§ 4h EStG Betriebsausgabenabzug für Zinsaufwendungen (Zinsschranke)

(1) ¹Zinsaufwendungen eines Betriebs sind abziehbar in Höhe des Zinsertrags, darüber hinaus nur bis zur Höhe des verrechenbaren EBITDA. ²Das verrechenbare EBITDA ist 30 Prozent des um die Zinsaufwendungen und um die nach § 6 Absatz 2 Satz 1 abzuziehenden, nach § 6 Absatz 2a Satz 2 gewinnmindernd aufzulösenden und nach § 7 abgesetzten Beträge erhöhten und um die Zinserträge verminderten maßgeblichen Gewinns. ³Soweit das verrechenbare EBITDA die um die Zinserträge geminderten Zinsaufwendungen des Betriebs (Nettozinsaufwendungen) übersteigt, ist es in die folgenden fünf Wirtschaftsjahre vorzutragen (EBITDA-Vortrag); ein EBITDA-Vortrag entsteht nicht in Wirtschaftsjahren, in denen die Zinsaufwendungen die Zinserträge nicht übersteigen oder Absatz 2 die Anwendung von Absatz 1 Satz 1 ausschließt. ⁴Zinsaufwendungen, die nach Satz 1 nicht abgezogen werden können, sind bis zur Höhe der EBITDA-Vorträge aus vorangegangenen Wirtschaftsjahren abziehbar und mindern die EBITDA-Vorträge in ihrer zeitlichen Reihenfolge. ⁵Danach verbleiS. 138bende nicht abziehbare Zinsaufwendungen sind in die folgenden Wirtschaftsjahre vorzutragen (Zinsvortrag). ⁶Sie erhöhen die Zinsaufwendungen dieser Wirtschaftsjahre, nicht aber den maßgeblichen Gewinn. ⁷Absatz 2 findet keine Anwendung, soweit Zinsaufwendungen aufgrund eines Zinsvortrags erhöht wurden.

(2) ¹Absatz 1 Satz 1 ist nicht anzuwenden, wenn

• a) die Nettozinsaufwendungen des Betriebs, weniger als drei Millionen Euro betragen,

• b) der Steuerpflichtige keiner Person im Sinne des § 1 Absatz 2 (gegebenenfalls in Verbindung mit § 1 Absatz 1 Satz 2) des Außensteuergesetzes nahesteht und über keine Betriebsstätte außerhalb des Staates verfügt, in dem sich sein Wohnsitz, gewöhnlicher Aufenthalt, Sitz oder seine Geschäftsleitung befindet oder

• c) der Betrieb zu einem Konzern gehört und seine Eigenkapitalquote am Schluss des vorangegangenen Abschlussstichtages gleich hoch oder höher ist als die des Konzerns (Eigenkapitalvergleich). ²Ein Unterschreiten der Eigenkapitalquote des Konzerns um bis zu zwei Prozentpunkte ist unschädlich.

  ³Eigenkapitalquote ist das Verhältnis des Eigenkapitals zur Bilanzsumme; sie bemisst sich nach dem Konzernabschluss, der den Betrieb umfasst, und ist für den Betrieb auf der Grundlage des Jahresabschlusses oder Einzelabschlusses zu ermitteln. ⁴Wahlrechte sind im Konzernabschluss und im Jahresabschluss oder Einzelabschluss einheitlich auszuüben; bei gesellschaftsrechtlichen Kündigungsrechten ist insoweit mindestens das Eigenkapital anzusetzen, das sich nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuchs ergeben würde. ⁵Bei der Ermittlung der Eigenkapitalquote des Betriebs ist das Eigenkapital um einen im Konzernabschluss enthaltenen Firmenwert, soweit er auf den Betrieb entfällt, zu erhöhen sowie um das Eigenkapital, das keine Stimmrechte vermittelt - mit Ausnahme von Vorzugsaktien -, die Anteile an anderen Konzerngesellschaften und um Einlagen der letzten sechs Monate vor dem maßgeblichen Abschlussstichtag, soweit ihnen Entnahmen oder Ausschüttungen innerhalb der ersten sechs Monate nach dem maßgeblichen Abschlussstichtag gegenüberstehen, zu kürzen. ⁶Die Bilanzsumme ist um Kapitalforderungen zu kürzen, die nicht im Konzernabschluss ausgewiesen sind und denen Verbindlichkeiten im Sinne des Absatzes 3 in mindestens gleicher Höhe gegenüberstehen. ⁷Sonderbetriebsvermögen ist dem Betrieb der Mitunternehmerschaft zuzuordnen, soweit es im Konzernvermögen enthalten ist. ⁸Die für den Eigenkapitalvergleich maßgeblichen Abschlüsse sind einheitlich nach den International Financial Reporting Standards (IFRS) zu erstellen. ⁹Hiervon abweichend können Abschlüsse nach dem Handelsrecht eines Mitgliedstaats der Europäischen Union verwendet werden, wenn kein Konzernabschluss nach den IFRS zu erstellen und offen zu legen ist und für keines der letzten fünf Wirtschaftsjahre ein Konzernabschluss nach den IFRS erstellt wurde; nach den Generally Accepted Accounting Principles der Vereinigten Staaten von Amerika (US-GAAP) aufzustellende und offen zu legende Abschlüsse sind zu verwenden, wenn kein Konzernabschluss nach den IFRS oder dem Handelsrecht eines Mitgliedstaats der Europäischen Union zu erstellen und offen zu legen ist. ¹⁰Der Konzernabschluss muss den Anforderungen an die handelsrechtliche Konzernrechnungslegung genügen oder die Voraussetzungen erfüllen, unter denen ein Abschluss nach den §§ 291 und 292 des Handelsgesetzbuchs befreiende Wirkung hätte. ¹¹Wurde der Jahresabschluss oder Einzelabschluss nicht nach denselben Rechnungslegungsstandards wie der Konzernabschluss aufgestellt, ist die Eigenkapitalquote des Betriebs in einer Überleitungsrechnung nach den für den Konzernabschluss geltenden Rechnungslegungsstandards zu ermitteln. ¹²Die Überleitungsrechnung ist einer prüferischen Durchsicht zu unterziehen. ¹³Auf Verlangen der Finanzbehörde ist der Abschluss oder die Überleitungsrechnung des Betriebs durch einen Abschlussprüfer zu prüfen, der die Voraussetzungen des § 319 des Handelsgesetzbuchs erfüllt. ¹⁴Ist ein dem Eigenkapitalvergleich zugrunde gelegter Abschluss unrichtig und führt der zutreffende Abschluss zu einer Erhöhung der nach Absatz 1 nicht abziehbaren Zinsaufwendungen, ist ein Zuschlag entsprechend § 162 Absatz 4 Satz 1 und 2 der Abgabenordnung festzusetzen. ¹⁵Bemessungsgrundlage für den Zuschlag sind die nach Absatz 1 nicht abziehbaren Zinsaufwendungen. ¹⁶§ 162 Absatz 4 Satz 5 bis 7 der Abgabenordnung gilt sinngemäß.

²Ist eine Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist, unmittelbar oder mittelbar einer Körperschaft nachgeordnet, gilt für die Gesellschaft § 8a Absatz 3 des Körperschaftsteuergesetzes entsprechend. ³An die Stelle des Steuerpflichtigen tritt für Zwecke des Satzes 1 Buchstabe b bei Personengesellschaften oder Mitunternehmerschaften die Personengesellschaft oder Mitunternehmerschaft.

S. 139

(3) ¹Maßgeblicher Gewinn ist der nach den Vorschriften dieses Gesetzes mit Ausnahme des Absatzes 1 ermittelte steuerpflichtige Gewinn. ²Zinsaufwendungen sind Vergütungen für Fremdkapital, wirtschaftlich gleichwertige Aufwendungen und sonstige Aufwendungen im Zusammenhang mit der Beschaffung von Fremdkapital im Sinne des Artikels 2 Absatz 1 der Richtlinie (EU) 2016/1164 des Rates vom 12. Juli 2016 mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarkts (ABl. L 193 vom 19.7.2016, S. 1), die den maßgeblichen Gewinn gemindert haben. ³Zinserträge sind Erträge aus Kapitalforderungen jeder Art, und wirtschaftlich gleichwertige Erträge im Zusammenhang mit Kapitalforderungen, die den maßgeblichen Gewinn erhöht haben. ⁴Ein Betrieb gehört zu einem Konzern, wenn er nach dem für die Anwendung des Absatzes 2 Satz 1 Buchstabe c zugrunde gelegten Rechnungslegungsstandard mit einem oder mehreren anderen Betrieben konsolidiert wird.

(4) ¹Der EBITDA-Vortrag und der Zinsvortrag sind gesondert festzustellen. ²Zuständig ist das für die gesonderte Feststellung des Gewinns und Verlusts der Gesellschaft zuständige Finanzamt, im Übrigen das für die Besteuerung zuständige Finanzamt. ³§ 10d Absatz 4 gilt sinngemäß. ⁴Feststellungsbescheide sind zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit sich die nach Satz 1 festzustellenden Beträge ändern.

