1. Unterabschnitt Steuerfestsetzung

I. Allgemeine Vorschriften

§ 162 AO Schätzung von Besteuerungsgrundlagen

S. 1969

(1) ¹Soweit die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie sie zu schätzen. ²Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind.

(2) ¹Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides statt verweigert oder seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 verletzt. ²Das Gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen nach § 158 Absatz 2 nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden oder wenn tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen bestehen und der Steuerpflichtige die Zustimmung nach § 93 Abs. 7 Satz 1 Nr. 5 nicht erteilt. ³Hat der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten nach § 12 des Gesetzes zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb verletzt, so wird widerlegbar vermutet, dass in Deutschland steuerpflichtige Einkünfte in Bezug zu Staaten oder Gebieten im Sinne des § 3 Absatz 1 des Gesetzes zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb

• 1. bisher nicht erklärt wurden, tatsächlich aber vorhanden sind, oder

• 2. bisher zwar erklärt wurden, tatsächlich aber höher sind als erklärt.

(3) ¹Verletzt ein Steuerpflichtiger seine Mitwirkungspflichten nach § 90 Absatz 3 dadurch, dass er keine Aufzeichnungen über einen Geschäftsvorfall vorlegt, oder sind die über einen Geschäftsvorfall vorgelegten Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar oder wird festgestellt, dass der Steuerpflichtige Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 Satz 5 nicht zeitnah erstellt hat, so wird widerlegbar vermutet, dass seine im Inland steuerpflichtigen Einkünfte, zu deren Ermittlung die Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 dienen, höher als die von ihm erklärten Einkünfte sind. ²Hat in solchen Fällen die Finanzbehörde eine Schätzung vorzunehmen und können diese Einkünfte nur innerhalb eines bestimmten Rahmens, insbesondere nur auf Grund von Preisspannen bestimmt werden, kann dieser Rahmen zu Lasten des Steuerpflichtigen ausgeschöpft werden. ³Bestehen trotz Vorlage verwertbarer Aufzeichnungen durch den Steuerpflichtigen Anhaltspunkte dafür, dass seine Einkünfte bei Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes höher wären als die auf Grund der Aufzeichnungen erklärten Einkünfte, und können entsprechende Zweifel deswegen nicht aufgeklärt werden, weil eine ausländische, nahe stehende Person ihre Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 oder ihre Auskunftspflichten nach § 93 Abs. 1 nicht erfüllt, ist Satz 2 entsprechend anzuwenden.

(4) ¹Legt ein Steuerpflichtiger über einen Geschäftsvorfall keine Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 vor oder sind die über einen Geschäftsvorfall vorgelegten Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar oder wird die Transaktionsmatrix gemäß § 90 Absatz 3 Satz 2 Nummer 1 nicht vorgelegt, ist ein Zuschlag von 5.000 Euro festzusetzen. ²Der Zuschlag beträgt mindestens 5 Prozent und höchstens 10 Prozent des Mehrbetrags der Einkünfte, der sich nach einer Berichtigung auf Grund der Anwendung des Absatzes 3 ergibt, wenn sich danach ein Zuschlag von mehr als 5.000 Euro ergibt. ³Der Zuschlag ist regelmäßig nach Abschluss der Außenprüfung festzusetzen. ⁴Bei verspäteter Vorlage von verwertbaren Aufzeichnungen beträgt der Zuschlag bis zu 1.000.000 Euro, mindestens jedoch 100 Euro für jeden vollen Tag der Fristüberschreitung; er kann für volle Wochen und Monate der verspäteten Vorlage in Teilbeträgen festgesetzt werden. ⁵Soweit den Finanzbehörden Ermessen hinsichtlich der Höhe des jeweiligen Zuschlags eingeräumt ist, sind neben dem Zweck dieses Zuschlags, den Steuerpflichtigen zur Erstellung und fristgerechten Vorlage der Aufzeichnungen nach § 90 Absatz 3 anzuhalten, insbesondere die von ihm gezogenen Vorteile und bei verspäteter Vorlage auch die Dauer der Fristüberschreitung zu berücksichtigen. ⁶Von der Festsetzung eines Zuschlags ist S. 1970abzusehen, wenn die Nichterfüllung der Pflichten nach § 90 Abs. 3 entschuldbar erscheint oder ein Verschulden nur geringfügig ist. ⁷Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen steht dem eigenen Verschulden gleich.

