§ 4 EStG Gewinnbegriff im Allgemeinen

(1) ... ³Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt. ⁴Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist. ⁵Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

• 1. einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8.10.2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26.4.2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und

• 2. einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22.7.2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

S. 93

⁶Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht. ⁷Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme. ⁸Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich. ⁹In den Fällen des Satzes 3 zweiter Halbsatz gilt das Wirtschaftsgut als unmittelbar nach der Entnahme wieder eingelegt. ¹⁰Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

...

(5) ¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

[...]

• 8. Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen. ²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen. ³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen. ⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;

...

Übersicht

• A. Grundaussagen zu Abs. 1 Satz 3 ff.

• I. Überblick Rz. 1

• II. Regelungsgegenstand und Bedeutung Rz. 7

•  

  • III. Anwendungsbereich

  • 1. Persönlicher Anwendungsbereich Rz. 11

  •  

    • 2. Sachlicher Anwendungsbereich

    • a) Grundsatz Rz. 12

    • b) Grenzüberschreitende Sachverhalte Rz. 15

  • 3. Zeitlicher Anwendungsbereich Rz. 16

• IV. Rechtsentwicklung Rz. 17

•  

  • V. Verhältnis zu anderen Vorschriften

  • 1. Verfassungsrechtlicher Rahmen Rz. 20

  • 2. Unionsrechtlicher Rahmen Rz. 21

  • 3. Verhältnis zum Abkommensrecht Rz. 23

  • 4. Verhältnis zu anderen Vorschriften Rz. 24

• B. Entnahmen und Einlagen (Abs. 1)

• I. Grundnorm (Abs. 1 Satz 1) Rz. 29

• II. Reguläre Entnahmen (Abs. 1 Satz 2) Rz. 30

•  

  • III. Fiktive Entnahme (Abs. 1 Satz 3 Halbs. 1)

  • 1. Teleologische Einordnung Rz. 34

  • 2. Anwendbarkeit auf Übertragungs- und Überführungsvorgänge? Rz. 35

  •  

    • 3. Tatbestand

    • a) Einschränkung (Ausschluss oder Beschränkung) des deutschen Besteuerungsrechts Rz. 36

    • b) Maßgebende Zuordnungskriterien: Veranlassungsprinzip, Zentralfunktionsthese und funktionaler Zusammenhang Rz. 43

    • c) Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern Rz. 47

    • d) Gewinn aus der Nutzung von Wirtschaftsgütern Rz. 50

    • e) Sonderfälle Rz. 51

    • f) Passive Entstrickung Rz. 52

  •  

    • 4. Rechtsfolge

    • a) Entnahmefiktion Rz. 53

    • b) Besonderheiten bei Personengesellschaften Rz. 54

•  

  • IV. Verstrickungsbesteuerung (Abs. 1 Satz 3 Halbs. 2)

  • 1. Hintergrund und Überblick Rz. 55

  •  

    • 2. Tatbestand

    • a) Entfallen einer Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts Rz. 58

    • b) Besteuerung im anderen Staat Rz. 59

    • c) Kausalität („aufgrund“) Rz. 60

    • d) Auf Antrag Rz. 61

    • e) Nur Veräußerung Rz. 61a

  • 3. Rechtsfolge: Entnahmefiktion Rz. 62

•  

  • V. Regelbeispiel: Zuordnungswechsel (Abs. 1 Satz 4)

  • 1. Hintergrund Rz. 64

  • 2. Tatbestand Rz. 65

  • 3. Rechtsfolge Rz. 69

•  

  • VI. Ausnahme aufgrund FusionsRL für SE und SCE (Abs. 1 Satz 5)

  • 1. Regelungsgegenstand Rz. 70

  • 2. Dauerhafte Steuerverstrickung Rz. 71

  • 3. Nachträgliche Wertänderungen Rz. 73

• VII. Übergang zur Gewinnermittlung nach § 13a EStG und Nutzungsänderung (Abs. 1 Satz 6 und 7) Rz. 77

•  

  • VIII. Einlagen (Abs. 1 Satz 8)

  • 1. Reguläre Einlagen (Abs. 1 Satz 8 Halbs. 1) Rz. 79

  •  

    • 2. Einlagefiktion und Verstrickung (Abs. 1 Satz 8 Halbs. 2)

    • a) Tatbestand Rz. 81

    • b) Rechtsfolge Rz. 84

•  

  • IX. Einlagenfiktion im Rahmen der Verstrickungsbesteuerung (Abs. 1 Satz 9)

  • 1. Hintergrund Rz. 85

  • 2. Tatbestand Rz. 86

  • 3. Rechtsfolgen Rz. 87

• X. Verweisungsregelung (Abs. 1 Satz 10) Rz. 90

• C. Grundaussagen zu Abs. 5 Nr. 8

• I. Überblick Rz. 91

• II. Regelungsgegenstand und Bedeutung Rz. 92

• III. Anwendungsbereich Rz. 94

• IV. Rechtsentwicklung Rz. 95

• V. Verhältnis zu anderen Vorschriften Rz. 96

• D. Beschränkt abziehbare/nicht abziehbare Betriebsausgaben (Abs. 5)

•  

  • I. Abzugsverbot für Geldbußen und vergleichbare Sanktionen (Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 1 und 2)

  • 1. Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder (Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 1) Rz. 99

  • 2. Leistungen zur Erfüllung von Auflagen und Weisungen (Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 2) Rz. 106

• II. Gewinnerhöhungsverbot bei Rückzahlung (Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 3) Rz. 109

• III. Ausnahme vom Abzugsverbot: Abschöpfungsteil (Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4) Rz. 110

A. Grundaussagen zu Abs. 1 Satz 3 ff.

I. Überblick

1

Gewinnbegriff: Mit § 4 Abs. 1 EStG definiert der Gesetzgeber den Gewinnbegriff im betrieblichen Bereich. Nach Satz 1 ermittelt sich der Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich, der über Satz 2 und 8 durch die im laufenden Wirtschaftsjahr getätigten Entnahmen und Einlagen zu korrigieren ist (s. Rz. 30). Kernelemente für grenzüberschreitende Sachverhalte sind die Detailregelungen zur sog. Entstrickungs- und Verstrickungsbesteuerung in den Sätzen 3 bis 5, Satz 8 Halbs. 2 und Satz 9.

2

Gewinnrealisation: Nach der Generalnorm des § 4 Abs. 1 Satz 3 Halbs. 1 EStG (s. Rz. 36) führt der Ausschluss oder die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder Nutzung eines Wirtschafsguts zu einer fiktiven Entnahme (s. Rz. 53) und damit Gewinnrealisation der stillen Reserven.

3

Regelbeispiel: Mit dem Regelbeispiel (s. Rz. 64 ff.) in § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG stellt der Gesetzgeber klar, dass das maßgebende Tatbestandsmerkmal (Ausschluss oder Beschränkung des deutschen Besteuerungsrecht) insbesondere in Fällen der Überführung eines Wirtschaftsguts von einer inländischen in eine ausländische Betriebsstätte vorliegen soll (s. Rz. 65). Vor dem Hintergrund der sekundärrechtlichen Vorgaben durch die Fusionsrichtlinie sieht § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG eine Bereichsausnahme (s. Rz. 70 ff.) der Entstrickungsregelungen bei Sitzverlegung sowohl einer SE (Nr. 1) als auch einer SCE (Nr. 2) vor.

4

Wechsel der Gewinnermittlung: Über § 4 Abs. 1 Satz 6 und 7 EStG stellt der Gesetzgeber klar (s. Rz. 77), dass auch der Wechsel der Gewinnermittlungsart vom Betriebsvermögensvergleich bei Land- und Forstwirten zur Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen (§ 13a EStG) sowie die Nutzungsänderung eines Wirtschaftsguts betreffend nicht als (fiktive) Entnahmehandlung zu beurteilen ist.

5

Korrespondenz: Korrespondierend zur fiktiven Entnahme (Entstrickung) führt die Begründung des deutschen Besteuerungsrechtes hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts zur fiktiven Einlage (Verstrickung) (s. Rz. 81). Sofern das deutsche Besteuerungsrecht lediglich verstärkt wird (s. Rz. 58), kann der Steuerpflichtige über § 4 Abs. 1 Satz 3 Halbs. 2 i.V.m. Satz 9 EStG eine sog. Verstrickungsbesteuerung beantragen (s. Rz. 61), um einen entsprechenden step-up zu generieren (s. Rz. 62).

6

Weitere Verweisungen: Abschließend enthält § 4 Abs. 1 Satz 10 EStG verschiedene Verweisungen auf weitere Gewinnermittlungsvorschriften (s. Rz. 90).

II. Regelungsgegenstand und Bedeutung

7

Gewinnermittlung: Die Vorschrift des § 4 Abs. 1 EStG bildet den Kern der Gewinnermittlungsvorschriften. Der sich aus dem Betriebsvermögensvergleich ergebene Gewinn wird zunächst um außerbetriebliche Vorgänge der Entnahmen und Einlagen korrigiert. Hierzu zählen neben tatsächlichen Handlungen aber auch die Fiktionen der Ent- und Verstrickungsregelungen. Diese Regelungen dienen letztlich der normativen Implementierung der Rechtsprechungsdoktrin zur sog. finale Entnahmetheorie (s. Rz. 7).

S. 96

8

Entstrickung: Für internationale Sachverhalte sind insb. die Ent- und Verstrickungsregelungen in § 4 Abs. 1 Satz 3 bis 5 sowie Satz 8 f. EStG bedeutsam. Vereinfacht wird darin der deutsche Besteuerungszugriff auf in Deutschland entstandene stille Reserven abgesichert (Entstrickung). Dafür enthält § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG in Form einer Entnahmefiktion eine sog. Entstrickungsregelung für Einzelwirtschaftsgüter im Rahmen der allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften, die tatbestandsmäßig auf den Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts (Einschränkungstatbestand) bezogen auf den Gewinn aus der Veräußerung oder Nutzung des betreffenden Wirtschaftsguts abstellt. Rechtsfolgenseitig wird die fiktive Veräußerung des betreffenden Wirtschaftsguts angeordnet, für welches das Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder Nutzung eingeschränkt wird. Die erste Tatbestandsalternative der Veräußerung bezieht sich gedanklich auf den Fall, dass aufgrund eines Vorgangs eine spätere Gewinnrealisation in Deutschland steuerlich nicht oder nur eingeschränkt erfasst wird. Daher zielt die Norm auf eine vorgezogene Besteuerung in Form einer Ersatzrealisation ab, um die Besteuerung der in Deutschland gebildeten bzw. der deutschen Steuerhoheit zurechenbaren stillen Reserven sicherzustellen. Dieser Umstand wird zumeist durch einen Zuordnungswechsel des WG aus dem In- in das Ausland ausgelöst.

9

Verstrickung: Ergänzend hierzu regelt § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG die Verstrickung zum gemeinen Wert von Wirtschaftsgütern, wenn das deutsche Besteuerungsrecht erstmalig begründet wird. Der dem Einchränkungstatbestand spiegelbildliche Fall der Verstärkung des deutschen Besteuerungsrechts regelt § 4 Abs. 1 Satz 3 Halbs. 2 EStG in Form einer antragsgebundenen sog. Verstrickungsbesteuerung. Hierdurch erhält der Steuerpflichtige einen step-up der Buchwerte nur, wenn die im Ausland aufgedeckten stillen Reserven auch im Inland einer Besteuerung unterworfen werden.

10

Keine Missbrauchsvermeidung: Die Vorschriften zur Ent- und Verstrickungsbesteuerung sind nicht als Missbrauchsvermeidungsnormen einzustufen, sondern dienen schlichtweg der Abgrenzung von Besteuerungskompetenzen in internationalen Sachverhalten. Dies wird auch dadurch deutlich, dass diese Regelungen systematisch den Einkünftekorrekturen des § 1 AStG vorgelagert sind (s. Rz. 24).

III. Anwendungsbereich

1. Persönlicher Anwendungsbereich

11

Subjektiver Anwendungsbereich: Die Vorschrift ist für unbeschränkt und beschränkt Stpfl. anwendbar, die Gewinneinkünfte erzielen. Die gilt auch für Wirtschaftsgüter, die über transparent besteuerte Personengesellschaften (ausführlich s. Rz. 5, 54) gehalten werden, da diese (bei Gewinneinkünften) zumindest Subjekt der Gewinnermittlung sind.

2. Sachlicher Anwendungsbereich

a) Grundsatz

12

Gewinneinkünfte: Der sachliche Geltungsbereich erstreckt sich auf die sog. Gewinneinkunftsarten. Für die übrigen (Überschuss-)Einkunftsarten sind §§ 8-9a EStG und § 11 EStG (Zu- und Abflussprinzip) maßgebend.

13

Körperschaft- und Gewerbesteuer: Die Vorschrift ist grds. auch für die KSt (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG) und die GewSt (§ 7 Satz 1 GewStG) maßgebend (zum Verhältnis s. Rz. 2).

14

Keine Einschränkung: Die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG ist Grundtatbestand. Aufgrund der Ausnahmen in § 5 Abs. 1 EStG und § 4 Abs. 3 EStG ist der Anwendungsbereich aber nur für Freiberufler oder für Land- und Forstwirte, die freiwillig Bücher führen oder aufgrund gesetzlicher Vorschriften dazu verpflichtet sind, eröffnet. Für Gewerbetreibende gilt vorrangig § 5 EStG; über den Verweis in § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG sind aber auch dahingehend die Vorgaben des § 4 Abs. 1 EStG beachtlich.

S. 97

b) Grenzüberschreitende Sachverhalte

15

Unbeschränkt Steuerpflichtige: Für ausländische Einkünfte eines im Inland unbeschränkt Steuerpflichtigen gelten die inländischen Gewinnermittlungsgrundsätzen; dies betrifft insbesondere ausländische Betriebsstätteneinkünfte. Die Buchführungspflicht nach Handels- und Steuerrecht erstreckt sich mithin auf das gesamte Unternehmen einschließlich ausländischer Einheiten in Form von Betriebsstätten und zwar unabhängig davon, ob die unter Veranlassungsgesichtspunkten dieser Betriebsstätte zuzurechnenden Einkünfte im Inland steuerpflichtig oder nach DBA steuerfrei gestellt sind. Ausländische Einkünfte können zwar mit den inländischen Einkünften zusammengefasst werden, bedürfen vor dem Hintergrund einer möglichen Steueranrechnung aber einer gesonderten Aufzeichnung.

Ausländische Personengesellschaftsbeteiligungen: Bei Beteiligung von unbeschränkt Stpfl. an einer ausländischen Personengesellschaft hat die Gewinnermittlung nach Abs. 1 oder Abs. 3 zu erfolgen. Sofern im Ausland keine Buchführungs- und Bilanzierungspflicht besteht, und auch freiwillig keine Buchführung und Bilanzierung angefertigt wird, kann die ausländische Personengesellschaft (als Normadressatin) das Wahlrecht zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG ausüben. Umgekehrt ist die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG ausgeschlossen, sofern eine ausländische Buchführungs- und Bilanzierungspflicht besteht oder zumindest freiwillig bilanziert wird (sog. Sperrwirkung bei Buchführungs- und Bilanzierungspflicht nach ausländischem Recht). Ob eine ausländische Personengesellschaft dabei als Mitunternehmerschaft anzusehen ist, ist über den Vergleich der Gesellschaftsstruktur zu bestimmen.

Inbound-Sachverhalte: Für im Ausland errichtete, im Inland (mangels Geschäftsleitung) nur beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften sind nach § 140 AO buchführungspflichtig und haben ihren Gewinn ebenfalls nach § 4 Abs. 1 zu ermitteln.

3. Zeitlicher Anwendungsbereich

16

SEStEG: Die hiesige Kernvorschriften des § 4 Abs. 1 Satz 3 und Satz 8 sind i.d.F. des SEStEG v. 7.12.2006 erstmals für nach dem 31.12.2005 endende Wirtschaftsjahre anwendbar (§ 52 Abs. 8b EStG).

JStG 2010: Die speziellere Entnahmefiktion des Abs. 1 Satz 4 wurde dann später durch das JStG 2010 ergänzt.

