§ 3c EStG Anteilige Abzüge

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(1) Ausgaben dürfen, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden; Absatz 2 bleibt unberührt.

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Übersicht

• A. Grundaussagen der Vorschrift

• I. Überblick Rz. 1

• II. Regelungsgegenstand und Bedeutung Rz. 2

• III. Anwendungsbereich Rz. 4

• IV. Rechtsentwicklung Rz. 7

•  

  • V. Verhältnis zu anderen Vorschriften

  •  

    • 1. Verhältnis zum nationalen Recht (einschl. Verfassungsrecht)

    • a) Progressionsvorbehalt (§ 32b EStG) Rz. 8

    • b) Anrechnung ausländischer Quellensteuer (§ 34c EStG) Rz. 9

    • c) Ermittlung ausländischer Einkünfte (§ 34d EStG) Rz. 10

    • d) Hinzurechnungsbetrag nach §§ 7, 10 Abs. 2 AStG Rz. 11

    • e) Verfassungsrechtliche Beurteilung Rz. 12

  • 2. Verhältnis zum EU-Recht Rz. 13

  • 3. Verhältnis zum Völkerrecht (DBA) Rz. 14

• B. Abzugsverbot bei steuerfreien Einnahmen (Abs. 1)

• I. Ausgaben Rz. 15

•  

  • II. Steuerfreie Einnahmen

  • 1. Steuerfreiheit Rz. 17

  •  

    • 2. Einnahmen

    •  

      • a) Normen des EStG bzw. KStG

      • aa) § 3 EStG Rz. 18

      •  

        • bb) § 8b KStG

        • (1) Gewinnausschüttungen i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG Rz. 20

        • (2) Veräußerungsgewinne i.S.d. § 8b Abs. 2 KStG Rz. 22

    • b) Hinzurechnungsbetrag nach §§ 7, 10 Abs. 2 AStG Rz. 23

    • c) Steuerbefreiung durch DBA nach der Freistellungsmethode Rz. 24

• III. In unmittelbarem Zusammenhang Rz. 29

•  

  • IV. Rechtsfolge

  • 1. Grundsatz Rz. 30

  • 2. „Gemischte“ Einnahmen Rz. 31

A. Grundaussagen der Vorschrift

I. Überblick

1

§ 3c Abs. 1 EStG regelt ein allgemeines Abzugsverbot für Betriebsausgaben und Werbungskosten, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen. Das Abzugsverbot ist begrenzt auf die Höhe der zugeflossenen steuerfreien Einnahmen („soweit“). Die Regelung ist sowohl auf rein nationale als auch auf grenzüberschreitende Sachverhalte anwendbar, beispielsweise bei Steuerbefreiungen von Einnahmen auf Grund eines DBA; insofern ist allerdings immer zu prüfen, ob die Steuerbefreiungen nach innerstaatlichem Recht - und nicht zwangsläufig nach dem Wortlaut des DBA - als „Einnahmen“ oder „Einkünfte“ aufzufassen sind (s. Rz. 24 ff.).

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II. Regelungsgegenstand und Bedeutung

2

Die Regelung des § 3c Abs. 1 EStG setzt auf der Ebene der Einkünfteermittlung - also beim Abzug von Betriebsausgaben oder Werbungskosten von den korrespondierenden Einnahmen - an und konkretisiert insoweit das objektive Nettoprinzip. Wenn erwerbsbezogene Aufwendungen die objektive Leistungsfähigkeit mindern, verlangt das objektive Nettoprinzip, diese auch zum Abzug von der Bemessungsgrundlage zuzulassen. Wird demgegenüber die durch erwerbsbezogene Aufwendungen geminderte Leistungsfähigkeit durch den Zufluss steuerfreier Einnahmen wieder ausgeglichen, tritt auch keine Minderung der objektiven Leistungsfähigkeit ein. Es fehlt dann die auf das Leistungsfähigkeitsprinzip gegründete Rechtfertigung, die Aufwendungen zum Abzug zuzulassen.