(4a) ¹Verletzt der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten nach § 12 des Steueroasen-Abwehrgesetzes, ist Absatz 4 entsprechend anzuwenden. ²Von der Festsetzung eines Zuschlags ist abzusehen, wenn die Nichterfüllung der Mitwirkungspflichten entschuldbar erscheint oder das Verschulden nur geringfügig ist. ³Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen ist dem Steuerpflichtigen zuzurechnen.

(5) In den Fällen des § 155 Abs. 2 können die in einem Grundlagenbescheid festzustellenden Besteuerungsgrundlagen geschätzt werden.

Übersicht

• A. Grundaussagen der Vorschrift

• I. Überblick Rz. 1

•  

  • II. Regelungsgegenstand und Bedeutung

  • 1. Einleitung Rz. 7

  • 2. Beweislastverteilung im Finanzverfahren Rz. 8

  • 3. Sinn und Zweck der Schätzung Rz. 12

  • 4. Steuerzuschlag Rz. 13

• III. Anwendungsbereich Rz. 14

• IV. Rechtsentwicklung Rz. 19

• V. Verhältnis zu anderen Vorschriften Rz. 22

• B. Schätzung der Besteuerungsgrundlagen (Abs. 1)

• I. Unmöglichkeit der Ermittlung oder Berechnung der Besteuerungsgrundlagen durch die Finanzbehörde (Abs. 1 Satz 1) Rz. 24

• II. Berücksichtigung aller Umstände, die für die Schätzung von Bedeutung sind (Abs. 1 Satz 2) Rz. 28

• C. Schätzung bei der Verletzung von allgemeinen und erhöhten Mitwirkungspflichten (Abs. 2)

• I. Schätzung bei der Verletzung von Mitwirkungspflichten i.S.d. Abs. 2 Satz 1 (Abs. 2 Satz 1) Rz. 30

• II. Schätzung bei der Verletzung von Mitwirkungspflichten i.S.d. Abs. 2 Satz 2 (Abs. 2 Satz 2) Rz. 39

• III. Schätzung bei der Verletzung von Mitwirkungspflichten nach § 12 StAbwG (Abs. 2 Satz 3) Rz. 40

• D. Schätzung bei der Verletzung der Aufzeichnungs- und Vorlagepflicht internationaler Verrechnungspreise (Abs. 3)

•  

  • I. Schätzung bei Verletzung der Aufzeichnungs- und Vorlagepflicht nach § 90 Abs. 3 AO (Abs. 3 Satz 1)

  • 1. Überblick Rz. 44

  • 2. Keine Vorlage einer Verrechnungspreisdokumentation Rz. 45

  • 3. Vorlage einer im Wesentlichen unverwertbaren Verrechnungspreisdokumentation Rz. 48

  • 4. Keine zeitnahe Erstellung der Verrechnungspreisdokumentation Rz. 50

• II. Ausschöpfung des Schätzungsrahmens bei Verrechnungspreisen (Abs. 3 Satz 2) Rz. 51

• III. Schätzung mangels Erfüllung der Mitwirkung durch ausländische nahestehende Person (Abs. 3 Satz 3) Rz. 53

• E. Begründung des Schätzungsbescheids Rz. 56

• F. Steuerzuschlag bei Verletzung der Aufzeichnungspflicht nach § 90 Abs. 3 AO (Abs. 4)

• I. Zuschlag bei Nichtvorlage oder Vorlage einer nicht verwertbaren Verrechnungspreisdokumentation (Abs. 4 Satz 1 bis Satz 2) Rz. 57