ATAD-UmsG: § 4 Abs. 1 Satz 3 Halbs. 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 9 EStG trat durch das ATADUmsG v. 25.6.2021 zum 1.1.2020 in Kraft.

IV. Rechtsentwicklung

17

Finale Entnahmetheorie: Die sog. Entstrickungsbesteuerung ( Rz. 8) findet letztlich ihren Ursprung in der BFH-Rechtsprechung zur sog. finalen Entnahmetheorie, die vor dem SEStEG lediglich in § 12 KStG geregelt war. Nach dieser Rechtsprechungsdoktrin (finale Entnahmetheorie) führte die Überführung oder Übertragung von Wirtschaftsgütern und Betrieben zur Gewinnrealisierung der hierin ruhenden stillen Reserven, insoweit der deutsche Besteuerungszugriff ausgeschlossen wurde. Später übertrug die Rechtsprechung diese Ansicht auch auf die Verlegung eines gesamten Betriebs (oder Verlagerung der Ansässigkeit des Unternehmens) ins Ausland. Dieses Ergebnis leitete der BFH durch extensive Auslegung aus nationalen Entnahme- bzw. Aufgabetatbeständen her (§§ 4 Abs. 1 Satz 2 bzw. 16 Abs. 3 EStG). Die Finanzverwaltung folgte S. 98dieser Ansicht im sog. Betriebsstättenerlass. In Fällen der Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts (z.B. Anrechnungs-DBA oder Nicht-DBA-Fall) kam es nicht zur Aufdeckung der stillen Reserven, weil die Erfassung der stillen Reserven grds. gewährleistet war.

18

Aufgabe der finalen Entnahmetheorie: Mangels expliziter Rechtsgrundlage verwarf der BFH diese Rechtsprechnungslinie später (Aufgabe der sog. finalen Entnahmetheorie). Nach dieser neuerlichen Ansicht des BFH sollte der schlichte Transfer von Wirtschaftsgütern in eine ausländische Betriebsstätte den deutschen Besteuerungszugriff für die bis dahin entstandenen stillen Reserven nicht ausschließen bzw. nicht beschränken. Vielmehr würde das Betriebsstättenprinzip den Ansässigkeitsstaat zur Steuerfreistellung nur für diejenigen stillen Reserven verpflichten, die der ausländischen Betriebsstätte zugeordnet werden könnten. Für die in Deutschland - vor Überführung bzw. Übertragung - gebildeten stillen Reserven sei dies gerade nicht gegeben. Daher scheide auch eine Anrechnung der ausländischen Steuern auf die in Deutschland gebildeten stillen Reserven aus. Inwieweit der finale Entnahmebegriff heutzutage von Bedeutung ist, ist im Schrifttum umstritten und auch nicht eindeutig aus der aktuellen BFH-Rechtsprechung abzuleiten.

19

Explizite Rechtsgrundlage: Mit Einführung u.a. des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG kodifizierte der Normgeber folglich die ursprüngliche BFH-Rechtsprechung zur sog. finalen Entnahmetheorie. Zuletzt wurde durch das ATADUmsG v. 25.6.2021 durch die Ergänzung in § 4 Abs. 1 Satz 3 Halbs. 2 EStG eine sog. Verstrickungsbesteuerung (s. Rz. 55 ff.) eingeführt (zur Anwendung § 52 Abs. 6 Satz 1 EStG).

V. Verhältnis zu anderen Vorschriften

1. Verfassungsrechtlicher Rahmen

20

Verfassungsmäßigkeit: Die Verfassungsmäßigkeit des § 4 EStG als Ganzes steht außer Frage. Unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten ist die Entstrickungsbesteuerung insbesondere im Lichte des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) zu beurteilen. Dieser Grundsatz gebietet die Gleichbehandlung des wesentlich Gleichen sowie die Ungleichbehandlung des wesentlich Ungleichen. Die Überprüfung einer potentiellen Ungleichbehandlung erfordert zunächst eine Vergleichspaarbildung. Der notwendige Vergleich beschränkt sich dabei nur auf einzelne Bezugspunkte. Dabei bedarf es keiner Vergleichbarkeit in sämtlichen Verhältnissen, sondern vielmehr nur im Hinblick auf das Element der konkret bewirkten Ungleichbehandlung.

Gleichheitsgebot: Über Art. 20 Abs. 3 GG wird der Steuergesetzgeber an den Gleichheitssatz gebunden. Als Gleichheit wird „die Gleichheit im Belastungserfolg“ des zutreffenden Vergleichspaares verstanden, um den Gerechtigkeitsgedanken zu verwirklichen. Dieser ist somit auch für die Ausgestaltung des Ertragsteuerrechts zu beachten. Wenngleich dem Gesetzgeber ein gewisser Gestaltungsspielraum zur Ausgestaltung von Steuergesetzen zusteht, wird dieser durch die zwei eng miteinander verflochtenen Leitlinien eingegrenzt: das Leistungsfähigkeitsprinzip sowie das Prinzip der Folgerichtigkeit.

Durchbrechung der leistungsorientierten Besteuerung: Die Entstrickungsbesteuerung durchbricht die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit aber dahingehend, als Wertzuwächse nicht erst im Zeitpunkt einer transaktionsbedingten Gewinnrealisierung erfasst werden, sondern eine Gewinnrealisation zeitlich vorgezogen wird. Dieser Verstoß lässt sich allenfalls dadurch rechtfertigen, wenn und soweit ein späterer Besteuerungszugriff (Erfassung der stillen Reserven) nicht mehr uneingeschränkt möglich wäre (UltiS. 99ma-Ratio-Besteuerung). Solange das betreffende Wirtschaftsgut und damit die stillen Reserven uneingeschränkt erfasst bleiben, ist eine Besteuerung nicht realisierter Vermögenszuwächse unzulässig. Zudem bleibt dem Gesetzgeber im Hinblick auf Entstrickungstatbestände weiterhin die vergleichsweise mildere Möglichkeit, eine Besteuerung in Deutschland gebildeter Reserven über entsprechende Treaty-Override-Regelungen im Realisationszeitpunkt zu erfassen. Gleichwohl erscheint die Umsetzung des Ultima-Ratio-Gedankens nur insoweit konsequent, als dieser tatbestandlich an einen tatsächlichen Ausschluss oder eine tatsächliche Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts anknüpft. Die bloß hypothetische Gefährdung (s. Rz. 34) erscheint daher m.E. nicht ausreichend, eine Ultima-Ratio-Besteuerung zu rechtfertigen. Ebenfalls nicht rechtfertigungsfähig erscheint der Steuerzugriff in Fällen der sog. passiven Entstrickung (s. Rz. 52), weil dies zu willkürlichen Ergebnissen führt, wenn letztlich der Gesetzgeber und nicht der Steuerpflichtige durch sein aktives Handeln selbst, über den Besteuerungszeitpunkt entscheidet.

Rückwirkung: Die damalige Regelung des § 52 Abs. 8b Satz 2 EStG a.F., die noch heute in § 52 Abs. 6 Sätze 2 und 3 EStG fortwirkt, enthält eine verfassungsrechtlich unzulässige echte Rückwirkung; sie ist nicht als bloße Klarstellung zu sehen, jedenfalls bezogen auf Wirtschaftsjahre, die vor dem 1.1.2006 endeten. Denn in diesen Fällen existierte gerade keine eigenständige Rechtsgrundlage für Entstrickungsvorgänge. Insoweit die Regelungen das Wirtschaftsjahr 2006 betreffen, handelt es sich nach hier vertretender Ansicht um eine verfassungsrechtlich zulässige unechte Rückwirkung, da den Rechtsanwendern die seinerzeit geplante Gesetzesänderung bekannt war.

2. Unionsrechtlicher Rahmen

21

Verhältnis zu den Grundfreiheiten: § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG ist ausschließlich auf grenzüberschreitende Sachverhalte gerichtet, weshalb ein „offensichtlicher“ Eingriff in die Grundfreiheiten vorliegt. Anders als in Bezug auf § 12 KStG ist insoweit die Vereinbarkeit mit den EU-Grundfreiheiten auch unmittelbar zu prüfen (s. Rz. 22). Gleichwohl werden gelegentlich Zweifel eines Eingriffs mit dem Argument geäußert, im Bereich der Entstrickungsbesteuerung seien der innerstaatliche und der grenzüberschreitende Sachverhalt nicht vergleichbar. Denn der EuGH beurteile die erforderliche objektive Vergleichbarkeit anhand des Ziels der fraglichen Regelung, welches vorliegend in der Absicherung des bedrohten Besteuerungsrechts liege; gerade dieses bliebe in rein innerstaatlichen Sachverhalten aber stets unberührt. Der EuGH hat das Vorliegen eines Eingriffs bzw. einer Beschränkung bisher aber kaum ernsthaft hinterfragt und vielmehr eine Beschränkung für vergleichbare Situationen aus dem Liquiditätsnachteil abgeleitet, der durch die vorgezogene Besteuerung eintritt. Mithin ist die Eingriffsfrage nach hier vertretender Ansicht insoweit höchstrichterlich geklärt.

Ständige EuGH-Rechtsprechung: Nach gefestigter Rechtsprechung des EuGH sind Entstrickungsregelungen aufgrund der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den Mitgliedstaaten ein legitimes Mittel. Danach obliegt den Mitgliedstaaten das Recht, die in ihrem Hoheitsgebiet angewachsenen S. 100stillen Reserven zu besteuern. Hieraus lässt sich m.E. eindeutig ableiten, eine Entstrickungsbesteuerung nur dann als zulässig anzusehen, wenn ein Besteuerungsrecht tatsächlich verloren geht oder beschränkt wird (s. Rz. 36). Eine Berufung auf diesen Rechtfertigungsgrund müsste demnach ausscheiden, wenn - abstrakt oder konkret - kein Verlust eines Besteuerungsanspruchs droht. Denn wenn es im reinen Inlandsfall keiner Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse bedarf, so muss dies auch dann gelten, wenn ein Steueranspruch überhaupt nicht bestand. Diese Erkenntnis ist gerade für die Frage relevant, ob dem Regelbeispiel des § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG ein eigenständiger Anwendungsbereich zukommt, was m.E. abzulehnen ist (ausführlich Rz. 67 f.).

Rechtfertigung: Ferner dient der Rechtfertigungsgrund der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse vorrangig der Ermittlung der einem Mitgliedstaat obliegenden stillen Reserven. Die in der Folge relevanten Zahlungsmodalitäten einer daraus resultierenden Wegzugs- oder Entstrickungssteuer sind dagegen mehr dem ebenfalls vom EuGH anerkannten Rechtfertigungsgrund der Effizienz der Steuererhebung zuzuordnen. Andere Rechtfertigungsgründe - Vermeidung der Steuerflucht, Steuermindereinnahmen, Kohärenz des Steuersystems - bemüht der EuGH in diesem Zusammenhang regelmäßig nicht.

Umfang der zulässigen Entstrickungsbesteuerung: Die Höhe einer zulässigen Entstrickungsbesteuerung zu unterwerfenden stillen Reserven lässt sich aus dem Territorialitätsprinzip ableiten. Nach diesem Grundsatz erwächst den Mitgliedstaaten das „Recht zur Besteuerung der stillen Reserven, die entstanden sind, als sich das betreffende Vermögen in ihrem Hoheitsgebiet befand“. Gleiches gilt für stille Reserven, die während des zeitlichen Moments „Aufenthalt im Inland“ entstanden sind. Daher sollten nur diejenigen stillen Reserven bzw. Wertsteigerungen einer Entstrickungsbesteuerung unterzogen werden können, die während eines mitgliedstaatlichen Steuerzugriffs entstanden sind. Jene stille Reserven, die vor oder nach einem territorialen - persönlichen oder sachlichen - Zugriff entstanden sind, müssten demnach einer Entstrickungsbesteuerung entzogen sein; insoweit wird die Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse nämlich nicht tangiert bzw. beeinträchtigt. Andernfalls liegt nach hier vertretender Ansicht eine unverhältnismäßige Maßnahme vor, wenn ein Mitgliedstaat seinen Besteuerungszugriff auf „fremde“ stille Reserven ausweitet. Diese Dogmatik wurde letztlich auch in Form einer bedingungslosen Wertverstrickung im Rahmen des Art. 5 der ATAD (s. Rz. 22) umgesetzt. Die Höhe der stillen Reserven ergibt sich demnach aus der Differenz zwischen den Marktwerten bei Eingang und Weggang der territorialen Anknüpfung.

Übertragung der Hornbach-Doktrin: Die Abweichung vom Marktwert für Transaktionen kann nach der sog. Hornbach-Doktrin zulässig sein, wenn wirtschaftliche Gründe den Abschluss eines Geschäfts zwischen verbundenen Unternehmen „unter nicht fremdüblichen Bedingungen rechtfertigen“. Allerdings wird eine Übertragbarkeit dieser Grundsätze auf die Entstrickungsbesteuerung überwiegend bezweifelt und eine S. 101nur eingeschränkte Bedeutung für den Bereich der Verrechnungspreise vertreten. Als Erklärung könnten die unterschiedlichen Rechtfertigungsgründe angeführt werden: Während Verrechnungspreiskorrekturen der Missbrauchsabwehr dienen (s. Rz. 10) und nur Besteuerungssubstrat betreffen, das durch die jeweiligen Transaktionen erzeugt wird, betreffen die Entstrickungsregelungen die Abgrenzung von Besteuerungskompetenzen für Besteuerungssubstrat, das in Form stiller Reserven bereits existiert.

Stichtag: Zeitlich zu ermitteln sind die stillen Reserven schließlich im bzw. für den Zeitpunkt, in dem die Beeinträchtigung des Steuerzugriffs (Beschränkung oder Ausschluss des Besteuerungsrechts) eintritt.

22

Verhältnis zum EU-Sekundärrecht Mit der „Richtlinie mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarktes“ als RL 2016/1164/EU (sog. ATAD) wurde neben weiteren Maßnahmen gegen BEPS-Strategien in Art. 5 ATAD auch Vorgaben für eine Wegzugs- bzw. Entstrickungsbesteuerung gefasst. Bedeutsam in diesem Zusammenhang ist, dass die Bestimmungen der ATAD ausschließlich an Körperschaftsteuerpflichtige gerichtet sind. Mithin sind die ATAD-Bestimmungen nur mittelbar für den Regelungsbereich des § 4 Abs. 1 EStG maßgebend und entfalten lediglich für § 12 KStG unmittelbare Bedeutung (s. § 12 KStG Rz. 22).

Mindestschutzniveau: Für die unionsrechtliche Beurteilung ist zudem zu sehen, dass die ATAD lediglich ein Mindestschutzniveau bietet (Art. 3 ATAD). Der nationale Steuergesetzgeber ist daher frei, über die ATAD-Vorgaben hinaus zu gehen, was auch den persönlichen Anwendungsbereich betrifft. Gleichwohl kann hierauf nicht unmittelbar eine Unionsrechtskonformität aus dem Sekundärrecht abgeleitet werden. Maßstab für derartige Regelungen bleibt das EU-Primärrecht (s.a. Rz. 21).

3. Verhältnis zum Abkommensrecht

23

DBA als Schrankenrecht: Doppelbesteuerungsabkommen stellen Schrankenrecht dar, d.h. sie definieren den Umfang der innerstaatlich bestehenden Besteuerungsansprüche bzw. grenzen diesen zwischen dem Ansässigkeits- und dem anderen (Quellen- bzw. Betriebsstätten-)Staat ab. Fragen zur Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage, also insb. der Gewinnermittlung, sind dem nationalen Recht vorbehalten und gerade nicht Gegenstand von DBA. Von daher sind die DBA-Bestimmungen neben den nationalen Gewinnermittlungsvorschriften, namentlich den Ent- und Verstrickungsregeln, anzuwenden und stehen nicht in einem Exklusivitätsverhältnis zueinander.

