ausgeschlossen sind, ergibt sich aus § 13b Abs. 4 Nr. 1 bis 5 ErbStG.

Der Katalog ist abschließend und kann nicht im Wege der Analogie zu Lasten des Steuerpflichtigen erweitert werden. Gleichwohl prägt der mit dem Katalog verfolgte gesetzgeberische Zweck, die typischerweise der risikolosen Renditeerzielung dienenden Vermögensgegenstände zu identifizieren, die Auslegung der einzelnen, im Wortlaut teilweise weit gefassten Katalogtatbestände. Maßgeblich für die Beurteilung, ob Verwaltungsvermögen vorliegt, sind die Verhältnisse im Besteuerungszeitpunkt.

36

Zu den nicht begünstigten Vermögensarten gehören nach der Wertung des Gesetzgebers Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke (Nr. 1), Anteile an Kapitalgesellschaften von bis zu 25 % (Nr. 2), Kunstgegenstände und sonstige typischerweise der privaten Lebensführung dienende Gegenstände (Nr. 3), Wertpapiere und wertpapierähnliche Forderungen (Nr. 4) sowie Finanzmittel (Nr. 5).

37

Grundsätzlich ist ausländisches Vermögen, das nicht gem. § 13b Abs. 1 ErbStG begünstigungsfähig ist (s. Rz. 15 ff., 24 ff.) nicht als Verwaltungsvermögen zu qualifizieren. Daher zählt das Vermögen einer im BeS. 2613steuerungszeitpunkt zum Gewerbebetrieb gehörenden Betriebsstätte in einem Drittstaat nicht zum Verwaltungsvermögen.

II. Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke (Abs. 4 Nr. 1)

38

§ 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 1 ErbStG normiert, dass zum Verwaltungsvermögen auch das zur Nutzung an Dritte überlassene Grundstück, Grundstückteile, grundstücksgleiche Rechte und Bauten zählen und stellt einen abschließenden Vermögenskatalog auf. § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a bis f ErbStG zeigen Rückausnahmen, in denen eine Nutzungsüberlassung nicht anzunehmen ist. Auch für internationale Sachverhalte ist die Ausnahme für Wohnungsunternehmen gem. § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG von Bedeutung. Sie greift, wenn die in § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 1 ErbStG aufgezählten Grundstückstypen zum Betriebsvermögen eines Einzelunternehmers, einer Kapitalgesellschaft oder zum Betriebsvermögen i.S.d. § 97 Abs. 1a Nr. 1 BewG einer Personengesellschaft gehören und der Hauptzweck des Betriebs in der Vermietung von Wohnungen i.S.d. § 181 Abs. 9 BewG besteht und die Erfüllung einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nach § 14 AO erfordert. Wenn diese Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind, zählen alle (fremdvermieteten) Grundstücke des Betriebs nicht zum Verwaltungsvermögen. Aufgrund der positiven Infektionswirkung qualifiziert auch das nicht zu Wohnzwecken vermietete Grundstück nicht als Verwaltungsvermögen. Die Definition einer Wohnung findet sich in § 181 Abs. 9 BewG, wobei der Belegenheitsort irrelevant ist. Folglich können auch vermietete Wohnungen, die sich in der EU bzw. dem EWR befinden, zu einem begünstigten Wohnungsunternehmen gehören. Wohnungen in Drittstaaten sind ebenfalls zu berücksichtigen. Dies gilt auch, wenn sie einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen sind und daher nicht unter § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG fallen (s. Rz. 16) und in der Folge nicht zum Verwaltungsvermögen zählen.

III. Anteile an Kapitalgesellschaften (Abs. 4 Nr. 2)

39

§ 13b Abs. 4 Nr. 2 ErbStG qualifiziert Anteile an Kapitalgesellschaften als Verwaltungsvermögen, wenn die unmittelbare Beteiligung am Nennkapital der Gesellschaft nicht mehr als 25 % beträgt. Der Grundgedanke des § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG wird insoweit fortgeführt, als bei einer Beteiligung in dieser Höhe typischerweise keine unternehmerischen Ziele verfolgt werden. Im Gegensatz zu § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG stellt die Norm allein auf die Beteiligungshöhe und nicht auf die Belegenheit der Kapitalgesellschaft ab, so dass auch eine Beteiligung von mehr als 25 % an einer Drittstaatengesellschaft nicht zum Verwaltungsvermögen gehört, obwohl die Lohnsummenklausel des § 13a Abs. 3 ErbStG mangels Sitz oder Ort der Geschäftsleitung der Gesellschaft im Inland oder in der EU bzw. im EWR nicht anwendbar ist (s. § 13a ErbStG Rz. 23 f.).