• II. Zuschlag bei verspäteter Vorlage einer verwertbaren Verrechnungspreisdokumentation (Abs. 4 Satz 4) Rz. 63

• III. Ermessen der Finanzbehörde hinsichtlich der Höhe des Zuschlags (Abs. 4 Satz 5) Rz. 65

• IV. Verschulden und Exkulpation des Steuerpflichtigen (Abs. 4 Satz 6 bis 7) Rz. 68

• V. Festsetzung des Steuerzuschlags (Abs. 4 Satz 3 und 4 Halbs. 2) Rz. 70

• VI. Zuschlag zum Mitwirkungsverzögerungsgeld nach § 200a Abs. 3 AO n.F. Rz. 72

• G. Steuerzuschlag bei Verletzung der Mitwirkungspflichten nach § 12 StAbwG (Abs. 4a) Rz. 78

• H. Schätzung der in einem Grundlagenbescheid festzustellenden Besteuerungsgrundlagen (Abs. 5) Rz. 79

• I. Rechtsschutz Rz. 80

A. Grundaussagen der Vorschrift

I. Überblick

1

Die Aufklärung grenzüberschreitender Sachverhalte stellt sich in der Praxis aufgrund des Territorialprinzips und der dadurch für die Finanzverwaltung bestehenden Ermittlungsschranken als schwierig dar (s. § 90 AO Rz. 3). Die Schätzungsmöglichkeit nach § 162 AO nimmt daher im internationalen Steuerrecht eine hervorgehobene Stellung ein. Insbesondere bei der Hinzurechnungsbesteuerung, bei den Verrechnungspreisen, bei der Einkünfteabgrenzung internationaler Personengesellschaftsstrukturen und bei der Betriebsstättengewinnermittlung hängt die Steuerfestsetzung regelmäßig von der Schätzungsmöglichkeit ab.

2

§ 162 AO ist in sechs Absätze gegliedert. Nach der Generalanweisung in § 162 Abs. 1 Satz 1, 2 AO muss die Finanzbehörde unter Berücksichtigung aller bedeutsamen Umstände des Einzelfalls die erheblichen Besteuerungsgrundlagen schätzen, soweit sie diese nach Stand der Sachaufklärung und dem Gesamtergebnis des Verfahrens, nicht ermitteln oder berechnen kann. Die Besonderheit der Schätzung besteht darin, dass die Sachaufklärung nicht zur vollen Überzeugungsgewissheit der Finanzverwaltung bzw. des Tatsachengerichts erfolgen muss. Bei der Schätzung handelt es sich vielmehr auf Rechtsfolgenseite um eine Beweismaßreduzierung dahingehend, dass der Sachverhalt mit dem größtmöglichen Wahrscheinlichkeitsgrad der Besteuerung zugrunde gelegt wird. Damit soll eine gleichmäßige Besteuerung sichergestellt werden. Wegen des verringerten Beweismaßstabs besteht jedoch die Gefahr, dass Steuern grundlos festgesetzt werden. Zur Wahrung des Grundsatzes der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung setzt jede Schätzung einen Schätzungsanlass voraus, der die Schätzungsbefugnis der Finanzbehörde bzw. des Tatsachengerichts eröffnet. Eine Fallgruppe ist der sachtypische Beweisnotstand, der sich i.d.R. daraus ergibt, dass letzte Zweifel an der Tatsachenfrage nicht oder nur mit unzumutbarem Aufwand ausgeräumt werden können. In der Regel wird es hier um Bewertungsfragen gehen, bei denen eine Schätzung nach § 162 Abs. 1 Satz 1 AO geboten ist. Damit ist die Fallgruppe gerade für Einkünftekorrekturen wegen nicht angemessener Verrechnungspreise relevant. Die zweite, in der internationalen Steuerrechtspraxis wesentliche Fallgruppe ist die Pflichtverletzung i.S.v. § 162 Abs. 2 AO.