Kausalität für die finale Entnahmetheorie: Anderseits muss man sehen, dass gerade dieser Schrankencharakter, nationale Besteuerungsansprüche zu beschneiden, verantwortlich für die Entwicklung der finalen Entnahme- und Einlagetheorie des BFH war (s. Rz. 17) und damit kausal für die gesetzliche Verankerung der deutschen Ent- und Verstrickungsregelungen. Auch wenn jene ebenso auf Nicht-DBA-Fälle anwendbar sind, leitete der Gesetzgeber die Notwendigkeit zur Implementierung einer gesetzlichen Grundlage aus dem Zusammenspiel zwischen nationalem Recht und DBA ab. Obgleich der BFH in seiner ursprünglichen Rechtsprechung die Schrankenwirkung als tatbestandsauslösendes Merkmal einer Entstrickungsbesteuerung auslegte, die er zwischenzeitlich durch Aufgabe der finalen Entnahmedoktrin korrigiert hatte (s. Rz. 18), ist im Lichte der Rechtssicherheit und -klarheit für die Rechtsanwender eine durch den Gesetzgeber geschaffene Rechtsgrundlage grds. zu begrüßen, selbst wenn hiervon abweichende Möglichkeiten zur Verfügung gestanden hätten. Denn strenggenommen kann die Anwendung von DBA keinen Besteuerungstatbestand begründen. Daher hätte der Gesetzgeber auch alternativ ein sog. Festsetzungskonzept implementieren können, wonach die in Deutschland entstandenen stillen Reserven festgeschrieben und eine Besteuerung dieser eben erst im Zeitpunkt der Realisation erfolgt. Ein potentielles Hindernis durch bestehende DBA-Regelungen hätte entweder durch eine antragsgebundene Nachversteuerung oder durch eine Treaty-Override-Vorschrift erfolgen können, wie so häufig für andere Fallkonstellationen im § 50d EStG erfolgt oder den fusionsrichtlinieinduzierten Vorschriften (§ 15 Abs. 1a EStG, § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG). Zwingend, und daher abschließend überzeugend, erweist sich das deutsche Entstrickungsbesteuerungskonzept daher nicht.

S. 102

4. Verhältnis zu anderen Vorschriften

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Verhältnis zu § 1 Abs. 5 AStG: Die Entstrickungsregelung des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG geht als allgemeine Gewinnermittlungsvorschrift den Einkünftekorrekturnormen des § 1 Abs. 4 u. Abs. 5 AStG vor. Weiterhin sind die für § 1 Abs. 5 Satz 2 bis 4 AStG maßgeblichen Personalfunktionen im Kontext des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG nicht verbindlich, weshalb die erstmaligen Anwendung der BsGaV auch keine passive Entstrickung (s. Rz. 52) bewirken kann.

Verhältnis zu § 1 Abs. 3b AStG: In den Anwendungsbereich der Entstrickungsregelung fällt auch die Verlagerung betrieblicher Funktionen im grenzüberschreitenden Einheitsunternehmen, soweit das deutsche Besteuerungsrecht an einem Wirtschaftsgut, das zu einem verlagerten Transferpaket gehört, ausgeschlossen oder beschränkt wird. Die Vorschriften stehen im tatbestandlichen Überschneidungsbereich in Idealkonkurrenz. Systematisch gehen die Rechtsfolgen der Entstrickungsbesteuerung aber als Gewinnermittlungsvorschrift vor. Nur insoweit die Rechtsfolgen der Funktionsverlagerung (Einkünftekorrekturnorm) weitergehen, was insb. den Bewertungsansatz anbelangt (Einzelbewertung des übertragenen Einzelwirtschaftsguts versus Gesamtbewertung des Transferpakets), ist § 1 Abs. 3b AStG maßgebend.

Verhältnis zu § 1 Abs. 3c AStG: Im Hinblick auf das im Rahmen des AbzStEntModG eingeführte DEMPE-Konzept sind nach hier vertretender Auffassung die allgemeinen Entstrickungsnormen (Gewinnermittlungsvorschrift) vorrangig, weshalb insb. keine (passive) Entstrickung (s. Rz. 52) durch erstmalige Anwendung ausgelöst werden kann. Zudem muss man sehen, dass mit dem DEMPE-Konzept ein unter Fremdüblichkeitsgesichtspunkten bestimmter theoretischer Gewinnanspruch ermittelt werden soll und gerade nicht die Zuordnung von (Einzel-)Wirtschaftsgütern. Daher schließt sich eine konkurrierende Gesetzesanwendung schon aus systematischen Gründen aus.

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Verhältnis zu § 6 Abs. 3 EStG: Auch wenn die Regelung des § 6 Abs. 3 EStG tatbestandlich die Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven fordert, ist § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG in diesem Zusammenhang nicht einschlägig, da die Vorschrift steuersystematisch nicht auf Übertragungsvorgänge anwendbar ist (s. Rz. 35 und § 12 Rz. 14). Folglich enthält Abs. 3 einen eigenständigen Entstrickungsgedanken. Nachteilhaft hierbei ist jedoch, dass in solchen Fällen keine Stundung des Steueranspruchs möglich ist.

Verhältnis zu § 6 Abs. 5 EStG und § 16 Abs. 3 EStG: Nur aufgrund der expliziten Verweisung in § 6 Abs. 5 Satz 1 Halbs. 2 EStG und § 16 Abs. 3 EStG findet § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG auf Überführungsvorgänge i.S.d. § 6 Abs. 5 EStG sowie bei Realteilungsvorgängen entsprechende Anwendung. Ein Buchwertansatz kommt nicht in Betracht, sofern ein Wirtschaftsgut bei derartigen Vorgängen in ein ausländisches Betriebsvermögen bzw. in eine ausländische Betriebsstätte „überführt“ wird. In diesen Fällen sollte daher auch eine Steuerstundung möglich sein, sofern der Anwendungsbereich der nämlichen Stundungsregelungen eröffnet ist (§ 4g EStG bzw. § 36 Abs. 5 EStG).

Verhältnis zu § 16 Abs. 3a EStG: § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG war bis zur Einführung des § 16 Abs. 3a EStG auch auf die Verlegung betrieblicher Einheiten anwendbar. Seither ist jene (speziellere) Vorschrift vorrangig. In Bezug auf die Verstrickungsregelung (s Rz. 2) in § 4 Abs. 1 Satz 3 Halbs. 2 i.V.m. Satz 8 Halbs. 2 u. Satz 9 Halbs. 2 EStG existiert keine gesonderte Regelung für betriebliche Einheiten i.S.v. § 16 Abs. 3a EStG, weshalb diese auch in diesem Kontext unmittelbar anwendbar ist.

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Verhältnis zu § 12 KStG: Für Körperschaften ist im Bereich der Ent- und Verstrickungsregelungen § 12 KStG die speziellere Norm gegenüber § 4 Abs. 1 EStG. Nur insoweit ein Vorgang nicht explizit von § 12 KStG geregelt ist, bleibt § 4 Abs. 1 EStG über den Generalverweis in § 8 KStG anwendbar. Speziell die Verstrickungsregelung (s Rz. 2) in § 4 Abs. 1 Satz 3 Halbs. 2 i.V.m. Satz 8 Halbs. 2 u. Satz 9 Halbs. 2 EStG sind mangels eigenständiger Regelungen auch für Körperschaften maßgebend.

S. 103

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Verhältnis zum UmwStG: § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG ist nicht auf Übertragungsvorgänge anwendbar. Für diese gelten die allgemeinen Gewinn- und Bewertungsvorschriften. Gleichwohl ist darauf hinzuweisen, dass auch die Regelungen des UmwStG steuersystematisch die Grundsätze der Entstrickungsbesteuerung nachgebildet haben, indem die Steuerneutralität von Umwandlungsvorgängen verwehrt wird, soweit das deutsche Besteuerungsrecht in Bezug auf den Gewinn aus der Veräußerung der übertragenden Wirtschaftsgüter ausgeschlossen oder beschränkt ist (vgl. etwa §§ 3 Abs. 2, 11 Abs. 2 oder 20 Abs. 2 UmwStG).

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Verhältnis zum GewStG: § 7 Satz 1 GewStG baut auf dem Gewinn nach den Regelungen des EStG und KStG auf, weshalb die Ent- und Verstrickungsregelungen auch auf die GewSt ausstrahlen. Sofern ein Vorgang aber lediglich einer gewerbesteuerliche Entstrickung herbeiführen würde, fehlt es insoweit an einer speziellen Rechtsgrundlage im GewStG.

B. Entnahmen und Einlagen (Abs. 1)

I. Grundnorm (Abs. 1 Satz 1)

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Betriebsvermögensvergleich: § 4 Abs. 1 EStG regelt im betrieblichen Bereich die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich. Danach ist der Gewinn definiert als Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Ende des betreffenden Wirtschaftsjahrs und dem Betriebsvermögen am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs (1. Stufe). Anschließend ist die Betriebsvermögensveränderung um Entnahmen im laufenden Wirtschaftsjahr zu erhöhen und um Einlagen im laufenden Wirtschaftsjahr zu vermindern (2. Stufe).

II. Reguläre Entnahmen (Abs. 1 Satz 2)

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Aktive Entnahme: In Ergänzung zu § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG wird auch die Entnahme von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen bei der Betriebsgewinnermittlung berücksichtigt. Als Entnahmen qualifizieren hiernach Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen, sodass zwischen Sachentnahmen, Nutzungsentnahmen und Leistungsentnahmen zu unterscheiden ist. Nicht relevant ist in diesem Zusammenhang, ob die betreffenden Wirtschaftsgüter bilanzierbar sind (z.B. selbst geschaffene immaterielle WG, vgl. § 5 Abs. 2 EStG), fehlerhaft nicht bilanziert worden sind oder aufgrund von Abschreibungen nicht mehr rechnerischer Bestandteil des Betriebsvermögensvergleichs sind.

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Betriebliches Wirtschaftsgut: Ferner muss das nämliche Wirtschaftsgut auch entnahmefähig sein, d.h. der betriebliche Zusammenhang bzw. die Zuordenbarkeit (notwendiges Betriebsvermögen) sowie die Zuordnungsentscheidung (insb. bei gewillkürtem Betriebsvermögen) muss gelöst werden.

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Nutzungsentnahme: Weiterhin wird von § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG auch die Entnahme von „Nutzungen“ erfasst. Eine solche Nutzungsentnahme liegt vor, wenn ein Wirtschaftsgut vorübergehend für betriebsfremde Zwecke verwendet wird. In diesen Fällen wird nicht das Wirtschaftsgut selbst, d.h. die Substanz, entnommen, sondern vielmehr nur der Ertrag aus den betriebsfremden Nutzungen.

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Teilwertansatz: Wird der Entnahmetatbestand ausgelöst, ist dieser grds. nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG mit dem Teilwert zu bewerten, sofern nicht eine vorrangige Regelung (etwa § 6 Abs. 3 bis 5 EStG) einschlägig ist.

III. Fiktive Entnahme (Abs. 1 Satz 3 Halbs. 1)

1. Teleologische Einordnung

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Gefährdungsnorm: In Ergänzung zur tatsächlichen Entnahmehandlung fingiert § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG eine Entnahme für betriebsfremde Zwecke, um die Besteuerung stiller Reserven bei Ausschluss oder Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts sicherzustellen. Die Vorschrift setzt den Ausschluss oder die Beschränkung des deutS. 104schen Besteuerungsrechts voraus, ohne dabei selbst zu definieren, wann das Besteuerungsrecht an dem Veräußerungs- oder Nutzungsgewinn ausgeschlossen oder beschränkt wird.

Konkrete Gefährdungsbezug: Nimmt man die gesetzgeberische Intention ernst, muss es tatbestandlich darauf ankommen, ob durch einen Vorgang der deutsche Besteuerungszugriff konkret bzw. tatsächlich bedroht wird. Weniger entscheidend ist nach hiesiger Ansicht, ob dieser Umstand nur hypothetischer Natur ist. Denklogisch muss daher auch im Ausgangspunkt ein deutsches Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder Nutzung bestehen, d.h. eine konkrete Steuerpflicht (ohne gleichzeitige Steuerbefreiung) vorliegen, die sich zulasten des Fiskus negativ verändert (s. Rz. 40). Eine ausdrückliche Interpretation durch die Finanzverwaltung ist bisher nicht veröffentlicht. Die Formulierungen in Rz. 88 f. (zum Wegzugsbesteuerungskomplex) im aktualisierten AStGAE könnten aber durchaus als maßgebend konkreten Gefährdungsbezug gedeutet werden.

Rechtsprechungsgrundsätze: Die damit einhergehende Frage, ob die Entstrickungsregelung als sog. Gefährdungsnorm zu interpretieren ist, ist umstritten und höchstrichterlich nicht abschließend entschieden. Auch die finale Entnahmetheorie ( Rz. 17) des BFH stützt einen konkreten Gefährdungsbezug, weil nur abweichende Zuteilung von Besteuerungsbefugnissen eine Abrechnung bereits entstandener stiller Reserven erforderlich macht. Und schließlich erscheint es auch unionsrechtlich kaum haltbar, eine Entstrickungsbesteuerung bei schlicht hypothetischer Gefährdung des Steueraufkommens über die Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zu rechtfertigen (vgl. bereits Rz. 21), insbesondere wenn die betreffenden stillen Reserven weiterhin durch den betreffenden Mitgliedstaat beobachtet bzw. nachvollzogen werden können und daher auch der Rechtfertigungsgrund der wirksamen Steueraufsicht nicht verfängt. Dies betrifft gerade die Fälle, bei denen das betreffende WG weiterhin im deutschen Stammhaus (buchhalterisch und handelsrechtlich) bzw. der deutschen Betriebsstätte (über eine entsprechend steuerliche Betriebsstättenbilanz nach der BsGaV) verbleibt.

2. Anwendbarkeit auf Übertragungs- und Überführungsvorgänge?

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Nur Überführungsvorgänge: Mit der (Entstrickungs-)Regelung wollte der Gesetzgeber insbesondere die Überführung von Wirtschaftsgütern in eine ausländische Betriebsstätte erfassen; dieser Vorgang wird explizit im Regelbeispiel des § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG angesprochen (s. Rz. 64).

Keine Übertragungsvorgänge: Nach den Vorstellungen des Gesetzgebers ist die Norm auch im Falle des Rechtsträgerwechsels einschlägig, sofern hierdurch das deutsche Besteuerungsrecht ausgeschlossen oder beschränkt wird. Im Schrifttum wird diese Ansicht zutreffend bestritten. Einerseits wird angeführt, dass dieser Gedanke mit dem Wortlaut nicht hinreichend vereinbar ist. Dieser Begründungsansatz überzeugt weniger, da der Tatbestand sehr offen formuliert ist, indem lediglich auf die Veränderung des deutschen Besteuerungszugriffs abgestellt wird; bei welchem Steuerpflichtigen der relevante Zustand (Ausschluss oder Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts) eintritt, bleibt offen. Überzeugender erscheint aber die Ablehnung aus systematischen Erwägungen: Im Falle eines Rechtsträgerwechsels gelten im Ausgangspunkt zunächst die allgemeinen (Tausch- oder Entnahme-)Grundsätze, die ihrerseits eine Gewinnrealisation bewirken (können). Anschließend werden gewinnwirksame Steuerfolgen durch Sonderregelungen (etwa § 6 Abs. 3, Abs. 5, § 16 Abs. 3 EStG oder dem UmwStG) zurückgenommen. Diesen Regelungen gemein ist sodann eine eigenständige Einschränkung, dass für die gewünschte Steuerneutralität eines Vorgangs die Besteuerung der stillen Reserven (in Deutschland) sichergestellt bleiben muss; teilweise über den Direktverweis auf § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG. Sofern durch den betreffenden Vorgang der deutsche Steuerzugriff konkret S. 105gefährdet wird, scheidet die Anwendung der spezielleren Norm aus mit der Folge, dass es nach allgemeinen Grundsätzen zur Gewinnrealisation kommt. Sofern ein Wirtschaftsgut demnach die (betriebliche) Sphäre des Steuerpflichtigen verlässt, dürfte § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG schon aus steuersystematischen Gründen nicht mehr anwendbar sein.