3

Im grenzüberschreitenden Kontext ergeben sich Schwierigkeiten aus der Anwendung des § 3c Abs. 1 EStG insbesondere im Hinblick auf das Merkmal der „steuerfreien Einnahmen“. Sind beispielsweise ausländische Einkünfte auf Grund eines DBA von der deutschen Besteuerung freigestellt, ergibt sich ein Abzugsverbot bereits aus der Freistellung der Nettogröße „Einkünfte“. Da mit dem Begriff der Einnahmen i.S.d. § 3c Abs. 1 EStG jedoch „Bruttoeinnahmen“ gemeint sind (s. Rz. 18), ist bei internationalen Sachverhalten in jedem Einzelfall gesondert zu prüfen, ob die jeweiligen zugrunde liegende Regelungen auf Einnahmen (Bruttogröße) oder Einkünfte (Nettogröße) abstellen (s. Rz. 18 ff.).

III. Anwendungsbereich

4

§ 3c Abs. 1 EStG gilt sowohl für natürliche als auch - über § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG - für juristische Personen. Die Regelung gilt ferner sowohl für unbeschränkt als auch für beschränkt (vgl. aber § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG) Steuerpflichtige. Bei Beteiligungseinkünften wird der Anwendungsbereich des § 3c Abs. 1 EStG wiederum durch § 8b Abs. 3 Satz 2, Abs. 5 Satz 2 KStG bei juristischen Personen (s. Rz. 20 ff.) sowie durch § 3c Abs. 2 EStG bei natürlichen Personen eingeschränkt.

5

Das Abzugsverbot des § 3c Abs. 1 EStG setzt auf Ebene der Einkünfteermittlung an und gilt somit nicht für Ausgaben, die von der Summe oder vom Gesamtbetrag der Einkünfte oder vom Einkommen abgezogen werden. Damit steht § 3c Abs. 1 EStG einem Abzug von Ausgaben als Sonderausgaben oder außergewöhnlichen Belastungen nicht entgegen. § 3c Abs. 1 EStG ist nach § 52 Abs. 1 EStG a.F. in seiner aktuellen Fassung erstmals ab VZ 2001 anzuwenden.

6

Bei der einheitlichen und gesonderten Feststellung gemeinschaftlich erzielter Einkünfte ist § 3c Abs. 1 EStG grundsätzlich im Feststellungsverfahren anzuwenden („Nettomethode“), wobei dies bei mehrstöckigen Mitunternehmerschaften für einkommensteuerliche Zwecke im Gegensatz zu § 7 Satz 4 GewStG auch unterlassen werden kann („Bruttomethode“).

IV. Rechtsentwicklung

7

§ 3c EStG ist erstmals durch das StÄndG 1958 v. 18.7.1958 mit Wirkung ab dem VZ 1958 in das EStG eingefügt worden. Insofern sollten „von der Rechtsprechung erarbeitete Grundsätze“ gesetzlich verankert werden. In der Folgezeit wurde § 3c EStG insbesondere mit der Ersetzung des Anrechnungs- durch das Halbeinkünfteverfahren durch das StSenkG v. 23.10.2000 überarbeitet und erhielt einen Abs. 2. Die weiteren gesetzlichen Änderungen und Anpassungen betrafen im Wesentlichen die Abs. 2-4 des § 3c EStG.

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V. Verhältnis zu anderen Vorschriften

1. Verhältnis zum nationalen Recht (einschl. Verfassungsrecht)

a) Progressionsvorbehalt (§ 32b EStG)

8

Da § 3c Abs. 1 EStG auf Ebene der Einkünfteermittlung ansetzt (s. Rz. 2), ermitteln sich die dem Progressionsvorbehalt gem. § 32b EStG unterliegenden Einkünfte nach deutschem Recht, also grundsätzlich unter Berücksichtigung des § 3c Abs. 1 EStG. Ausnahmsweise wird für die Steuersatzermittlung die Steuerpflicht von Einkünften unterstellt, die - z.B. durch ein DBA - steuerbefreit sind. Mit der unterstellten Steuerpflicht ist zugleich § 3c Abs. 1 EStG nicht auf in unmittelbarem Zusammenhang stehende Ausgaben anzuwenden.

b) Anrechnung ausländischer Quellensteuer (§ 34c EStG)

9

Erzielt ein unbeschränkt Steuerpflichtiger ausländische Einkünfte (§ 34d EStG), kommt - abhängig von der Umsetzung des jeweiligen DBA bzw. nach § 34d Abs. 1 EStG - eine Anrechnung der ausländischen Steuer auf die deutsche Einkommensteuer in Betracht. Die Anrechnung ist regelmäßig nur möglich, soweit deutsche Einkommensteuer auf die ausländischen Einkünfte anfällt. Die Zuordnung von Aufwendungen zu den ausländischen Einkünften erfolgt ausschließlich nach dem Veranlassungszusammenhang. § 3c Abs. 1 EStG ist nicht analog anwendbar.