(5) ¹Bei Aufgabe oder Übertragung des Betriebs gehen ein nicht verbrauchter EBITDA-Vortrag und ein nicht verbrauchter Zinsvortrag unter. ²Scheidet ein Mitunternehmer aus einer Gesellschaft aus, gehen der EBITDA-Vortrag und der Zinsvortrag anteilig mit der Quote unter, mit der der ausgeschiedene Gesellschafter an der Gesellschaft beteiligt war. ³§ 8c des Körperschaftsteuergesetzes ist auf den Zinsvortrag einer Gesellschaft entsprechend anzuwenden, soweit an dieser unmittelbar oder mittelbar eine Körperschaft als Mitunternehmer beteiligt ist. ⁴Bei Aufgabe oder Übertragung eines Teilbetriebs gehen ein nicht verbrauchter EBITDA-Vortrag und ein nicht verbrauchter Zinsvortrag anteilig unter; § 15 Absatz 3 des Umwandlungssteuergesetzes gilt entsprechend.

(6) ¹Zinsaufwendungen oder Zinserträge aus Darlehen, die zur Finanzierung langfristiger öffentlicher Infrastrukturprojekte verwendet und auf Grund von allgemeinen Förderbedingungen vergeben werden, stellen keine Zinsaufwendungen oder Zinserträge im Sinne des Absatzes 3 Satz 2 und 3 dar, sofern es sich um mittelbar oder unmittelbar aus öffentlichen Haushalten gewährte Mittel der Europäischen Union, von Bund, Ländern, Gemeinden oder Mittel anderer öffentlich-rechtlicher Körperschaften oder einer nach § 5 Absatz 1 Nummer 2, 17 oder 18 des Körperschaftsteuergesetzes steuerbefreiten Einrichtung handelt.²Satz 1 gilt nur, sofern sämtliche geschaffenen Vermögenswerte in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union belegen sind, der Projektbetreiber in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union ansässig ist und die Einkünfte aus dem Infrastrukturprojekt in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union der Besteuerung unterliegen.³Bei der Ermittlung des verrechenbaren EBITDA im Sinne des Absatzes 1 Satz 2 bleiben Aufwendungen und Erträge, die auf das Infrastrukturprojekt im Sinne des Satzes 1 entfallen, außer Ansatz.

Übersicht

• A. Grundaussagen der Vorschrift

• I. Überblick Rz. 1

• II. Regelungsgegenstand und Bedeutung Rz. 3

• III. Anwendungsbereich Rz. 6

• IV. Rechtsentwicklung Rz. 9

• V. Verhältnis zu anderen Vorschriften Rz. 10

• B. Internationale Aspekte des § 4h EStG

• I. Übersicht Rz. 11

•  

  • II. Ermittlung des maßgeblichen Gewinns (Abs. 3 Satz 1), der Zinsaufwendungen (Abs. 3 Satz 2) und der Zinserträge (Abs. 3 Satz 3)

  • 1. Allgemeines Rz. 14

  •  

    • 2. Outbound-Strukturen

    • a) Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften Rz. 15

    • b) Beteiligungen an ausländischen gewerblichen, freiberuflichen und land- und forstwirtschaftlichen Personengesellschaften Rz. 19

    • c) Ausländische Betriebsstätten Rz. 30

  •  

    • 3. Inbound-Strukturen

    • a) Allgemeines Rz. 33

    • b) Beteiligungen an inländischen gewerblichen, freiberuflichen oder land- und forstwirtschaftlichen Personengesellschaften Rz. 34

    • c) Inländische Betriebsstätten Rz. 43

• III. Rechtsfolge der Zinsschranke bei Vorliegen inländischer und ausländischer Betriebsstätten Rz. 45

A. Grundaussagen der Vorschrift

I. Überblick

1

§ 4h EStG wird als Zinsschranke bezeichnet und verfolgt die Zielsetzung, den Betriebsausgabenabzug betrieblich veranlasster Zinsaufwendungen zu begrenzen.

2

§ 4h Abs. 1 EStG enthält die Grundregel. Danach können Zinsaufwendungen eines Betriebs in Höhe des Zinsertrags gewinnmindernd berücksichtigt werden. Sofern die Zinsaufwendungen die Zinserträge überschreiten (sog. Zinssaldo oder nach der gesetzlichen Definition durch das Kreditzweitmarktförderungsgesetz Nettozinsaufwendungen), sind die Zinsaufwendungen nur bis zur Höhe des sog. verrechenbaren EBITDA abziehbar. Das verrechenbare EBITDA beträgt 30 % des maßgeblichen Gewinns vor Zinsaufwendungen und Zinserträgen und (planmäßigen) Abschreibungen. Sofern das verrechenbare EBITDA den Zinssaldo übersteigt, ist ein EBITDA-Vortrag zu bilden, der in die folgenden fünf Jahre vorgetragen werden kann. Können Zinsaufwendungen eines Wirtschaftsjahres auch nach Berücksichtigung des EBITDA-Vortrags nicht abgezogen werden, ist ein zeitlich nicht begrenzter Zinsvortrag zu bilden, der die Zinsaufwendungen der Folgejahre erhöht.

§ 4h Abs. 2 EStG sieht Ausnahmen von der Anwendung der Zinsschrankenregelung vor, namentlich eine betriebsbezogene Freigrenze für einen Zinssaldo von weniger als 3 Millionen Euro, eine Ausnahme für Steuerpflichtige, die keiner Person i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG nahestehen und keine Betriebsstätte im Ausland haben, sowie eine Escape-Regelung über einen Eigenkapitalvergleich für konzernzugehörige Betriebe.

§ 4h Abs. 3 EStG enthält Definitionen von Begriffen, die für die Anwendung der Zinsschranke von Bedeutung sind (maßgeblicher Gewinn, Zinsaufwendungen, Zinserträge, Konzernzugehörigkeit).

§ 4h Abs. 4 EStG enthält verfahrensrechtliche Vorschriften zum Zins- und EBITDA-Vortrag.

Nach § 4h Abs. 5 EStG gehen EBITDA-Vortrag und ein noch nicht verbrauchter Zinsvortrag bei Aufgabe oder Übertragung eines Betriebs vollumfänglich und bei Ausscheiden eines Mitunternehmers quotal unter. Außerdem sieht § 4h Abs. 5 EStG die entsprechende Anwendung des § 8c KStG für den Fall vor, dass eine Körperschaft als Mitunternehmer an einer Gesellschaft (Mitunternehmerschaft) beteiligt ist.

§ 4h Abs. 6 EStG schließt Zinsaufwendungen und Zinserträge aus Darlehen, die zur Finanzierung langfristiger öffentlicher Infrastrukturprojekte dienen, unter bestimmten Voraussetzungen von der Anwendung der Zinsschranke aus.

II. Regelungsgegenstand und Bedeutung

3

Die Zinsschranke des § 4h EStG knüpft systematisch an § 4 Abs. 4 EStG an und beschränkt die steuerliche Berücksichtigung betrieblich veranlasster Zinsaufwendungen. Sie ist eine Gewinnermittlungsvorschrift, die sich einseitig auf die Gewinnermittlung des zinsverpflichteten Betriebs bezieht. Im Idealfall wird durch die Zinsschranke die Abzugsfähigkeit von Zinsaufwendungen nur in zeitlicher Hinsicht begrenzt. In tatsächlicher Hinsicht kann die Zinsschranke jedoch zu einem finalen Abzugsverbot von Zinsaufwendungen führen, etwa bei Anwendung des § 4h Abs. 5 EStG.

4

Die Zinsschranke nach § 4h EStG ist die Nachfolgeregelung für die Bestimmungen zur Gesellschafterfremdfinanzierung nach § 8a KStG a.F. In dieser Funktion dient die Zinsschranke dazu, eine Gewinnverlagerung ins Ausland durch eine überbordende Gesellschafterfremdfinanzierung einzudämmen. Die Zielsetzung der Zinsschranke ist jedoch weiter zu sehen. Denn mit der Regelung soll nicht nur eine überbordende Gesellschafterfremdfinanzierung vermieden werden. Vielmehr soll zugleich einer einseitigen Verlagerung von Finanzierungsaufwendungen ins Inland und damit im Ergebnis einer asymmetrischen Fremdfinanzierung zu Lasten deutscher Betriebe begegnet werden. Zugleich soll nach der Gesetzesbegründung erreicht werden, S. 141dass Steuersubstrat ins Inland verlagert wird, um durch eine damit einhergehende Erhöhung des verrechenbaren EBITDA die abzugsfähigen Zinsen zu erhöhen. Insoweit dient die nationale Zinsschrankenregelung einem vergleichbaren Regelungszweck wie die Zinsschrankenregelung nach Art. 4 der Anti Tax Avoidance Directive (ATAD). Auch Art. 4 ATAD dient dazu, der Aushöhlung der Steuerbemessungsgrundlage (Gewinnverkürzung) im Binnenmarkt und der Verlagerung von Gewinnen in Drittländer entgegenzuwirken. Die Zinsschrankenregelung ist aber auch als Gegenfinanzierung zur ebenfalls im Rahmen des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 (UntStRefG 2008) erfolgten Absenkung des Körperschaftsteuersatzes von 25 % auf 15 % sowie der Einführung einer Thesaurierungsbegünstigung für Personenunternehmen (§ 34a EStG) zu sehen.

5

Die Zinsschrankenregelung des § 4h EStG erfasst nicht nur grenzüberschreitende Sachverhalte, sondern auch rein nationale Finanzierungen. Von daher ist die Zinsschrankenregelung keine Sondervorschrift des internationalen Steuerrechts. Gleichwohl ergeben sich aus grenzüberschreitenden Sachverhalten besondere Fragestellungen (s. unten unter B.). Außerdem nimmt Deutschland mit der Einführung der Zinsschrankenregelung im internationalen Kontext eine gewisse Vorbildfunktion ein, da die EU in Art. 4 der ATAD eine vergleichbare Regelung vorgeschrieben hat. Bereits zuvor waren in den Empfehlungen der OECD zu Maßnahme 4 des BEPS-Aktionsplans Kernelemente der Zinsschrankenregelung enthalten. Auch vor diesem Hintergrund ist die Zinsschrankenregelung von international steuerlicher Relevanz.