40

Bei ausländischen Gesellschaften ist ein Typenvergleich nach den Grundsätzen des BMF-Schreibens vom 19.3.2004 durchzuführen, um die ausländische Gesellschaft als Kapitalgesellschaft (mit der Folge der Anwendung des § 13b Abs. 4 Nr. 2 oder Abs. 9 ErbStG) oder als Personengesellschaft (nur § 13b Abs. 9 ErbStG wird angewendet) zu qualifizieren (s. Rz. 17).

41

Als Rückausnahme gilt für Kreditinstitute sowie Finanzdienstleistungsinstitute iSd § 1 Abs. 1, 1a KWG und Versicherungsunternehmen iSd § 1 Abs. 1 Nr. 1 VAG eine Bereichsausnahme. Die Anteile müssen demgemäß dem Hauptzweck des Gewerbebetriebs eines der vorgenannten Unternehmen dienen. Für die Hauptzweckprüfung sind zwei Elemente relevant. Zunächst muss das Unternehmen für die Hinzurechnungsfähigkeit dem Grunde nach die Anteile im eigenen Namen und für eigene Rechnung halten und handeln („Eigen- oder Nostrogeschäft“), da ansonsten schon nach allgemeinen Grundsätzen eine Hinzurechnung zum BeS. 2614triebsvermögen des Unternehmen ausscheidet. Hinsichtlich des zweiten Elements - der eigentlichen Hauptzweckprüfung ieS - ist keine quantitative, sondern eine qualitative Betrachtung anzulegen. Bei der Zugehörigkeit der Anteile zum Betriebsvermögen eines der vorgenannten Unternehmen dürfte für das zweite Element im Regelfall zu unterstellen sein, dass sie dem Hauptzweck des Gewerbebetriebs dienen.

Die Bereichsausnahme ist insbesondere bei Konzernsachverhalten im Blick zu behalten, in denen eine ausländische Gesellschaft über eine hohe Liquidität verfügt und diese etwa per Darlehen an inländische Gesellschaften verteilt (sog. „Finanzierungsgesellschaft“). Ist diese Gesellschaft nicht in Deutschland, sondern im EU-/EWR-Raum ansässig, ist auf sie das deutsche KWG bzw. VAG nicht anwendbar, sodass die Legalverweisung ins Leere geht. Dieser Umstand allein kann aber schon aufgrund der europäischen Grundfreiheiten nicht über die Privilegierungsfähigkeit entscheiden. Bei derartigen Instituten bietet sich ein Typenvergleich an, um zu untersuchen, ob das Institut mit einem entsprechenden deutschen Institut aufgrund der im ausländischen Staat geltenden Vorschriften hinreichend vergleichbar ist.

IV. Kunstgegenstände und sonstige typischerweise der privaten Lebensführung dienende Gegenstände (Abs. 4 Nr. 3)

42

Der Katalog der Vermögensgegenstände nach § 13b Abs. 4 Nr. 3 ErbStG ist umfassend und enthält eine Vielzahl von Begriffen, deren Abgrenzung und Auslegung im Einzelfall zu erheblichen Rechtsunsicherheiten führen kann. Die Definition von Kunstgegenständen, Kunstsammlungen, wissenschaftlichen Sammlungen, Bibliotheken und Archiven kann dem Schrifttum zu § 13 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG entnommen und für die Definition von Münzen, Edelmetallen und Edelsteinen kann auf § 13 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG zurückgegriffen werden. Der Gesetzgeber hat neben der Auflistung der einzelnen Gegenstände auch eine Auffangklausel normiert. Diese soll alle Luxusgegenstände einschließen, die typischerweise der privaten Lebensführung dienen. Die umfangreiche Rechtsprechung zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 (Segel- und Motorjachten) oder Nr. 7 EStG kann zur Auslegung und Abgrenzung indizielle Wirkung haben. Allen in § 13b Abs. 4 Nr. 3 ErbStG aufgelisteten oder von der Auffangklausel erfassten Gegenständen ist gemeinsam, dass ihre Belegenheit im In- oder Ausland unerheblich ist.