c) Ermittlung ausländischer Einkünfte (§ 34d EStG)

10

§ 3c Abs. 1 EStG ist bei der Ermittlung ausländischer Einkünfte i.S.d. § 34d EStG weder unmittelbar noch entsprechend anwendbar.

d) Hinzurechnungsbetrag nach §§ 7, 10 Abs. 2 AStG

11

Der Hinzurechnungsbetrag nach §§ 7, 10 Abs. 2 AStG gehört nicht zu den (steuerfreien) Einnahmen i.S.d. § 3c Abs. 1 EStG. Unter Einnahmen i.S.d. § 3c Abs. 1 EStG sind alle derzeitigen und künftigen Vermögensmehrungen, die unter eine Einkunftsart des § 2 Abs. 1 EStG fallen, zu verstehen. Daran fehlt es bei dem Hinzurechnungsbetrag gem. § 10 Abs. 2 AStG (s. Rz. 23).

e) Verfassungsrechtliche Beurteilung

12

§ 3c Abs. 1 EStG beinhaltet eine verfassungskonforme Umsetzung des objektiven Nettoprinzips. Insoweit konkretisiert das Abzugsverbot das objektive Nettoprinzip, indem es einen doppelten Steuervorteil durch ein S. 88Nebeneinander von Einnahmenfreistellung und Ausgabenabzug verhindert. Diese Konkretisierung steht im Einklang mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip, wonach der Ausgleich der durch erwerbsbezogene Aufwendungen geminderten Leistungsfähigkeit durch steuerfreie Einnahmen gerade keine steuerliche Berücksichtigung gebietet. Damit wirkt sich weder ein Einnahmen- noch ein Ausgabenüberschuss steuerlich aus. Insoweit ergibt sich das Abzugsverbot aus dem System des Einkommensteuerrechts, weil das Vorliegen von Betriebsausgaben und Werbungskosten voraussetzt, dass die Ausgaben im Rahmen einer von der Besteuerung erfassten Einkunftsart anfallen.

2. Verhältnis zum EU-Recht

13

Das Abzugsverbot des § 3c Abs. 1 EStG stellt im Hinblick auf ausländische freigestellte Einkünfte grundsätzlich eine rechtfertigungsbedürftige Beschränkung der EU-Grundfreiheiten dar. Das Abzugsverbot betrifft die Grundfreiheiten, sofern die Freistellung ausländischer Einkünfte zu einem Abzugsverbot führt, das bei nicht freigestellten inländischen Einkünften entsprechend nicht vorliegt. Diese Beschränkung ist nur gerechtfertigt, sofern der betreffende Aufwand im Ausland geltend gemacht werden kann. Auch wenn der EuGH selbst eine Vergleichbarkeit teilweise in Zweifel stellt, handelt es sich der Sache nach um eine Rechtfertigungsprüfung. Als Rechtfertigungsgrund kommt die Aufteilung der Besteuerungshoheiten in Betracht: Hiernach ist die Einkünftefreistellung auf der einen Seite und die Nichtberücksichtigung von Aufwand auf der anderen Seite grundsätzlich gerechtfertigt. Bei rein unilateralen Freistellungen ist die Beschränkung allerdings nur dann verhältnismäßig, wenn die finalen Verluste tatsächlich auch berücksichtigt werden können.

3. Verhältnis zum Völkerrecht (DBA)

14

Bei Steuerbefreiungen durch ein DBA nach der Freistellungsmethode ist § 3c Abs. 1 EStG nur anzuwenden, wenn das DBA „Einnahmen“ von der deutschen Besteuerung ausnimmt (s. Rz. 1). Insofern ist für jede abkommensrechtliche Einkunftsart gesondert zu entscheiden, ob sich die Steuerbefreiung nach inländischer Qualifikation auf Einnahmen (Bruttogröße) oder Einkünfte (Nettogröße) bezieht (s. Rz. 24 ff.).

