Internationales Steuerrecht
1. Aufl. 2025
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§ 12a EUAHiG Gemeinsame Prüfung
(1) 1Auf Vorschlag der zuständigen Finanzbehörden kann das zentrale Verbindungsbüro einen oder mehrere Mitgliedstaaten ersuchen, eine gemeinsame Prüfung durchzuführen. 2Das zentrale Verbindungsbüro kann ein Ersuchen eines anderen Mitgliedstaates oder mehrerer anderer Mitgliedstaaten um die Durchführung einer gemeinsamen Prüfung annehmen. 3Einem Ersuchen nach den Sätzen 1 S. 2171und 2 steht nicht entgegen, dass eine gleichzeitige Prüfung in Bezug auf dieselbe Person zu dem identischen oder einem anderen Sachverhalt bereits durchgeführt wird. 4Mit Ausnahme des § 10 Absatz 1 Satz 3 und 4 sowie des § 12 Absatz 2 Satz 1 gelten die §§ 10 bis 11 und 12 Absatz 2 bis 7 entsprechend.
(2) 1Eine gemeinsame Prüfung im Sinne des Absatzes 1 sind behördliche Ermittlungen, die von der zuständigen Finanzbehörde gemeinsam mit der entsprechenden Behörde eines anderen Mitgliedstaats in Bezug auf eine Person oder mehrere Personen von gemeinsamem oder ergänzendem Interesse durchgeführt werden. 2Die gemeinsame Prüfung wird unter Koordinierung durch die zentralen Verbindungsbüros in zuvor vereinbarter Weise mit dem Ziel durchgeführt, eine Einigung über den Sachverhalt und die Umstände, die Gegenstand der behördlichen Ermittlungen sind, sowie eine einvernehmliche steuerliche Würdigung auf Basis dieses Sachverhaltes zu erzielen.
(3) 1Über die Einzelheiten der gemeinsamen Prüfung treffen die beteiligten Behörden mit der entsprechenden Behörde des anderen Mitgliedstaats eine Vereinbarung. 2Die Vereinbarung umfasst zumindest eine Regelung bezüglich der verwendeten Sprache; § 87 der Abgabenordnung bleibt unberührt.
(4) 1Die beteiligten Behörden bemühen sich, sich mit der entsprechenden Behörde des anderen Mitgliedstaats über den Sachverhalt und die Umstände, die Gegenstand der gemeinsamen Prüfung sind, zu einigen sowie eine einvernehmliche steuerliche Würdigung im Rahmen des jeweils geltenden Rechts auf Basis dieses Sachverhalts zu erreichen. 2Die Feststellungen, über die in der gemeinsamen Prüfung Einigung erzielt worden ist, sind in einem gemeinsamen Prüfungsbericht festzuhalten; die Feststellungen, über die in der gemeinsamen Prüfung keine Einigung erzielt worden ist, können in dem gemeinsamen Prüfungsbericht festgehalten werden. 3Die Umsetzung der Feststellungen im Inland bestimmt sich nach deutschem Recht. 4Die beteiligten Behörden stellen sicher, dass sie die Beweisführung der entsprechenden Behörde des anderen Mitgliedstaats, einschließlich in Beschwerde-, Einspruchs-, Gerichts- und Revisionsverfahren, unterstützen, sofern dies nach dem Recht des anderen Mitgliedstaats erforderlich ist.
(5) 1Die inländische Person, auf die sich die gemeinsame Prüfung bezieht, ist innerhalb von 60 Tagen nach der Erstellung des gemeinsamen Prüfungsberichtes im Sinne des Absatzes 4 Satz 2 durch die zuständige Finanzbehörde über das Ergebnis der gemeinsamen Prüfung zu unterrichten. 2Die Unterrichtung umfasst eine Kopie des gemeinsamen Prüfungsberichtes. 3§ 30 der Abgabenordnung bleibt durch die Sätze 1 und 2 unberührt.
Übersicht
A. Grundaussagen der Vorschrift
I. Überblick Rz. 1
II. Regelungsgegenstand und Bedeutung Rz. 2
III. Anwendungsbereich Rz. 4
IV. Rechtsentwicklung Rz. 6
V. Verhältnis zu anderen Vorschriften Rz. 7
B. Einleitung einer gemeinsamen Prüfung (Abs. 1)
I. Überblick Rz. 10
II. Einleitungsersuchen aus Deutschland (Abs. 1 Satz 1) Rz. 11
III. Einleitungsersuchen aus einem anderen Mitgliedstaat (Abs. 1 Satz 2) Rz. 12
IV. Verhältnis zur gleichzeitigen Prüfung (Abs. 1 Satz 3) Rz. 13
C. Definition und Ziele der Prüfung (Abs. 2)
I. Überblick Rz. 21
II. Definition (Abs. 2 Satz 1) Rz. 22
III. Ziele (Abs. 2 Satz 2) Rz. 23
D. Vereinbarung über die Prüfung (Abs. 3)
I. Überblick Rz. 26
E. Abschluss der Prüfung (Abs. 4)
I. Überblick Rz. 33
IV. Umsetzung der Prüfungsergebnisse (Abs. 4 Satz 3) Rz. 41
V. Unterstützung der Behörden des anderen Mitgliedstaats (Abs. 4 Satz 4) Rz. 42
F. Unterrichtung der Betroffenen (Abs. 5)
I. Überblick Rz. 43
II. Mitteilung der Prüfungsergebnisse (Abs. 5 Satz 1) Rz. 44
III. Kopie des Prüfberichts (Abs. 5 Satz 2) Rz. 45
IV. Steuergeheimnis (Abs. 5 Satz 3) Rz. 46
Schrifttum:
Flüchter, Geplante neue Regeln zu internationalen gleichzeitigen und gemeinsamen Prüfungen im Regierungsentwurf Wachstumschancengesetz, IStR 2023, 906, 910 f.; Haverkamp, Joint Audit: Überlegungen zur Rechtslage und Ausblick in die Zukunft, ISR 2020, 64; Zimmerl, Joint Tax Audits als Ausgangspunkt zur Effektuierung des Verständigungsverfahrens, Diss., 2022.