43

Die erfassten Gegenstände gelten jedoch nicht als Verwaltungsvermögen, wenn der Hauptzweck des Betriebs, zu dem sie gehören, darin besteht, mit diesen Gegenständen Handel zu treiben, sie herzustellen, zu verarbeiten oder sie Dritten gegen Entgelt zur Nutzung zu überlassen. Diese Bereichsausnahmen sind nicht durchgehend sachgerecht: Der Anwendungsbereich ist teilweise zu eng und lässt beispielsweise eine betriebsnotwendige (Fach-)Bibliothek außer Acht.

V. Wertpapiere und vergleichbare Forderungen (Abs. 4 Nr. 4)

44

Nach § 13b Abs. 4 Nr. 4 ErbStG gehören Wertpapiere und vergleichbare Forderungen zum Verwaltungsvermögen und sind daher von der Begünstigung ausgeschlossen. Die Begriffsbestimmung ist seit Inkrafttreten des ErbStRG 2009 umstritten. Zur Einordnung und Abgrenzung der Begriffe werden drei Ansätze vertreten: ein zivilrechtlicher, ein bilanzrechtlicher und ein kapitalmarktrechtlicher. Dem kapitalmarktrechtlichen Ansatz folgt nunmehr auch die Finanzverwaltung, indem sie als Wertpapiere ausschließlich am Markt gehandelte Wertpapiere i.S.v. § 2 Abs. 1 WpHG definiert. Vergleichbare Forderungen sind demgegenüber solche, über die keine Urkunden ausgestellt sind, die aber nach § 2 Abs. 1 WpHG als Wertpapiere gelten. Nach Auffassung der Finanzverwaltung sind Pfandbriefe, Schuldbuchforderungen, Geldmarktfonds S. 2615und Festgeldfonds Wertpapiere oder vergleichbare Forderungen. Nicht zu den Wertpapieren und vergleichbaren Forderungen zählen hingegen Geld, Sichteinlagen, Sparanlagen, Festgeldkonten, Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, Forderungen an verbundene Unternehmen und Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen.

45

Nach der Bereichsausnahme gehören Wertpapiere und vergleichbare Forderungen nicht zum Verwaltungsvermögen, wenn sie dem Hauptzweck des Gewerbebetriebs eines Kreditinstituts oder Finanzdienstleistungsinstituts i.S.v. § 1 Abs. 1, 1a KWG oder eines der Aufsicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 VAG unterliegenden Versicherungsunternehmens zuzurechnen sind. Dadurch sollen die originären und notwendigen Betriebsgrundlagen entsprechender Unternehmen privilegiert werden. Im Übrigen gilt das unter Rz. 41 Gesagte entsprechend.

VI. Finanzmittel (Abs. 4 Nr. 5)

46

Die Katalognummer 5 legt fest, unter welchen Voraussetzungen Finanzmittel als Verwaltungsvermögen gelten. Finanzmittel sind der Bestand an Zahlungsmitteln, Geschäftsguthaben, Geldforderungen und anderen Forderungen. Erfasst werden sowohl auf Euro als auch auf Fremdwährung lautende Finanzmittel. Kryptowährungen wie Bitcoins werden inzwischen ebenfalls als Finanzmittel qualifiziert. Anders als die in den Katalognummern 1 bis 4 aufgeführten Vermögensarten dienen Finanzmittel gerade nicht in erster Linie der weitgehend risikolosen Erzielung von Renditen, sondern sind oftmals Grundlage unternehmerischen Handelns. Ausgehend von der in § 13b Abs. 4 Nr. 5 Satz 1 ErbStG enthaltenen pauschalen Grenze gelten Finanzmittel als Verwaltungsvermögen, soweit ihr gemeiner Wert 15 % des Werts des Betriebsvermögens des Betriebs oder der Gesellschaft nach Abzug des gemeinen Wertes der Schulden übersteigt. Nach § 13b Abs. 4 Nr. 5 Satz 2 ErbStG ist der gemeine Wert der Finanzmittel um die sog. jungen Finanzmittel zu mindern; damit sind die jungen Finanzmittel bereits im Grundsatz von der Verschonung ausgeschlossen.