3

Die Schätzung kommt nach § 162 Abs. 2, 3 AO insbesondere in folgenden Fällen in Betracht:

• Verletzung der erhöhten Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 AO hinsichtlich grenzüberschreitender Sachverhalte (s. § 90 AO Rz. 38) (Satz 1);

• Nichtvorlage aufbewahrungspflichtiger Bücher und Aufzeichnungen und Fehler in der Buchführung i.S.v. § 158 AO (s. § 90 AO Rz. 26) (Satz 2);

• Verletzung der gesteigerten Mitwirkungspflichten nach § 12 StAbwG bei Sachverhalten mit Bezug zu sog. nicht-kooperativen Steuerhoheitsgebieten (s. § 90 AO Rz. 89) (Satz 3).

S. 1972

4

Zudem wird ein Schätzungsanlass angenommen, wenn der Steuerpflichtige seiner Aufzeichnungs- und Vorlagepflicht nach § 90 Abs. 3 AO nicht oder nicht hinreichend nachkommt. Nach § 162 Abs. 3 Satz 1 AO ist die Schätzungsbefugnis eröffnet, wenn der Steuerpflichtige keine Verrechnungspreisdokumentation nach § 90 Abs. 3 AO vorlegt, die vorgelegte Verrechnungspreisdokumentation im Hinblick auf einen steuererheblichen Geschäftsvorfall nicht verwertbar ist oder die Verrechnungspreisdokumentation eines außergewöhnlichen Geschäftsvorfalls nicht zeitnah erstellt wird (§ 90 Abs. 3 Satz 8 AO a.F., § 90 Abs. 3 Satz 5 AO n.F., s. auch § 90 AO Rz. 59). Für Veranlagungszeiträume ab dem 1.1.2025 gilt dies auch für die Nichtvorlage oder Unverwertbarkeit der Transaktionsmatrix (s. § 90 AO Rz. 68a) nach § 162 Abs. 4 Satz 1 AO n.F. Es wird zudem widerlegbar vermutet, die im Inland steuerpflichtigen Einkünfte seien höher als die erklärten Einkünfte. Der Schätzungsrahmen (bzw. wesentliche Verrechnungspreisspannen) können nach § 162 Abs. 3 Satz 2 AO zu Lasten des Steuerpflichtigen ausgeschöpft werden. Ein Sonderfall der Schätzung bei vorgelegter verwertbarer Verrechnungspreisdokumentation ist in § 162 Abs. 3 Satz 3 AO geregelt.

5

Nach § 162 Abs. 4 AO führt die Verletzung der Aufzeichnungspflichten nach § 90 Abs. 3 AO darüber hinaus zur Festsetzung eines Steuerzuschlags, von dem nach § 162 Abs. 4 Satz 6 AO nur unter bestimmten Umständen abgesehen werden kann. Ein Zuschlag kommt im Hinblick auf die Transaktionsmatrix nur bei Nichtvorlage in Betracht. Die Regelungen zum Steuerzuschlag sind nach § 164 Abs. 4a AO anzuwenden, wenn die gesteigerten Mitwirkungspflichten nach § 12 StAbwG verletzt sind.

6

§ 162 Abs. 5 AO ermächtigt zur Schätzung der in einem Grundlagenbescheid festzustellenden Besteuerungsgrundlagen, in Fällen der Erteilung eines Steuerbescheids zu einem Zeitpunkt, an dem ein Grundlagenbescheid noch nicht erlassen wurde (§ 155 Abs. 2 AO).