A. Grundaussagen der Vorschrift
I. Überblick
1
§ 12a Abs. 1 Satz 1 EUAHiG sieht die Möglichkeit vor, dass das zentrale Verbindungsbüro, auf Vorschlag der zuständigen Behörden einen oder mehrere Mitgliedstaaten ersucht, eine gemeinsame Prüfung durchzuführen. Zudem kann aber das zentrale Verbindungsbüro ebenso gem. § 12a Abs. 1 Satz 2 EUAHiG von einem oder mehreren anderen Mitgliedstaaten ersucht werden, eine gemeinsame Prüfung durchzuführen. Weitergehend als eine gleichzeitige Prüfung zielt die gemeinsame Prüfung darauf ab, eine Einigung über den Sachverhalt, die Umstände sowie die steuerliche Würdigung zu erzielen und sieht dafür eine vertiefte und koordinierte Zusammenarbeit der Steuerbehörden der beteiligten Mitgliedstaaten vor. Eine Pflicht zur Einigung besteht auch hier nicht.
II. Regelungsgegenstand und Bedeutung
2
§ 12a EUAHiG schafft erstmals ein Rechtsrahmen zur Durchführung gemeinsamer Prüfungen mit ausländischen Finanzverwaltungen. Die Vorschrift dient der Umsetzung des Art. 12a der EU-Amtshilferichtlinie. Gemeinsame Prüfungen erlauben den Steuerbehörden mehrerer Mitgliedstaaten ein wirkungsvolles, weil eng aufeinander abgestimmtes Vorgehen bei der Ermittlung grenzüberschreitender steuerlicher Sachverhalte mit besonders hoher Komplexität.
3
Gemeinsame Prüfungen zielen auf mehreren Ebenen auf die Effektuierung des Steuerverfahrens bei trans- und multinational agierenden Unternehmen ab:
1. zunächst soll unter den Steuerbehörden der beteiligten Mitgliedstaaten nach Möglichkeit eine einvernehmliche Feststellung des entscheidungserheblichen Sachverhaltes erreicht werden, auf dessen Grundlage eine steuerliche Würdigung vorgenommen werden kann;
2. idealiter kommt es danach zu einer einvernehmlichen steuerlichen Würdigung der geprüften Sachverhalte, die auch festgehalten wird (gleichwohl ist dies nicht zwingend)
Durch diese Effektuierungsmaßnahmen versucht die gemeinsame Prüfung mehrere Ziele zu erreichen:
1. Reduktion von Doppelbesteuerung und doppelter Nichtbesteuerungen;
2. Frühzeitige Reduktion von Rechtsunsicherheiten;
3. Vermeidung ggf. ressourcenintensiver und langwieriger Verständigungsverfahren.
Insgesamt dient all dies der Sicherung der Gesetz- und Gleichmäßigkeit der Besteuerung i.S.d. § 85 AO, der Vermeidung unnötiger Rechtsbefolgungskosten auf Seiten der Steuerpflichtigen und der Erhöhung der Rechts- und Planungssicherheit der Steuerpflichtigen.
III. Anwendungsbereich
4
Die gemeinsame Prüfung kann in jedem Stadium der Außenprüfung nach § 193 AO, aber auch schon davor (dazu unten: Rz. 11) bei solchen Steuerpflichtigen eingeleitet werden, die über geeignete Sachverhalte S. 2173mit Auslandsbezug verfügen, deren Beurteilung durch die Einleitung einer gemeinsamen Prüfung möglich ist. Auch eine schon begonnene gleichzeitige Prüfung steht der Einleitung einer gemeinsamen Prüfung nicht entgegen (§ 12a Abs. 1 Satz 3 EUAHiG).
5
Antragsteller für die Einleitung des Verfahrens kann dabei in Deutschland die für die Durchführung der Außenprüfung zuständige Finanzbehörde sein. Wer im Ausland das Verfahren einleiten kann und das dort zuständige Verbindungsbüro veranlassen kann ein entsprechendes Ersuchen an Deutschland zu richten, richtet sich nach dem Recht des jeweiligen Mitgliedstaats, der aber an die Vorgaben von Art. 12a EU-AmtshilfeRL gebunden ist. Ein Antragsrecht des Steuerpflichtigen besteht nicht. Es bleibt dem Steuerpflichtigen aber unbenommen bei der zuständigen Finanzbehörde die Durchführung einer gleichzeitigen Prüfung anzuregen.
IV. Rechtsentwicklung
6
Durch Art. 31 des Wachstumschancengesetzes. v. , BGBl. 2024 I Nr. 108 wurde § 12a EUAHiG neu in das EU-Amtshilfegesetz eingefügt. Ein Vorgängerregelung kannte das deutsche Recht nicht. Ggf. konnte durch eine Kombination der Rechtsgrundlagen der §§ 12, 10 und 11 EUAHiG und mit gutem Willen aller beteiligten Behörden eine ähnlich abgestimmte Prüfung erreicht werden, die aber nicht den gleichen, sicheren Rechtsrahmen hatte. § 12a EUAHiG setzt dabei Art. 12a der EU-Amtshilferichtlinie um, der durch die sog. DAC 7 neu in die Amtshilferichtlinie aufgenommen wurde.
V. Verhältnis zu anderen Vorschriften
7
§ 12a EUAHiG steht im Einklang mit höherrangigem Recht. Insbesondere die über den Verweis in § 12a Abs. 1 Satz 4 von § 12 Abs. 7 EUAHiG übertragene Abschaffung einer Anhörung vor Einleitung einer gleichzeitigen Prüfung verstößt weder gegen den grundgesetzlich verankerten Grundsatz eines effektiven Rechtsschutzes nach Art. 19 Abs. 4 GG, noch gegen das Recht auf informationelle Selbstbestimmung aus Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 1 Abs. 1 GG, noch gegen die in den Art. 7 und 8 der Grundrechtecharta verankerten Rechte auf Achtung des Privatlebens und auf den Schutz personenbezogener Daten. Ein Eingriff in die gegenständlichen Grundrechte ist gerechtfertigt.