III. Anwendungsbereich

6

Die Zinsschrankenregelung des § 4h EStG richtet sich in persönlicher Hinsicht an alle Steuerpflichtigen. Mithin ist der persönliche Anwendungsbereich des § 4h EStG nicht eingeschränkt. Damit gilt § 4h EStG sowohl für natürliche Personen (§ 1 EStG) als auch - über § 8 Abs. 1 KStG - für Körperschaften (unter Berücksichtigung der Sonderregelungen des § 8a KStG). Im internationalen Kontext ist von Bedeutung, dass § 4h EStG sowohl für unbeschränkt wie auch für beschränkt Steuerpflichtige gilt.

7

In sachlicher Hinsicht richtet sich § 4h EStG auf den Betrieb („Zinsaufwendungen eines Betriebs“, § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG). Auf die entsprechenden Kommentierungen zum Betriebsbegriff im Sinne der Zinsschranke wird verwiesen. In internationaler Hinsicht ist von Bedeutung, dass unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG nach § 8 Abs. 2 KStG ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen und nach herrschender Meinung im Schrifttum nur einen einzigen Betrieb im Sinne der Zinsschranke unterhalten. Beschränkt steuerpflichtige Körperschaften unterliegen dagegen nicht der Gewerblichkeitsfiktion des § 8 Abs. 2 KStG. Damit ist für beschränkt steuerpflichtige Körperschaften, ebenso wie für natürliche Personen, anhand der allgemeinen Abgrenzungskriterien zu prüfen, ob betriebliche Einkünfte erzielt werden, für die ein Betrieb im Sinne der Zinsschranke unterhalten wird. Beschränkt steuerpflichtige Körperschaften können auch mehrere Betriebe unterhalten. Insoweit gilt aber die Sonderregelung des § 8a Abs. 1 Satz 4 KStG. Danach gelten bei Steuerpflichtigen im Sinne dieses Gesetzes alle Einkünfte als in einem Betrieb im Sinne der Zinsschrankenregelung erzielt.

8

Ausländische Betriebsstätten von unbeschränkt Steuerpflichtigen und inländische Betriebsstätten von beschränkt Steuerpflichtigen sind regelmäßig kein eigenständiger Betrieb, sondern Bestandteil des Betriebs des Stammhauses.

S. 142

IV. Rechtsentwicklung

9

Die Zinsschrankenregelung des § 4h EStG wurde mit dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 eingeführt. Mit dem Jahressteuergesetz 2008 wurde sodann § 4h Abs. 5 EStG um einen Satz 3 ergänzt, der die entsprechende Anwendung des § 8c KStG für Körperschaften als unmittelbare oder mittelbare Gesellschafter einer Personengesellschaft regelt. Das Bürgerentlastungsgesetz hat die Freigrenze zunächst befristet, das Wachstumsbeschleunigungsgesetz dauerhaft auf 3 Mio. Euro heraufgesetzt. Daneben wurde ein EBITDA-Vortrag eingeführt und die sog. „Toleranzgrenze“ beim Eigenkapitalvergleich von 1 % auf 2 % erhöht. Der Verweis in § 8a Abs. 1 Satz 3 KStG auf § 8d Abs. 2 Satz 1 KStG wurde schließlich durch das Gesetz zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften eingeführt.

Mit dem Kreditzweitmarktförderungsgesetz ist die Zinsschrankenregelung an Art. 4 i.V.m. Art. 11 Abs. 6 ATAD angepasst und darüber hinaus noch weitergehend geändert worden. In internationaler Hinsicht ist insbesondere von Bedeutung, dass die stand-alone-Regelung des § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b EStG dahingehend geändert wurde, dass nicht mehr auf eine Konzernzugehörigkeit abgestellt wird, sondern darauf, ob der Steuerpflichtige einer Person i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG nahesteht und ob er eine Betriebsstätte im Ausland hat.

V. Verhältnis zu anderen Vorschriften

10

Im internationalen Kontext sind folgende Verhältnisse zu anderen Vorschriften zu berücksichtigen:

Verhältnis zu § 4i EStG: § 4i EStG ist gegenüber § 4h EStG vorrangig anzuwenden. Unterliegen Zinsaufwendungen der Abzugsbeschränkung des § 4i EStG, sind sie somit nicht in die Ermittlung der Zinsschranke einzubeziehen.

Verhältnis zu § 4k EStG: Auch § 4k EStG ist gegenüber § 4h EStG vorrangig anzuwenden. Damit sind auch Zinsaufwendungen i.S.d. § 4k EStG nicht in die Ermittlung der Zinsschranke einzubeziehen.

Verhältnis zu § 8 StAbwG: Schließlich ist auch § 8 StAbwG gegenüber § 4h EStG vorrangig anzuwenden. § 8 StAbwG sieht ein definitives BA-Abzugsverbot für Geschäftsvorgänge vor, die ein Steuerpflichtiger zu Personen unterhält, die in nicht kooperativen Staaten ansässig sind. Hierzu können auch Zinsaufwendungen des Steuerpflichtigen gehören. In diesem Fall gehören die Zinsen nicht zu den Zinsaufwendungen i.S.d. § 4h EStG.

Verhältnis zu § 16 Abs. 3a EStG: § 16 Abs. 3a EStG enthält eine Betriebsaufgabenfiktion. Danach steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung sämtlicher Wirtschaftsgüter des Betriebs einer Betriebsaufgabe gleich. Die Betriebsaufgabefiktion des § 16 Abs. 3a EStG schlägt als reine Fiktion nicht auf § 4h Abs. 5 EStG durch. Denn § 16 Abs. 3a EStG dient letztlich der Sicherstellung der Besteuerung von stillen Reserven. In tatsächlicher Hinsicht bleibt dagegen der Betrieb des Steuerpflichtigen in Fällen des § 16 Abs. 3a EStG erhalten, so dass kein Grund dafür ersichtlich ist, weshalb hier ein EBITDA-Vortrag oder ein Zinsvortrag untergehen sollte. Jedoch wird in Fällen des § 16 Abs. 3a EStG die Nutzbarkeit des EBITDA-Vortrags und eines Zinsvortrags in der Regel erheblich eingeschränkt.

Verhältnis zu § 1 AStG: Erfolgt beim Darlehensgeber eine Einkünftekorrektur nach § 1 AStG aufgrund einer fehlenden oder fremdunüblich niedrigen Verzinsung, ist der Korrekturbetrag nach § 1 AStG im Rahmen S. 143der Zinsschranke als Zinsertrag i.S.d. § 4h Abs. 3 Satz 3 EStG zu berücksichtigen. Leistet ein Darlehensnehmer eine fremdunüblich hohe Verzinsung an eine nahestehende Person im Ausland, ist die Zinsschranke m.E. nachrangig gegenüber § 1 AStG und der verdeckten Gewinnausschüttung/verdeckten Einlage anzuwenden. Soweit Zinsaufwand als verdeckte Gewinnausschüttung/verdeckte Einlage oder § 1 AStG das Einkommen des Steuerpflichtigen nicht mindert, liegen somit keine Zinsaufwendungen im Sinne der Zinsschranke vor.

Mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2024 hat der Gesetzgeber die Sonderregelung des § 1 Abs. 3d und 3e AStG eingeführt. Sofern hiernach Zinsaufwendungen nicht abzugsfähig sind, liegen ebenfalls keine Zinsaufwendungen im Sinne der Zinsschranke vor.

Unterhalten inländische unbeschränkt Steuerpflichtige im Ausland Betriebsstätten oder im Inland beschränkt Steuerpflichtige inländische Betriebsstätten ist für die Anwendung der Zinsschranke § 1 Abs. 5 AStG von Bedeutung. Denn der maßgebliche Gewinn richtet sich gem. § 4h Abs. 3 Satz 1 EStG nach dem steuerpflichtigen Gewinn. In den vorstehend genannten Betriebsstätten-Sachverhalten richtet sich die für die Ermittlung des maßgeblichen Gewinns relevante Betriebsstättengewinnabgrenzung nach § 1 Abs. 5 AStG sowie nach der § 1 Abs. 5 AStG konkretisierenden Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung (BSGAV).

Verhältnis zu §§ 7 bis 14 AStG: Bis zur Änderung des § 10 AStG durch das ATAD-Umsetzungsgesetz war § 4h EStG bei der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags nach § 10 Abs. 3 Satz 4 AStG a.F. nicht anwendbar. Die Nichtanwendung des § 4h EStG im Rahmen der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags wurde im Rahmen des ATAD-Umsetzungsgesetzes gestrichen. Seitdem ist § 4h EStG (ebenso wie § 8a KStG) im Rahmen der Hinzurechnungsbetragsermittlung nach § 10 AStG zu berücksichtigen. Bislang nicht abschließend geklärt ist dagegen, wie die Anwendung des § 4h EStG im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung erfolgen soll. Nach hier vertretender Meinung tritt an die Stelle des maßgeblichen Gewinns i.S.d. § 4h Abs. 3 Satz 1 EStG der Hinzurechnungsbetrag i.S.d. § 10 Abs. 3 AStG (vor Anwendung der Zinsschranke im Rahmen der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags). Entsprechend sind Zinsaufwendungen und Zinserträge bei der Anwendung der Zinsschranke im Rahmen der Hinzurechnungsbetragsermittlung zu berücksichtigen, soweit sie den Hinzurechnungsbetrag (vor Anwendung der Zinsschranke im Rahmen der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags) gemindert bzw. erhöht haben.