47

Die in § 13b Abs. 4 Nr. 5 Satz 3 ErbStG enthaltene Bereichsausnahme entspricht inhaltlich derjenigen in § 13b Abs. 4 Nr. 4 ErbStG, so dass nach europarechtskonformer Auslegung auch solche Unternehmen erfasst sind, die nach vergleichbaren Vorschriften eines anderen Staates der EU bzw. des EWR als Finanzdienstleistungsinstitut oder Versicherungsunternehmen gelten (s. Rz. 41).

48

Nach § 13b Abs. 4 Nr. 5 Satz 4 ErbStG wird der 15%ige Freibetrag nur gewährt, wenn das begünstigungsfähige Vermögen des Betriebs oder der nachgeordneten Gesellschaften nach seinem Hauptzweck einer begünstigten Tätigkeit i.S.v. § 13 Abs. 1 EStG, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG oder § 18 Abs. 1 Nr. 1, 2 EStG dient. Nach den Ergänzungen des § 13b Abs. 4 Nr. 5 Satz 5 ErbStG sind die Voraussetzungen für die Gewährung des 15%igen Freibetrags auch dann erfüllt, wenn es sich um Gesellschaften i.S.v. § 1a Abs. 1 KStG oder § 1 Abs. 1 KStG mit Sitz im Ausland handelt, deren Ort der Geschäftsleitung sich im Inland befindet und die nach inländischem Gesellschaftsrecht als Personengesellschaft zu behandeln sind.

F. Verbundvermögensaufstellung (Abs. 9)

49

§ 13b Abs. 9 ErbStG sieht vor, dass, soweit zum begünstigungsfähigen Vermögen Beteiligungen an Tochtergesellschaften gehören, eine Verbundvermögensaufstellung zu errichten ist, wobei die gemeinen Werte der dem Verwaltungsvermögen zuzurechnenden Vermögensgegenstände der Tochter- und Enkelgesellschaften bei § 13b Abs. 2 bis 8 ErbStG zu berücksichtigen sind. Für die Verbundvermögensaufstellung des § 13b Abs. 9 ErbStG wird klargestellt, dass, wenn zum begünstigungsfähigen Vermögen i.S.d. § 13b Abs. 1 Nr. 2 oder Nr. 3 ErbStG Beteiligungen an Personengesellschaften oder Anteile an Kapitalgesellschaften gehören, die rechentechnische Ermittlung des begünstigten Vermögens durch die Verbundvermögensaufstellung erS. 2616folgt. Beteiligungen, die nicht begünstigungsfähig sind, weil die Gesellschaft ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung nicht im Inland oder in der EU bzw. dem EWR hat, werden demnach nicht einbezogen (s. Rz. 9). Die Rechentechnik der Verbundvermögensaufstellung ist erforderlich, wenn zum begünstigungsfähigen Vermögen unmittelbare oder mittelbare Beteiligungen an Personengesellschaften im Inland oder Beteiligungen an entsprechenden Gesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung im Ausland oder unmittelbare oder mittelbare Anteile an Kapitalgesellschaften im Inland oder Anteile an entsprechenden Kapitalgesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung im Ausland gehören.

G. Feststellungsverfahren (Abs. 10)

50

Eingeführt durch das ErbStRG 2016 und erweitert durch das JStG 2020 wurde für Erwerbstatbestände nach dem 28.12.2020 festgelegt, dass Gegenstand der Feststellung folgende Werte sind: die Summen der gemeinen Werte der normalen und jungen Finanzmittel, des jungen und normalen Verwaltungsvermögens, der Schulden und das Betriebsvermögen, das Drittstaaten-Betriebsstätten zuzuordnen ist.