Internationales Steuerrecht
1. Aufl. 2025
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§ 13a ErbStG Steuerbefreiungen für Betriebsvermögen, Betriebe der Land- und Forstwirtschaft und Anteile an Kapitalgesellschaften
(1) 1Begünstigtes Vermögen im Sinne des § 13b Absatz 2 bleibt vorbehaltlich der folgenden Absätze zu 85 Prozent steuerfrei (Verschonungsabschlag), wenn der Erwerb begünstigten Vermögens im Sinne des § 13b Absatz 2 zuzüglich der Erwerbe im Sinne des Satzes 2 insgesamt 26 Millionen Euro nicht übersteigt. 2Bei mehreren Erwerben begünstigten Vermögens im Sinne des § 13b Absatz 2 von derselben Person innerhalb von zehn Jahren werden bei der Anwendung des Satzes 1 die früheren Erwerbe nach ihrem früheren Wert dem letzten Erwerb hinzugerechnet. 3Wird die Grenze von 26 Millionen Euro durch mehrere innerhalb von zehn Jahren von derselben Person anfallende Erwerbe überschritten, entfällt die Steuerbefreiung für die bis dahin nach Satz 1 oder Absatz 10 als steuerfrei behandelten früheren Erwerbe mit Wirkung für die Vergangenheit. 4Die Festsetzungsfrist für die Steuer der früheren Erwerbe endet nicht vor dem Ablauf des vierten Jahres, nachdem das für die Erbschaftsteuer zuständige Finanzamt von dem letzten Erwerb Kenntnis erlangt.
(2) 1Der nach Anwendung des Absatzes 1 verbleibende Teil des begünstigten Vermögens bleibt außer Ansatz, soweit der Wert dieses Vermögens insgesamt 150.000 Euro nicht übersteigt (Abzugsbetrag). 2Der Abzugsbetrag von 150.000 Euro verringert sich, soweit der Wert dieses Vermögens insgesamt die Wertgrenze von 150.000 Euro übersteigt, um 50 Prozent des diese Wertgrenze übersteigenden Betrags. 3Der Abzugsbetrag kann innerhalb von zehn Jahren für von derselben Person anfallende Erwerbe begünstigten Vermögens nur einmal berücksichtigt werden.
(3) 1Voraussetzung für die Gewährung des Verschonungsabschlags nach Absatz 1 ist, dass die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen (Sätze 6 bis 13) des Betriebs, bei Beteiligungen an einer Personengesellschaft oder Anteilen an einer Kapitalgesellschaft des Betriebs der jeweiligen Gesellschaft innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb (Lohnsummenfrist) insgesamt 400 Prozent der Ausgangslohnsumme nicht unterschreitet (Mindestlohnsumme). 2Ausgangslohnsumme ist die durchschnittliche Lohnsumme der letzten fünf vor dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9) endenden Wirtschaftsjahre. 3Satz 1 ist nicht anzuwenden, wenn
1. die Ausgangslohnsumme 0 Euro beträgt oder
2. der Betrieb unter Einbeziehung der in den Sätzen 11 bis 13 genannten Beteiligungen und Gesellschaften sowie der nach Maßgabe dieser Bestimmung anteilig einzubeziehenden Beschäftigten nicht mehr als fünf Beschäftigte hat.
4An die Stelle der Mindestlohnsumme von 400 Prozent tritt bei
1. mehr als fünf, aber nicht mehr als zehn Beschäftigten eine Mindestlohnsumme von 250 Prozent,
2. mehr als zehn, aber nicht mehr als 15 Beschäftigten eine Mindestlohnsumme von 300 Prozent.
5Unterschreitet die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen die Mindestlohnsumme, vermindert sich der nach Absatz 1 zu gewährende Verschonungsabschlag mit Wirkung für die Vergangenheit in demselben prozentualen Umfang, wie die Mindestlohnsumme unterschritten wird. 6Die Lohnsumme umfasst alle Vergütungen (Löhne und Gehälter und andere Bezüge und Vorteile), die S. 2591im maßgebenden Wirtschaftsjahr an die auf den Lohn- und Gehaltslisten erfassten Beschäftigten gezahlt werden. 7Außer Ansatz bleiben Vergütungen an solche Beschäftigte,
1. die sich im Mutterschutz im Sinne des Mutterschutzgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom (BGBl. I S. 2318), das zuletzt durch Artikel 6 des Gesetzes vom (BGBl. I S. 2246) geändert worden ist, befinden oder
2. die sich in einem Ausbildungsverhältnis befinden oder
3. die Krankengeld im Sinne des § 44 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch - Gesetzliche Krankenversicherung - (Artikel 1 des Gesetzes vom , BGBl. I S. 2477, 2482), das zuletzt durch Artikel 3 des Gesetzes vom (BGBl. I S. 1254) geändert worden ist, beziehen oder
4. die Elterngeld im Sinne des Bundeselterngeld- und Elternzeitgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom (BGBl. I S. 33) beziehen oder
5. die nicht ausschließlich oder überwiegend in dem Betrieb tätig sind (Saisonarbeiter);
diese im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9) einem Betrieb zuzurechnenden Beschäftigten bleiben bei der Anzahl der Beschäftigten des Betriebs im Sinne der Sätze 3 und 4 unberücksichtigt. 8Zu den Vergütungen zählen alle Geld- oder Sachleistungen für die von den Beschäftigten erbrachte Arbeit, unabhängig davon, wie diese Leistungen bezeichnet werden und ob es sich um regelmäßige oder unregelmäßige Zahlungen handelt. 9Zu den Löhnen und Gehältern gehören alle von den Beschäftigten zu entrichtenden Sozialbeiträge, Einkommensteuern und Zuschlagsteuern auch dann, wenn sie vom Arbeitgeber einbehalten und von ihm im Namen des Beschäftigten direkt an den Sozialversicherungsträger und die Steuerbehörde abgeführt werden. 10Zu den Löhnen und Gehältern zählen alle von den Beschäftigten empfangenen Sondervergütungen, Prämien, Gratifikationen, Abfindungen, Zuschüsse zu Lebenshaltungskosten, Familienzulagen, Provisionen, Teilnehmergebühren und vergleichbare Vergütungen. 11Gehören zum Betriebsvermögen des Betriebs, bei Beteiligungen an einer Personengesellschaft und Anteilen an einer Kapitalgesellschaft des Betriebs der jeweiligen Gesellschaft, unmittelbar oder mittelbar Beteiligungen an Personengesellschaften, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland, in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums haben, sind die Lohnsummen und die Anzahl der Beschäftigten dieser Gesellschaften einzubeziehen zu dem Anteil, zu dem die unmittelbare oder mittelbare Beteiligung besteht. 12Satz 11 gilt für Anteile an Kapitalgesellschaften entsprechend, wenn die unmittelbare oder mittelbare Beteiligung mehr als 25 Prozent beträgt. 13Im Fall einer Betriebsaufspaltung sind die Lohnsummen und die Anzahl der Beschäftigten der Besitzgesellschaft und der Betriebsgesellschaft zusammenzuzählen.