Der Hinzurechnungsbetrag nach § 10 AStG erhöht den maßgeblichen Gewinn i.S.d. § 4h Abs. 3 Satz 1 AStG und damit auch das verrechenbare EBITDA des beherrschenden Gesellschafters i.S.d. § 7 Abs. 1, § 10 Abs. 1 AStG. Dagegen erhöhen Zinsaufwendungen der ausländischen Kapitalgesellschaft selbst dann nicht die Zinsaufwendungen i.S.d. § 4h Abs. 3 Satz 2 EStG des beherrschenden Gesellschafters, wenn sie den Hinzurechnungsbetrag gemindert haben. Ebenso erhöhen in den Hinzurechnungsbetrag einbezogene Zinserträge nicht die Zinserträge im Sinne des beherrschenden Gesellschafters. Denn die Zinsschranke folgt einer sog. betriebsbezogenen Betrachtungsweise. Trotz Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung hat die ausländische Gesellschaft einen von dem Betrieb des beherrschenden Gesellschafters separaten eigenen Betrieb. Die Zinsaufwendungen und Zinserträge der ausländischen Gesellschaft sind somit keine Zinsaufwendungen und Zinserträge „des Betriebs“ i.S.d. § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG des beherrschenden Gesellschafters. Der Hinzurechnungsbetrag wird dem beherrschenden Gesellschafter als Gesamtbetrag zugerechnet, eine „Atomisierung“ des Hinzurechnungsbetrags z.B. in Zinsaufwendungen und Zinserträge erfolgt nicht.

Verhältnis zu § 20 AStG: Der Treaty-Override des § 20 Abs. 2 AStG schlägt auf die Zinsschranke durch. Mithin ist in Fällen einer ausländischen Betriebsstätte i.S.d. § 20 Abs. 2 AStG der dieser Betriebsstätte zuzurechnende Gewinn in den maßgeblichen Gewinn des Steuerpflichtigen einzubeziehen. Zinsaufwendungen und Zinserträge einer Betriebsstätte i.S.d. § 20 Abs. 2 AStG sind ebenfalls zu berücksichtigen.

Verhältnis zu § 12 AO: Nach der Neufassung des § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b EStG verweist die stand-alone-Regelung auf das Nicht-Bestehen einer ausländischen Betriebsstätte. Maßgebend ist dabei der Betriebsstättenbegriff des § 12 AO. Die abkommensrechtliche Betriebsstättendefinition ist dabei ohne Bedeutung.

S. 144

Verhältnis zum Verfassungsrecht: Mit Beschluss vom 14.10.2015 hat der BFH dem BVerfG die Frage vorgelegt, ob § 4h EStG 2002 in der Fassung des Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung i.V.m. § 8 Abs. 1 und § 8a KStG 2002 i.d.F. des UntStRefG 2008 gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstößt. Zuvor hatte der BFH bereits in einem AdV-Beschluss ernstliche Zweifel an der Vereinbarkeit des § 4h EStG mit Art. 3 Abs. 1 GG geäußert. Die Finanzverwaltung teilt dagegen die verfassungsrechtlichen Zweifel nicht und wendet daher den BFH-Beschluss über den Einzelfall hinaus nicht an. Mangels internationalem Bezug wird zum Verhältnis der Zinsschrankenregelung zum Verfassungsrecht an dieser Stelle auf das diesbezügliche Schrifttum verwiesen.

In internationaler Hinsicht ist zu beachten, dass zwischenzeitlich die Anti Tax Avoidance Directive (ATAD) eingeführt wurde, die in Art. 4 die Einführung einer Zinsschrankenregelung vorsieht. Nach der sog. „Solange II-Rechtsprechung“ des BVerfG können verfassungsrechtliche Zweifel an der Zinsschrankenregelung im Anwendungsbereich der verbindlichen Mindestvorgaben des Art. 4 ATAD nicht mehr erfolgreich beim BVerfG angebracht werden, solange die EU einen wirksamen europarechtlichen Grundrechtsschutz gewährleistet. Dies gilt für Zeiträume nach Ablauf der Umsetzungsfrist der ATAD, also für die Jahre ab 2019.

Verhältnis zum Abkommensrecht: Es stellt sich ein Konkurrenzverhältnis zu Art. 9 OECD-MA (bzw. den dieser Vorschrift vergleichbaren Artikeln der einzelnen Doppelbesteuerungsabkommen) in solchen Fällen, in denen die Zinsschranke die Abzugsfähigkeit von Zinsaufwendungen für unter fremdüblichen Bedingungen gewährtes Fremdkapital einschränkt, das zwischen verbundenen Unternehmen i.S.d. Art. 9 Abs. 1 Satz 1 OECD-MA gewährt wird. Letztlich geht es dabei um die Frage, inwieweit Art. 9 OECD-MA Sperrwirkung gegenüber Unterkapitalisierungsregelungen (sog. Thin-Capitalisation-Rules) des nationalen Rechts entfaltet. Auf diese Frage geht der OECD-Musterkommentar in Tz. 3 zu Art. 9 ein. Darin werden im Kern drei Grundsätze formuliert. Nach dem ersten Grundsatz soll Art. 9 OECD-MA im Ergebnis keine Sperrwirkung gegenüber nationalen Unterkapitalisierungsregelungen entfalten, soweit sie bewirken, dass Gewinne des Darlehensnehmers an ein fremdübliches Niveau angepasst werden. Diese Wirkung entfaltet die Zinsschrankenregelung nicht. Denn entgegen anderen Vorschriften des nationalen Rechts enthält die Zinsschrankenregelung keine „Escape-Regel“, die die Anwendung ausschließt, wenn ein Fremdvergleich geführt wird. Damit erfolgt die Anwendung der Zinsschanke unabhängig von der Einhaltung fremdüblicher Bedingungen. Der zweite Grundsatz besagt, dass Art. 9 OECD-MA auch einer Regelung des nationalen Rechts nicht entgegensteht, nach der eine Qualifizierung einer Finanzbeziehung als Eigenkapital (anstatt Fremdkapital) vorgenommen wird. Auch dieser zweite Grundsatz ist für die Frage, ob Art. 9 OECD-MA Sperrwirkung gegenüber der Zinsschrankenregelung entfaltet, ohne Bedeutung, da die Zinsschrankenregelung nicht in die Qualifizierung von Finanzbeziehungen eingreift. Schließlich sollen - als dritter Grundsatz - Unterkapitalisierungsregelungen nicht dazu führen, dass die Gewinne des Darlehensnehmers über den Betrag hinaus erhöht werden, der unter fremdüblichen Bedingungen anfallen würde. Damit definiert der Fremdvergleichsgrundsatz die Obergrenze einer Korrektur durch die Unterkapitalisierungsvorschriften. Gleichwohl entfaltet Art. 9 OECD-MA gegenüber der Zinsschrankenregelung keine Sperrwirkung. Denn Art. 9 OECD-MA zielt auf die Einkünfteabgrenzung bei grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen am Maßstab des vom Territorialitäts- und Veranlassungsprinzip getragenen Fremdvergleichs. Art. 9 OECD-MA will zudem die gleichen Wettbewerbsbedingungen zwischen unabhängigen und verbundenen Unternehmen sicherstellen. Zwar soll mit der Zinsschranke insbesondere vermieden werden, dass Konzerne mittels grenzüberschreitender konzerninterner Fremdkapitalfinanzierung in Deutschland erwirtschaftete Erträge ins Ausland transferieren. Gleichwohl gilt die Zinsschranke sowohl für Finanzierungsbeziehungen zwischen unabhängigen Unternehmen wie auch zwischen verbundenen Unternehmen. Sie zielt auch nicht auf die Einkünfteabgrenzung zwischen nahestehenden Personen ab.

S. 145

Im Schrifttum wird die Auffassung vertreten, dass aus § 4h EStG ein Verstoß gegen die abkommensrechtlichen Grundsätze der Aufteilung von Besteuerungsansprüchen zwischen den Vertragsstaaten resultiert. Zwar ist richtig, dass Art. 11 OECD-MA das Besteuerungsrecht für Zinszahlungen dem Ansässigkeitsstaat des Empfängers der Zinszahlungen zuweist. Art. 11 OECD-MA gilt jedoch nur für die Besteuerung des Zinsgläubigers. § 4h EStG ist dagegen eine Gewinnermittlungsvorschrift, die sich einseitig an den Zinsschuldner richtet. Die Gewinnermittlung ist nicht Gegenstand der Doppelbesteuerungsabkommen, sondern richtet sich nach nationalem Recht. Damit liegt kein Verstoß gegen die abkommensrechtlichen Grundsätze der Aufteilung von Besteuerungsansprüchen zwischen den Vertragsstaaten vor.