B. Abzugsverbot bei steuerfreien Einnahmen (Abs. 1)

I. Ausgaben

15

Der nicht im technischen, sondern im wirtschaftlichen Sinne zu verstehende Begriff der Ausgaben umfasst alle tatsächlichen Aufwendungen, die bei der Einkünfteermittlung als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar sind bzw. abziehbar wären. Dies sind zunächst alle Aufwendungen, die in Geld- oder Geldeswert abgeflossen sind. Darüber hinaus reicht jedoch jegliche gewinn- oder überschusswirksame (Betriebs-)Vermögensminderung aus. Insofern zählen zu den Ausgaben i.S.d. § 3c Abs. 1 EStG auch Absetzungen für S. 89Abnutzung oder Substanzverringerungen, Teilwertabschreibungen, Verbindlichkeiten und Rückstellungen sowie (passive) Rechnungsabgrenzungsposten.

16

Zu den Ausgaben gehören auch vorweggenommene Betriebsausgaben oder Werbungskosten. Das Abzugsverbot besteht daher auch dann, wenn steuerfreie Einnahmen noch nicht vorliegen, sondern erst künftig erwartet werden.

II. Steuerfreie Einnahmen

1. Steuerfreiheit

17

Die Steuerfreiheit kann sich aufgrund einer gesetzlichen Bestimmung (z.B. §§ 3, 3b EStG, § 5 KStG) einschließlich DBA und EU-Recht oder sogar einer Verwaltungsregelung (vgl. § 34c Abs. 5 EStG und der Montage- oder Auslandstätigkeitserlass) ergeben, wobei umstritten ist, ob auch rechtswidrige - ohne Rechtsgrundlage gewährte - Steuerbefreiungen durch die Finanzverwaltung die Rechtsfolge des § 3c Abs. 1 EStG auslösen.

2. Einnahmen

a) Normen des EStG bzw. KStG

aa) § 3 EStG

18

Einnahmen i.S.d. § 3c Abs. 1 EStG sind alle WG, die in Geld oder in Geldeswert bestehen und dem Stpfl. i.R. einer Einkunftsart des § 2 Abs. 1 Nr. 1-7 EStG zufließen oder sein Vermögen erfolgswirksam mehren (vgl. auch § 8 Abs. 1 Satz 1 EStG). Es handelt sich um Bruttoeinnahmen, die noch nicht um die mit ihnen zusammenhängenden Ausgaben vermindert sind, so dass Freibeträge und Freigrenzen ebenso wenig wie der Versorgungsfreibetrag oder Tarifermäßigungen erfasst werden. Bei Steuerbefreiungen im grenzüberschreitendem Kontext ist zu unterscheiden, ob die jeweilige zugrunde liegende Regelung Einnahmen (Bruttogröße) oder Einkünfte (Nettogröße) von der Besteuerung ausnimmt.

19

Im EStG sind die Steuerbefreiungen für Einnahmen im Wesentlichen in § 3 EStG geregelt. Für einen grenzüberschreitenden Bezug der jeweiligen Einnahmen kommen - neben weiteren - insbesondere § 3 Nr. 26a, Nr. 42, Nr. 44 und Nr. 64 EStG in Betracht. Beispielsweise sind besondere Auslandsdienstbezüge und Zulagen bei Auslandsbediensteten im öffentlichen Dienst, die Arbeitslohn aus inländischen öffentlichen Kassen beziehen, gem. § 3 Nr. 64 EStG steuerfrei. Ausgaben, die mit diesen Bezügen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, sind daher nach § 3c Abs. 1 EStG nicht abziehbar.

bb) § 8b KStG

(1) Gewinnausschüttungen i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG

20

Im KStG sind die Steuerbefreiungen im Wesentlichen in § 5 KStG geregelt. Für einen grenzüberschreitenden Bezug dürften in der Praxis jedoch die Steuerbefreiungen des § 8b KStG - bei grenzüberschreitenden Beteiligungsstrukturen - am relevantesten sein.

21

Ist eine Körperschaft oder Personenvereinigung i.S.d. KStG an anderen Körperschaften und Personenvereinigungen beteiligt und besteht somit eine grenzüberschreitende Beteiligungsstruktur, bleiben Gewinnausschüttungen als Einnahmen (Bruttogröße) steuerfrei. Seit dem VZ 2004 ist in diesen Fällen die Anwendung von § 3c Abs. 1 EStG allerdings ausdrücklich gem. § 8b Abs. 5 Satz 2 KStG ausgeschlossen.