...
(5) 1Ein Erwerber kann den Verschonungsabschlag (Absatz 1) und den Abzugsbetrag (Absatz 2) nicht in Anspruch nehmen, soweit er begünstigtes Vermögen im Sinne des § 13b Absatz 2 auf Grund einer letztwilligen Verfügung des Erblassers oder einer rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers oder Schenkers auf einen Dritten übertragen muss. 2Gleiches gilt, wenn ein Erbe im Rahmen der Teilung des Nachlasses begünstigtes Vermögen im Sinne des § 13b Absatz 2 auf einen Miterben überträgt. 3Überträgt ein Erbe erworbenes begünstigtes Vermögen im Sinne des § 13b Absatz 2 im Rahmen der Teilung des Nachlasses auf einen Dritten und gibt der Dritte dabei diesem Erwerber nicht begünstigtes Vermögen hin, das er vom Erblasser erworben hat, erhöht sich insoweit der Wert des begünstigten Vermögens des Dritten um den Wert des hingegebenen Vermögens, höchstens jedoch um den Wert des übertragenen Vermögens.
(6) 1Der Verschonungsabschlag (Absatz 1) und der Abzugsbetrag (Absatz 2) fallen nach Maßgabe des Satzes 2 mit Wirkung für die Vergangenheit weg, soweit der Erwerber innerhalb von fünf Jahren (Behaltensfrist)
1. einen Gewerbebetrieb oder einen Teilbetrieb, eine Beteiligung an einer Gesellschaft im Sinne des § 97 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 Satz 1 des Bewertungsgesetzes, einen Anteil eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien oder einen Anteil daran veräußert; als Veräußerung gilt auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs. 2Gleiches gilt, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen eines Gewerbebetriebs veräußert oder in das Privatvermögen überführt oder anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt werden oder wenn Anteile an einer Kapitalgesellschaft veräußert werden, die der Veräußerer durch eine Sacheinlage (§ 20 Absatz 1 des Umwandlungssteuergesetzes vom (BGBl. I S. 2782, 2791), zuletzt geändert durch Artikel 6 des Gesetzes vom (BGBl. I S. 1834), in der jeweils geltenden Fassung) S. 2592aus dem Betriebsvermögen im Sinne des § 13b erworben hat oder wenn eine Beteiligung an einer Gesellschaft im Sinne des § 97 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 Satz 1 des Bewertungsgesetzes oder ein Anteil daran veräußert wird, den der Veräußerer durch eine Einbringung des Betriebsvermögens im Sinne des § 13b in eine Personengesellschaft (§ 24 Absatz 1 des Umwandlungssteuergesetzes) erworben hat;
2. das land- und forstwirtschaftliche Vermögen im Sinne des § 168 Absatz 1 Nummer 1 des Bewertungsgesetzes und selbst bewirtschaftete Grundstücke im Sinne des § 159 des Bewertungsgesetzes veräußert. 2Gleiches gilt, wenn das land- und forstwirtschaftliche Vermögen einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft nicht mehr dauernd zu dienen bestimmt ist oder wenn der bisherige Betrieb innerhalb der Behaltensfrist als Stückländerei zu qualifizieren wäre oder Grundstücke im Sinne des § 159 des Bewertungsgesetzes nicht mehr selbst bewirtschaftet werden;
3. als Inhaber eines Gewerbebetriebs, als Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des § 97 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 Satz 1 des Bewertungsgesetzes oder als persönlich haftender Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien bis zum Ende des letzten in die Fünfjahresfrist fallenden Wirtschaftsjahres Entnahmen tätigt, die die Summe seiner Einlagen und der ihm zuzurechnenden Gewinne oder Gewinnanteile seit dem Erwerb um mehr als 150.000 Euro übersteigen; Verluste bleiben unberücksichtigt. 2Gleiches gilt für Inhaber eines begünstigten Betriebs der Land- und Forstwirtschaft oder eines Teilbetriebs oder eines Anteils an einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft. 3Bei Ausschüttungen an Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft ist sinngemäß zu verfahren;
4. Anteile an Kapitalgesellschaften im Sinne des § 13b Absatz 1 Nummer 3 ganz oder teilweise veräußert; eine verdeckte Einlage der Anteile in eine Kapitalgesellschaft steht der Veräußerung der Anteile gleich. 2Gleiches gilt, wenn die Kapitalgesellschaft innerhalb der Frist aufgelöst oder ihr Nennkapital herabgesetzt wird, wenn diese wesentliche Betriebsgrundlagen veräußert und das Vermögen an die Gesellschafter verteilt wird; Satz 1 Nummer 1 Satz 2 gilt entsprechend. 3In den Fällen einer insolvenzbedingten Auflösung gilt Satz 2 erste Alternative erst mit der Aufgabe des Betriebs oder soweit wesentliche Betriebsgrundlagen veräußert werden;
5. im Fall des § 13b Absatz 1 Nummer 3 Satz 2 die Verfügungsbeschränkung oder die Stimmrechtsbündelung aufgehoben wird.