II. Regelungsgegenstand und Bedeutung

1. Einleitung

7

§ 162 AO regelt die Fälle der Schätzung von Besteuerungsgrundlagen durch die Finanzbehörde. Die Schätzung ist nach der Rechtsprechung „ein Verfahren Besteuerungsgrundlagen mit Hilfe von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen zu ermitteln, wenn eine sichere Feststellung trotz des Bemühens um Aufklärung nicht möglich ist“. Nach § 88 AO ist die Finanzbehörde i.R.d. Schätzung zu einer möglichst zutreffenden Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen verpflichtet. Die Schätzung nach § 162 AO ist eine Ergänzung der Ermittlungsvorschriften (§§ 92 ff. AO) in der Form, dass sie die Lücke zwischen dem Amtsermittlungsgrundsatz nach § 88 AO (s. § 90 AO Rz. 3) und den Mitwirkungspflichten nach § 90, §§ 140 ff., § 200 AO (s. § 90 AO Rz. 23, 26, 38, 57, 89) schließt.

2. Beweislastverteilung im Finanzverfahren

8

Nach § 88 Abs. 1 Satz 1 AO ist die Finanzverwaltung von Amts wegen zu einer umfassenden Sachverhaltsermittlung verpflichtet. Dabei ermittelt sie zugunsten wie zu Ungunsten des Steuerpflichtigen (§ § 88 Abs. 1 Satz 2 AO). Bei der Bestimmung von Art und Umfang der Ermittlungen ist sie an die Grundsätze der Gleichmäßigkeit, der Gesetzmäßigkeit und der Verhältnismäßigkeit der Besteuerung gebunden. Die Amtsermittlungspflicht trifft die Finanzverwaltung bei grenzüberschreitenden Sachverhalten in gleichem Umfang wie bei reinen Inlandsfällen. Der Steuerpflichtige ist zur Mitwirkung bei der Sachaufklärung verpflichtet, die in die gemeinsame Verantwortung von Steuerpflichtigem und Finanzbehörde fällt (s. § 90 AO Rz. 33, 35).

9

Vor diesem Hintergrund ist die Beweislastverteilung im internationalen Steuerrecht zu verstehen: Im Rahmen der Beweisführung wird dogmatisch zwischen der subjektiven und der objektiven Beweislast unterS. 1973schieden. Die subjektive Beweislast bestimmt, wer die Beweisführungslast für gewisse Tatsachen trägt. Aufgrund des in § 88 Abs. 1 Satz 1 AO geregelten Untersuchungsgrundsatzes sieht die AO keine subjektive Beweislast vor. Der Beteiligte i.S.v. § 78 AO ist nicht verpflichtet, den Beweis für bestimmte Tatsachen und Umstände zu führen. Das würde dem Gedanken der steuerlichen Eingriffsverwaltung widersprechen. Daran ändern auch die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen nach §§ 90 ff., 140 ff., 200 AO nichts; insbesondere führt das Mitwirkungsversagen seitens des Steuerpflichtigen nicht zur Beweislastumkehr. Die objektive Beweislast (Feststellungslast) richtet sich auf der anderen Seite danach, ob Tatsachen und Umstände sich steuererhöhend oder steuermindernd auswirken. Grundsätzlich trägt die Finanzverwaltung für steuerbegründende, der Steuerpflichtige für steuermindernde Umstände die Beweislast. Nach § 158 AO besteht eine Richtigkeitsvermutung hinsichtlich des steuerpflichtigen Bilanzgewinns des Steuerpflichtigen, wenn die Buchführung und die Aufzeichnungen i.S.v. §§ 140 ff. AO ordnungsgemäß sind und soweit die Vermutung nicht von der Finanzverwaltung erschüttert wird. Vor diesem Hintergrund trifft die Finanzverwaltung die objektive Beweislast an der Erfüllung des steuerlichen Korrekturtatbestands, um den es in internationalen Steuerrechtsverfahren in aller Regel geht. Kann nicht nachgewiesen werden, dass der gesetzliche Korrekturtatbestand erfüllt ist, ist die Einkünftekorrektur unzulässig; es wird nach der objektiven Beweislast entschieden (sog. non liquet-Entscheidung). Gleiches gilt grds. zu Lasten des Steuerpflichtigen, soweit steuermindernde Tatsachen und Umstände nichterweislich bleiben (Beweislosigkeit).