(2) Veräußerungsgewinne i.S.d. § 8b Abs. 2 KStG

22

Veräußerungsgewinne i.S.d. § 8b Abs. 2 KStG werden demgegenüber als Einkunftsteile (Nettogröße) steuerfrei gestellt. Der in § 8b Abs. 3 Satz 2 KStG normierte Ausschluss des § 3c Abs. 1 EStG dürfte daher lediglich deklaratorische Wirkung haben.

b) Hinzurechnungsbetrag nach §§ 7, 10 Abs. 2 AStG

23

Bis zum VZ 2002 konnte der Hinzurechnungsbetrag nach § 10 Abs. 5 AStG a.F. in entsprechender Anwendung von DBA steuerbefreit sein. Dieser Hinzurechnungsbetrag gehörte jedoch ebenso wenig zu den (steuerfreien) Einnahmen i.S.d. § 3c Abs. 1 EStG wie der (aktuelle) Hinzurechnungsbetrag gem. §§ 7, 10 Abs. 2 AStG. Unter Einnahmen i.S.d. § 3c Abs. 1 EStG sind alle derzeitigen und künftigen Vermögensmehrungen, die unter eine Einkunftsart des § 2 Abs. 1 EStG fallen, zu verstehen. Daran fehlt es bei dem Hinzurechnungsbetrag gem. § 10 Abs. 2 AStG. Dieser gehört zwar „zu den Einkünften i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und gilt in dem Veranlagungszeitraum als zugeflossen, in dem das maßgebende Wirtschaftsjahr der ausländischen Gesellschaft endet“ (§ 10 Abs. 2 Satz 1 AStG). Nach der Regelungskonzeption des AStG wird der Hinzurechnungsbetrag insoweit als „Quasi-Ausschüttung“ angesehen und fiktiv entsprechenden Rechtsfolgen unterworfen. Das ändert jedoch nichts daran, dass es sich bei ihm nicht um eine (fiktive) Einnahme i.S.d. § 8 Abs. 1 EStG handelt. Dem Betrag werden dementsprechend auch nicht Werbungskosten oder Betriebsausgaben im Rahmen einer Überschussrechnung oder Gewinnermittlung zur Ermittlung von Einkünften gegenübergestellt. Vielmehr handelt es sich bei ihm um einen Einkünfteerhöhungsbetrag, der die Einkünfte aus Kapitalvermögen oder den Gewinn außerhalb der Überschussrechnung i.S.d. § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG oder der Gewinnermittlung i.S.v. § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG erhöht. Hinzugerechnet werden nicht „EinnahS. 91men“, sondern „Einkünfte“ und damit das Ergebnis der Einkünfteerzielung nach Maßgabe des § 10 Abs. 3 und 4 AStG. § 3c Abs. 1 EStG hat somit insofern keinen Anwendungsbereich.

c) Steuerbefreiung durch DBA nach der Freistellungsmethode

24

Bei Steuerbefreiungen durch ein DBA nach der Freistellungsmethode ist § 3c Abs. 1 EStG nur anzuwenden, wenn das DBA „Einnahmen“ von der deutschen Besteuerung ausnimmt (s. Rz. 1). Ein Rückgriff auf die abkommensrechtliche Terminologie verbietet sich, da die beiden Originalsprachen des OECD-MA die Unterscheidung zwischen „Einkommen“ und „Einkünften“ nicht kennen. Auch wenn ein DBA als Oberbegriff von ausländischen „Einkünften“ spricht, steht daher nicht fest, ob es sich nach inländischer Qualifikation ebenfalls um Einkünfte handelt. Vielmehr ist für jede abkommensrechtliche Einkunftsart gesondert zu entscheiden, ob sich die Steuerbefreiung nach inländischer Qualifikation auf Einnahmen (Bruttogröße) oder Einkünfte (Nettogröße) bezieht.

25

Bei Einkünften aus unbeweglichem Vermögen i.S.d. Art. 6 OECD-MA handelt es sich nach inländischer Qualifikation ebenfalls um „Einkünfte“.