2Der rückwirkende Wegfall des Verschonungsabschlags beschränkt sich in den Fällen des Satzes 1 Nummer 1, 2, 4 und 5 auf den Teil, der dem Verhältnis der im Zeitpunkt der schädlichen Verfügung verbleibenden Behaltensfrist einschließlich des Jahres, in dem die Verfügung erfolgt, zur gesamten Behaltensfrist entspricht. 3In den Fällen des Satzes 1 Nummer 1, 2 und 4 ist von einer rückwirkenden Besteuerung abzusehen, wenn der Veräußerungserlös innerhalb der jeweils nach § 13b Absatz 1 begünstigungsfähigen Vermögensart verbleibt. 4Hiervon ist auszugehen, wenn der Veräußerungserlös innerhalb von sechs Monaten in entsprechendes Vermögen investiert wird, das zum begünstigten Vermögen im Sinne des § 13b Absatz 2 gehört.
...
(8) Soweit nicht inländisches Vermögen zum begünstigten Vermögen im Sinne des § 13b Absatz 2 gehört, hat der Steuerpflichtige nachzuweisen, dass die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9) und während der gesamten in den Absätzen 3 und 6 genannten Zeiträume bestehen.
(9) 1Für begünstigtes Vermögen im Sinne des § 13b Absatz 2 wird vor Anwendung des Absatzes 1 ein Abschlag gewährt, wenn der Gesellschaftsvertrag oder die Satzung Bestimmungen enthält, die
1. die Entnahme oder Ausschüttung auf höchstens 37,5 Prozent des um die auf den Gewinnanteil oder die Ausschüttungen aus der Gesellschaft entfallenden Steuern vom Einkommen gekürzten Betrages des steuerrechtlichen Gewinns beschränken; Entnahmen zur Begleichung der auf den Gewinnanteil oder die Ausschüttungen aus der Gesellschaft entfallenden Steuern vom Einkommen bleiben von der Beschränkung der Entnahme oder Ausschüttung unberücksichtigt und
2. die Verfügung über die Beteiligung an der Personengesellschaft oder den Anteil an der Kapitalgesellschaft auf Mitgesellschafter, auf Angehörige im Sinne des § 15 der Abgabenordnung oder auf eine Familienstiftung (§ 1 Absatz 1 Nummer 4) beschränken und
3. für den Fall des Ausscheidens aus der Gesellschaft eine Abfindung vorsehen, die unter dem gemeinen Wert der Beteiligung an der Personengesellschaft oder des Anteils an der Kapitalgesellschaft liegt,
S. 2593
und die Bestimmungen den tatsächlichen Verhältnissen entsprechen. 2Gelten die in Satz 1 genannten Bestimmungen nur für einen Teil des begünstigten Vermögens im Sinne des § 13b Absatz 2, ist der Abschlag nur für diesen Teil des begünstigten Vermögens zu gewähren. 3Die Höhe des Abschlags entspricht der im Gesellschaftsvertrag oder in der Satzung vorgesehenen prozentualen Minderung der Abfindung gegenüber dem gemeinen Wert (Satz 1 Nummer 3) und darf 30 Prozent nicht übersteigen. 4Die Voraussetzungen des Satzes 1 müssen zwei Jahre vor dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9) vorliegen. 5Die Steuerbefreiung entfällt mit Wirkung für die Vergangenheit, wenn die Voraussetzungen des Satzes 1 nicht über einen Zeitraum von 20 Jahren nach dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9) eingehalten werden; die §§ 13c und 28a bleiben unberührt. 6In den Fällen des Satzes 1
1. ist der Erwerber verpflichtet, dem für die Erbschaftsteuer zuständigen Finanzamt die Änderungen der genannten Bestimmungen oder der tatsächlichen Verhältnisse innerhalb einer Frist von einem Monat anzuzeigen,
2. endet die Festsetzungsfrist für die Steuer nicht vor dem Ablauf des vierten Jahres, nachdem das für die Erbschaftsteuer zuständige Finanzamt von der Änderung einer der in Satz 1 genannten Bestimmungen oder der tatsächlichen Verhältnisse Kenntnis erlangt.
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(10) 1Der Erwerber kann unwiderruflich erklären, dass die Steuerbefreiung nach den Absätzen 1 bis 9 in Verbindung mit § 13b nach folgender Maßgabe gewährt wird:
1. In Absatz 1 Satz 1 tritt an die Stelle des Verschonungsabschlags von 85 Prozent ein Verschonungsabschlag von 100 Prozent;
2. in Absatz 3 Satz 1 tritt an die Stelle der Lohnsummenfrist von fünf Jahren eine Lohnsummenfrist von sieben Jahren;
3. in Absatz 3 Satz 1 und 4 tritt an die Stelle der Mindestlohnsumme von 400 Prozent eine Mindestlohnsumme von 700 Prozent;
4. in Absatz 3 Satz 4 Nummer 1 tritt an die Stelle der Mindestlohnsumme von 250 Prozent eine Mindestlohnsumme von 500 Prozent;
5. in Absatz 3 Satz 4 Nummer 2 tritt an die Stelle der Mindestlohnsumme von 300 Prozent eine Mindestlohnsumme von 565 Prozent;
6. in Absatz 6 tritt an die Stelle der Behaltensfrist von fünf Jahren eine Behaltensfrist von sieben Jahren.