Ein Verhältnis zum Abkommensrecht besteht aber auch dahingehend, dass sich der maßgebliche Gewinn i.S.d. § 4h Abs. 3 Satz 1 EStG auf der Grundlage des steuerpflichtigen Gewinns ermittelt. Soweit die Einkünfte des Steuerpflichtigen der abkommensrechtlichen Freistellungsmethode (Art. 23A OECD-MA) unterliegen, sind sie nicht in die Ermittlung des maßgeblichen Gewinns einzubeziehen. Dasselbe gilt, wenn Deutschland für die jeweiligen Einkünfte als abkommensrechtlicher Quellenstaat nach den abkommensrechtlichen Verteilungsnormen (Art. 6 bis Art. 21 OECD-MA) kein Besteuerungsrecht zusteht. Etwas anders gilt dann, wenn die Freistellung aufgrund einer abkommensrechtlichen Switch-Over-Klausel oder eines Aktivitätsvorbehalts oder eines nationalen Treaty-Override (z.B. nach § 50d Abs. 9 EStG, § 20 Abs. 2 AStG) eingeschränkt wird. Dann sind die jeweiligen Einkünfte als steuerpflichtige Einkünfte in die Ermittlung des maßgeblichen Gewinns einzubeziehen. Unterliegen Einkünfte dagegen der Anrechnungsmethode (Art. 23B OECD-MA), sind sie als im Inland steuerpflichtige Einkünfte in die Ermittlung des maßgeblichen Gewinns einzubeziehen. Dies gilt selbst dann, wenn die Anrechnung der ausländischen Steuer dazu führt, dass die der Anrechnungsmethode unterliegenden Einkünfte die inländischen Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer nicht erhöht.

Verhältnis zum primären Europarecht: Die Zinsschrankenregelung verstößt nicht gegen die europäischen Grundfreiheiten. Denn die Zinsschrankenregelung gilt gleichermaßen für Gebietsansässige und Gebietsfremde. Ein Verstoß gegen primäres Europarecht kann auch nicht darin gesehen werden, dass die Belastungswirkung der Zinsschranke im reinen Inlandssachverhalt durch Bildung von Organschaften modifiziert werden kann (§ 15 Satz 1 Nr. 3 KStG). Hierfür spricht insbesondere die Rechtsprechung des BFH zur Europarechtskonformität der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG.

Europarechtswidrig ist hingegen die Ausnahmeregelung des § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b EStG. Danach ist der Anwendungsbereich der Ausnahmeregelung ausgeschlossen, wenn der Steuerpflichtige eine ausländische Betriebsstätte hat. Insofern werden inländische Steuerpflichtige mit ausländischen Betriebsstätten gegenüber inländischen Steuerpflichtigen mit ausschließlich inländischen Betriebsstätten benachteiligt. Diese Benachteiligung kann auch nicht gerechtfertigt werden. Denn § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b EStG differenziert nicht danach, inwieweit dem inländischen Stammhaus und der ausländischen Betriebsstätte Zinsaufwendungen und Zinsverträge zugerechnet werden, ob die ausländische Betriebsstätte eine Anrechnungs- oder Freistellungsbetriebsstätte darstellt und ob der ausländischen Betriebsstätte Gewinne zugerechnet werden. Schließlich ist für die Anwendung des § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b EStG die Betriebsstättendefinition des § 12 AO maßgebend. Man stelle sich vor, ein Steuerpflichtiger hat eine ausländische Betriebsstätte i.S.d. § 12 AO, die keine abkommensrechtliche Betriebsstätte darstellt. In dieser Konstellation ist die Anwendung des § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b EStG ausgeschlossen, obwohl die Betriebsstätte keine Auswirkung auf das Besteuerungssubstrat im Inland hat (Ausnahme: Gewerbesteuerliche Kürzung).

Verhältnis zum sekundären Europarecht: Es war lange Zeit unklar, ob Zinsabzugsbeschränkungen einen Verstoß gegen Art. 1 Abs. 1 der Zins- und Lizenzrichtlinie darstellen. Zur gewerbesteuerlichen Hinzurechnung von Zinsen nach § 8 Nr. 1 GewStG 2002 hat der EuGH in der Rechtssache Scheuten Solar Technology und ihm folgend der BFH entschieden, dass ein Verstoß gegen die Zins- und Lizenzrichtlinie nicht vorliegt. Dies begründet der EuGH im Wesentlichen damit, dass Art. 1 Abs. 1 der Zins- und Lizenzrichtlinie nur die S. 146steuerliche Situation des Zinsgläubigers betrifft. Hieraus ist nach zutreffender herrschender Meinung abzuleiten, dass auch die Zinsschranke keinen Verstoß gegen Art. 1 Abs. 1 der Zins- und Lizenzrichtlinie begründet.

Die Zinsschrankenregelung des § 4h EStG, § 8a KStG entsprechen im Wesentlichen den Vorgaben des Art. 4 der Anti Tax Avoidance Directive (ATAD). Der Anwendungsbereich des Art. 4 ATAD ist jedoch enger gefasst, was schon deshalb keinen Verstoß gegen die ATAD darstellt, da die ATAD lediglich Mindestvorgaben bestimmt. Art. 4 ATAD ist deshalb von hoher praktischer Relevanz für die Auslegung der nationalen Zinsschrankenregelung, da § 4h EStG und § 8a KStG künftig richtlinienkonform auszulegen sind. Hierfür ist letztinstanzlich der EuGH zuständig. Etwas anderes könnte nur dann gelten, wenn Art. 4 ATAD nicht durch die Ermächtigungsgrundlage des Art. 115 AEUV gedeckt wäre.

B. Internationale Aspekte des § 4h EStG

I. Übersicht

11

Die Zinsschrankenregelung des § 4h EStG stellt keine Sondervorschrift für grenzüberschreitende Sachverhalte dar, sondern gilt gleichsam für rein nationale wie für grenzüberschreitende Finanzierungen. Auch gilt § 4h EStG sowohl für unbeschränkt wie auch für beschränkt Steuerpflichtige.

12

Gleichwohl sind für die Anwendung des § 4h EStG international steuerliche Fragestellungen von Bedeutung. Der Grund hierfür liegt in der Ausgestaltung der zentralen Berechnungsgrößen der Zinsschranke. So ist der maßgebliche Gewinn, von dessen Höhe das verrechenbare EBITDA abhängt, der nach den Vorschriften des EStG (mit Ausnahme des § 4h Abs. 1 EStG) ermittelte steuerpflichtige Gewinn. Inwieweit der Gewinn steuerpflichtig ist, richtet sich bei grenzüberschreitenden Strukturen auch nach international steuerlichen Regelungen. Als weitere zentrale Berechnungsgröße der Zinsschrankenermittlung sind Zinsaufwendungen nach § 4h Abs. 3 Satz 2 EStG Vergütungen für Fremdkapital, die den maßgeblichen Gewinn gemindert haben. Im Ergebnis sind somit nur steuerlich abzugsfähige Zinsaufwendungen in die Zinsschrankenermittlung einzubeziehen. Auch bei der Bestimmung der steuerlichen Abzugsfähigkeit von Zinsaufwendungen sind international steuerliche Regelungen von Bedeutung. Schließlich sind Zinserträge nach § 4h Abs. 3 Satz 3 EStG Erträge aus Kapitalforderungen jeder Art, die den maßgeblichen Gewinn erhöht haben. Damit werden wiederum nur solche Zinserträge für Zinsschrankenzwecke berücksichtigt, die im Inland steuerpflichtig sind, was sich ebenfalls auch nach international steuerlichen Regelungen richtet (vgl. zur Ermittlung des maßgeblichen Gewinns, der Zinsaufwendungen und der Zinserträge in grenzüberschreitenden Strukturen ausführlich nachfolgend II.).

13

Bei Vorliegen ausländischer Betriebsstätten stellt sich außerdem die Frage, welcher Betriebsstätte eine außerbilanzielle Hinzurechnung nach § 4h EStG zuzurechnen ist. Dies ist für die Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrags nach § 34c EStG und für die Anwendung der gewerbesteuerlichen Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG von Bedeutung (vgl. hierzu nachfolgend III.).

II. Ermittlung des maßgeblichen Gewinns (Abs. 3 Satz 1), der Zinsaufwendungen (Abs. 3 Satz 2) und der Zinserträge (Abs. 3 Satz 3)

1. Allgemeines

14

Im Hinblick auf internationale Gesellschaftsstrukturen ist bei der Ermittlung des maßgeblichen Gewinns (§ 4h Abs. 3 Satz 1 EStG), der Zinsaufwendungen (§ 4h Abs. 3 Satz 2 EStG) und der Zinserträge (§ 4h Abs. 3 Satz 3 EStG) zwischen Outbound- und Inbound-Strukturen zu unterscheiden. In Outbound-Strukturen ist die im Inland unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Person (unmittelbar oder über Personengesellschaften) an ausländischen Kapitalgesellschaften oder an ausländischen Personengesellschaften beteiligt oder unterhält eine ausländische Betriebsstätte (vgl. hierzu nachfolgend 2.). In Inbound-Strukturen ist eine im Inland nur beschränkt steuerpflichtige natürliche Person (unmittelbar oder über Personengesellschaften) an S. 147inländischen Kapitalgesellschaften oder Personengesellschaften beteiligt oder hat eine im Inland belegene Betriebsstätte (vgl. hierzu nachfolgend 3.).

2. Outbound-Strukturen

a) Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften

15

Die ausländische Kapitalgesellschaft (also die Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung im Ausland) unterhält einen eigenen Betrieb im Sinne der Zinsschranke. Daher wird der Gewinn der ausländischen Kapitalgesellschaft bei der Ermittlung des maßgeblichen Gewinns i.S.d. § 4h Abs. 3 Satz 1 EStG des im Inland unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschafters nicht berücksichtigt. Ebenso wirken sich Zinsaufwendungen und Zinserträge der ausländischen Kapitalgesellschaft nicht auf die Ermittlungsgrößen nach § 4h Abs. 3 Satz 2 und 3 EStG aus.