8
§ 12a EUAHiG setzt Art. 12a der EU-AmtshilfeRL zutreffend in innerstaatliches Recht um und schafft eine Rechtsgrundlage zu Durchführungen gemeinsamer Prüfungen mit anderen Mitgliedstaaten der EU mit deutscher Beteiligung. Als bisher weitreichendes Instrument zielt die gemeinsame Prüfung im Einklang mit den Vorgaben der Richtlinie darauf, eine Einigung über den Sachverhalt und die Umstände, die Gegenstand der behördlichen Ermittlungen sind, sowie eine einvernehmliche steuerliche Würdigung auf Basis dieses Sachverhaltes zu erzielen. Dabei integriert § 12a EUAHiG über Abs. 1 Satz 4 die Vorschriften zur Anwesenheit von Bediensteten im In- und Ausland und die Vorschriften zur gleichzeitigen Prüfung (zum Verhältnis der Normen untereinander, Rz. 18 ff.) und schafft ein schlüssiges Gesamtkonzept. § 12a EUAHiG ist in den Fällen des § 117e AO mit den dort geregelten Modifikationen auch mit Drittstaaten anwendbar.
9
Die deutschen Regelungen zur gemeinsamen Prüfung sind auch im Zusammenhang mit den Arbeiten der OECD zu sog. Joint Audits zu sehen. In den Joint Audit Report 2010 und 2019 von OECD und FTA setzt sich die OECD umfassend mit der Durchführung von abgestimmten und gemeinsamen Betriebsprüfungen auseinander. Wichtig ist hierbei, dass selbst die gemeinsame Prüfung kein Joint Audit im Sinne dieser Arbeiten ist, sondern getrennte Prüfungen in den betreffenden Staaten, die zwar mit dem Ziel eines gemeinsamen Ergebnisses durchgeführt werden, nicht aber aus transnationalen Prüferteams mit trans- oder gar multinationalen Ergebnissen. Mit der EU-Amtshilferichtlinie und der sie umsetzenden Vorschrift des § 12a EUAHiG hat die EU m.E. einen robusten Rechtsrahmen geschaffen, der den vom Joint Audit Report 2019 adressierten Rechtsunsicherheiten bei Joint Audits begegnet und Vorbild für die Schaffung von weitergehenden spezifischen internationale Rechtsgrundlage für Joint Audits sein kann.
S. 2174
B. Einleitung einer gemeinsamen Prüfung (Abs. 1)
I. Überblick
10
§ 12a Abs. 1 EUAHiG regelt das Verfahren zur Einleitung einer gemeinsamen Prüfung (Abs. 1 Satz 1 und 2, Rz. 11 und 12). Weiter sieht Satz 3 vor, dass im Rahmen einer gleichzeitigen Prüfung jederzeit ein Ersuchen auf Einleitung einer gemeinsamen Prüfung gestellt werden kann, dies im umgekehrten Fall aber nicht möglich ist (s. Rz. 13 f.). In § 12a Abs. 1 Satz 4 EUAHiG werden die Vorschriften zu Anwesenheit von inländischen Bediensteten im Ausland und ausländischen Bediensteten im Inland, sowie die Vorschriften der gleichzeitigen Prüfung nach § 12 EUAHiG im Wesentlichen für analog anwendbar erklärt ( Rz. 15 ff.).
II. Einleitungsersuchen aus Deutschland (Abs. 1 Satz 1)
11
§ 12a Abs. 1 Satz 1 EUAHiG entspricht inhaltlich § 12 Abs. 1 Satz 1 EUAHiG. Hiernach kann das zentrale Verbindungsbüro auf Vorschlag der zuständigen Finanzbehörde(n) einen oder mehrere andere Mitgliedstaaten darum ersuchen, eine gemeinsame Prüfung durchzuführen. Die Einleitungsvoraussetzungen des § 12 Abs. 4 EUAHiG gelten über § 12a Abs. 1 Satz 4 EUAHiG entsprechend (s. unten: Rz. 15 ff.).
III. Einleitungsersuchen aus einem anderen Mitgliedstaat (Abs. 1 Satz 2)
12
§ 12a Abs. 1 Satz 2 EUAHiG entspricht inhaltlich § 12 Abs. 1 Satz 2 EUAHiG. Hiernach kann das zentrale Verbindungsbüro von einem anderen Mitgliedstaat oder mehreren anderen Mitgliedstaaten um die Durchführung einer gemeinsamen Prüfung ersucht werden. Ein solches Ersuchen kann durch das zentrale Verbindungsbüro, nach inhaltlicher Entscheidung durch die zuständige(n) Finanzbehörde(n), angenommen werden. Die Einleitungsvoraussetzungen des § 12 Abs. 5 EUAHiG gelten über § 12a Abs. 1 Satz 4 EUAHiG entsprechend (s. unten: Rz. 15 ff.).
IV. Verhältnis zur gleichzeitigen Prüfung (Abs. 1 Satz 3)
13
§ 12a Abs. 1 Satz 3 EUAHiG legt fest, dass eine gemeinsame Prüfung unabhängig von einer bereits bei einer oder allen betroffenen Personen begonnen gleichzeitigen Prüfung nach § 12 EUAHiG durchgeführt werden kann. Den Finanzbehörden ist es hiernach ausdrücklich möglich, während einer schon begonnen gleichzeitigen Prüfung ein Ersuchen auf Durchführung einer gemeinsamen Prüfung zu stellen beziehungsweise ein solches Ersuchen anzunehmen. Es bedarf aber dieses formalen Schrittes, so dass ein formloser Wechsel von der gleichzeitigen auf die gemeinsame Prüfung nicht möglich ist. Der umgekehrte Wechsel von einer gemeinsamen zu einer gleichzeitigen Prüfung ist nach § 12a Abs. 1 Satz 3 EUAHiG ausgeschlossen. Dies schützt den/die Steuerpflichtigen. Denn die Behörden sind bei einer gemeinsamen Prüfung verpflichtet sich um ein gemeinsames Ergebnis zu bemühen und dieses in einem gemeinsamen Bericht, den auch der/die Steuerpflichtigen erhält/erhalten, festzuhalten.