2Voraussetzung für die Gewährung der Steuerbefreiung nach Satz 1 ist, dass das begünstigungsfähige Vermögen nach § 13b Absatz 1 nicht zu mehr als 20 Prozent aus Verwaltungsvermögen nach § 13b Absatz 3 und 4 besteht. 3Der Anteil des Verwaltungsvermögens am gemeinen Wert des Betriebs bestimmt sich nach dem Verhältnis der Summe der gemeinen Werte der Einzelwirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens nach § 13b Absatz 3 und 4 zum gemeinen Wert des Betriebs.
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Übersicht
A. Grundaussagen der Vorschrift
I. Überblick Rz. 1
III. Anwendungsbereich Rz. 11
IV. Rechtsentwicklung Rz. 13
V. Verhältnis zu anderen Vorschriften Rz. 14
B. Verschonungsabschlag (Abs. 1) Rz. 15
C. Abzugsbetrag (Abs. 2) Rz. 16
D. Lohnsumme (Abs. 3)
I. Überblick Rz. 17
II. Personengesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung im Ausland (Abs. 3 Satz 11) Rz. 21
III. Kapitalgesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung im Ausland (Abs. 3 Satz 12) Rz. 23
E. Begünstigungstransfer (Abs. 5) Rz. 25
F. Behaltensfrist (Abs. 6) Rz. 26
G. Erhöhte Mitwirkungspflichten (Abs. 8) Rz. 29
H. Bewertungsabschlag für Familiengesellschaften (Abs. 9) Rz. 30
S. 2594
Schrifttum:
von Oertzen/Schienke, Die Besteuerung deutsch-französischer Erbfälle nach Inkrafttreten des ErbSt-DBA zwischen Deutschland und Frankreich, ZEV 2007, 406 ff.; von Oertzen/Windeknecht, Deutsch-amerikanische Vermögensnachfolge nach der US-Steuerreform - Ein Überblick, IStR 2018, 657 ff.; Reich/Lorenz, ZEV-Report Gesellschaftsrecht/Unternehmensnachfolge, ZEV 2024, 806 ff.; Richter, Die Unternehmensnachfolge im britischen Erbschaftsteuerrecht, IStR 2008, 59 ff.; Windeknecht, Frankreich: Gesetzesänderung zur Sicherung des Noterbrechts bei internationalen Erbfällen, ZEV 2021, 680 ff.
A. Grundaussagen der Vorschrift
I. Überblick
1
Obwohl § 13a ErbStG Teil des zweiten Abschnitts des ErbStG und folglich eine Norm der Wertermittlungsvorschriften ist, bildet diese Norm zusammen mit § 13b ErbStG den Kern der sachlichen Steuerbefreiung für unentgeltliche Übertragungen von Unternehmensvermögen. Das ErbStAnpG 2016 vom reformierte die bestehenden Regelungen wesentlich. Seitdem regeln insbesondere die §§ 13a, 13b, 13c und § 28a ErbStG die Verschonung des unternehmerischen Vermögens.
2
Seit dem finden die Begünstigungsvorschriften auch Anwendung auf betriebliches Vermögen, das in der EU bzw. im EWR belegen ist. Die internationale Bedeutung beschränkt sich aber nicht auf die EU bzw. den EWR, da im Falle von mehrstufigen Beteiligungsstrukturen nur die oberste Gesellschaft in der EU bzw. dem EWR belegen sein muss (s. § 13b ErbStG Rz. 15 ff.).
II. Regelungsgegenstand und Bedeutung
1. Überblick
3
Die in § 13a Abs. 1 ErbStG normierte Steuerbefreiung für Betriebsvermögen i.H.v. 85 % wird grundsätzlich unter der Voraussetzung gewährt, dass der Erwerb begünstigten Vermögens innerhalb von zehn Jahren von derselben Person insgesamt 26 Millionen Euro nicht übersteigt. Ausnahmsweise können auch Großerwerbe steuerlich verschont werden: Entweder mit Hilfe des sog. Abschmelzmodells (§ 13c ErbStG) oder der Verschonungsbedarfsprüfung (§ 28a ErbStG). Für kleinere Erwerbe ist ein Abzugsbetrag vorgesehen (Abs. 2). Ferner werden Nachsteuerregelungen (Abs. 3, 6) sowie Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen bei inländischen Sachverhalten (Abs. 7) und bei Auslandssachverhalten (Abs. 8) festgeschrieben. Der Begünstigungstransfer wird in Abs. 5 behandelt. Familienunternehmen können unter gewissen Voraussetzungen einen zusätzlichen Wertabschlag von bis zu 30 % in Anspruch nehmen (Abs. 9). In Abweichung von Abs. 1 beträgt die Steuerbefreiung 100 %, wenn der Steuerpflichtige weitere Voraussetzungen erfüllt (Abs. 10). Abs. 4 und 9a enthalten Verfahrensbestimmungen.
4
In wirtschaftlicher Hinsicht haben die Verschonungsregelungen seit ihrer Einführung durch das Erbschaftssteuerreformgesetz zum erhebliche Bedeutung. Mit der Neuregelung des Bewertungsrechts wurden die Bewertungsvorteile von Unternehmensvermögen beseitigt. Diese Änderung wurde kompensiert, indem eine Verschonung für unternehmerisches Vermögen eingeführt wurde. Allerdings ist der Aufwand für die Bewertung des unternehmerischen Vermögens und die Prüfung (und ggf. Herstellung) der Verschonungsvoraussetzungen deutlich gestiegen.