16

Offene und verdeckte Gewinnausschüttungen aus der ausländischen Kapitalgesellschaft sind beim inländischen Gesellschafter für die Anwendung der Zinsschranke von Bedeutung, wenn sie in einem inländischen Betrieb (einer natürlichen Person oder einer Personengesellschaft mit natürlichen Personen als Gesellschafter) anfallen (zu Kapitalgesellschaften vgl. die Kommentierung zu § 8a KStG). Die Gewinnausschüttungen unterliegen nur zu 60 % der Einkommensteuer (§ 3 Nr. 40 Buchst. d Satz 1 EStG) und gehen damit auch nur insoweit in die Ermittlung des maßgeblichen Gewinns i.S.d. § 4h Abs. 3 Satz 1 EStG ein. Dies hat zur Folge, dass insbesondere Holdingpersonengesellschaften in der Regel leicht unter die Zinsschranke fallen, da den Zinsaufwendungen nur zu 60 % berücksichtigungsfähige Gewinnausschüttungen gegenüberstehen.

17

In international steuerlicher Hinsicht ist zu berücksichtigen, dass offene und verdeckte Gewinnausschüttungen aus ausländischen Kapitalgesellschaften nur dann zu 60 % steuerfrei sind, sofern sie das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben (sog. Korrespondenzprinzip, § 3 Nr. 40 Buchst. d Satz 2 EStG). Dies gilt nicht, soweit eine verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen einer dem Steuerpflichtigen nahestehenden Person erhöht hat und § 32a KStG auf die Veranlagung dieser nahestehenden Person keine Anwendung findet (§ 3 Nr. 40 Buchst. d Satz 3 EStG). Soweit die Gewinnausschüttungen nach dem Korrespondenzprinzip der vollen Besteuerung im Inland unterliegen, gehen sie auch in vollem Umfang in die Ermittlung des maßgeblichen Gewinns i.S.d. § 4h Abs. 3 Satz 1 EStG ein.

18

Unterliegt die ausländische Kapitalgesellschaft der Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 ff. AStG, erhöht der Hinzurechnungsbetrag nach § 10 AStG den maßgeblichen Gewinn i.S.d. § 4h Abs. 3 Satz 1 AStG und damit auch das verrechenbare EBITDA. Damit kommt es zu einer EBITDA-Kaskade, da das EBITDA auch bei der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags der ausländischen Kapitalgesellschaft einzubeziehen ist. Sind in dem Hinzurechnungsbetrag Zinsaufwendungen oder Zinserträge enthalten, stellt sich die Frage, ob diese beim inländischen beherrschenden Gesellschafter i.S.d. § 7 Abs. 1, § 10 Abs. 1 AStG in die Ermittlung des Zinssaldos für Zwecke der Zinsschranke einzubeziehen sind. Für eine Einbeziehung könnte zwar sprechen, dass die in den Hinzurechnungsbetrag einfließenden Zinsaufwendungen und Zinserträge beim beherrschenden Gesellschafter - mittelbar über den Hinzurechnungsbetrag - in die Gewinnermittlung des beherrschenden Gesellschafters einbezogen werden. Gegen eine Einbeziehung spricht dagegen die Betriebsbezogenheit der Zinsschrankenregelung. Trotz Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung hat die ausländische Gesellschaft einen von dem Betrieb des beherrschenden Gesellschafters separaten eigenen Betrieb. Die Zinsaufwendungen und Zinserträge der ausländischen Gesellschaft sind somit keine Zinsaufwendungen und Zinserträge „des Betriebs“ i.S.d. § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG des inländischen Steuerpflichtigen. Der Hinzurechnungsbetrag wird dem beherrschenden Gesellschafter als Gesamtbetrag zugerechnet, eine „Atomisierung“ des Hinzurechnungsbetrags z.B. in Zinsaufwendungen und Zinserträge erfolgt nicht.

b) Beteiligungen an ausländischen gewerblichen, freiberuflichen und land- und forstwirtschaftlichen Personengesellschaften

19

Eine gewerbliche (gewerblich tätige oder gewerblich geprägte), freiberufliche und land- und forstwirtschaftliche Personengesellschaft unterhält einen (einzigen) eigenen Betrieb im Sinne der Zinsschranke. Dies gilt S. 148auch für ausländische Personengesellschaften. Damit ist die Zinsschranke zunächst auf Ebene der ausländischen Personengesellschaft anzuwenden. Dabei gelten die folgenden Besonderheiten:

20

Zunächst sind auf Ebene der ausländischen Personengesellschaft der maßgebliche Gewinn i.S.d. § 4h Abs. 3 Satz 1 EStG, die Zinsaufwendungen i.S.d. § 4h Abs. 3 Satz 2 EStG und die Zinserträge i.S.d. § 4h Abs. 3 Satz 2 EStG zu ermitteln. Dabei erfolgt die Ermittlung jeweils unter Einbeziehung des Gesamthandsergebnisses (unter Berücksichtigung von Ergänzungsbilanzen) als auch des Sonderbetriebsergebnisses der Mitunternehmer bei der ausländischen Personengesellschaft.

21

Hat die ausländische Personengesellschaft ausschließlich ausländische Anrechnungsbetriebsstätten, sind die Einkünfte der ausländischen Personengesellschaft im Inland steuerpflichtig. Damit sind sie - vorbehaltlich Steuerbefreiungen des nationalen Steuerrechts - in die Ermittlung des maßgeblichen Gewinns i.S.d. § 4h Abs. 3 Satz 1 EStG der ausländischen Personengesellschaft einzubeziehen. Ebenso sind Zinsaufwendungen i.S.d. § 4h Abs. 3 Satz 2 EStG und Zinserträge i.S.d. § 4h Abs. 3 Satz 3 EStG im Rahmen der Anwendung der Zinsschranke zu berücksichtigen, und zwar auch insoweit als sie über die ausländische Anrechnungsbetriebstätte erzielt werden. Dies gilt auch dann, wenn ausländische Steuern auf die Gewinne der Personengesellschaft nach § 34c EStG oder nach einem DBA (mit Anrechnungsmethode) anrechenbar sind.

22

Hat die ausländische Personengesellschaft dagegen eine Betriebsstätte in einem DBA-Staat und sieht das DBA für die Betriebsstätte abkommensrechtlich die Freistellung der Betriebsstättengewinne im Inland vor (sog. Freistellungsbetriebsstätte), sind die jeweiligen Betriebsstättengewinne nicht in die Ermittlung des maßgeblichen Gewinns der ausländischen Personengesellschaft einzubeziehen. Ebenso werden einer ausländischen Freistellungsbetriebsstätte zuzurechnende Zinsaufwendungen und Zinserträge mangels Minderung bzw. Erhöhung des steuerpflichtigen Gewinns bei der Ermittlung der Zinsschranke nicht berücksichtigt. Dies gilt auch dann, wenn die Betriebsstättengewinne im Inland dem Progressionsvorbehalt unterliegen.

23

Inwieweit die Gewinne, die Zinsaufwendungen und die Zinserträge der Personengesellschaft einer abkommensrechtlichen Freistellungsbetriebstätte zuzurechnen sind, richtet sich nach den allgemeinen Kriterien der Betriebsstättengewinnabgrenzung unter Berücksichtigung des § 1 Abs. 5 AStG. Dabei sind bei Beteiligungen an Personengesellschaften mit Freistellungsbetriebsstätten die folgenden Besonderheiten zu berücksichtigen:

24

Sind im Gesamthandsergebnis der ausländischen Personengesellschaften mit Freistellungsbetriebsstätte Dividenden (Art. 10 OECD-MA), Zinsen (Art. 11 OECD-MA), Lizenzen (Art. 12 OECD-MA) und Veräußerungsgewinne (Art. 13 OECD-MA) enthalten, so stellen sie zwar nach nationalem Recht gewerbliche Einkünfte dar (sog. Subsidiaritätsprinzip, § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG). Abkommensrechtlich gilt jedoch der Grundsatz der vorrangigen Anwendung der spezielleren Artikel (Art. 10 bis 13 OECD-MA). Diese spezielleren Artikel weisen grundsätzlich dem Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht zu (Art. 10 Abs. 1 OECD-MA, Art. 11 Abs. 1 OECD-MA, Art. 12 Abs. 1 OECD-MA, Art. 13 Abs. 5 OECD-MA). Soweit im Inland ansässige Mitunternehmer an der ausländischen Personengesellschaft beteiligt sind, steht somit insoweit Deutschland das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte zu, so dass sie bei der Ermittlung des maßgeblichen Gewinns, der Zinsaufwendungen und der Zinserträge zu berücksichtigen sind. Etwas anderes gilt nur dann, wenn der sog. Betriebstättenvorbehalt (Art. 10 Abs. 4 OECD-MA, Art. 11 Abs. 4 OECD-MA, Art. 12 Abs. 3 OECD-MA, Art. 13 Abs. 2 OECD-MA) anwendbar ist. Die Betriebsstättenvorbehalte der Art. 10 bis 12 OECD-MA setzen jeweils eine tatsächliche Zugehörigkeit der jeweiligen Einkünfte zu der Freistellungsbetriebsstätte voraus; der Betriebsstättenvorbehalt des Art. 13 Abs. 2 OECD-MA setzt eine wirtschaftliche Veranlassung durch die Betriebstätte voraus. Auch wenn Einkünfte der Personengesellschaft abkommensrechtlich dem spezielleren Artikel (Art. 10 bis 13 OECD-MA) zuzurechnen sind, stellen sie nach nationalem Recht gewerbliche (betriebliche) Einkünfte dar, die der Zinsschrankenregelung unterliegen.