14
Die geprüften Personen dürften regelmäßig ein Interesse an einem solchen Wechsel haben, da dann der ggf. auch bei ihnen bestehende Mehraufwand einer grenzüberschreitend koordinierten Prüfung im Mehrwert einer möglichst einheitlichen Feststellung von Sachverhalts- und Rechtsfragen mündet. Gleichwohl hat der Steuerpflichtige, wie insgesamt auf die Einleitung des Verfahrens keinen Anspruch. Eine Anregung steht ihm gleichwohl frei.
V. Anwendbare Vorschriften (Abs. 1 Satz 4)
15
§ 12a Abs. 1 Satz 4 EUAHiG erklärt für die Durchführung einer gemeinsamen Prüfung die Regelungen in § 10 EUAHiG, mit Ausnahme des § 10 Abs. 1 Satz 3 und 4, § 11 und 12 Abs. 2 bis 7, mit Ausnahme des § 12 Abs. 2 Satz 1 EUAHiG für entsprechend anwendbar.
S. 2175
1. Verweis auf § 10 EUAHiG
16
Im Rahmen der gemeinsamen Prüfung sind die Vorschriften des § 10 EUAHiG zur Anwesenheit ausländischer Bediensteter im Inland demnach im Verfahren des § 12a EUAHiG anzuwenden und entsprechend zu modifizieren. § 10 bestimmt unter welchen rechtlichen Voraussetzungen Bedienstete anderer Mitgliedstaaten bei Ermittlungshandlungen auf deutschem Hoheitsgebiet passiv (§ 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 EUAHiG) und aktiv (§ 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EUAHiG) anwesend sein dürfen. Die Rückausnahme von § 10 Abs. 1 Satz 3 und 4 EUAHiG betrifft die Verpflichtung, über das auf eine Anwesenheit gerichtete Ersuchen binnen 60 Tagen zu reagieren. Aufgrund des dynamischen und eng miteinander abgestimmten Vorgehens bei einer gemeinsamen Prüfung würde die Anwendung der Regelung zu Verzögerungen beitragen und diese nicht fördern.
2. Verweis auf § 11 EUAHiG
17
Die Anwesenheit deutscher Bediensteter in anderen Mitgliedstaaten bestimmt sich nach § 11 EUAHiG, der wiederum auf die Regelung in § 10 EUAHiG verweist. Die in § 11 EUAHiG als Voraussetzung genannte „Komplexität eines Ersuchens“ ist in Fällen einer gemeinsamen Prüfung in aller Regel gegeben.
3. Verweis auf § 12 EUAHiG
18
Die Durchführung einer gemeinsamen Prüfung bestimmt sich daneben nach den für die gleichzeitige Prüfung geltenden Bestimmungen. Dies umfasst namentlich
den Umfang und die Modalitäten des Informationsaustausches (§ 12 Abs. 2 Satz 2 bis 5 EUAHiG, vgl. § 12 EUAHiG Rz. 29 ff.),
die Kontrolle und Aufsicht über die gemeinsame Prüfung durch einen Bediensteten des zentralen Verbindungsbüros (§ 12 Abs. 3 EUAHiG, vgl. § 12 EUAHiG Rz. 33 f.),
die Zuständigkeit der Finanzbehörde zum Vorschlag und der Begründung eines Prüfsachverhalts (§ 12 Abs. 4 EUAHiG, vgl. § 12 EUAHiG Rz. 35 f.),
die Entscheidung über die Teilnahme an einer gemeinsamen Prüfung und die Beantwortung eines entsprechenden Ersuchens (§ 12 Abs. 5 EUAHiG, vgl. § 12 EUAHiG Rz. 37 ff.),
die Informationspflicht des zentralen Verbindungsbüros gegenüber der von einer gemeinsamen Prüfung betroffenen Person (§ 12 Abs. 6 EUAHiG, vgl. § 12 EUAHiG Rz. 43 ff.) und
die Regelung, der zufolge eine Anhörung inländischer Beteiligter gem. § 117 Abs. 4 Satz 3 AO unterbleibt (§ 12 Abs. 7 EUAHiG, vgl. § 12 EUAHiG Rz. 47 f.).
4. Voraussetzungen des Informationsaustauschs
19
Durch den Verweis in § 12a Abs. 1 Satz 4 auf § 12 Abs. 2 Sätze 2 ff. EUAHiG ergeben sich die Regeln für den grenzüberschreitenden Informationsaustausch im Rahmen und im Vorfeld gemeinsamer Prüfungen. Es dürfen damit sowohl zur Vorbereitung der Maßnahme selbst, als auch bei Durchführung der gemeinsamen Prüfung nur solche Informationen ausgetauscht werden, deren Austausch nach § 4 EUAHiG zulässig ist. Hierbei kommt es genauso, wie bei § 12 EUAHiG auf die voraussichtliche Erheblichkeit nach § 6a EUAHiG an (§ 12 EUAHiG Rz. 26 f.). Diese voraussichtliche Erheblichkeit der bei der gemeinsamen Prüfung erlangten Informationen ist damit auch implizite Voraussetzung der gemeinsamen Prüfung (so auch zu § 12 EUAHiG Rz. 26).