3. Tatbestand

a) Einschränkung (Ausschluss oder Beschränkung) des deutschen Besteuerungsrechts

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Ausschluss des Besteuerungsrechts: Ein Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts liegt regelmäßig dann vor, wenn Deutschland abschließend an einer Besteuerung der Gewinne aus der Veräußerung oder Nutzung des betreffenden Wirtschaftsguts gehindert ist. Denkbar ist dies insbesondere für den Fall, dass ein Wirtschaftsgut betrieblich dem Ausland zuzurechnen ist und Deutschland als Stammhaus- bzw. Ansässigkeitsstaat auf Grundlage eines DBA zur Freistellung der betreffenden Einkünfte verpflichtet ist. Ob zuvor ein uneingeschränktes (Zuordnung zur deutschen Betriebsstätte) oder ein nur eingeschränktes (Zuordnung zur ausländischen Anrechnungsbetriebsstätte) Besteuerungsrecht bestand, ist nach der hier vertretenen Auffassung unbeachtlich. Denn Deutschland ist letztlich in beiden Fällen an einer Besteuerung gehindert.

BFH-Sichtweise: Die vom BFH vertretende Sichtweise, dass selbst bei Überführung eines Wirtschaftsguts ins Ausland und anschließender Zuordnung zu einer ausländischen Betriebsstätte (im DBA-Fall) Deutschland weiterhin abkommensrechtlich berechtigt ist, die bis zum Zeitpunkt der Überführung angewachsenen stillen Reserven zu besteuern, wird von der Finanzverwaltung nicht anerkannt. Vielmehr sieht die Verwaltung bereits durch die administrativen Schwierigkeiten bei der Verfolgung des überführten WG eine Gefährdung des deutschen Besteuerungsrechts. Dies ist m.E. jedenfalls in Outbound-Konstellationen unverhältnismäßig, da das betreffende Wirtschaftsgut weiterhin in der Handelsbilanz des Stammhauses erfasst bleibt und damit auch dessen Schicksal im Inland hinreichend dokumentiert wird (s.a. Rz. 34). Dem Argument, nach vermeintlich ausländischer Sichtweise würde der Fortbestand eines (anteiligen) deutschen Besteuerungsrecht nicht anerkannt, greift insofern kurz. Denn in einem solchen Fall sieht sich der Steuerpflichtige allenfalls dem Risiko ausgesetzt, dass die in Deutschland angewachsenen stillen Reserven auch im Ausland einer Besteuerung unterliegen, ohne dass Deutschland auf sein Besteuerungsrecht verzichten müsste oder zur Anrechnung einer ausländischen Steuer verpflichtet wird. Sofern Deutschland allerdings im Überführungsfall die stillen Reserven lediglich festsetzen würde und bei späterer Veräußerung eine rückwirkende Besteuerung für das Jahr der Überführung anordnet, wäre selbst eine vermeintliche Doppelbesteuerung beseitigt. Die vom BFH vertretenen Sichtweise zudem in einigen Sonderfällen durch einige DBA-Sonderregelungen (sog. zu Immobiliengesellschafts-, Sitzstaats- und Nachlaufklauseln) verankert (s. Rz. 51).

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Besteuerungsrückfall: In diesem Zusammenhang ist zudem zu berücksichtigen, dass die gegenwärtige Abkommenspolitik die DBA-rechtliche Freistellungsverpflichtung häufig nur noch eingeschränkt formuliert. Danach wird die sog. Freistellungsmethode, insbesondere im betrieblichen Bereich, unter den Vorbehalt von sog. Aktivitäts- und Rückfallklauseln gestellt; flankiert durch die unilateralen Regelungen des § 50d EStG. Folglich ist stets zu prüfen, ob bei einer Zurechnung von Wirtschaftsgütern zu einer ausländischen Betriebsstätte eine DBA-rechtliche Freistellung durchgreift oder es aufgrund abkommensrechtlicher oder unilateraler Umschaltklauseln zu einem Besteuerungsrückfall an Deutschland kommt. In einem solchen Fall wäre jedenfalls der Tatbestand des Ausschlusses des deutschen Besteuerungsrechts nicht erfüllt; es könnte lediglich zur Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts kommen, sofern eine ausländische Steuer überhaupt anfällt, die anzurechnen wäre (s. Rz. 39 f.).

S. 106

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Maßstab Veranlassungsprinzip: Für die zugrunde legende Zurechnungsfrage ist das Veranlassungsprinzip maßgebend. Eine hiervon abweichende Zuordnung auf Grundlage des in § 1 Abs. 5 AStG umgesetzten Authorized-OECD-Approach scheidet für Zwecke der Entstrickungsbesteuerung aus, da die AOA-Grundsätze systematisch nur für die Einkünftekorrekturnorm des § 1 AStG maßgebend sind.

Zurechnungswechsel: Darüber hinaus ist der Tatbestand des Ausschlusses des deutschen Besteuerungsrechts erfüllt, wenn ein Wirtschaftsgut ursprünglich einer inländischen Betriebsstätte eines beschränkt Steuerpflichtigen zuzurechnen war (und daher besteuert werden konnte) und anschließend einer ausländischen (Stammhaus-)Betriebsstätte zuzurechnen ist. In einem solchen Fall ist Deutschland bereits nach nationalem Recht an einer Besteuerung gehindert; jedenfalls sofern keine unilateralen Zurechnungsfiktionen (etwa § 50d Abs. 10 oder § 50i EStG) greifen. Es handelt sich hierbei nicht um eine typische Steuerbefreiung, sondern um die Nichtsteuerbarkeit, was aber tatbestandsmäßig keine Relevanz hat.

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Beschränkungstatbestand: Mit dem alternativen Beschränkungstatbestand geht der Gesetzgeber über die Lehre der finalen Entnahmetheorie des BFH (s. Rz. 17) hinaus. Eine Beschränkung liegt nach Ansicht des Gesetzgebers immer dann vor, wenn Maßnahmen zur Abmilderung einer drohenden Doppelbesteuerung betroffen sind. Dies betrifft insbesondere den Fall, dass Deutschland zunächst ein uneingeschränktes Besteuerungsrecht oblag und durch einen Vorgang anschließend verpflichtet ist, eine ausländische Steuer anzurechnen. Ob diese Anrechnungsverpflichtung aus einschlägigen und anwendbaren DBA resultiert oder sich - in einem Nicht-DBA-Fall - aus den unilateralen Vorgaben des § 34c EStG ergibt, ist unbeachtlich. Darüber hinaus ist eine beschränkende Anrechnungsverpflichtung auch für Inbound-Fälle im Kontext des § 50d Abs. 10 EStG denkbar.

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Ausnahmen: Keine Beschränkung sollte dagegen vorliegen, wenn eine Anrechnungsverpflichtung schon besteht und sich lediglich die Höhe der Anrechnungsverpflichtung ändert, z.B. aufgrund von ausländischen Tarifanpassungen oder Änderung der ausländischen Steuerjurisdiktion. Ebenfalls nicht unter den Beschränkungstatbestand dürften Sachverhalte zu fassen sein, in denen ein Wirtschaftsgut zwischen verschiedenen Anrechnungsbetriebsstätten (mit oder ohne DBA) „wechselt“.

Ausländische Nichtbesteuerung: Zudem ist nach hier vertretenen Ansicht der Ausschluss- oder Beschränkungstatbestand auch dann nicht erfüllt, wenn dem Ausland zwar grds. ein Besteuerungsrecht gebührt, dieses aber faktisch aufgrund einer Steuerbefreiung oder Nichtbesteuerung nicht ausgeübt wird. Denn neben der rein rechtlichen Anrechnungsverpflichtung ist m.E. auch eine konkrete Steueranrechnung, in Form einer tatsächlichen anzurechnenden ausländischen, Steuer erforderlich. Andernfalls würde die Entstrickungsregel auch rein hypothetische Fälle umfassen, für die eine vorgezogene Besteuerung nach hier vertretender Ansicht unverhältnismäßig erscheint (s. Rz. 34).

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Steuerabzug: Nach Ansicht der Finanzverwaltung soll auch der Steuerabzug eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts begründen können. Diese Ansicht wird im Schrifttum bezogen auf § 34c Abs. 2 S. 107EStG bzw. § 34c Abs. 3 EStG zutreffend nicht geteilt. Denn Deutschland wird in diesen Fällen weder einer Besteuerung dem Grunde nach gehindert noch vermindert sich die festzusetzende Steuer durch eine Anrechnungsverpflichtung; lediglich der Besteuerungsumfang in Form der Steuerbemessungsgrundlage wird durch eine vermeintlich ausländische Steuer reduziert. Mithin lässt sich durchaus kritisch hinterfragen, ob in derartigen Fällen überhaupt ein direkter Zugriff auf stille Reserven durch eine vorgezogene Besteuerung verhältnismäßig ist. Ferner sollte - wie auch in Anrechnungsfällen (s. Rz. 40) - eine Beschränkung überhaupt nur dann vorliegen, wenn eine ausländische Steuer tatsächlich anfällt, d.h. die Veräußerung oder Nutzung des betreffenden Wirtschaftsguts im Ausland überhaupt steuerbar und nicht steuerbefreit ist bzw. im Ausland eine Besteuerung vorgesehen ist. Zudem sind im Kontext des § 34c Abs. 3 EStG die Ausnahmen des § 34c Abs. 6 Satz 6 EStG zu prüfen, wonach ein Steuerabzug ausscheidet, wenn der andere Staat etwa nach dem einschlägigen DBA berechtigt ist, die betreffenden Einkünfte zu besteuern.

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Antragserfordernis in Abzugsfällen: In Bezug auf die Steuerabzugsmöglichkeiten ist nach hier vertretender Ansicht schließlich auch dahingehend zu unterscheiden, ob der Steuerpflichtige einen Antrag auf Steuerabzug stellen muss (§ 34c Abs. 2 EStG) oder der Steuerabzug vom Gesetz zwingend vorgegeben ist (§ 34c Abs. 3 EStG). In Antragsfällen bliebe dem Steuerpflichtigen nämlich die Möglichkeit vorbehalten, durch einen entsprechenden Antragsverzicht einer Tatbestandsverwirklichung vorzubeugen. Ob die Finanzverwaltung einer solchen Vorgehensweise folgt, ist derzeit unklar.

b) Maßgebende Zuordnungskriterien: Veranlassungsprinzip, Zentralfunktionsthese und funktionaler Zusammenhang

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Veranlassungsprinzip: Im Hinblick auf den maßgebenden Zuordnungswechsel ist in grenzüberschreitenden Fällen nach jüngster BFH-Rechtsprechung - neben der zivilrechtlichen Zuordnung - (zusätzlich) auch ein wirtschaftlicher Zusammenhang nach dem Veranlassungsprinzip notwendig. Eine schlicht rechtliche Zugehörigkeit ist danach nicht mehr ausreichend. Mit anderen Worten ist es in grenzüberschreitenden Sachverhalten für die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zur inländischen (Personengesellschafts-)Betriebsstäte nicht ausreichend, dass eine inländische Personengesellschaft ein Wirtschaftsgut selbst erwirbt und damit zivilrechtliche Eigentümerin wird. Dieser maßgebliche wirtschaftliche Veranlassungszusammenhang ergibt sich aus § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG. Unter Veranlassungsgesichtspunkten muss das betreffende Wirtschaftsgut auch tatsächlich der durch den inländischen Unternehmensteil (Stammhaus oder Betriebsstätte) entfalteten betrieblichen Tätigkeit dienen.

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Zentralfunktion des Stammhauses: Ist ein solcher wirtschaftlicher Veranlassungszusammenhang nicht ersichtlich, scheidet die Zuordnung zum inländischen Betriebsvermögen mit der Folge aus, dass die hierüber erzielten Einkünfte ebenfalls nicht im inländischen Gewerbebetrieb anfallen; jedenfalls wenn sich das Stammhaus im Ausland befindet (sog. Zentralfunktionsthese). Vor diesem Hintergrund und bei konsequenter Anwendung der Grundsätze (Maßgeblichkeit des Veranlassungsprinzip für Zuordnungsfragen) ist es dann unbeachtlich, ob ein Wirtschaftsgut im Eigenvermögen eines im Ausland ansässigen (Mit-)Unternehmers gehalten wird oder zum zivilrechtlichen Gesamthandsvermögen einer in- oder ausländischen Personengesellschaft gehört. Besteht nämlich ein hinreichend wirtschaftlicher Veranlassungszusammenhang zur inländischen (Personengesellschafts-)Betriebsstätte, ist eine dahingehende Zuordnung geboten, andernfalls gerade nicht. Die (vorrangige) Zuordnung zur inländischen (Personengesellschafts-Geschäftsleitungs-)S. 108Betriebsstätte erscheint praktisch jedenfalls zweifellos, wenn kein oder kein engerer wirtschaftlicher Veranlassungszusammenhang zu einer ausländischen Betriebsstätte des betreffenden (Mit-)Unternehmers gegeben ist, z.B. weil dort keine aktive gewerbliche Tätigkeit ausgeübt wird (bloße Holdingfunktion) oder einer aktiv-gewerblichen Tätigkeit im Inland nachgegangen wird (originär-betriebliche Inlandsbetriebsstätte), mit der die betreffenden Wirtschaftsgüter wirtschaftlich zusammenhängen. Umgekehrt liegt es nahe, bei einer schlicht fiktiven Gewerblichkeit im Inland eine Zuordnung zur Auslandsbetriebsstätte vorzunehmen, wenn dort einer aktiven (wenn auch nur einer bloßen vermögensverwaltenden) Tätigkeit nachgegangen wird, die einen entsprechenden wirtschaftlichen Zusammenhang zu dem fraglichen Wirtschaftsgut (z.B. Beteiligung) aufweist.

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Keine (national) betriebsstättenlosen Einkünfte: Schließlich ist im Kontext der (jedenfalls nationalen) Zuordnungsfrage die Theorie der sog. betriebsstättenlosen Einkünfte beachtlich. Im Kern geht der BFH in seiner ständigen Rechtsprechung davon aus, dass sämtliche betriebliche Einkünfte - nach innerstaatlichem Recht - zumindest (irgend-)einer Betriebsstätte zuzuordnen sind, da jedes (betriebliche) Unternehmen über mindestens eine - im Zweifel über die (Geschäftsleitungs-) - Betriebsstätte verfügt. Demnach sind keine betrieblichen Einkünfte denkbar, die außerhalb einer Betriebsstätte anfallen. Daraus folgt für den Fall, dass ein ausländischer (Mit-)Unternehmer lediglich über eine inländische (Personengesellschafts-Geschäftsleitungs-)Betriebsstätte verfügt, eine Zuordnung der betrieblichen Wirtschaftsgüter und der daraus erzielten Einkünfte zwangsläufig zu jener Inlandsbetriebsstätte erfolgen muss. Ob diese sog. No-Floating-Income-Theorie auch auf Abkommensebene durchschlägt, ist ungeklärt.