25

§ 50d Abs. 10 EStG umfasst einen Treaty-Override und regelt die abkommensrechtliche Behandlung von Sondervergütungen. Enthält das anwendbare Doppelbesteuerungsabkommen keine diesbezügliche ausdrückliche Regelung, sollen Sondervergütungen abkommensrechtlich als Unternehmensgewinne (Art. 7 OECD-S. 149MA) qualifizieren (vgl. § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG). Nach § 50d Abs. 10 Satz 2 EStG soll die abkommensrechtliche Qualifizierung als Unternehmensgewinne auch durch das Sonderbetriebsvermögen veranlasste Erträge und Aufwendungen umfassen. Außerdem sollen nach § 50d Abs. 10 Satz 3 EStG Sondervergütungen derjenigen Betriebstätte zuzurechnen sein, der der Aufwand für die der Vergütung zugrunde liegenden Leistung zuzurechnen sind. § 50d Abs. 9 EStG gilt auch für den Outbound-Fall, also für Sondervergütungen ausländischer Personengesellschaften an inländische Gesellschafter.

Nach § 50d Abs. 10 Satz 8 EStG bleibt allerdings § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG unberührt. Demnach sind die Sondervergütungen im Inland steuerpflichtig, wenn der jeweilige ausländische Staat das DBA so anwendet, dass die Sondervergütungen von der Besteuerung auszunehmen sind oder nur zu einem begrenzten Steuersatz besteuert werden können.

26

Einige Doppelbesteuerungsabkommen sehen zwar grundsätzlich die Freistellungsmethode für ausländische Betriebsstätteneinkünfte vor, schränken die Freistellung aber zugleich durch Switch-Over-Klauseln und Subject-to-Tax-Klauseln ein. Soweit Einkünfte einer Personengesellschaft einer Switch-Over-Klausel oder einer Subject-to-Tax-Klausel unterliegen, sind sie im Inland steuerpflichtig (ggf. mit Anrechnung der ausländischen Steuer) und daher in die Ermittlung des maßgeblichen Gewinns der Zinsaufwendungen und der Zinserträge der ausländischen Personengesellschaft einzubeziehen. Dasselbe gilt für Treaty-Overrides, die abweichend von der abkommensrechtlichen Freistellung die Anrechnungsmethode vorsehen (bspw. § 50d Abs. 9 EStG, § 20 Abs. 2 AStG).

27

§§ 4i EStG sieht eine besondere Abzugsbeschränkung für Sonderbetriebsausgaben vor. Danach dürfen Aufwendungen nicht als Sonderbetriebsausgaben abgezogen werden, soweit sie auch die Steuerbemessungsgrundlage in einem anderen Staat mindern. Dies gilt jedoch nicht, soweit diese Aufwendungen Erträge desselben Steuerpflichtigen mindern, die bei ihm sowohl der inländischen Besteuerung unterliegen als auch nachweislich der tatsächlichen Besteuerung in dem anderen Staat. Da § 4i EStG der Anwendung des § 4h EStG vorgeht, sind Aufwendungen, die nach § 4i EStG nicht abzugsfähig sind, nicht in die Ermittlung der Zinsschranke der ausländischen Personengesellschaft einzubeziehen.

28

Durch das ATAD-Umsetzungsgesetz wurde § 4k EStG eingeführt, der ein Betriebsausgabenabzugsverbot bei bestimmten hybriden Gestaltungen vorsieht. Auch § 4k EStG ist vorrangig vor § 4h EStG anzuwenden. Daher sind auch nach § 4k EStG nicht abzugsfähige Betriebsausgaben nicht im Rahmen der Zinsschrankenermittlung zu berücksichtigen.

29

Sofern der im Inland steuerpflichtige Gesellschafter (Mitunternehmer) der ausländischen Personengesellschaft die mitunternehmerische Beteiligung in einem Betriebsvermögen hält, z.B. im Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft oder im Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft, geht der steuerpflichtige GeS. 150winnanteil aus der Beteiligung an der ausländischen Personengesellschaft in die Ermittlung des maßgeblichen Gewinns des Gesellschafters mit ein. Im Ergebnis wird somit der steuerpflichtige Gewinn der ausländischen Personengesellschaft mehrfach berücksichtigt, nämlich sowohl bei der Ermittlung des maßgeblichen Gewinns der ausländischen Personengesellschaft als auch bei der Ermittlung des maßgeblichen Gewinns des Gesellschafters (sog. EBITDA-Kaskade).

c) Ausländische Betriebsstätten

30

Anders als ausländische betriebliche Personengesellschaften sind ausländische Betriebsstätten keine eigenständigen Betriebe im Sinne der Zinsschranke. Damit ist das Ergebnis ausländischer Betriebsstätten im Rahmen der Ermittlung des maßgeblichen Gewinns (§ 4h Abs. 3 Satz 1 EStG), der Zinsaufwendungen (§ 4h Abs. 3 Satz 2 EStG) und der Zinserträge (§ 4h Abs. 3 Satz 3 EStG) des im Inland unbeschränkt Steuerpflichtigen zu berücksichtigen. Im Hinblick auf ausländische Betriebsstätten ist dabei zwischen Freistellungs- und Anrechnungsbetriebsstätten zu differenzieren:

31

Soweit Gewinne, Zinserträge und Zinsaufwendungen einer Freistellungsbetriebsstätte zuzurechnen sind, bleiben sie bei der Ermittlung des maßgeblichen Gewinns (§ 4h Abs. 3 Satz 1 EStG), der Zinsaufwendungen (§ 4h Abs. 3 Satz 2 EStG) und der Zinserträge (§ 4h Abs. 3 Satz 3 EStG) unberücksichtigt. Bei einer Zurechnung zu einer ausländischen Anrechnungsbetriebsstätte fließen sie dagegen in die jeweiligen Berechnungsgrößen mit ein. Dies gilt auch dann, wenn ausländische Steuern auf die Betriebsstättengewinne nach § 34c EStG oder nach einem DBA anrechenbar sind. Vor dem Telos des § 4h EStG ist dies nicht einleuchtend, da die Einkünfte zwar im Inland steuerpflichtig sind, jedoch die anrechenbare ausländische Steuer die deutsche Einkommensteuer unter den Voraussetzungen des § 34c EStG mindert. Bei entsprechend hohem Steuersatz im Ausland ist es sogar möglich, dass die ausländischen Betriebsstättengewinne die inländische Einkommensteuer infolge der Anrechnung im Ergebnis nicht erhöhen. Dann ergeben sich dieselben Steuerwirkungen wie bei Anwendung der Freistellungsmethode. Jedoch entspricht die Einbeziehung der Gewinne ausländischer Anrechnungsbetriebsstätten dem eindeutigen Wortlaut des § 4h Abs. 3 Satz 1 EStG, der auf die Steuerpflicht der jeweiligen Gewinne abstellt. Gewinne sind aber auch dann im Inland steuerpflichtig, wenn die auf die jeweiligen Gewinne erhobene ausländische Steuer im Inland anrechenbar ist.

32

Inwieweit Gewinne, Zinsaufwendungen und Zinserträge einer abkommensrechtlichen (Freistellungs-)betriebstätte zuzurechnen sind, richtet sich nach den allgemeinen Kriterien der Betriebsstättengewinnabgrenzung unter Berücksichtigung des § 1 Abs. 5 AStG. Dabei ist zu berücksichtigen, dass hinsichtlich Dividenden, Zinsen, Lizenzen und Veräußerungsgewinnen abkommensrechtlich der Spezialitätsgrundsatz gilt (Art. 7 Abs. 4 OECD-MA). Danach sind die jeweiligen Einkünfte vorrangig den jeweiligen Spezialnormen (Art. 10 bis 13 OECD-MA) zuzurechnen. Diese spezielleren Artikel weisen grundsätzlich dem Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht zu (Art. 10 Abs. 1 OECD-MA, Art. 11 Abs. 1 OECD-MA, Art. 12 Abs. 1 OECD-MA, Art. 13 Abs. 5 OECD-MA). Unterhält somit ein im Inland unbeschränkt Steuerpflichtiger eine Betriebsstätte in einem DBA-Staat, steht somit insoweit Deutschland das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte zu, so dass sie bei der Ermittlung des maßgeblichen Gewinns, der Zinsaufwendungen und der Zinserträge zu berücksichtigen sind. Etwas anderes gilt nur dann, wenn der sog. Betriebstättenvorbehalt (Art. 10 Abs. 4 OECD-MA, Art. 11 Abs. 4 OECD-MA, Art. 12 Abs. 3 OECD-MA, Art. 13 Abs. 2 OECD-MA) anwendbar ist. Die Betriebsstättenvorbehalte der Art. 10 bis 12 OECD-MA setzen jeweils eine tatsächliche Zugehörigkeit der jeweiligen Einkünfte zu der Freistellungsbetriebsstätte voraus; der Betriebsstättenvorbehalt des Art. 13 Abs. 2 OECD-MA setzt eine wirtschaftliche Veranlassung durch die Betriebstätte voraus.