5. Verhältnis der Normen untereinander
20
Fraglich ist, wie die Normverweise des § 12a EUAHiG zusammenspielen und wie das Verhältnis der verwiesenen Normen untereinander ist. Deutlich wird dies am Verhältnis von § 12 Abs. 7 EUAHiG und den Paragraphen §§ 10 und 11 EUAHiG. § 12 Abs. 7 EUAHiG regelt, dass bei Einleitung einer gleichzeitigen Prüfung eine Anhörung der betroffenen Personen nicht erfolgen muss, wohingegen bei §§ 10 und 11 EUAHiG ein solches Absehen von der Anhörung nicht, jedenfalls nicht ausdrücklich vorgesehen ist (dazu auch: § 10 EUAHiG Rz. 19). Jedenfalls bei der gemeinsamen Prüfung sprechen m.E. die besseren Gründe dafür, bei der Anwesenheit von ausländischen Prüfern im Inland und vice versa im Rahmen einer gemeinsamen Prüfung kein separates Anhörungserfordernis vorzusehen. § 12a EUAHiG zielt auf eine effektive gemeinsame Prüfung und stellt bei Inkorporation der Einzelmaßnahmen der §§ 10 und 11 EUAHiG ein einheitliches VerS. 2176fahren dar. Dem würde eine separate Anhörungspflicht vor der Anwesenheit im jeweils anderen Staat diametrale entgegenstehen. Der Betroffene ist zudem, anders als bei der gleichzeitigen Prüfung durch die Zielsetzung der Prüfung ein gemeinsames sachliches, wie rechtliches Ergebnis zu erreichen, geschützt. Eine gesonderte Anhörung vor Anwendung der Maßnahmen des §§ 10 und 11 EUAHiG ist daher hier entbehrlich. Ob dies auch auf eine isolierte Anwendung der §§ 10 und 11 EUAHiG übertragbar ist, ist offen. Da diese im Verhältnis zu § 12 und 12a EUAHiG die geringere Eingriffstiefe haben, kann argumentiert werden, dass auch dort auf eine Anhörung verzichtet werden kann und § 12 Abs. 7 EUAHiG analog anzuwenden ist (vgl. auch § 10 EUAHiG Rz. 19). Insgesamt gilt daher, dass bei der Auslegung, die Zielsetzung der gemeinsamen Prüfung, die in § 12 Abs. 2 Satz 2 EUAHiG klar zum Ausdruck kommt, auslegungsleitend zu berücksichtigen ist.
C. Definition und Ziele der Prüfung (Abs. 2)
I. Überblick
21
§ 12 Abs. 2 EUAHiG übernimmt zunächst in Satz 1 die Definition der gemeinsamen Prüfung aus Art. 3 Nr. 26 der EU-AmtshilfeRL und ergänzt diese in Satz 2 um die Festlegung der Ziele der mit einer „gemeinsamen“ Prüfung verfolgten Zwecke. Satz 2 legt fest, dass eine Prüfung dann gemeinsam erfolgt, wenn sie unter Koordinierung durch die zentralen Verbindungsbüros in zuvor vereinbarter Weise mit dem Ziel erfolgt, eine Einigung über den Sachverhalt und die Umstände, die Gegenstand der behördlichen Ermittlungen sind, sowie eine einvernehmliche steuerliche Würdigung auf Basis dieses Sachverhaltes zu erzielen.
II. Definition (Abs. 2 Satz 1)
22
Nach § 12a Abs. 2 Satz 1 EUAHiG handelt es sich bei einer gemeinsamen Prüfung um behördliche Ermittlungen, die von der zuständigen Finanzbehörde gemeinsam mit der entsprechenden Behörde eines anderen Mitgliedstaats oder den entsprechenden Behörden mehrerer anderer Mitgliedstaaten in Bezug auf eine Person oder mehrere Personen von gemeinsamem oder ergänzendem Interesse durchgeführt werden. Die Regelung setzt die Formulierung des Art. 3 Nr. 26 der EU-AmtshilfeRL 1:1 in deutsches Recht um und entspricht der Formulierung des § 12 Abs. 2 Satz 1 EUAHiG (auf die dortigen Ausführungen wird verwiesen, § 12 EUAHiG Rz. 19 ff.). Nach der Gesetzesbegründung unterscheidet sich das Verfahren nach § 12a EUAHiG maßgeblich dadurch von dem nach § 12 EUAHiG, dass an die Stelle des Ziels einer bloßen Verwaltungskooperation, die Einigungsbemühung auf eine einheitliche Bewertung des Sachverhalts an dessen Stelle tritt.
III. Ziele (Abs. 2 Satz 2)
23
§ 12a Abs. 2 Satz 2 EUAHiG konkretisiert das Merkmal „gemeinsam“ der Definition der gemeinsamen Prüfung aus Satz 1. Eine Prüfung wird gemeinsam durchgeführt, wenn sie unter Koordinierung durch die zentralen Verbindungsbüros in zuvor vereinbarter Weise mit dem Ziel erfolgt, eine Einigung über den Sachverhalt und die Umstände, die Gegenstand der behördlichen Ermittlungen sind, sowie eine einvernehmliche steuerliche Würdigung auf Basis dieses Sachverhaltes zu erzielen.
24
Damit stellt Satz 2 klar, dass die gemeinsame Prüfung auf eine einvernehmliche Feststellung und steuerrechtliche Bewertung des Prüfgegenstands abzielt und damit weitergeht als die gleichzeitige Prüfung, die - eher im Informationsaustausch verhaftet - eine gleichmäßige Information der Finanzbehörden anstrebt. Um dieses Ziel zu erreichen ist eine umfassendere Koordinierung der behördlichen Ermittlungen erforderlich, die ihren Ausdruck u.a. in der Vereinbarung über die Durchführung der gemeinsamen Prüfung nach Abs. 3 findet (dazu Rz. 25 ff.). Weder nach § 12 Abs. 3 EUAHiG, der einen klaren Mindestinhalt der Vereinbarung festlegt, noch nach § 12 Abs. 2 Satz 2 EUAHiG ist es für die Zielerreichung erforderlich, dass der gesamte Prüfungsprozess abschließend vorgezeichnet wird. Den teilnehmenden Behörden ist es möglich, die Prüfung sukzessive weiterzuentwickeln und ihre Schritte an dem jeweiligen Ermittlungsstand und Informationsbedarf auszurichten.