2. Betriebsvermögensverschonung im internationalen Kontext
5
Für eine Einordnung im internationalen Kontext ist zu beachten, dass im Inland belegenes Unternehmensvermögen i.S.v. § 13b Abs. 1 ErbStG i.d.R. auch im Inland gem. § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG i.V.m. § 121 BewG zumindest beschränkt steuerpflichtig ist. Die inländische Steuerpflicht für inländisches Betriebsvermögen wird i.d.R. nicht durch die (wenigen) bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen ausgeschlossen (s. Überblick: AStG und DBA Vorbem. ErbStG Rz. 18 ff.), so dass die inländischen Steuerbefreiungsvorschriften auch bei internationalen Sachverhalten relevant sind. Die inländischen Befreiungsvorschriften wirken sich S. 2595international aber nur aus, wenn die weiteren Staaten, denen auch ein Besteuerungsrecht zukommt (z.B. aufgrund der steuerlichen Ansässigkeit des Schenkers/Erblassers in diesem Staat), entweder unentgeltliche Übertragungen nicht besteuern oder ebenfalls eine Steuerbefreiung für Betriebsvermögen vorsehen: In Österreich werden Schenkungen und Erbschaften nicht besteuert. Belgien, Frankreich, Großbritannien und Spanien verfügen beispielsweise ebenfalls über Regelungen zur Verschonung von Betriebsvermögen.
a) Belgien
6
In Belgien existiert eine Steuerbegünstigung für Familienunternehmen. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung variieren zwischen den Regionen Flandern, Wallonien und Brüssel. Als Familienunternehmen qualifizieren industrielle, kommerzielle, handwerkliche oder landwirtschaftliche Unternehmen oder freie Berufe, die vom Erblasser und/oder seinem Ehegatten oder zusammenwohnenden Partner persönlich oder in Zusammenarbeit mit weiteren Personen geführt oder ausgeübt werden. Ferner bestehen für die Steuerbefreiung Vorgaben hinsichtlich der Beteiligungshöhe an der Familiengesellschaft und der Anzahl der Beschäftigten. Zudem ist zu berücksichtigen, dass eine Veräußerung und bestimmte Ausschüttungen innerhalb von fünf Jahren nach dem Stichtag steuerschädlich sind.
b) Frankreich
7
Auch Frankreich verfügt über Steuerbefreiungen für Betriebsvermögen. Zum steuerbegünstigten Vermögen zählen Wälder, Anteile an forstwirtschaftlichen Vereinigungen sowie Anteile an Gesellschaften mit landwirtschaftlichem Grundbesitz und langfristig verpachtetem landwirtschaftlichen Grundbesitz. Die unentgeltliche Übertragung von Familiengesellschaften ist zu 75 % steuerbefreit, wenn die Konditionen des Pacte Dutreil eingehalten werden. Erforderlich ist, dass die Gesellschaft eine gewerbliche Tätigkeit ausübt, die Gesellschafter eine Poolvereinbarung für einen bestimmten Zeitraum mit einer Mindestbeteiligung und mit einer Mindeststimmrechtsquote abschließen. Ferner bestehen Haltefristen nach dem Erwerb und ein Mitglied der Poolvereinbarung muss aktiv in der Gesellschaft tätig sein. Diese Voraussetzungen können bei Erwerb von Todes wegen auch noch nach dem Ableben des Erblassers erfüllt werden.
c) Großbritannien und USA
8
In Großbritannien besteht für Betriebsvermögen eine Steuerbefreiung (i.H.v. 50 % bzw. 100 %). Nach dem Business Property Relief sind folgende Voraussetzungen für die Begünstigung des Betriebsvermögens notwendig: Zunächst muss Relevant Business Property Erwerbsgegenstand sein. Dazu zählen u.a. betriebliches Vermögen von Einzelunternehmern oder Personengesellschaften und Beteiligungen an nicht-börsennotierten Kapitalgesellschaften. Die Steuerbefreiung erstreckt sich auch auf börsennotierte Gesellschaftsanteile, wenn der Übertragende vor der Übertragung über mehr als 50 % der Stimmrechte verfügt und damit seine Unternehmenskontrolle unmittelbar vor der Übertragung gesichert wurde. Als weitere Voraussetzung wird eine Behaltensfrist von zwei Jahren vor der Übertragung verlangt und das Betriebsvermögen muss ganz oder hauptsächlich den Unternehmenszweck fördern. Nicht umfasst von der Befreiung ist überschüssiges Barvermögen, soweit nicht belegt werden kann, dass es in naher Zukunft für betriebliche Investitionen erforderlich ist. Ferner darf der Erwerber das Betriebsvermögen nicht unmittelbar nach Erwerb veräußern. Bei Vorliegen der Voraussetzungen des Business Property Reliefs kommt es zu einem Bewertungsabschlag bei der Übertragung von Unternehmen von 100 % oder 50 %: Eine 100%ige Befreiung wird für Betriebsvermögen von Einzelpersonen und Personengesellschaften und für nichtbörsennotierte Gesellschaftsanteile gewährt. Eine 50%ige Befreiung besteht für börsennotierte Gesellschaftsanteile. Grundsätzlich ist der Business Property Relief auf Unternehmen unabhängig von ihrer Belegenheit anwendbar. Mit dem Autumn Budget 2024 hat die britische Regierung am veröffentlicht, dass die Verschonungsregelungen ab dem bzw. umfassend geändert werden: eine 100%ige Befreiung wird für BeS. 2596triebsvermögen im Wert von bis zu 1 Mio. GBP im Nachlass gewährt. Für den darüber hinausgehenden Betrag findet lediglich eine Befreiung i.H.v. 50% Anwendung.
9
In den USA existiert - wohl auch aufgrund der hohen Freibeträge auf Bundesebene (für 2025 13,99 Mio. USD je Schenker/Erblasser) - keine Steuerbefreiung für Betriebsvermögen.
d) Spanien
10
Die spanische Erbschaftssteuer ist weitgehend einheitlich geregelt, auch wenn es Unterschiede innerhalb der Regionen gibt. Der unentgeltliche Erwerb eines aktiven Familienunternehmens ist zu 95 % steuerbefreit, wenn der Ehegatte oder Abkömmlinge in direkter Linie Erwerber sind, eine Behaltensfrist von zehn Jahren eingehalten wird, eine Mindestbeteiligung des Übertragenden besteht, der Übertragende im Zeitpunkt der Übertragung ein Mindestalter erreicht hat und einige weitere Voraussetzungen eingehalten werden. Eine Steuerbefreiung in gleicher Höhe gilt für den Erwerb von land- und forstwirtschaftlichen Flächen und Betrieben.