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Abkommensrechtlich betriebsstättenlose Einkünfte: Für die abkommensrechtliche Zuteilung der Besteuerungsbefugnisse sind im betrieblichen Bereich die Betriebsstättenvorbehalte in den spezielleren Verteilungsnormen (Art. 10 bis 13 und Art. 21 OECD-MA) von zentraler Bedeutung. Danach wird gefordert, dass die den Einkünften zugrunde liegenden Vermögenswerte (Beteiligung, Darlehensforderung, Lizenzrecht) „tatsächlich zu einer Betriebsstätte gehören“, während der bei Veräußerung von Betriebsvermögen maßgebende Art. 13 Abs. 2 OECD-MA darauf abstellt, dass das den Gewinnen zugrunde liegende Vermögen „Betriebsvermögen einer Betriebsstätte“ ist. Und schließlich kommt es für die Zuordnung fraglicher Einkünfte für Zwecke des Art. 7 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 2 OECD-MA „nur“ darauf an, ob diese der nämlichen (Personengesellschafts-)Betriebsstätte zuzurechnen sind. Man sollte meinen, dass diesen begrifflichen Abweichungen keine inhaltlichen Unterschiede beizumessen sind. Die ausgiebige Rechtsprechung des BFH kennzeichnet aber ein anderes Bild: Die unterschiedliche Begriffswahl von „tatsächlich“, „funktional“, „tatsächlich-funktional“ bis hin zu „wirtschaftlich-funktional“ hat - jedenfalls in der Vergangenheit - dazu geführt, dass nicht abschließend geklärt ist, welche Zuordnungskriterien in Abgrenzungsfragen überhaupt maßgebend sind und ob man überhaupt von einem einheitlichen Zuordnungsmaßstab bzw. -konzept ausgehen kann. Die jüngere Rechtsprechung legt allerdings nahe, dass die Zurechnungsmaßstäbe zwischen nationalem Recht und Abkommensrecht nicht weit auseinanderliegen können bzw. nahezu deckungsgleich sein S. 109dürften. Gleichwohl muss man sehen, dass es dem bilateralen Charakter von DBA geradezu immanent ist, betriebsstättenlose Einkünfte gerade in Dreieckssachverhalten oder im Bereich der fiktiven Gewerblichkeit, die abkommensrechtlich nicht durchschlägt, zu erzeugen.

c) Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern

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Wirtschaftsgut: Das Besteuerungsrecht muss hinsichtlich eines Gewinns aus der Veräußerung oder Nutzung eines WG ausgeschlossen oder beschränkt werden. Demnach muss lediglich die Definition des WG erfüllt sein: selbstständige Bewertbarkeit, Greifbarkeit und ein wirtschaftlicher Vorteil, den sich der Stpfl. etwas kosten lässt. Auf einen bilanziellen Ausweis des WG kommt es nicht an, weshalb insbesondere Aktivierungsverbote nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 5 EStG (zB. für selbstgeschaffene immaterielle WG) unbeachtlich sind.

Keine Tätigkeiten oder Funktionen: Tatbestandlich nicht erfasst ist die schlichte Verlagerung von Tätigkeiten oder betrieblichen Funktionen, weil diese gerade nicht als WG aktiviert werden (können). Dies betrifft in der Praxis gerade den Bereich der Tätigkeitsvergütung von Personengesellschaften (z.B. in Form von sog. Carried-Interests).

Inländische Steuerpflicht: Sachlich muss der Gewinn aus der Veräußerung oder der Nutzung (s. Rz. 50) eines Wirtschaftsguts zunächst in Deutschland steuerpflichtig gewesen sein, d.h. nach den Vorschriften des EStG der inländischen Besteuerung unterliegen und nicht nach nationalen Vorschriften oder Regelungen eines DBA ausgeschlossen sein. Mithin sollte die Regelung nicht anwendbar sein, wenn eine Veräußerungsgewinn bereits vor dem maßgebenden Vorgang bereits steuerfrei gestellt bzw. nicht steuerbar war.

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Stille Lasten: Weiterhin definiert die Vorschrift keinen eigenständigen Gewinnbegriff, weshalb grds. auch ein negativer Gewinn und damit die Erfassung stiller Lasten denkbar erscheint. Damit verbunden ist auch eine Verrechnungsmöglichkeit von stillen Reserven mit stillen Lasten verschiedener WG, was für den Bereich privater Kapitalgesellschaftsanteile gerade ausgeschlossen ist.

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Passive Wirtschaftsgüter: Unklar ist, ob die Entstrickungsvorschriften auch auf passive Wirtschaftsgüter anwendbar sind. Vor dem Hintergrund, dass der Gesetzgeber sein Besteuerungsrecht an stillen Reserven absichern möchte, sollte nach dem Telos der Norm nur das Aktivvermögen umfasst sein.

d) Gewinn aus der Nutzung von Wirtschaftsgütern

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Nutzungsentnahme: In Ergänzung hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts kommt es nach § 4 Abs. 1 Satz 3 Alt. 2 EStG ebenfalls zu einer Entstrickungsbesteuerung, wenn bezogen auf die Gewinne aus der Nutzung eines Wirtschaftsguts das deutsche Besteuerungsrecht ausgeschlossen oder beschränkt wird.

Nutzungsbegriff: Den Nutzungsbegriff definiert die Vorschrift weder selbst noch existiert eine allgemeine steuerrechtliche Begriffsdefinition, auf die zurückgegriffen werden könnte. Mithin ist für die Auslegung das Zivilrecht maßgebend: Nach § 100 BGB sind Nutzungen definiert als Früchte einer Sache oder eines Rechts sowie die Vorteile, welche der Gebrauch der Sache oder des Rechts gewährt. Der Begriff Früchte eines Rechts S. 110oder einer Sache sind in § 99 BGB definiert. Nach § 99 Abs. 3 BGB gehören hierzu auch Erträge, welche eine Sache oder ein Recht eines Rechtsverhältnisses gewährt. Früchte eines Gesellschaftsanteils sind die auf Grund Gesellschafterbeschlusses auszuzahlende Gewinnanteile.

Nur Fremdnutzung: Bezogen auf den alternativen Tatbestand des Gewinns aus der Nutzung eines Wirtschaftsguts sollten Vorgänge erfasst sein, bei denen ein Wirtschaftsgut gegen Entgelt (ggf. nur vorübergehend) einem Dritten zur Nutzung überlassen wird. Nicht gemeint sein kann nach hier vertretender Ansicht der Fall, in dem ein Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte nur zur vorübergehenden (eigenen) Nutzung überlassen wird. Die Nutzung muss vielmehr betriebsfremden Zwecken dienen. Kurz- oder längerfristige innerbetriebliche Überlassungen - fiktiv nach den AOA-Grundsätzen oder gegen eine fremdübliche Nutzungsgebühr - fallen nach hiesiger Ansicht nicht unter die Tatbestandsalternative.

e) Sonderfälle

51

Anteile an Kapitalgesellschaften: In Bezug auf betrieblich verhaftete Kapitalgesellschaftsbeteiligungen und Rechte stellt sich in der Praxis häufig die Frage, ob der Wegzug des Unternehmers bzw. Mitunternehmers unter fortbestehender Zurechnung der nämlichen Wirtschaftsgüter zu einer inländischen Betriebsstätte (s. Rz. 44 f.) zu einer Entstrickungsbesteuerung führen kann. Die Veräußerungsalternative dürfte - jedenfalls bei inländischen Wirtschaftsgütern (keine Anrechnung über § 50 Abs. 3 EStG) - regelmäßig nicht erfüllt sein, wenn das betreffende Wirtschaftsgut unter Veranlassungsgesichtspunkten (s. Rz. 43) einer originär-betrieblichen Betriebsstätte zuzurechnen ist, da dann die Durchsetzung einer deutschen beschränkten Steuerpflicht auch durch einen DBA-Betriebsstättenvorbehalt weder eingeschränkt noch ausgeschlossen wird. Dies würde gleichermaßen für eine potentielle Nutzungsentstrickung gelten, weil auch insoweit die maßgebenden Betriebsstättenvorbehalte auf DBA-Ebene einen vollumfänglichen Besteuerungszugriff absichern.

Fiktives Betriebsvermögen: Daneben ist aber auch an Fälle des fiktiven Betriebsvermögens zu denken, bei denen ein deutsches Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts erhalten bleibt. Dies kann einerseits in Nicht-DBA-Fällen schon aufgrund der fortbestehenden inländischen Steuerpflicht gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG geboten sein. Andererseits sichern gelegentlich bestimmte DBA-Sonderregelungen (sog. zu Immobiliengesellschafts-, Sitzstaats- und Nachlaufklauseln) einen deutschen Besteuerungszugriff ab, wenn etwa Anteile an einer deutschen Immobiliengesellschaft in einem fiktiven inländischen Betriebsvermögen (z.B. geprägte GmbH & Co. KG) gehalten werden und die maßgebende Art. 13 Abs. 4 OECD-MA nachgebildete Bestimmung dem Belegenheitsstaat (Deutschland) das Besteuerungsrecht zugesteht bzw. eine spezielle Nachlaufklausel (z.B. Art. 13 Abs. 5 Satz 2 DBA-Argentinien, Art. 13 Abs. 7 Buchst. a DBA-Kanada oder Art. 13 Abs. 4 DBA-Schweiz) das deutsche Besteuerungsrecht für eine gewisse Übergangszeit absichert. Der Tatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 3 Alt. 1 EStG sollte in diesen Fällen daher erst dann erfüllt sein, wenn das deutsche Besteuerungsrecht verloren geht (z.B. Abverkauf des Immobilienbesitzes oder Auslaufen der Nachlauffrist).

Keine Nutzungsentstrickung: Schließlich stellt sich in derlei Konstellationen aber zusätzlich die Frage, ob das deutsche Besteuerungsrecht an Erträgen aus den nämlichen Wirtschaftsgütern (Dividenden, Zinsen oder Lizenzgebühren) als Nutzungsentstrickung zu würdigen ist, insoweit das einschlägige DBA mangels Betriebsstättenvorbehalt ein nur reduziertes deutsches Quellenbesteuerungsrecht vorsieht. Gegen eine solche Auffassung spricht vordergründig, dass die Nutzungsvariante des § 4 Abs. 1 Satz 3 Alt. 2 EStG nur auf vorübergehende Nutzungsüberlassungen an fremde Dritte abzielt (s. Rz. 50). Sofern also eine Beteiligung oder Recht weiterhin innerbetrieblich genutzt wird, scheidet die Anwendung einer Nutzungsentstrickung demzufolge aus.

S. 111

f) Passive Entstrickung

52

BMF-Sichtweise: Das BMF vertritt die Ansicht, dass die Anwendung der Entstrickungsbesteuerung keine Handlung des Steuerpflichtigen voraussetzt, sondern der Tatbestand des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts auch davon unabhängig durch eine Änderung der Rechtslage ausgelöst werden kann (sog. passive Entstrickung); etwa durch Abschluss oder Revision eines DBA oder auch Adjustierungen im nationalen (ausländischen) Recht. Die Rechtsfolgen in einem solchen Fall sollen dann im Zeitpunkt der erstmaligen Anwendbarkeit der neuen Rechtslage eintreten.

Rechtsprechung: Bisweilen ist höchstrichterlich nicht geklärt, ob die sog. passive Entstrickung unter § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG zu subsumieren ist. Lediglich die aktive Entstrickung war bisher Gegenstand der Rechtsprechung.

Schrifttum: Im Schrifttum ist umstritten, ob ein rein rechtlicher Vorgang, d.h. ohne Zutun des Steuerpflichtigen, den Tatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG auslösen kann. Dafür spricht der Wortlaut der Regelung, der gerade nicht auf ein Handeln des Steuerpflichtigen abstellt. Nach der Gegenauffassung ist die Verwirklichung des maßgebenden Steuertatbestands dem Steuerpflichtigen nicht zurechenbar. Darüber hinaus wird angeführt, der Übergang zur Anrechnungsverpflichtung erfülle schon nicht den Beschränkungstatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG (s. dazu aber Rz. 39).

Eigene Ansicht: Nach der hier vertretenen Ansicht lässt der offene Wortlaut eine passive Entstrickung im Ausgangspunkt zu. Auch kann weder dem Argument einer fehlenden Beschränkung (s. Rz. 39) noch ein aus § 38 AO abgeleitetes Erfordernis einer konkreten (Entstrickungs-)Handlung durch den Steuerpflichtigen zugestimmt werden, da hiernach der Steueranspruch entsteht, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Gleichwohl scheint eine teleologische Reduktion der Vorschrift auf Fälle der aktiven Entstrickung angezeigt, weil dies auch dem Willen des historischen Gesetzgebers entspricht, der lediglich die ursprüngliche BFH-Rechtsprechung zur finalen Entnahmetheorie klarstellen wollte. auch wenn diese Ansicht offenbar im Rahmen des ATAD-Umsetzungsgesetzes aufgegeben wurde. Ein hiervon abweichendes Verständnis wird weder vom EU-Sekundärrechtrecht in Form der ATAD getragen noch erscheint es im Hinblick auf das EU-Primärrecht verhältnismäßig, wenn eine vom Gesetzgeber angestrengte Rechtsänderung zu einer vorgezogenen Besteuerung und damit Liquiditätsabfluss beim Steuerpflichtigen führt, weil der Normgeber damit in gewisser Weise willkürlich über den Besteuerungszeitpunkt entscheiden könnte (s.a. Rz. 21). Dies gilt nach der hier vertretenen Auffassung auch unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten (s. Rz. 20). Es erscheint daher aus historischen und systematischen Gründen geboten, den Tatbestand der Entstrickungsregelungen auf Fälle der aktiven Entstrickung zu begrenzen. Andernfalls stünde sich der Steuerpflichtige geradezu jährlich einem hypothetischen Entstrickungsrisiko ausgesetzt, da der Steuergesetzgeber regelmäßig Steuernormen ändern bzw. anpassen könnte. Denn zu einer passiven Entstrickung könnte es ebenso kommen, wenn nationale Steuernormen geändert werden.

4. Rechtsfolge

a) Entnahmefiktion

53

Gemeiner Wertansatz: In den Fällen des § 4 Abs. 1 Satz 3 Alt. 1 EStG ist die fiktive Entnahme eines Wirtschaftsguts mit dem gemeinen Wert anzusetzen (s. zur Bewertung ausführlich § 6 EStG Rz. 11).

S. 112

Kapitalisierten Nutzungsgewinne: Für die Nutzungsalternative ist hingegen nicht abschließend geklärt, ob dieser Vorgang rechtsfolgenseitig zur Entnahme des überlassenen Wirtschaftsguts oder eines Nutzungsrechts führen soll. Die Finanzverwaltung geht m.E. zutreffend von einer Nutzungsentnahme aus. Der Ansatz des gemeinen Werts gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbs. 2 EStG sollte sich daher nur auf den gemeinen Wert der Nutzungsüberlassung abzgl. der der Betriebsstätte belasteten Aufwendungen beziehen, also die kapitalisierten Nettonutzungsentgelte. Die Ersatzrealisation der im Wirtschaftsgut selbst ruhenden stillen Reserven scheidet hiernach aus. Dafür spricht auch, dass § 4g EStG - jedenfalls nach seinem Wortlaut - nicht auch für Nutzungsentnahmen einschlägig sein soll, was nach hiesiger Auffassung unzulässig wäre (dazu auch § 4g EStG Rz. 13, 29).

b) Besonderheiten bei Personengesellschaften

54

Gesamthandsvermögen: Befindet sich das betreffende Wirtschaftsgut im Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft, kann aufgrund der Transparenzbetrachtung bei Ansässigkeitswechsel einzelner Gesellschafter eine anteilige Gewinnrealisierung drohen, die grds. auf Gesellschaftsebene abzubilden wäre. Der anteilige Entstrickungsgewinn ist dann in der Ergänzungsbilanz des betreffenden Gesellschafters auszuweisen.

Sonderbetriebsvermögen Soweit eine Entstrickungsbesteuerung den Sonderbetriebsvermögensbereich betrifft, sind die entsprechenden Steuerfolgen (Gewinnrealisation) in der Sonderbilanz des betreffenden Mitunternehmers abzubilden.

IV. Verstrickungsbesteuerung (Abs. 1 Satz 3 Halbs. 2)

1. Hintergrund und Überblick

55

Einführung mit dem ATAD-UmsG: Der jüngst durch das ATAD-UmsG angefügte § 4 Abs. 1 Satz 3 Halbs. 2 EStG regelt in Ergänzung zu Abs. 1 Satz 8 (s. Rz. 79) die steuerliche Verstrickung von Wirtschaftsgütern für den Fall, dass das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts verstärkt wird (s. Rz. 58). Die Erweiterung des Verstrickungstatbestands war erforderlich, da bisher eine dem Beschränkungstatbestand der Entstrickungsregel korrespondierende Verstrickungsnorm für den Verstärkungstatbestand nicht existierte.

56

Regelungsziel: Sinn und Zweck der Regelung ist die steuerliche Verstrickung im Ausland entstandener stillen Reserven und damit die Beseitigung einer drohenden Doppelbesteuerung für den Fall, dass der ausländische Entstrickungswert bei späterer Gewinnrealisation in Deutschland ebenfalls einer Besteuerung unterzogen wird.