S. 151

3. Inbound-Strukturen

a) Allgemeines

33

In Inbound-Strukturen sind hinsichtlich der Anwendung der Zinsschranke zwei Konstellationen bedeutsam, nämlich zum einen die Beteiligung einer beschränkt steuerpflichtigen natürlichen Person (vgl. zu beschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften die Kommentierung zu § 8a KStG) an einer deutschen gewerblichen, freiberuflichen oder land- und forstwirtschaftlichen Personengesellschaft sowie die inländische Betriebsstätte einer im Inland nur beschränkt steuerpflichtigen natürlichen Person. Für eine im Inland beschränkt steuerpflichtige natürliche Person, die an einer inländischen Kapitalgesellschaft beteiligt ist, ist die Zinsschranke nur dann bedeutsam, wenn sie zugleich entweder an einer inländischen gewerblichen Personengesellschaft beteiligt ist oder eine Betriebsstätte im Inland unterhält.

b) Beteiligungen an inländischen gewerblichen, freiberuflichen oder land- und forstwirtschaftlichen Personengesellschaften

34

Ist eine im Inland beschränkt steuerpflichtige natürliche Person an einer gewerblichen (gewerblich tätigen, gewerblich geprägten oder gewerblich infizierten), freiberuflichen oder land- und forstwirtschaftlichen Personengesellschaft beteiligt, ist auf Ebene der inländischen Personengesellschaft die Zinsschranke anzuwenden. Denn die inländische Personengesellschaft hat einen (und nur einen) eigenen Betrieb im Sinne der Zinsschranke.

35

Dabei sind auf Ebene der inländischen Personengesellschaft der maßgebliche Gewinn i.S.d. § 4h Abs. 3 Satz 1 EStG, die Zinsaufwendungen i.S.d. § 4h Abs. 3 Satz 2 EStG und die Zinserträge im Sinne des § 4h Abs. 3 Satz 2 EStG zu ermitteln. Die Ermittlung erfolgt jeweils unter Einbeziehung des Gesamthandsergebnisses (unter Berücksichtigung von Ergänzungsbilanzen) sowie des Sonderbetriebsergebnisses der Mitunternehmer bei der inländischen Personengesellschaft.

36

Hinsichtlich inländischen Personengesellschaften mit im Inland nur beschränkt steuerpflichtigen natürlichen Personen als Gesellschafter sind allerdings bei der Anwendung der Zinsschranke einige Besonderheiten zu berücksichtigen:

37

Zunächst gilt auch hier der Grundsatz, dass nur solche Einkünfte in den maßgeblichen Gewinn i.S.d. § 4h Abs. 3 Satz 1 EStG einzubeziehen sind, die im Inland steuerpflichtig sind. Auch sind im Rahmen der Zinsschranke nur solche Zinsaufwendungen und Zinserträge zu berücksichtigen, die den maßgeblichen (also steuerpflichtigen) Gewinn gemindert bzw. erhöht haben. Dabei sind im Falle von inländischen gewerblichen Personengesellschaften mit im Inland nur beschränkt steuerpflichtigen natürlichen Personen als Gesellschafter folgende Besonderheiten zu berücksichtigen:

38

Die Steuerpflicht ist nach nationalem Recht beschränkt auf Einkünfte i.S.d. § 49 EStG. Die beschränkte Steuerpflicht umfasst dabei insbesondere Einkünfte aus Gewerbebetrieb, für die im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird oder ein ständiger Vertreter bestellt ist (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG). Eine deutsche gewerbliche Personengesellschaft hat in aller Regel eine inländische Betriebsstätte, im Zweifelsfall eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte. Bei der Anwendung des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG ist auf den Betriebsstättenbegriff i.S.d. § 12 AO abzustellen. Von besonderer Bedeutung ist, dass auch eine gewerblich geprägte oder infizierte Personengesellschaft eine Betriebstätte i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG haben kann. Auch für sie ist daher die Zinsschranke grundsätzlich anwendbar.

39

Besteht mit dem Ansässigkeitsstaat des ausländischen Gesellschafters ein Doppelbesteuerungsabkommen, wird das inländische Besteuerungsrecht weiter eingeschränkt. Denn Deutschland steht ein Besteuerungsrecht nur insoweit zu als die abkommensrechtlichen Verteilungsnormen (Art. 6 bis 21 OECD-MA) Deutschland ein Besteuerungsrecht zuweisen. Dadurch werden der maßgebliche Gewinn i.S.d. § 4h Abs. 3 Satz 1 EStG, die Zinsaufwendungen i.S.d. § 4h Abs. 3 Satz 2 EStG sowie die Zinserträge i.S.d. § 4h Abs. 3 Satz 3 EStG erheblich eingeschränkt. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH erzielt eine nur gewerblich geprägte Personengesellschaft keine Unternehmensgewinne nach Art. 7 OECD-MA und unterhält auch keine Betriebsstätte i.S.d. Art. 5 OECD-MA. Damit sind im DBA-Fall nur solche Einkünfte einer gewerblich geprägten Personengesellschaft in die Zinsschranke einzubeziehen, für die Deutschland nach einem anderen Artikel S. 152(z.B. Einkünfte aus im Inland belegenem unbeweglichem Vermögen, Art. 6 OECD-MA) ein Besteuerungsrecht zusteht.

40

Die inländische Steuerpflicht wird erweitert durch den Treaty-Override des § 50d Abs. 10 EStG, der die abkommensrechtliche Behandlung von Sondervergütungen regelt. Enthält das anwendbare Doppelbesteuerungsabkommen keine diesbezügliche ausdrückliche Regelung, sollen Sondervergütungen abkommensrechtlich als Unternehmensgewinne (Art. 7 OECD-MA) qualifizieren (vgl. § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG). Nach § 50d Abs. 10 Satz 2 EStG soll die abkommensrechtliche Qualifizierung als Unternehmensgewinne auch durch das Sonderbetriebsvermögen veranlasste Erträge und Aufwendungen umfassen. Außerdem sollen nach § 50d Abs. 10 Satz 3 EStG Sondervergütungen derjenigen Betriebstätte zuzurechnen sein, der der Aufwand für die der Vergütung zugrunde liegenden Leistung zuzurechnen sind.

41

Nach § 4i EStG dürfen Aufwendungen nicht als Sonderbetriebsausgaben abgezogen werden, soweit sie auch die Steuerbemessungsgrundlage in einem anderen Staat mindern. Dies gilt jedoch nicht, soweit diese Aufwendungen Erträge desselben Steuerpflichtigen mindern, die bei ihm sowohl der inländischen Besteuerung unterliegen als auch nachweislich der tatsächlichen Besteuerung in dem anderen Staat. Da § 4i EStG der Anwendung des § 4h EStG vorgeht, sind Aufwendungen, die nach § 4i EStG nicht abzugsfähig sind, nicht in die Ermittlung der Zinsschranke der inländischen Personengesellschaft einzubeziehen.

42

§ 4k EStG sieht ein Betriebsausgabenabzugsverbot bei bestimmten hybriden Gestaltungen vor. Auch § 4k EStG ist vorrangig vor § 4h EStG anzuwenden. Daher sind auch nach § 4k EStG nicht abzugsfähige Betriebsausgaben nicht im Rahmen der Zinsschrankenermittlung der inländischen Personengesellschaft zu berücksichtigen.

c) Inländische Betriebsstätten

43

Hat eine im Inland nur beschränkt steuerpflichtige natürliche Person eine inländische Betriebsstätte, ist die Betriebsstätte zwar kein eigener Betrieb im Sinne der Zinsschranke. Gleichwohl ist die Anwendung der Zinsschranke in aller Regel auf die Betriebsstätte beschränkt, da die inländische Steuerpflicht auf die der inländischen Betriebsstätte zuzurechnenden Einkünfte beschränkt ist (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG, Art. 7 OECD-MA).

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Eine im Inland nur beschränkt steuerpflichtige natürliche Person kann als Einzelunternehmer mehrere Betriebe im Sinne der Zinsschranke haben. Damit ist auch denkbar, dass eine im Inland beschränkt steuerpflichtige natürliche Person mehrere Betriebe mit mehreren inländischen Betriebsstätten hat. In diesem Fall ist die Zinsschranke auf jeden Betrieb separat anzuwenden. Dabei dürfen inländische Betriebsstätten nur dann für Zinsschrankenzwecke gemeinsam betrachtet werden, sofern sie zum selben Betrieb gehören.

III. Rechtsfolge der Zinsschranke bei Vorliegen inländischer und ausländischer Betriebsstätten

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Die Rechtsfolge der Zinsschranke besteht in einem Betriebsausgabenabzugsverbot. Mithin sind die nach Anwendung der Zinsschranke nicht abzugsfähigen Zinsaufwendungen außerbilanziell hinzuzurechnen. Das Gesetz regelt nicht, welcher Betriebsstätte die außerbilanzielle Hinzurechnung zuzurechnen ist. Diese Frage stellt sich dann, wenn zum Betrieb im Sinne der Zinsschranke eine ausländische Betriebsstätte gehört. Bei S. 153Vorliegen einer ausländischen Freistellungsbetriebsstätte stellt sich die Frage, inwieweit die außerbilanzielle Hinzurechnung als Rechtsfolge der Zinsschranke der abkommensrechtlichen Freistellung unterliegt. Bei Vorliegen einer ausländischen Anrechnungsbetriebsstätte stellt sich die Frage vor dem Hintergrund der Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrags nach § 34c Abs. 1 EStG sowie der gewerbesteuerlichen Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG.

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Eine Zurechnung der außerbilanziellen Hinzurechnung zu einer ausländischen Freistellungsbetriebsstätte scheidet m.E. aus. Denn die Gewinne, die Zinsaufwendungen und die Zinserträge der Freistellungsbetriebsstätte werden bei der Anwendung der Betriebstätte nicht berücksichtigt.

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Hinsichtlich ausländischer Anrechnungsbetriebsstätten ist m.E. die außerbilanzielle Hinzurechnung nach § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG anteilig dem Stammhaus und der ausländischen Betriebsstätte zuzurechnen. Maßgeblich für die Zurechnung ist dabei m.E. der Zinssaldo abzgl. dem verrechenbaren EBITDA des Stammhauses und der Betriebsstätte.