III. Anwendungsbereich
11
§ 13a ErbStG findet auf jeden Fall der persönlichen Steuerpflicht i.S.v. § 2 ErbStG Anwendung. Von der Norm umfasst werden grundsätzlich alle steuerbaren Vermögensübergänge unter Lebenden oder von Todes wegen i.S.v. §§ 7, 3 ErbStG. Der zeitliche Anwendungsbereich der §§ 13a, 13b, 13c, 19a und 28a ErbStG erstreckt sich gem. Art. 3 des ErbStAnpG vom rückwirkend auf alle Erwerbe, für die die Steuer nach dem entsteht.
12
Seit dem wird aufgrund unionsrechtlicher Vorgaben die Steuerbefreiung auch auf Vermögen angewendet, welches in der EU bzw. dem EWR belegen ist. Die Annahme einer unionsrechtswidrigen Beihilfe ist abwegig. Eine allgemeine Außenwirkung auf Drittstaaten liegt nicht vor.
IV. Rechtsentwicklung
13
Die aktuelle Fassung des § 13a ErbStG beruht auf dem ErbStAnpG vom und dem Jahressteuergesetz (JStG) 2024. Die Begünstigungen für betriebliches Vermögen haben seit der Einführung des Betriebsvermögensfreibetrags am durch das StandOG v. eine sukzessive Erweiterung erfahren. Aufgrund der Verwerfung des ErbStG 1996 und des ErbStG 2009 durch das BVerfG war der Gesetzgeber gezwungen, Modifikationen und Einschränkungen vorzunehmen. Aus internationaler Perspektive war das ErbStRG 2009 von großer Bedeutung, da die Begünstigungsregelungen räumlich auf die gesamte EU bzw. den EWR ausgedehnt wurden. Diese Entwicklung war die Folge einer EuGH-Entscheidung, nach der eine Beschränkung der sachlichen Begünstigung auf inländisches Vermögen einen Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit gem. Art. 63 Abs. 1 AEUV darstellt.
S. 2597
V. Verhältnis zu anderen Vorschriften
14
§ 13a ErbStG muss im direkten Zusammenhang mit §§ 13b, 13c, 19a und § 28a ErbStG betrachtet werden. Im Zusammenspiel regeln diese Normen die Betriebsvermögensverschonung.
B. Verschonungsabschlag (Abs. 1)
15
Der Verschonungsabschlag für das in § 13b Abs. 2 ErbStG definierte begünstigte Vermögen beträgt 85 % (Regelverschonung). Übersteigt der Erwerb begünstigten Vermögens innerhalb von zehn Jahren von derselben Person insgesamt 26 Millionen Euro, entfällt die Steuerbefreiung (rückwirkend), wenn nicht § 13c (Abschmelzmodell) oder § 28a ErbStG (Verschonungsbedarfsprüfung) Anwendung finden. Liegen die Voraussetzungen von § 13a Abs. 10 ErbStG vor (strengere Lohsummenfrist, Mindestlohnsumme, Behaltensfrist, und Verwaltungsvermögensquote), ist auf unwiderruflichen Antrag des Erwerbers ein Verschonungsabschlag von 100 % anzusetzen (Optionsverschonung). Der Antrag kann bei einer einheitlichen Schenkung von mehreren wirtschaftlichen Einheiten für jede wirtschaftliche Einheit gesondert abgegeben werden. Werden die strengeren Voraussetzungen für eine wirtschaftliche Einheit nicht erfüllt, ist selbst die Regelverschonung nicht zu gewähren. Folglich sollte ein Antrag auf Optionsverschonung erst im Veranlagungsverfahren gestellt werden, wenn sichergestellt ist, dass die strengeren Voraussetzungen in Bezug auf die Verwaltungsvermögensquote erfüllt werden.
C. Abzugsbetrag (Abs. 2)
16
Für kleinere Erwerbe begünstigten Vermögens ist ein steuerfreier Abzugsbetrag i.H.v. 150.000 € vorgesehen für den steuerpflichtigen Teil des begünstigten Vermögens. Folglich findet § 13a Abs. 2 ErbStG keine Anwendung im Falle der Optionsverschonung. Der Abzugsbetrag wirkt sich ab einem Erwerb i.H.v. 3 Millionen Euro nicht mehr aus.
D. Lohnsumme (Abs. 3)
I. Überblick
17
Der Verschonungsabschlag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG setzt voraus, dass die Mindestlohnsumme des Betriebs, bei Beteiligungen an einer Personengesellschaft oder Anteilen an einer Kapitalgesellschaft des Betriebs der jeweiligen Gesellschaft in einer bestimmten Höhe und für eine bestimmte Dauer nicht unterschritten wird, sofern der Betrieb am Stichtag mehr als fünf Beschäftigte hat. Die Höhe und die Dauer der Mindestlohnsumme richten sich einerseits nach der Höhe des Verschonungsabschlags (85 % oder 100 % gem. § 13a Abs. 10 Satz 1 ErbStG) und andererseits nach der Anzahl der Beschäftigten. Bei grenzüberschreitenden Sachverhalten stellt sich die Frage, inwiefern Beschäftigte des Betriebes bzw. der Personengesellschaft oder der Kapitalgesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung in der EU bzw. dem EWR oder in Drittstaaten bei der Ausgangslohnsumme und für die Einhaltung der Mindestlohnsumme zu berücksichtigen sind. Grundsätzlich gilt, dass Beschäftigte eines nach § 13b Abs. 1 ErbStG begünstigten Betriebes, einer Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft auch für die Lohnsumme zu berücksichtigen sind. Qualifiziert Vermögen nicht für die Begünstigung nach § 13b Abs. 1 ErbStG, darf es auch nicht in die Lohnsumme einbezogen werden.