S. 2177
25
Zuständige Behörde für die Koordinierung der Prüfung in Deutschland ist das BZSt als zentrales Verbindungsbüro (§ 12a Abs. 2 Satz 2 und Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 12 Abs. 3 EUAHiG), welches gemeinsam mit dem zentralen Verbindungsbüro des oder der anderen Mitgliedstaaten die Prüfung koordiniert. Die Gesetzesbegründung stellt ausdrücklich klar, dass die für die Prüfung zuständigen Bundes- oder Landesfinanzbehörde an diesem Prozess aktiv teilnehmen, was wiederum und eingedenk der nicht vorhandenen Weisungsbefugnisse des BZSt ggü. den zuständigen Finanzbehörden (s. dazu § 12 EUAHiG Rz. 34) erheblichen inneradministrativen Abstimmungsbedarf auslöst.
D. Vereinbarung über die Prüfung (Abs. 3)
I. Überblick
26
§ 12 Abs. 3 EUAHiG sieht vor, dass zu Beginn der gemeinsamen Prüfung die beteiligten deutschen Behörden und die entsprechende(n) Behörde(n) des anderen Mitgliedstaats eine Vereinbarung über die Prüfung schließen. Diese ist zwingend abzuschließen und muss als Mindestinhalt eine Regelung über die Sprache der gemeinsamen Prüfung haben.
II. Abschluss eine Vereinbarung (Abs. 3 Satz 1)
26a
Nach § 12 Abs. 3 Satz 1 EUAHiG treffen die beteiligten deutschen Behörden mit der oder den entsprechenden Behörde(n) des anderen Mitgliedstaats eine Vereinbarung, in der sie Einzelheiten der gemeinsamen Prüfung festlegen.
1. Rechtsnatur der Vereinbarung
27
Zutreffend stellt die Gesetzesbegründung fest, dass die Vereinbarung zwischen den Behörden ein Verwaltungsinternum ist. Das bedeutet, dass die von der gemeinsamen Prüfung betroffenen Personen keinen Anspruch auf Unterrichtung über den Inhalt der Vereinbarung haben, geschweige denn den Inhalt der Vereinbarung mitbestimmen können. Die Form der Vereinbarung kann zwischen den an der gemeinsamen Prüfung teilnehmenden Behörden frei gewählt werden.
2. Beteiligte deutsche Behörden
28
Beteiligte deutsche Behörden im Sinne dieses Satzes sind die für die Ermittlungshandlungen zuständigen Finanzbehörden und das zentrale Verbindungsbüro. Über den Inhalt der Vereinbarung ist zwischen den beteiligten deutschen Behörden Einvernehmen herzustellen. Es besteht - auch nicht wegen der Überwachungsfunktion des BZSt als zentralem Verbindungsbüro aus § 12a Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 12 Abs. 3 EUAHiG - kein Über- und Unterordnungsverhältnis zwischen den beteiligten deutschen Behörden, so dass Meinungsverschiedenheiten über den Inhalt der Vereinbarung im Konsenswege zu lösen sind.
3. Ziel und Inhalt der Vereinbarung
29
Die Vereinbarung soll den Ablauf der gemeinsamen Prüfung vereinfachen und ein koordiniertes Vorgehen bei der Durchführung der gemeinsamen Prüfung unterstützen. Die beteiligten Behörden sind grds. frei, welche Regelungen sie in die Vereinbarung aufnehmen. Die Gesetzesbegründung nennt beispielhaft und nicht abschließend die jeweiligen Zuständigkeiten und Ansprechpersonen, die Prüfungsschwerpunkt und -zeiträume (Veranlagungszeiträume im Fall einer Außenprüfung) oder einen Zeitplan für die Prüfung. Ggf. kann es sinnvoll sein schon zu diesem Zeitpunkt auf verfahrensrechtliche Besonderheiten in einem der Mitgliedstaaten hinzuweisen, die bei der Beweiserhebung und -verwertung ggf. zu berücksichtigen sind und auch diese in die Vereinbarung aufzunehmen.
S. 2178
III. Mindestinhalt, Sprachenregime (Abs. 3 Satz 2)
30
§ 12 Abs. 3 Satz 2 EUAHiG regelt als Mindestinhalt für die zwischen den Behörden zu treffende Vereinbarung die Festlegung der Sprache(n), in der die gemeinsame Prüfung durchgeführt werden soll. Gleichzeitig wird klargestellt, dass diese Vereinbarung keinen Einfluss auf Deutsch als Amtssprache (§ 87 AO) für das deutsche Besteuerungsverfahren hat.
1. Mindestinhalt
31
Nach § 12a Abs. 3 Satz 2 Halbs. 1 EUAHiG muss die Vereinbarung im Sinne des Satzes 1 mindestens eine Regelung zur Arbeitssprache der gemeinsamen Prüfung enthalten. Der in § 12a Abs. 5 EUAHiG geregelte Prüfungsbericht ist in der vereinbarten Sprache abzufassen. Die Vereinbarung mehrerer, nebeneinander gültiger Arbeitssprachen ist möglich, dürfte aber mit Blick auf die mit der gemeinsamen Prüfung verfolgten Ziele nicht zielführend sein. Dies führt zu erheblichem Mehraufwand durch die Abstimmungsbedürfnisse der beiden Sprachfassungen. Jedenfalls sollte in einem solchen Fall eine für die Ergebnisse des Abschlussberichts maßgebliche Sprache festgelegt werden, damit es nicht zu Unstimmigkeiten aufgrund unterschiedlicher Auslegungen der jeweiligen Sprachfassungen kommt.
2. Amtssprache
32
Nach § 12 Abs. 3 Satz 2 Halbs. 2 EUAHiG hat die vereinbarte Sprachregelung keine Auswirkung auf die Amtssprache (§ 87 AO). Insbesondere bedeutet dies, dass bei der Umsetzung der Vereinbarung in Steuerbescheide in Deutschland, diese in deutscher Sprache abzufassen sind.