26

„Gewinne“ einer ausländischen Betriebsstätte (Art. 5 OECD-MA) eines unbeschränkt Steuerpflichtigen, die in Deutschland durch ein DBA steuerfrei gestellt werden (Art. 7, Art. 23A OECD-MA), meinen nach inländischer Qualifikation ebenfalls „Einkünfte“. § 3c Abs. 1 EStG ist daher von vornherein nicht anwendbar. Eine Folge davon ist, dass Verluste auch nicht abziehbar sind, da die Beschränkung des Abzugsverbots der Höhe nach („soweit“) nicht eingreift.

27

Bei Dividenden i.S.d. Art. 10 OECD-MA handelt es sich nach inländischer Qualifikation hingegen um „Einnahmen“ i.S.d. § 3c Abs. 1 EStG, obwohl sie in Art. 10 Abs. 3 OECD-MA als „Einkünfte aus Aktien ...“ definiert werden. § 3c Abs. 1 EStG ist somit grundsätzlich anwendbar.

28

Einkünfte aus unselbständiger Arbeit i.S.d. Art. 15 OECD-MA stellen nach inländischer Qualifikation ebenfalls „Einkünfte“ dar. Werbungskosten bleiben somit schon aufgrund der Systematik der Freistellung bei der Ermittlung der inländischen Bemessungsgrundlage außer Ansatz. Dies hat die nachteilige Folge, dass auch vorweggenommene Werbungskosten für eine beabsichtigte ausländische, in Deutschland steuerfrei gestellten Tätigkeit nicht abziehbar sind. Da Einkünfte steuerfrei gestellt sind, handelt es sich bei vorweggenommen Werbungskosten um steuerfreie negative Einkünfte (Verlust). Auf diese ist § 3c Abs. 1 EStG daher mit seiner im Verlustfall günstigen Rechtsfolge („soweit“) nicht anwendbar (s. auch Rz. 19 mit Beispiel).

III. In unmittelbarem Zusammenhang

29

§ 3c Abs. 1 EStG bestimmt, dass Ausgaben, die mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Werbungskosten abgezogen werden dürfen. Dieser unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang ist nicht mit einem Veranlassungszusammenhang gleichzusetzen. Vielmehr ergibt sich aus dem Erfordernis des unmittelbaren Zusammenhangs, dass lediglich solche Aufwendungen vom Abzug ausgeschlossen sind, die nach ihrer Entstehung oder Zweckbestimmung mit den steuerfreien Einnahmen in einem unlösbaren Zusammenhang stehen, d.h. ohne diese nicht angefallen wären. Die Vorschrift des § 3c Abs. 1 EStG dient der Vermeidung einer doppelten Begünstigung von Steuerpflichtigen durch die S. 92steuerliche Freistellung von Bezügen einerseits und den Abzug von Werbungskosten andererseits. Ihre Anwendung setzt auch eine konkrete Zuordenbarkeit von Bezügen und Aufwendungen voraus, die im Einzelfall zu prüfen ist. Jedoch ist kein finaler Zusammenhang zwischen den Ausgaben und den Einnahmen erforderlich. Ausreichend ist vielmehr die Feststellung einer erkennbaren und abgrenzbaren Beziehung.

IV. Rechtsfolge

1. Grundsatz

30

Liegen die Voraussetzungen des § 3c Abs. 1 EStG vor, sind die betreffenden Ausgaben im Rahmen der Einkünfteermittlung bei der jeweiligen Einkunftsart nicht abzuziehen. Die Ausgaben zur Erzielung steuerfreier Einnahmen sind jedoch nur bis zur Höhe der steuerfreien Einnahmen vom Abzug ausgeschlossen; der übersteigende Betrag ist hingegen steuerrechtlich zu berücksichtigen.

2. „Gemischte“ Einnahmen

31

Erzielt der Steuerpflichtige sowohl steuerfreie als auch steuerpflichtige Einnahmen, sind die Ausgaben entsprechend aufzuteilen („soweit“). Dabei richtet sich der nicht abziehbare Teil nach dem Verhältnis, in dem die steuerfreien zu den gesamten Einnahmen, die der Steuerpflichtige aus der Tätigkeit bezogen hat, stehen. Stehen Ausgaben im Zusammenhang mit mehreren Rechtsverhältnissen und damit in mehreren Veranlassungszusammenhängen, ist zu prüfen, ob sich die Ausgaben den unterschiedlichen Ursachen zuordnen lassen. Ist eine anteilige Zuordnung jedoch nicht möglich, ist der wirtschaftlich vorrangige Veranlassungszusammenhang maßgeblich.