18
Bei mehrstöckigen Strukturen kommt es für die Tochter- und Enkelgesellschaften darauf an, ob diese Gesellschaften begünstigtes Vermögen oder Verwaltungsvermögen i.S.v. § 13b Abs. 4 ErbStG darstellen. Handelt es sich nicht um begünstigtes Vermögen, sind die Beschäftigten auch nicht in die Lohnsumme einzubeS. 2598ziehen. Ferner sind nach Auffassung der Finanzverwaltung Beteiligungen an Tochter-Personengesellschaften im Drittstaat und Anteile an Tochter-Kapitalgesellschaften im Drittstaat nicht für die Lohnsumme relevant, obwohl diese Beteiligungen/Anteile Teil des begünstigungsfähigen Betriebsvermögens sind. Dieser für den Steuerpflichtigen günstigen Auffassung der Finanzverwaltung, die dem Wortlaut von § 13a Abs. 3 Satz 11, 12 ErbStG entspricht, ist zu folgen.
19
Bei ausländischen Betriebsstätten bzw. ausländischen Gesellschaften kann der für inländische Besteuerungszwecke in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesene Lohnaufwand für die Lohnsumme zugrunde gelegt werden. Falls im Ausland eine andere Währung als der Euro genutzt wird, ist regelmäßig der Wechselkurs im Besteuerungszeitpunkt maßgeblich (der für Zwecke der Umsatzsteuer festgestellte Wechselkurs). Unseres Erachtens sollte bei der Prüfung der Einhaltung der Mindestlohnsumme aber zusätzlich berücksichtigt werden, ob es während der Lohnsummenfrist wesentliche Wechselkursschwankungen gab. Wenn beispielsweise die Mindestlohnsumme nur unterschritten wird, weil der Wechselkurs eingebrochen ist, darf hiermit kein Nachsteuertatbestand ausgelöst werden.
20
Auch nach dem Brexit sind die an Beschäftigte im Vereinigten Königreich gezahlten Löhne und Gehälter bei der Ermittlung der Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen so zu berücksichtigen, als wäre das Vereinigte Königreich weiterhin ein Mitgliedstaat der EU.
II. Personengesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung im Ausland (Abs. 3 Satz 11)
21
Bei der Ermittlung der Ausgangslohnsumme sind die Lohnsummen der im Besteuerungszeitpunkt zum Betrieb gehörenden mittelbaren und unmittelbaren Beteiligungen an inländischen und EU-/EWR-Personengesellschaften unabhängig von der Beteiligungshöhe stets anteilig einzubeziehen, nicht dagegen die Löhne, die in Beteiligungen an Drittstaaten-Personengesellschaften gezahlt werden.
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Wird ein EU-/EWR-Einzelunternehmen oder eine Beteiligung an einer EU-/EWR-Personengesellschaft i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 3 EStG oder § 18 Abs. 4 EStG übertragen, sind bei der Ermittlung der Anzahl der Beschäftigten und der Ausgangslohnsumme die Beschäftigten bzw. Löhne und Gehälter in Bezug auf inländische sowie EU-/EWR-Betriebstätten, inländische sowie EU-/EWR-Personengesellschaftsbeteiligungen und inländische sowie EU-/EWR-Kapitalgesellschaftsanteile zu berücksichtigen. Nicht zu berücksichtigen sind Betriebsstätten, Personengesellschaftsbeteiligungen und Kapitalgesellschaftsanteile in Drittstaaten, obwohl diese bis auf die Betriebsstätten begünstigungsfähiges Betriebsvermögen i.S.v. § 13b Abs. 1 ErbStG sind.
III. Kapitalgesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung im Ausland (Abs. 3 Satz 12)
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Bei der Ermittlung der Ausgangslohnsumme sind die Lohnsummen der zum Betrieb gehörenden mittelbaren und unmittelbaren Beteiligungen von mehr als 25 % an inländischen bzw. EU-/EWR-Kapitalgesellschaften anteilig einzubeziehen, nicht dagegen Beteiligungen an Drittstaaten-Kapitalgesellschaften.
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Werden Anteile an einer inländischen bzw. EU-/EWR-Kapitalgesellschaft übertragen, die die Voraussetzungen des § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG erfüllen, sind bei der Ermittlung der Anzahl der Beschäftigten und der Ausgangslohnsumme die Beschäftigten bzw. Löhne und Gehälter in Bezug auf inländische sowie EU-/EWR- und Drittstaaten-Betriebstätten, inländische sowie EU-/EWR-Personengesellschaftsbeteiligungen und inländische sowie EU-/EWR-Kapitalgesellschaftsanteile (>25 %) zu berücksichtigen. Nicht zu berücksichtigen sind Personengesellschaftsbeteiligungen und Kapitalgesellschaftsanteile in Drittstaaten, obwohl diese begünstigungsfähiges Betriebsvermögen i.S.v. § 13b Abs. 1 ErbStG sind.
S. 2599
E. Begünstigungstransfer (Abs. 5)
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Nur der Erwerber begünstigten Vermögens i.S.v. § 13b Abs. 2 ErbStG, bei dem dieses Vermögen nach Erfüllung sämtlicher Anordnungen des Schenkers bzw. Erblassers und nach Erbauseinandersetzung verbleibt, kann die Steuerbefreiung in Anspruch nehmen. Erhält beispielsweise im Zuge der Erbauseinandersetzung nur ein Erbe einer Erbengemeinschaft das begünstigte Vermögen, kann nur dieser Erbe die Steuerbefreiung in Anspruch nehmen. Die Erfüllung eines Pflichtteilsanspruches gem. § 2303 BGB durch Hingabe begünstigten Vermögens stellt jedoch eine schädliche Veräußerung dieses Vermögens i.S.v. § 13b Abs. 6 ErbStG dar, weil der Pflichtteilsanspruch auf Geld gerichtet ist, so dass der Pflichtteilsberechtigte die Steuerbefreiung nach § 13a Abs. 5 ErbStG nicht geltend machen kann. § 13b Abs. 5 und Abs. 6 ErbStG stehen in einem Konkurrenzverhältnis, wobei § 13b Abs. 5 ErbStG lex specialis ist. Wenn allerdings nach dem anwendbaren ausländischen Güterrecht oder Erbrecht ein dingliches (Noterb-)Recht besteht, wie beispielsweise in Frankreich, kann der Erwerber die Steuerbefreiung beanspruchen.