E. Abschluss der Prüfung (Abs. 4)
I. Überblick
33
Nach § 12 Abs. 4 EUAHiG endet die Prüfung in der Regel mit einem gemeinsamen Bericht (Satz 2, Rz. 38 f.) der durchgeführten Prüfung, in dem die Feststellungen in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht festzuhalten sind, auf die man sich geeinigt hat. Ein Einigungszwang besteht nicht (Satz 1, Rz. 34 f.). Weiter regelt, § 12 Abs. 4 EUAHiG, dass die deutschen Bediensteten immer an deutsches Recht gebunden sind (Satz 1, Rz. 37) und die Umsetzung in Deutschland nach deutschem Recht zu erfolgen hat (Satz 3, Rz. 41). Satz 4 verpflichtet die deutschen Behörden, die Behörden des anderen Mitgliedsstaats bei der Beweisführung zu unterstützen und schafft damit u.a. auch eine rechtssichere Grundlage für die Aussage deutscher Bediensteter im Verfahren des anderen Mitgliedstaats ( Rz. 42).
II. Einheitliches Prüfungsergebnis (Abs. 4 Satz 1)
34
§ 12 Abs. 4 Satz 1 EUAHiG schreibt vor, dass sich die beteiligten Behörden aller an der gemeinsamen Prüfung beteiligten Mitgliedstaaten bemühen müssen, zu einheitlichen Feststellungen, sowohl zum Sachverhalt, als auch zu den rechtlichen Folgerungen zu kommen. Ein Einigungszwang besteht nicht.
1. Kein Einigungszwang
35
Nach § 12 Abs. 4 Satz 1 EUAHiG besteht lediglich eine Bemühenspflicht der beteiligten deutschen Behörden sich mit der oder den entsprechenden Behörde(n) des anderen Mitgliedstaats auf eine einheitliche Feststellung des Sachverhalts und der Umstände, die Gegenstand der gemeinsamen Prüfung sind zu einigen, sowie eine einvernehmliche steuerliche Würdigung im Rahmen des jeweils geltenden Rechts auf Basis dieses Sachverhalts zu erreichen. Ein Einigungszwang besteht nicht. Eine Einigung auf den Sachverhalt kann beispielsweise bei Verrechnungspreissachverhalten daran scheitern, dass man sich zwar auf einen Sachverhalt, aber nicht auf eine rechtliche Würdigung einigen und Sachverhaltsfragen und Rechtsfragen so eng miteinander verwoben sind, dass eine Einigung insgesamt scheitert. Eine Einigung kann auch nur teilweise erfolgen, so kann beispielsweise Einigkeit über den zugrunde liegenden Sachverhalt und seine Umstände erfolgen, während eine einheitliche rechtliche Bewertung auf Grundlage des Sachverhaltes scheitert.
S. 2179
36
Besondere Schwierigkeiten dürften für die Prüfer der teilnehmenden Staaten regelmäßig bestehen sich auf die rechtliche Beurteilung nach dem innerstaatlichen Recht des jeweils anderen Mitgliedstaats zu einigen, da hierfür oftmals die Rechtskenntnisse in der jeweils anderen Rechtsordnung fehlen dürften. In solchen Situationen ist es meines Erachtens zulässig solche reinen Rechtsfragen als innerstaatliche Bewertung des jeweiligen Prüfers des Staates dessen Recht Anwendung findet in den Bericht aufzunehmen, ohne dass der ausländische Prüfer dem explizit zustimmen muss, man aber zum Ausdruck bringt, dass man sich an die entsprechende Auslegung gebunden fühlt, soweit sie für die Anwendung des eigenen Rechts maßgeblich ist.
2. Maßgebliches Recht
37
Für die rechtliche Bewertung ist für die deutschen Finanzbehörden allein das geltende deutsche Recht maßgeblich. Dazu gehören auch die anzuwendenden internationalen Abkommen und Übereinkommen. Aufgrund der Selbstbindung der Verwaltung sind die Finanzbehörden auch an erlassene Anwendungsvorschriften zur Auslegung der gesetzlichen Vorschriften gebunden. Ein Abweichen von nationalem Recht kann allenfalls und nur soweit man dies überhaupt für zulässig hält, in einem nachgelagerten Verständigungsverfahren vollzogen werden, welches aufgrund der Vorarbeiten in der gemeinsamen Prüfung zügig ablaufen sollte.
III. Gemeinsamer Prüfungsbericht (Abs. 4 Satz 2)
38
§ 12 Abs. 4 Satz 2 EUAHiG schreibt vor, dass bei Beendigung der gemeinsamen Prüfung ein gemeinsamer Prüfungsbericht zu fertigen ist. Für zwischen den Behörden geeinte Feststellungen besteht eine Pflicht zur Aufnahme in den Prüfungsbericht, für nicht geeinte Feststellungen besteht lediglich die Möglichkeit der beteiligten Behörden diese in den gemeinsamen Prüfungsbericht aufzunehmen.
1. Geeinte Feststellungen
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Nach der ausdrücklichen Gesetzesformulierung sind die an einer gemeinsamen Prüfung teilnehmenden Behörden nur verpflichtet die Feststellungen in den gemeinsamen Bericht aufzunehmen, soweit zu den Inhalten Einigkeit besteht. Nach der Gesetzbegründung hat die festzuhaltende Einigung den Sachverhalt, der der Prüfung zugrunde lag, als auch die rechtliche Bewertung zu umfassen. Dies kann jedoch auch nur insoweit gelten als zu beidem Einigkeit besteht. Wenn nur zu Sachverhaltsfragen Einigkeit erzielt wurde, nicht aber zu den Rechtsfragen, sind auch nur die Sachverhaltsfeststellungen aufzunehmen. Bei dem Prüfungsbericht handelt es sich um einen gemeinsamen Prüfungsbericht, wenn er inhaltlich von allen teilnehmenden Behörden mitgetragen wird.