57

Regelungstechnik: Technisch fingiert die Norm zunächst eine Entnahme im Überführungszeitpunkt (s. Rz. 62) mit unmittelbar fiktiver Einlage (s. Rz. 62) zum ausländischen Entstrickungswert bzw. gemeinen Wert (s. Rz. 63). Hierdurch erfolgt die Besteuerung der nämlichen stillen Reserven in beiden Staaten, wobei die ausländische Steuer im Inland nach Maßgabe des § 34c EStG angerechnet wird, weshalb die Vorschrift auch als sog. Verstrickungsbesteuerung oder Welcome Tax bezeichnet wird. Gleichwohl wäre es regelungstechnisch nicht erforderlich gewesen, die Wertverknüpfung mit einer direkten Besteuerung in Form einer Verstrickungsbesteuerung zu verknüpfen. Der Gesetzgeber vermeidet hierdurch die Ausnutzung von Steuersatzeffekten.

S. 113

2. Tatbestand

a) Entfallen einer Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts

58

Beschränkung als Ausgangspunkt: Die Regelung knüpft tatbestandlich an das Entfallen einer Beschränkung an und bezieht sich daher auf Fälle der Verstärkung des deutschen Besteuerungsrechts. Auf die Situation eines Wegfalls einer Steuerabzugsverpflichtung findet die Vorschrift konsequenterweise keine Anwendung, sofern man die korrespondierende Anwendbarkeit in Entstrickungsfällen verneint (s. Rz. 41).

Verstärkungstatbestand: Verstärkt wird das deutsche Besteuerungsrecht, wenn eine zuvor bestehende Beschränkung der inländischen Besteuerungshoheit hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt. Betroffen sind damit vordergründig Fälle, in denen Wirtschaftsgüter aus einer Anrechnungsbetriebsstätte in eine deutsche Betriebsstätte (ohne Anrechnungsverpflichtung nach § 50 Abs. 3 EStG) oder das inländische Stammhaus überführt bzw. zurückgeführt werden.

b) Besteuerung im anderen Staat

59

Korrespondierende Besteuerung: Neben dem Verstärkungstatbestand muss tatbestandlich hinzukommen, dass der betreffende Vorgang im Ausland einer Besteuerung unterliegt. Der Wortlaut fordert keine tatsächliche Besteuerung in Form einer Steuerzahlung. Ausreichend ist vielmehr die steuerliche Erfassung, d.h. auch unter Berücksichtigung etwaiger Stundungsmodalitäten in Form einer Steuer- oder Wertfestsetzung.

Keine räumliche Einschränkung: Ob es sich bei dem anderen Staat um einen EU/EWR oder Drittstaat handelt, ist unbeachtlich.

c) Kausalität („aufgrund“)

60

Maßgebliche Entstrickungsbesteuerung: Die Besteuerung im Ausland muss durch den dortigen Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts ausgelöst werden, d.h. auf Grundlage einer dortigen Entstrickungsbesteuerung. Nicht ausreichend ist eine bloße Regelbesteuerung (z.B. auf Grundlage einer Pauschalbesteuerung). Ersteres wird in EU/EWR-Fällen häufig der Fall sein, da in jenen Konstellationen die ATAD-Vorgaben (Art. 5) verbindlich umzusetzen waren und demzufolge die notwendigen Rechtsgrundlagen bestehen dürften.

d) Auf Antrag

61

Formeller Antrag: Die Anwendung von § 4 Abs. 1 Satz 3 Halbs. 2 EStG ist nur auf Antrag des Steuerpflichtigen möglich. Speziellere Formvorgaben sieht die Regelung nicht vor. Der Antrag sollte grds. bis zum Eintritt der Bestandskraft der Steuerfestsetzung des betreffenden VZ möglich sein. Ohne Antragstellung bleibt es bei der bisherigen Buchwertfortführung. Praktisch sollte der Antrag daher mit Begleitschreiben zur Steuererklärung gestellt werden. Zulässig und ausreichend erscheint aber auch der entsprechende (Steuer-)Bilanzansatz nach dem Vorbild der umwandlungssteuerrechtlichen Regelungen.

e) Nur Veräußerung

61a

Keine Nutzungsverstrickung Die Regelung erstreckt sich nur auf den Veräußerungstatbestand. Eine Nutzungsverstrickung wird nicht erfasst. Dies ist systematisch auch sachgerecht, sofern der Nutzungstatbestand nur auf Fälle der vorübergehenden Nutzung von Dritten anwendbar ist ( Rz. 50). Denn in derartigen Konstellationen verbleibt es weiterhin bei der ursprünglich betrieblichen Zuordnung.

3. Rechtsfolge: Entnahmefiktion

62

Gedeckelte Entnahmefiktion: Sind die materiellen Tatbestandsvoraussetzungen kumulativ erfüllt, und stellt der Steuerpflichtige auch den entsprechenden Antrag, fingiert § 4 Abs. 1 Satz 3 Halbs. 2 EStG die Behandlung als fiktive gewinnrealisierende Entnahme. Die Bewertung der Entnahme erfolgt nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbs. 2 Alt. 2 EStG mit dem im Ausland angesetzten Entstrickungswert; höchstens jedoch mit dem S. 114gemeinen Wert nach deutschen Bewertungsregelungen (Deckelungsregel), um einer Überbewertung im Inland vorzubeugen. Es erfolgt mithin eine Wertverknüpfung zwischen ausländischem Entstrickungs- und inländischem Verstrickungswert. Hierdurch wird dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eröffnet, ein erhöhtes Abschreibungsvolumen zu schaffen. Die Ausnutzung von Steuersatzeffekten wird dem Steuerpflichtigen aber dadurch verwehrt, dass er den Verstrickungswert im Inland zu versteuern hat.

Zweistufige Fiktion: Es handelt sich um eine zweifache Entnahme- und Einlagefiktion: Zunächst wird gemäß § 4 Abs. 1 Satz 3 Halbs. 2 EStG auf Antrag eine steuerpflichtige Entnahme aus dem Betriebsvermögen zum ausländischem Entstrickungswert (höchstens aber mit dem gemeinen Wert) fingiert und direkt im Anschluss (eine juristische Sekunde später) gemäß § 4 Abs. 1 Satz 9 EStG (s. Rz. 2) die Wiedereinlage zum selben Wert in das inländische Betriebsvermögen fingiert.

63

Alternativ Buchwertfortführung: Sind die materiellen Tatbestandsvoraussetzungen nicht erfüllt, oder stellt der Steuerpflichtige den entsprechenden Antrag nicht, wird der inländische Buchwert fortgeführt und es kommt auch zu keiner Verstrickungsbesteuerung im Inland.

Ausgleichspostenbildung: Im Rahmen der Verstrickungsbesteuerung muss nach hier vertretener Auffassung aus unionsrechtlichen Gründen auch die Möglichkeit bestehen, einen Ausgleichsposten nach § 4g Abs. 1 Satz 1 EStG zu bilden; jedenfalls in EU/EWR-Fällen. Insofern ist der Anwendungsbereich des § 4g EStG unionsrechtskonform auszulegen. Derzeit sehen aber weder der Gesetzeswortlaut noch die Gesetzesmaterialien eine analoge Anwendung vor.

V. Regelbeispiel: Zuordnungswechsel (Abs. 1 Satz 4)

1. Hintergrund

64

Regelbeispiel Zuordnungswechsel: Nach § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG liegt ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts „insbesondere“ dann vorliegen, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnen ist (sog. Zuordnungswechsel). Der Gesetzgeber hielt diese exemplarische Regelung für erforderlich, nachdem die Anwendbarkeit der Generalnorm des § 4 Abs. 3 Satz 1 Halbs. 1 EStG auf den vermeintlichen Hauptanwendungsfall im Schrifttum bezweifelt wurde.

2. Tatbestand

65

Betriebsstättenzurechnung: Die Ergänzungsnorm setzt zunächst eine inländische Betriebsstätte des Steuerpflichtigen voraus. Maßgebend hierfür ist das nationale Begriffsverständnis im Hinblick auf § 12 AO. Ob es sich hingegen auch unter DBA-rechtlichen Gesichtspunkten um eine inländische Betriebsstätte handelt, oder beispielsweise die Ausnahmeregelung des Art. 5 Abs. 4 OECD-MA greift, ist unbeachtlich sein.

Ausländische Betriebsstätte: Ferner muss der Steuerpflichtige auch im Ausland über eine Betriebsstätte i.S.v. § 12 AO verfügen. Folglich setzt die Vorschrift eine Fallkonstellation voraus, in der der Steuerpflichtige neben dem Stammhaus über mindestens eine weitere - oder mehrere - (operative) Betriebsstätte(n) verfügt, jedenfalls wenn man der Auffassung folgt, es gäbe nur eine sog. Geschäftsleitungs-Betriebstätte (Stammhaus). Ob sich die Stammhausbetriebsstätte im Inland oder Ausland befindet, ist unbeachtlich.

66

Zuordnungswechsel: Darüber hinaus fordert die Regelung einen Zuordnungswechsel des betreffenden Wirtschaftsguts von einer inländischen in eine ausländische Betriebsstätte. Dies dürfte regelmäßig dann vorliegen, wenn ein bisher im Inland genutztes Wirtschaftsgut anschließend dauerhaft in einer ausländischen Betriebsstätte genutzt wird. Eine nur vorübergehende Nutzungsüberlassung dürfte § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG nicht zugänglich sein, weil die Regelung systematisch an den Gewinn aus der Veräußerung des betreffenden WirtS. 115schaftsguts anknüpft; vorübergehende Nutzungsüberlassungen dürften daher exklusiv in den Anwendungsbereich des § 4 Abs. 1 Satz 3 Alt. 2 EStG fallen.

67

Exemplarische Bedeutung: Das tatbestandliche Adverb „insbesondere“ verdeutlicht, dass die Regelung nur ein Regelbeispiel für die Entnahmefiktion darstellt. Ein eigenständiger tatbestandsmäßiger Anwendungsbereich wird damit gerade nicht eröffnet, auch wenn dies gelegentlich (profiskalisch) anders gedeutet wird.

68

Maßgebende Ausschluss- oder Beschränkungswirkung: Auch wenn die Regelung sprachlich den Zuordnungswechsel von einer inländischen zur ausländischen Betriebsstätte tatbestandsmäßig formuliert, ist zusätzlich eine Einschränkung oder Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts erforderlich. Sofern aber ein WG weiterhin steuerlich im Inland steuerverstrickt bleibt, beispielsweise über die Gewerblichkeitsfiktionen des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG, kann hieraus keine notwendige Entstrickungsbesteuerung abgeleitet werden, solange der deutsche Besteuerungszugriff unberührt bleibt. Der vermeintlicher Zuordnungswechsel zum Stammhaus ohne Entzug der deutschen Besteuerungskompetenz wäre nämlich nicht zu rechtfertigen. Es kommt tatbestandsmäßig also gerade nicht darauf an, ob sich der deutsche Besteuerungsanspruch überhaupt verändert, weshalb der Regelung zutreffend auch überschießende Wirkung beigemessen und zu Recht vertreten wird, aus dem gesetzgeberisch intendierten Charakter als Regelbeispiel ist tatbestandsmäßig abzuleiten, dass diese nicht über die Voraussetzungen der Grundnorm hinausgehen kann. Demnach muss der Ausschluss oder die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts in den Tatbestand des Regelbeispiels hineingelesen werden.

3. Rechtsfolge

69

Veräußerungsfiktion: Sofern die Tatbestandsvoraussetzungen des § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG erfüllt sind, fingiert die Regelung den Ausschluss oder die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des betreffenden Wirtschaftsguts. Insofern ergeben sich identische Rechtsfolgen zur Grundnorm des Abs. 1 Satz 3.

VI. Ausnahme aufgrund FusionsRL für SE und SCE (Abs. 1 Satz 5)

1. Regelungsgegenstand

70

Fusionsrichtlinie: Vor dem Hintergrund des Art. 14 FusionsRL regelt § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG die Ausnahme der allgemeinen Entstrickungsregelung exklusiv für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft (§ 4 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG) oder Europäischen Genossenschaft (§ 4 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 EStG), sofern es sich um einen Fall der Sitzverlegung der betreffenden Gesellschaft handelt.

S. 116

2. Dauerhafte Steuerverstrickung

71

Dauerhafte Steuerverstrickung: Im Gegenzug bleiben die betreffenden Anteile dauerhaft in Deutschland steuerverstrickt. Im Falle einer späteren Veräußerung - oder bei gleichgestellten Vorgängen (etwa verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft, Auflösung, der Kapitalherabsetzung, Kapitalrückzahlung oder Auskehrung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto gem. § 27 KStG - besteuert Deutschland auf Grundlage des § 15 Abs. 1a EStG den betreffenden Gewinn ungeachtet entgegenstehender DBA-Bestimmungen.

Kein Antragserfordernis: Ein gesonderter Antrag ist für den angelegten Besteuerungsaufschub ist nicht erforderlich. Ebenso bestehen keine gem. § 22 Abs. 3 UmwStG vergleichbaren Nachweisobliegenheiten.

72

Treaty Override: Die Vorschrift ist daher als zulässiger Treaty Override ausgestaltet (s. ausführlich zum Begriff § 50d EStG Rz. 121 ff.).

3. Nachträgliche Wertänderungen

73

Umfang der Steuerverstrickung: Nach dem offenen Regelungswortlaut kann Deutschland einen späteren Gewinn aus der Veräußerung der Anteile besteuern. Abstrakt wird dadurch das deutsche Besteuerungsrecht zulässigerweise abgesichert. Konkret bleibt durch die Formulierung aber offen, ob sich das deutsche Besteuerungsrecht dem Grunde nach lediglich auf die bis zum Zeitpunkt der Sitzverlegung entstandenen stillen Reserven erstreckt oder auch zukünftige Wertsteigerungen bzw. Wertminderungen mitumfasst sind. Eine Parallelproblematik ergibt sich auch in § 17 Abs. 5 EStG (siehe § 17 EStG Rz. 31 ff.) bzw. § 21 Abs. 2 Satz 3 UmwStG (siehe § 21 UmwStG Rz. 31 ff.). Die Gesetzesbegründung liefert für eine klare Auslegung keine verwertbaren Anhaltspunkte.

Keine zukünftigen Wertänderungen: Die Erfassung zukünftiger Wertsteigerungen verbietet sich aber aus systematischen (unionsrechtlichen) Gründen. Andernfalls würde eine unvermeidbare Doppelbesteuerung eintreten, insoweit der zukünftige Ansässigkeitsstaat nämlich keine Besteuerungshoheit aufgrund von Art. 13 Abs. 5 OECD-MA für den vormaligen Ansässigkeitsstaat anerkennt und insoweit auch nicht durch die Bestimmung des Art. 14 Abs. 2 FRL geregelt ist. Vielmehr liegt es nahe, den Besteuerungszugriff auf die Wertsteigerungen bis zur Sitzverlegung zu begrenzen. Zukünftige Wertsteigerungen können nämlich gerade nicht im Zeitpunkt der Sitzverlegung besteuert werden.

74

Auslegung der Richtlinienbestimmung: Ferner ist die Regelung auch im Lichte des Art. 14 Abs. 2 FRL auszulegen, die besagt, dass der betreffende Mitgliedstaat (Ansässigkeitsstaat vor Sitzverlegung) nicht daran gehindert ist, den Gewinn aus einer späteren Veräußerung in gleicher Weise zu besteuern wie den Gewinn aus einer Veräußerung der vor der Sitzverlegung vorhandenen Anteile. Mit anderen Worten wird der Besteuerungsaufschub für die - aufgrund der Sitzverlegung realisierten - Wertzuwächse im Zeitpunkt der Sitzverlegung aufgeschoben. Dem Richtlinientext ist nicht eindeutig zu entnehmen, ob Art. 14 Abs. 2 FRL dem betreffenden Mitgliedstaat die Möglichkeit bzw. das Recht zugesteht, seine Besteuerungsbefugnis materiell über den Zeitpunkt der Sitzverlegung hinaus auszudehnen. Es entspricht aber dem Sinn und Zweck der Regelung sicherzustellen, dass die Wertsteigerung in den Anteilen bis zum Zeitpunkt der Sitzverlegung auch in diesem Zeitpunkt von dem betreffenden Mitgliedstaat besteuert werden können und dieser nicht anderweitig (z.B. aufgrund von DBA-Bestimmungen) daran gehindert wird.