F. Behaltensfrist (Abs. 6)
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Die Steuerbefreiung fällt für den Erwerber mit Wirkung für die Vergangenheit weg, wenn innerhalb der Behaltensfrist (fünf bzw. sieben Jahre) das begünstigte Vermögen (teilweise) veräußert bzw. ins steuerliche Privatvermögen entnommen oder verdeckt eingelegt wird (Nr. 1, 2, 4), Überentnahmen getätigt werden (Nr. 3) oder eine Poolvereinbarung i.S.v. § 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 ErbStG aufgehoben wird (Nr. 5).
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Eine schädliche Veräußerung stellt die Übertragungen begünstigten Vermögens an Erfüllungs statt dar, beispielsweise zur Erfüllung eines Zugewinnausgleichs nach §§ 1378, 1371 BGB oder eines Pflichtteilsanspruchs (s. Rz. 25). Umwandlungs- und Einbringungsvorgänge können steuerunschädlich durchgeführt werden (§ 13a Abs. 6 Nr. 1 Satz 2, Nr. 4 Satz 2 ErbStG). Dies gilt auch für begünstigt erworbenes Vermögen in der EU, dem EWR und (mittelbar) auch in Drittstaaten. Jedoch folgt aus der Systematik der Befreiungsvorschrift, dass bei einer Umwandlung und Einbringungen die übernehmende Gesellschaft ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland, in der EU oder dem EWR haben muss. Eine Umwandlung oder Einbringung nach ausländischem Gesellschafts- und/oder Steuerrecht wird eine Einzelfallprüfung bedingen, wobei insbesondere auf die Betriebsfortführung für die Steuerunschädlichkeit abzustellen ist und nicht auf die ertragsteuerliche Buchwertfortführung. Fraglich wäre dann, ob weder nach inländischem noch nach ausländischem Steuerrecht eine ertragsteuerliche Realisierung stattfinden dürfte. Unseres Erachtens dürfen die Anforderungen bei internationalen Sachverhalten nicht zu hoch gestellt werden. Umwandlungen und Einbringungen nach ausländischen Regelungen, die mit dem inländischen UmwG bzw. UmwStG vergleichbar sind, sollten die Behaltensfrist nicht verletzen. Durch das Jahressteuergesetz 2024 wurde § 13a Abs. 6 Nr. 4 ErbStG dahingehend angepasst, dass die Auflösung einer Kapitalgesellschaft infolge einer Insolvenz keinen Verstoß gegen die Behaltensfrist darstellt, es sei denn, der Betrieb wird aufgegeben oder wesentliche Betriebsgrundlagen werden veräußert. Diese Anpassung trägt der Rechtsprechung des BFH Rechnung und stellt insoweit eine Gleichbehandlung von Personen- und Kapitalgesellschaften sicher.
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Im Übrigen führt der Austritt des Vereinigten Königreichs grundsätzlich nicht zu einem Behaltensfristverstoß.
S. 2600
G. Erhöhte Mitwirkungspflichten (Abs. 8)
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Bei begünstigtem ausländischen Vermögen i.S.v. § 13b Abs. 2 ErbStG hat der Steuerpflichtige nachzuweisen, dass die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer und während der Behaltensfrist (s. Rz. 26 ff.) eingehalten werden. Diese erhöhte Mitwirkungspflicht ergibt sich bereits aus § 90 Abs. 2 AO. Der Umfang der Mitwirkungspflichten hängt von den Umständen des Einzelfalls ab. Beispielsweise kann die Finanzverwaltung verlangen, dass deutsche Übersetzungen der ausländischen Dokumente vorgelegt werden, insbesondere wenn die ursprünglichen Dokumente nicht auf Englisch verfasst sind. Zudem können ausländische Steuererklärungen und weitere amtliche Dokumente und Unterlagen sowie Bilanzen und Vermögensaufstellungen angefordert werden. Grundsätzlich muss die Finanzverwaltung in die Lage versetzt werden, das Vorliegen der Voraussetzungen der §§ 13a ff. ErbStG zu prüfen. Allerdings dürfen dem Steuerpflichtigen auch keine Vorgaben gemacht werden, die er nicht erfüllen kann, z.B. weil das ausländische Recht bestimmte Nachweise nicht vorsieht.
H. Bewertungsabschlag für Familiengesellschaften (Abs. 9)
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Für begünstigtes Vermögen i.S.v. § 13b Abs. 2 ErbStG wird vor Anwendung des Abs. 1 ein Abschlag i.H.v. bis zu 30 % gewährt, wenn der Gesellschaftsvertrag oder die Satzung für Familiengesellschaften typische Bestimmungen zu Entnahmebeschränkungen, Verfügungsbeschränkungen und Abfindungsbeschränkungen enthält. Zulässige Verfügungen beschränken sich grundsätzlich auf Mitgesellschafter, Angehörige und inländische Familienstiftungen. Allerdings sind nach Auffassung der Finanzverwaltung auch Verfügungen an entsprechende ausländische Familienstiftungen zulässig. Die Finanzverwaltung limitiert die zulässigen ausländischen Familienstiftungen nicht auf die EU bzw. den EWR, so dass Familienstiftungen in Drittstaaten ebenfalls geeignete Empfänger sind. In Betracht kommen auch ausländische Konstrukte wie ein anglo-amerikanischer Dynasty-Trust.