2. Nicht geeinte Feststellungen
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Nach § 12 Abs. 4 Satz 2 Halbs. 2 EUAHiG können Feststellungen, über die in der gemeinsamen Prüfung keine Einigung erzielt worden ist, in dem gemeinsamen Prüfungsbericht festgehalten werden. Hierzu besteht keine Verpflichtung. Aus Sicht des Steuerpflichtigen wäre eine Aufnahme streitbefangener Feststellungen gleichsam wünschenswert, da hierdurch eine Abschätzung der Konsequenzen drohender abweichender Feststellungen einfacher möglich wäre. Die Abwägung des Gesetzgebers ist aber nachvollziehbar. Eine Einigung zwischen den Finanzbehörden wird erleichtert, wenn nicht explizit das streitig gebliebene in den Bericht aufgenommen werden muss. Dies hat auch für den Steuerpflichtigen einen entscheidenden Vorteil, da sich die Behörden nicht schriftlich auf widerstreitende Positionen festgelegt haben. Der Steuerpflichtige muss gleichwohl davon ausgehen, dass alle Sachverhalte und rechtlichen Bewertungen, die Gegenstand der Prüfung aber nicht Gegenstand des Berichts sind, im Zweifel nicht einvernehmlich zwischen den Behörden festgestellt werden konnten und weiter zwischen diesen streitig sind.
IV. Umsetzung der Prüfungsergebnisse (Abs. 4 Satz 3)
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§ 12a Abs. 4 Satz 3 EUAHiG stellt klar, dass sich die Umsetzung der Feststellungen des gemeinsamen Prüfberichts im Inland nach deutschem Recht richtet. Regelmäßig ist die gemeinsame Prüfung Teil einer laufenS. 2180den Außenprüfung, so dass die Feststellungen des gemeinsamen Berichts in Prüfungsberichten i.S.d. § 202 AO berücksichtigt und wie Feststellungen rein nationaler Prüfungen anschließend in Steuerbescheiden gewürdigt werden. Die Gesetzesbegründung stellt explizit klar, dass die Feststellungen aus dem gemeinsamen Prüfungsbericht auch zum Gegenstand eines Teilprüfungsberichts und im Anschluss zum Gegenstand eines Teilabschlussbescheides i.S.d. § 202 Abs. 3 AO i.V.m. § 180 Abs. 1a AO gemacht werden können.
V. Unterstützung der Behörden des anderen Mitgliedstaats (Abs. 4 Satz 4)
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Nach § 12a Abs. 4 Satz 4 EUAHiG haben die an einer gemeinsamen Prüfung beteiligten deutschen Behörden sicherzustellen, dass sie die Beweisführung der entsprechenden Behörde des anderen Mitgliedstaats unterstützen, sofern dies nach dem Recht des anderen Mitgliedstaates erforderlich ist. Dies gilt für die Beweisführung in jedem Stadium des Verfahrens, insbesondere auch bei Rechtsbehelfen. Beispielhaft ist hier vor allem an einen etwaigen Zeugenbeweis durch den deutschen Bediensteten, der an der gemeinsamen Prüfung teilgenommen hat, in einem gerichtlichen Verfahren im anderen Mitgliedstaat zu denken. § 12a Abs. 4 Satz 4 EUAHiG schafft für diese Fälle eine klare rechtliche Grundlage.
F. Unterrichtung der Betroffenen (Abs. 5)
I. Überblick
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Nach Abschluss der gemeinsamen Prüfung sind die im Inland steuerpflichtigen und von der Prüfung betroffenen Personen von der zuständigen Finanzbehörde über das Ergebnis der Prüfung zu informieren (Abs. 5 Satz 1) und ihnen ist eine Kopie des Prüfungsberichts zu übergeben (Abs. 5 Satz 2). Das Steuergeheimnis nach § 30 AO ist auch in diesem Verfahren anzuwenden.
II. Mitteilung der Prüfungsergebnisse (Abs. 5 Satz 1)
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Jede im Inland steuerpflichtige Person, auf die sich die gemeinsame Prüfung bezog, ist innerhalb von 60 Tagen nach der Erstellung des gemeinsamen Prüfungsberichtes i.S.d. § 12a Abs. 4 Satz 2 EUAHiG durch die zuständige Finanzbehörde über das Ergebnis der gemeinsamen Prüfung zu unterrichten. Eine Übermittlung nach Satz 1 durch die in Deutschland zuständige Finanzbehörde kommt nur in Betracht, soweit eine entsprechende Zuständigkeit besteht. Soweit sich die gemeinsame Prüfung auch auf Personen bezogen hat, die in Deutschland nicht steuerpflichtig sind (etwa ausländische verbundene Unternehmen eines deutschen Unternehmens), ist die Unterrichtung solcher Personen Sache der entsprechenden ausländischen Behörden.
III. Kopie des Prüfberichts (Abs. 5 Satz 2)
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Nach § 12a Abs. 5 Satz 2 EUAHiG ist den beteiligten Personen zwingend eine Kopie des gemeinsamen Prüfungsberichtes zu übermitteln.
IV. Steuergeheimnis (Abs. 5 Satz 3)
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Nach § 12a Abs. 5 Satz 3 EUAHiG ist das Steuergeheimnis nach § 30 AO bei der Unterrichtung nach § 12a Abs. 5 Satz 1 und 2 EUAHiG uneingeschränkt anzuwenden. Demnach sind Angaben im Prüfungsbericht, die sich auf eine andere Person als diejenige, gegenüber der die Unterrichtung erfolgt, in dem entsprechenden Umfang und in geeigneter Weise zu entfernen. Ggf. kann eine Befreiung vom Steuergeheimnis nach § 30 Abs. 4 Nr. 3 AO ggü. allen an der gemeinsamen Prüfung beteiligten Personen auch aus Sicht der beteiligten Steuerpflichtigen sachdienlich sein, um eine vollständige Information zu erhalten.