75

EuGH-Rechtsprechung: Der hier vertretenden Ansicht steht auch durch die EuGH-Entscheidung in der Rs. Jacob/Lassus entgegen, die einen grenzüberschreitenden Anteilstausch betraf. Darin befasste sich der EuGH mit der Berücksichtigung nachträglicher Wertminderungen und kam zu dem Befund, dass „dem Mitgliedstaat, der von seiner Steuerhoheit in Bezug auf die zum Zeitpunkt der Veräußerung tatsächlich besteuerbar gewordene Wertsteigerung Gebrauch machen möchte, damit einhergehend die Pflicht [erwächst], die Wertminderungen zu berücksichtigen“ ( Rz. 83), den er nicht auf die Vorgaben der FRL stützte, sondern auf S. 117Art. 49 AEUV. Gestützt wird die vorliegende Ansicht zudem durch die spätere Entscheidung in der Rs. AQ/DN, wonach das Ziel, die finanziellen Interessen der Mitgliedstaaten zu wahren, durch die vergleichbare Parallelvorschrift des Art. 8 Abs. 6 FRL gerade nicht in Frage gestellt wird, weil sich die Vorgaben darauf beschränken, die Steuer einzuziehen, die derjenigen entspricht, auf die die Mitgliedstaaten einen Anspruch gehabt hätten, wenn der Austausch der Anteile nicht stattgefunden hätte. Hieraus folgt vereinfacht ausgedrückt, dass die Regelung (Art. 8 Abs. 6 FRL und damit implizit Art. 14 Abs. 2 FRL) dem betreffenden Mitgliedstaat des Einbringenden lediglich das Besteuerungsrecht an den Wertsteigerungen vor Anteilstausch zugesteht. Denn auch nur insoweit reicht die Besteuerungskompetenz des Mitgliedstaates des Einbringenden. Diese im Zusammenhang mit einem grenzüberschreitenden Anteilstausch gefassten Grundsätze sollten m.E. auch auf den Fall der Sitzverlegung übertragbar sein.

76

Vermeidung von Doppelbesteuerung: Würden schließlich auch zukünftige Wertsteigerung mitumfasst, droht insoweit eine Doppelbesteuerung, weil der Mitgliedstaat der übernehmenden Gesellschaft nicht verpflichtet wäre, die durch den Mitgliedstaat vor Sitzverlegung erhobene Steuer auf zukünftige Wertsteigerungen anzurechnen. Eine derartige Doppelbesteuerung soll aber ausweislich des Erwägungsgrunds 15 der FRL gerade vermieden werden. Umgekehrt müssten nach dieser Ansicht aber auch nachträgliche Wertminderungen nicht durch den Ansässigkeitsstaat vor Sitzverlegung berücksichtigt werden.

VII. Übergang zur Gewinnermittlung nach § 13a EStG und Nutzungsänderung (Abs. 1 Satz 6 und 7)

77

Wechsel der Gewinnermittlung: Nach § 4 Abs. 1 Satz 6 EStG bewirkt der Wechsel der Gewinnermittlungsart vom Betriebsvermögensvergleich bei Land- und Forstwirt zur Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen (§ 13a EStG) keine Entnahme von Wirtschaftsgütern bewirken.

Nutzungsänderung: Ferner stellt auch die Nutzungsänderung eines Wirtschaftsguts im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 13a EStG keine Entnahme darstellen, sofern diese bei Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nicht als Entnahme zu beurteilen ist.

78

Wechsel zur Einnahmenüberschussrechnung: Die Vorschriften haben lediglich klarstellende Funktion, weil den von § 4 Abs. 1 Satz 6 und 7 EStG erfassten Fällen weder eine von § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG tatbestandsmäßig erforderliche Entnahmehandlung des Steuerpflichtigen zugrunde liegt, noch die Fiktionen des § 4 Abs. 1 Satz 3 und 4 EStG hierfür greifen. Aus den Regelungen ist nach hier vertretener Ansicht schließlich auch systematisch abzuleiten, dass auch der Wechsel vom Betriebsvermögensvergleich zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG keine Entnahmebesteuerung nach sich zieht, was im Übrigen von der Rechtsprechung und auch von der Finanzverwaltung anerkannt ist.

VIII. Einlagen (Abs. 1 Satz 8)

1. Reguläre Einlagen (Abs. 1 Satz 8 Halbs. 1)

79

Aktive Einlage: Nach § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG sind Einlagen alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat. Die Einlage muss betrieblichen Zwecken dienen und aus der außerbetrieblichen Sphäre des Steuerpflichtigen stammen. Sofern eine Wertzuführung betrieblich veranlasst ist, qualifiziert diese nicht als Einlage, sondern als ordentliche Betriebseinnahme.

80

Einlagefähigkeit: Einlagefähig sind nur bilanzierungsfähige Wirtschaftsgüter, selbst wenn diese einem Aktivierungsverbot unterliegen. Bloße Nutzungsvorteile (z.B. zinslose Darlehen) sind nicht einlagefähig. Nutzungs- und Leistungseinlagen können als Aufwandseinlagen berücksichtigt werden.

S. 118

Betriebsvermögensverhaftung: Ferner muss das betreffende Wirtschaftsgut - zumindest teilweise - betrieblichen Zwecken diesen. Notwendiges Privatvermögen kann daher nicht eingelegt werden.

2. Einlagefiktion und Verstrickung (Abs. 1 Satz 8 Halbs. 2)

a) Tatbestand

81

Verstrickungsregel: Spiegelbildlich zu § 4 Abs. 1 Satz 3 Halbs. 1 EStG hat der Gesetzgeber einen allgemeinen Verstrickungstatbestand für Wirtschaftsgüter geschaffen, für die ein deutsches Besteuerungsrecht begründet wird. Die Regelung baut letztlich auf der vom BFH entwickelten finalen Entnahme- und der spiegelbildlichen Einlagefiktion auf; letztere wurde ebenso durch die Aufgabe des finalen Entnahmebegriffs obsolet.

82

Begründungstatbestand: Primäre Voraussetzung ist die Begründung des deutschen Besteuerungsrechts. Folglich werden hiermit Fälle erfasst, in denen zuvor kein deutsches Besteuerungsrecht bestand - entweder mangels beschränkter Steuerpflicht oder aufgrund einer verpflichtenden DBA-Steuerfreistellung. Eine schlichte Verstärkung ist nicht ausreichend. In diesen Fällen kommt entweder die Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 5 EStG oder aber die exklusive Einlagefiktion des § 4 Abs. 1 Satz 9 EStG in Betracht.

83

Gewinn aus Veräußerung: Ferner ist nur das Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des betreffenden Wirtschaftsguts relevant. Die Begründung des deutschen Besteuerungsrechts im Hinblick auf den Gewinn aus der Nutzung des betreffenden Wirtschaftsguts ist nicht erfasst. Der Tatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 8 Halbs. 2 EStG ist mithin enger gefasst als die korrespondierende Entstrickungsnorm des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG.

b) Rechtsfolge

84

Einlagefiktion: Der Verstrickungstatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 8 Halbs. 2 EStG fingiert eine Einlage zum gemeinen Wert (s. § 6 EStG Rz. 2, 11). Die Bewertung gilt, anders als die Vorschrift des § 4 Abs. 1 Satz 9 EStG, unabhängig von einer potentiell korrespondierenden ausländischen Entstrickungsbesteuerung und dessen Wertansatz.

IX. Einlagenfiktion im Rahmen der Verstrickungsbesteuerung (Abs. 1 Satz 9)

1. Hintergrund

85

Bisherige Regelungslücke: Vor Einführung des § 4 Abs. 1 Satz 9 EStG konnten Wirtschaftsgüter nur dann mit dem gemeinen Wert im Inland verstrickt werden, wenn das deutsche Besteuerungsrecht an diesen Wirtschaftsgütern begründet wurde. Ein gegenüber dem Beschränkungstatbestand spiegelbildlicher Verstärkungstatbestand war nicht vorgesehen. Diese Regelungslücke wird mit § 4 Abs. 1 Satz 3 Halbs. 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 8 Halbs. 2 und Satz 9 EStG geschlossen.

2. Tatbestand

86

Voraussetzungen: Die Anwendung des § 4 Abs. 1 Satz 9 EStG knüpft an die tatbestandlichen Voraussetzungen der Entnahmefiktion des § 4 Abs. 1 Satz 3 Halbs. 2 EStG an (s. Rz. 2). Die Vorschrift erfordert tatbestandsseitig den Wegfall der Beschränkung bezogen auf das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts. Zudem muss im Ausland eine entsprechende Entstrickungsbesteuerung ausgelöst worden sein und der Steuerpflichtige beantragen, diesen Vorgang einer - systemwidrigen - Verstrickungsbesteuerung in Form einer fiktiven Entnahme zu unterwerfen.

S. 119

3. Rechtsfolgen

87

Buchwertfortführung: Verzichtet der Steuerpflichtige auf die Antragstellung, oder sind die übrigen objektiven Voraussetzungen nicht erfüllt, ist auch § 4 Abs. 1 Satz 9 EStG nicht anwendbar. In Konsequenz wird der bisherige inländische Buchwert schlichtweg fortgeführt.

88

Fiktive Wiedereinlage: Rechtsfolgenseitig fingiert § 4 Abs. 1 Satz 9 EStG, dass das betreffende Wirtschaftsgut unmittelbar nach der fiktiven Entnahme (§ 4 Abs. 1 Satz 3 Halbs. 2 EStG Rz. 2) in das Betriebsvermögen „wieder eingelegt“ wird. Unmittelbar in diesem Kontext meint in der nächsten juristischen Sekunde.

Wertobergrenze: Die (Wieder-)Einlage erfolgt gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5b EStG mit dem niedrigeren Wert aus ausländischem Entstrickungswert und gemeinen Wert nach deutschen Bewertungsvorschriften.

89

ATAD-Umsetzung: Mit der Verstrickungsbesteuerung (fiktive Entnahme und Wiedereinlage) hat der Gesetzgeber auch die Vorgaben des Art. 5 Abs. 5 ATAD-Richtlinie umgesetzt, jedenfalls insoweit Körperschaften betroffen sind. In den übrigen Fällen nutzt der Gesetzgeber seinen Regelungsspielraum im Hinblick auf Art. 3 ATAD aus.

X. Verweisungsregelung (Abs. 1 Satz 10)

90

Weitergehende Bedeutung: Gemäß Satz 10 sind die Regelungen über die Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 ff. EStG), die Bewertung (§ 6 EStG) und die AfA oder Substanzverringerung (§§ 7 ff. EStG) im Rahmen der Ermittlung des Gewinns durch Betriebsvermögensvergleich maßgebend. Die Vorschrift ist lediglich deklaratorischer Natur, weil die hiernach für anwendbar erklärten Regelungen bereits systematisch Bestandteil der Gewinnermittlung sind.

C. Grundaussagen zu Abs. 5 Nr. 8

S. 120

I. Überblick

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Betriebliche veranlasste Geldbußen etc. (Sanktionen) sind aufgrund deren repressiven Charakters nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 1 und 2 EStG vom BA-Abzug ausgeschlossen. Vom Abzugsverbot erfasst sind von deutschen Gerichten, deutschen Behörden, einem EU-Organ und ab 2019 (vgl. Rz. 95) einem EU-Mitgliedstaat verhängte Sanktionen.

II. Regelungsgegenstand und Bedeutung

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Die Vorschrift hat - anders als § 12 Nr. 4 EStG (§ 12 EStG Rz. 1) - konstitutiven Charakter, da Geldbußen nach der geänderten Rechtsprechung des BFH dem Grunde nach betrieblich veranlasst und damit BA/WK sein können ( Rz. 4). Sie regelt in Satz 1 (Geldbußen etc.) und Satz 2 (Leistungen zur Erfüllung bestimmter Auflagen und Weisungen) zwei gesonderte Tatbestände, die jeweils zu einem BA-Abzugsverbot führen. Satz 3 stellt daneben klar, dass die Rückzahlung von nach Satz 1 und 2 nicht abziehbaren Geldbußen etc. den Gewinn nicht wieder erhöhen darf. Satz 4 regelt schließlich, dass vom BA-Abzugsverbot solche Teile einer Geldbuße ausgenommen sind, durch die ein beim Stpfl. durch das sanktionierte Verhalten eingetretener wirtschaftlicher Vorteil abgeschöpft werden soll (sog. Abschöpfungsteil, Rz. 110).

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Das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG ist im internationalen Kontext insbesondere aufgrund der mitunter empfindlichen Höhe von Kartellgeldbußen der EU von nicht zu unterschätzender Bedeutung. So hat die Kommission z.B. im Jahr 2021 in elf Bußgeldentscheidungen Bußgelder i.H.v. mehr als 1,7 Milliarden Euro verhängt, wobei der größte Betrag hiervon i.H.v. 875 Millionen Euro auf fünf deutsche Autohersteller entfiel. Die durch die Geldbuße zum Tragen kommende wirtschaftliche Sanktion wirkt sich durch das BA-Abzugsverbot - verfassungsrechtlich unbedenklich ( Rz. 98) - auch auf die Steuerbemessungsgrundlage des betroffenen Steuerpflichtigen aus. In der Praxis erweist sich die Vorschrift im Hinblick auf den Abschöpfungsteil oftmals als streitanfällig, da nicht immer klar erkennbar ist, ob und in welcher Höhe ein Bußgeld einen - vom Abzugsverbot ausgenommenen - wirtschaftlichen Vorteil abschöpft.

III. Anwendungsbereich

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Die Vorschrift ist grds. bei allen Formen der beschränkten und unbeschränkten Stpfl. anwendbar und über § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG auch bei Körperschaften. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG ist bei Gewinneinkünften zu berücksichtigen, wenn der Gewinn nach § 4 Abs. 1 bzw. § 5 Abs. 1 und § 4 Abs. 3 EStG ermittelt wird und über § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG auch bei der Ermittlung der Überschusseinkünfte.

IV. Rechtsentwicklung

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§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG wurde durch das Gesetz zur Änderung des Einkommensteuergesetzes und des Körperschaftsteuergesetzes vom 25.7.1984 mit Wirkung für die Vergangenheit aufgenommen. Anlass war die Rechtsprechung des Großen Senats des BFH, der kurz zuvor Geldbußen zum BA-Abzug zuließ, die auf betrieblich veranlassten Rechtsverstößen beruhten; bis dahin wurden in ständiger Rechtsprechung u.a. Geldbußen „als betriebsfremde Vorgänge“ nicht zum BA-Abzug zugelassen. Durch das StÄndG 1992 vom 25.2.1992 wurde die Vorschrift aus verfassungsrechtlichen Gründen ( Rz. 98) rückwirkend um Satz 4 ergänzt und damit das Abzugsverbot bei Geldbußen um den sog. Abschöpfungsteil eingeschränkt. Durch das S. 121JStG 2019 wurde das Abzugsverbot schließlich ab 2019 (vgl. § 52 Abs. 6 Satz 12 EStG) auf die damit zusammenhängenden Aufwendungen ausgedehnt und auf von Mitgliedstaaten der EU verhängte Sanktionen erstreckt.

V. Verhältnis zu anderen Vorschriften

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Sofern Sanktionen dem Grunde nach BA darstellen und nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG nicht abziehbar sind, können sie nicht als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastung abgezogen werden, da diese Regelungen nachrangig sind (§§ 10 Abs. 1 Satz 1, 33 Abs. 2 Satz 2 EStG). Privat veranlasste Sanktionen sind jedenfalls dann nicht als außergewöhnliche Belastungen abziehbar, wenn diese auf einem Verstoß gegen die innerstaatliche Rechtsordnung oder Rechtsvorschriften der EU beruhen oder von einem Mitgliedstaates der EU verhängt wurden, da solche Aufwendungen regelmäßig nicht zwangsläufig sind. Im Übrigen können Sanktionen aufgrund Entscheidungen ausländischer Gerichte oder Behörden aus Drittstaaten als außergewöhnliche Belastung abziehbar sein, wenn die Sanktionen oder deren verfahrensrechtliches Zustandekommen wesentlichen, von der Verfassung geprägten Grundsätzen der innerstaatlichen Rechtsordnung widersprechen.

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Über § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG hinaus sind nach (dem klarstellenden, vgl. § 12 EStG Rz. 1) § 12 Nr. 4 EStG und (mitunter konstitutiven, vgl. § 10 KStG Rz. 1) § 10 Nr. 3 KStG die in einem Strafverfahren festgesetzten Geldstrafen ebenfalls steuerlich nicht abziehbar. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 und § 12 Nr. 4 EStG schließen sich gegenseitig aus. Anders als § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG erfassen §§ 12 Nr. 4 EStG und 10 Nr. 3 KStG auch Geldstrafen ausländischer Gerichte (vgl. § 12 EStG Rz. 10). Im Einzelfall kann daher eine Abgrenzung erforderlich sein, ob die Sanktion ausländischer Gerichte bzw. Behörden eines Drittstaates auf Ordnungsrecht und damit als BA abziehbar ist oder auf Strafrecht beruht und somit nach § 12 Nr. 4 EStG nicht abziehbar ist (vgl. § 12 EStG Rz. 13).

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§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG ist jedenfalls seit der Einfügung von Satz 4 (BA-Abzug für Abschöpfungsteil) verfassungsrechtlich unbedenklich.

D. Beschränkt abziehbare/nicht abziehbare Betriebsausgaben (Abs. 5)

I. Abzugsverbot für Geldbußen und vergleichbare Sanktionen (Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 1 und 2)

1. Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder (Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 1)

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Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder und die damit zusammenhängenden Aufwendungen, insbesondere Gerichts- und Anwaltsgebühren sowie Auslagen und Gebühren eines Bußgeldverfahrens einschließlich Zinsen zur Finanzierung einer Geldbuße, unterliegen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 1 EStG einem Abzugsverbot, wenn sie von einem inländischen Gericht bzw. Behörde oder einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden.

S. 122

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Von inländischen Gerichten/Behörden verhängte Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder liegen vor, wenn das nationale Recht diese als solche bezeichnet, so z.B. §§ 17, 30 OwiG (Bußgeld), § 890 Abs. 1 Satz 1 ZPO (Ordnungsgeld) oder § 56 Abs. 1 OwiG (Verwarnungsgeld). Charakteristisch für Geldbußen ist, dass sie rechtswidrig und vorwerfbare Handlungen ahnden, die nur Ordnungs(Verwaltungs-)recht darstellen und keinen kriminellen Gehalt haben. Nicht umfasst vom Abzugsverbot sind Nebenfolgen vermögensrechtlicher Art, z.B. die Abführung des Mehrerlöses nach § 8 des Wirtschaftsstrafgesetzes oder die Einziehung nach §§ 22 und 29a OWiG.

101

Das Abzugsverbot nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG steht auch der Bildung einer Rückstellung entgegen; eine nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB für Geldbußen zu bildende Rückstellung ist durch eine außerbilanzielle Hinzurechnung wieder entsprechend zu neutralisieren.

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Zwangsgelder sind dagegen schon aufgrund der Begrifflichkeit nicht von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG erfasst. Darüber hinaus besitzen sie Beuge-, aber keine Sanktionsfunktion und sind somit mangels repressiven Charakters nicht unter § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 1 EStG zu subsumieren. Mangels Geldbuße etc. unterfällt auch die Haftung eines Teilnehmers für verkürzte Steuern eines Dritten nach § 71 AO, der Zuschlag nach § 162 Abs. 4 AO, die Einziehung von Taterträgen bei Tätern und Teilnehmern nach § 73 StGB und die Einziehung von Tatmitteln und Tatprodukten nach § 74 Abs. 1 und Abs. 3 StGB beim Tatbeteiligten nicht § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 1 EStG.

103

Setzen Mitgliedstaaten oder Organe der Europäischen Union entsprechende Sanktionen fest, sind diese ebenfalls nicht nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 1 EStG als BA abziehbar, wenn die Sanktion dem Wesen nach einer Geldbuße, Ordnungsgeld oder Verwarnungsgeld des nationalen Rechts entspricht. Auch wenn der Gesetzgeber bei im europäischen Kontext festgesetzten Sanktionen in erster Linie (Kartell-)Geldbußen im Blick hat, reicht der Tatbestand somit über diese hinaus. Dieser weite Anwendungsbereich dürfte aber insbesondere bei Sanktionen anderer Mitgliedstaaten die Rechtsanwendung erschweren, da im Einzelnen anhand des ausländischen Regelungsgefüges ermitteln werden muss, ob ein mit dem nationalen Recht vergleichbarer Sanktionsgehalt vorliegt. In verfahrensrechtlicher Hinsicht hat ausschließlich das FG die Fragen des ausländischen Rechts und dessen Sanktionsgehalt festzustellen (§ 155 FGO i.V.m. § 293 ZPO); § 90 Abs. 2 AO kommt insoweit nicht zur Anwendung. Als Rechtsfragen unterfällt das ausländische Recht S. 123somit nicht der Feststellungslast und muss ggf. mit Hilfe eines Sachverständigen aufgeklärt werden. Diese (Rechts-)Frage kann aber dann offen bleiben, wenn lediglich fraglich ist, ob die von dem Mitgliedstaat oder Organ der Europäischen Union festgesetzte Sanktion strafrechtlichen Charakter hat (dann § 12 Nr. 4 EStG) oder geringes Unrecht aufweist und somit z.B. mit einer Geldbuße vergleichbar ist (dann § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 1 EStG).

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Von Drittstaaten festgesetzte Sanktionen, die auf Verstößen gegen Ordnungsrecht beruhen und keinen Strafcharakter haben, sind dagegen als BA abziehbar. Die hiernach ggf. erforderliche Abgrenzung ist - wie im EU-Kontext - anhand des ausländischen Regelungsgefüges vorzunehmen. Maßgeblich ist hierbei in erster Linie, ob das ausländische Rechte eine mit dem nationalen Recht vergleichbare Unterscheidung zwischen Straf- und Ordnungsrecht überhaupt kennt und - vergleichbar dem nationalen Recht - welchem der Bereiche das ausländische Recht die jeweilige Sanktion zuweist.

105

Übernimmt ein Dritter (z.B. Arbeitgeber) die nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 1 EStG bzw. § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG grundsätzlich nicht abziehbaren Sanktionen durch unmittelbare Zahlung an die entsprechende öffentliche Kasse (abgekürzter Zahlungsweg), ist ein steuerlicher Abzug bereits mangels entsprechender wirtschaftlicher Belastung des Steuerpflichtigen ausgeschlossen. Der Steuerpflichtige kann hierdurch aber steuerbare Einnahmen (z.B. Arbeitslohn) erzielen und der Dritte kann ggf. einen BA-Abzug geltend machen. Begleicht der Steuerpflichtige dagegen die Sanktion aus dem eigenen Vermögen und erhält er den Betrag direkt von einem Dritten erstattet, greift das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG dagegen im Hinblick auf die vom Steuerpflichtigen selbst getragene Sanktion. Übernimmt eine Mitunternehmerschaft für einen der Mitunternehmer eine Geldstrafe, ist bei dieser in entsprechender Höhe ein BA-Abzug nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG zu verneinen; insoweit handelt es sich auf Ebene der Mitunternehmerschaft um eine Entnahme eines oder aller Mitunternehmer.

2. Leistungen zur Erfüllung von Auflagen und Weisungen (Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 2)

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§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 2 EStG erstreckt das Abzugsverbot auf Auflagen und Weisungen in berufsgerichtlichen Verfahren, soweit die Auflagen und Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen. Erfasst sind - wie in Satz 1 - auch in anderen Mitgliedstaaten geführte berufsgerichtliche Verfahren. Werden dagegen Auflagen und Weisungen von Berufsgerichten eines Drittstaats erteilt, sind diese als BA abziehbar. Außerhalb eines berufsgerichtlichen Verfahrens geleistete Auflagen und Weisungen sind nur dann nicht abziehbar, wenn diese im Rahmen eines Strafverfahrens geleistet werden (§ 12 EStG Rz. 2).

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Bei berufsgerichtlichen Verfahren handelt es sich z.B. um solche gg. rechts- und wirtschaftsberatende Berufe (z.B. Rechtsanwälte, §§ 116 ff. BRAO, Steuerberater, §§ 89 ff. StBerG, und Wirtschaftsprüfer, §§ 71a ff. WPO) oder gegen Heilberufe (z.B. Ärzte, z.B. Art. 66 Heilberufekammergesetz (HKaG)-Bayern), bei denen z.B. eine Einstellung nach § 153a StPO (i.V.m. § 116 Abs. 1 Satz 2 BRAO, § 153 StBerG, § 127 WPO, Art. 83 Abs. 2 Satz 2 HKaG-Bayern) gegen Zahlung einer Geldauflage erfolgt. Da nur in berufsgerichtliche Verfahren verhängte Auflagen und Weisungen unter § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 2 EStG fallen, kommt ein AbS. 124zugsverbot für Strafzuschläge nach § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO zur Erlangung einer strafbefreienden Selbstanzeige aufgrund einer Steuerhinterziehung nur nach § 12 Nr. 4 EStG in Betracht (vgl. § 12 EStG Rz. 22).

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Mangels strafrechtlichen Charakters voll abzugsfähig sind Leistungen zur Erfüllung von in berufsgerichtlichen Verfahren verhängten Auflagen und Weisungen, die der Schadenswiedergutmachung dienen. Hierunter fallen insbesondere Leistungen „zur Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens“ nach dem in berufsgerichtlichen Verfahren entsprechend anwendbaren § 153a Abs. 1 Nr. 1 StPO.

II. Gewinnerhöhungsverbot bei Rückzahlung (Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 3)

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Durch § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 3 EStG soll verhindert werden, dass eine dem Abzugsverbot unterliegende Sanktion bei der Rückzahlung den Gewinn erhöht und somit die Folgen des zuvor bestehenden Abzugsverbots wieder kompensiert werden. Auf die Erstattung von Dritter Seite, insbesondere durch den Arbeitgeber, ist die Vorschrift nicht anwendbar. Praktische Fälle sind die Rückzahlung von Bußgeldern der EU, wenn diese vom EuG herabgesetzt werden.

III. Ausnahme vom Abzugsverbot: Abschöpfungsteil (Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4)

110

Wird durch eine Geldbuße zugleich der wirtschaftliche Vorteil abgeschöpft, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wird, ist zur Vermeidung einer Doppelbelastung eine Geldbuße insoweit als BA abziehbar, wenn die Steuern von Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, bei der Bemessung der Geldbuße nicht berücksichtigt worden sind. Der Tatbestand setzt somit eine zweistufige Prüfung voraus: (1.) enthält eine Geldbuße einen Abschöpfungsteil und (2.) wurde bei der Bemessung dieses Anteils die durch den BA-Abzug eintretende steuerliche Entlastung noch nicht berücksichtigt. Wird beides bejaht, ist der Abschöpfungsteil als BA nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Halbs. 1 EStG abziehbar. Wird die Geldbuße später wieder an den Stpf. zurückgezahlt, erhöht dies in Höhe des (vorher abgezogenen Abschöpfungsteils) den Gewinn (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 Halbs. 2 EStG).

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Die Regelung ist nur auf Geldbußen anwendbar. Dies ergibt sich zum einen aus dem Wortlaut, der sich nur auf Geldbußen bezieht. Zum anderen daraus, dass lediglich bei Geldbußen eine Abschöpfung des wirtschaftlichen Vorteils denkbar ist; Ordnungs- und Verwarnungsgelder haben ausschließlich Sanktions- und keinen Abschöpfungscharakter. Zudem kennt das Ordnungswidrigkeitenrecht keine mit dem Strafrecht vergleichbare separate Vermögensabschöpfung (vgl. §§ 73 ff. StGB), da der durch das sanktionierte Verhalten erlangte wirtschaftliche Vorteil durch die Bemessung der Geldbuße abgeschöpft werden soll (vgl. § 17 Abs. 4 OWiG, § 81d Abs. 3 Gesetz gegen Wettbewerbsbeschränkungen(GWB)). Daher kann allenfalls eine Geldbuße, anders als eine (immer nur rein ahndende) Geldstrafe, in einen Ahndungs- und einen Abschöpfungsteil aufgeteilt werden. Ob ein abziehbarer Abschöpfungsteil vorliegt, ist in der Praxis insbesondere bei den von der Kommission oder dem BKartA verhängten Kartellgeldbußen umstritten.

112

Ob eine (Kartell-)Geldbuße einen Abschöpfungsteil enthält, ist anhand einer objektiven Abschöpfungswirkung unabhängig von einem möglichen (Abschöpfungs-)Willen der betreffenden Behörde, ggf. im Schätzungswege (§ 162 Abs. 1 AO), zu ermitteln. Hierfür ist auf die jeweils rechtlichen Wertungen abzustellen, die der Ermittlung der Bußgeldhöhe zugrunde liegen. Eine Abschöpfungswirkung wird somit insbesondere dann fraglich sein, wenn der Bußgeldtatbestand lediglich die Gefährdung eines Rechtsguts voraussetzt S. 125(sog. abstraktes Gefährdungsdelikt), wie dies z.B. bei den kartellrechtlichen Bußgeldtatbeständen nach Art. 101 AEUV und § 81 GWB der Fall ist, zumal Kartellgeldbußen primär abschreckenden und damit vorrangig ahndenden Charakter besitzen. Anhaltspunkte für eine abschöpfende Wirkung liegen insbesondere dann nicht vor, wenn sich eine betragsmäßige Korrespondenz zwischen der Höhe des Buße einerseits und dem wirtschaftlichen Vorteil andererseits nicht feststellen lässt bzw. anderweitig erkennbar ist, dass die Bemessung erkennbar ohne Berücksichtigung des konkret erlangten wirtschaftlichen Vorteils erfolgt ist. Eine abschöpfende Wirkung ergibt sich auch nicht aus der bloßen Heranziehung des tatbezogenen Umsatzes zur Ermittlung der Höhe einer Kartellgeldbuße, wenn hierdurch in erster Linie der Unrechtsgehalt der Tat und damit maßgeblich dessen Ahndungsteil bestimmt wird. Eine betragsmäßige Korrespondenz im zuvor genannten Sinne und damit abschöpfend Wirkung wird auch regelmäßig dann nicht feststellbar sein, wenn eine EU-Kartellgeldbuße nach den sog. Leitlinien 1998 oder nach Art. 23 Abs. 2 Satz 2 EGV 1/2003 anhand des sog. Grundbetrags pauschal festgesetzt wurde. Dies schließt es jedoch grundsätzlich nicht aus, dass im Einzelfall anhand des konkreten Bußgeldbescheids eine betragsmäßige Korrespondenz zwischen der Höhe des Buße einerseits und dem wirtschaftlichen Vorteil andererseits festgestellt werden kann, so dass eine objektiv abschöpfende Wirkung vorliegt. Sofern dies im Einzelfall bejaht werden kann und ein Abschöpfungsteil hinreichend konkret feststellbar ist, wäre dieser als Betriebsausgabe abziehbar. Allerdings ist bei den von der Kommission verhängten Kartellgeldbußen jüngeren Datums fraglich, inwiefern diese dem Grunde nach noch eine objektive Abschöpfungswirkung besitzen. Dies beruht auf dem Bestreben der Kommission, dass die durch Kartelle Geschädigten möglichst umfangreich Schadensersatz erhalten sollen. Ein solcher Schadensersatz hätte ebenfalls abschöpfende Wirkung und würde zum Betriebsausgabenabzug führen, so dass eine von der Kommission verhängte Kartellgeldbuße - ausgehend von den ihr zugrunde liegenden rechtlichen Wertungen - womöglich ausschließlich ahndenden Charakter hätte. Letztlich hängt die Abziehbarkeit von Kartellgeldbußen jeweils maßgeblich vom Einzelfall ab.