10

Eine Tatsache ist bewiesen, wenn sie zur vollen Überzeugung des zuständigen Entscheidungsträgers festgestellt werden konnte. Dieser hohe Beweismaßstab wird im Steuerrecht durch die Schätzungsmöglichkeit nach § 162 Abs. 1 AO abgemildert. Der Beweismaßstab reduziert sich auf eine Wahrscheinlichkeitsbetrachtung. Dabei ist der Grad der Wahrscheinlichkeit, dass eine Tatsache objektiv vorliegt, geringer als der Überzeugungsmaßstab nach § 96 Abs. 1 FGO, aber größer als eine bloße Möglichkeit. In einem Akt wertenden Schlussfolgerns werden aus den ermittelten Anhaltspunkten die steuererheblichen Tatsachen ermittelt, die die im Einzelfall größtmögliche Wahrscheinlichkeit für sich haben. Das Schätzungsergebnis soll S. 1974dem wahren Sachverhalt möglichst nahe kommen. Die Schätzung muss daher schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein. Die Schätzung ist als Tatsachenwürdigung gerichtlich voll überprüfbar.

11

Schätzungsunschärfen gehen zu Lasten des Steuerpflichtigen. Verlässt die Schätzung hingegen den aufgrund des ermittelten Sachverhalts vorgegebenen Schätzungsrahmen, ist sie rechtswidrig (s. auch Rz. 81). Besteht aufgrund der aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Erkenntnisse kein überwiegender Grad der Wahrscheinlichkeit für das Vorliegen einer bestimmten Tatsache ist nach den Beweislastgrundsätzen zu entscheiden (ultima ratio).

3. Sinn und Zweck der Schätzung

12

Sinn und Zweck der Schätzung ist es, die Grundsätze der Gesetz- und Gleichmäßigkeit der Besteuerung umzusetzen. Die Schätzung erfolgt insbesondere bei schuldhafter Verletzung der Mitwirkungspflichten zu Lasten des Steuerpflichtigen, damit der „Beweisverderber“ (s. auch § 90 AO Rz. 7) keine Vorteile aus seinem Verhalten ziehen kann. Ein zulässiges Zwangsmittel zur Durchsetzung der Mitwirkungspflicht ist die Schätzung jedoch nicht.

4. Steuerzuschlag

13

Der Regelungsgegenstand von § 162 Abs. 4 bzw. Abs. 4a AO weicht von dem der Schätzungsvorschriften in den Abs. 1 bis 3 ab. In der Sache geht es um die Festsetzung eines Zuschlags bei Verletzung der Dokumentationspflichten nach § 90 Abs. 3 AO (s. § 90 AO Rz. 59). Der Zuschlag wird regelmäßig nach Abschluss einer Außenprüfung und in zeitanteiligen Teilbeträgen bei einer verspäteten Vorlage der Verrechnungspreisdokumentation oder der Transaktionsmatrix nach § 90 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO i.d.F. des Vierten Bürokratieentlastungsgesetz („BEG IV“) (s. § 90 AO Rz. 68a) festgesetzt. § 164 Abs. 4a AO regelt eine entsprechende Anwendung von § 162 Abs. 4 AO bei der Verletzung der gesteigerten Mitwirkungspflichten nach § 12 StAbwG bei Sachverhalten mit Bezug zu sog. nicht kooperativen Steuerhoheitsgebieten (s. § 90 AO Rz. 89).

III. Anwendungsbereich

14

Als gesetzliche Beweismaßreduzierung ist die Schätzung nach § 162 AO zunächst im Ermittlungsverfahren als dessen originärem Anwendungsbereich zu verorten. Dem Ermittlungsverfahren folgt das Festsetzungsverfahren, das mit dem Erlass eines Steuerbescheids abgeschlossen wird. Weil Besteuerungsgrundlagen, die dem Steuerbescheid zugrunde liegen, geschätzt sind, wird von einem sog. Schätzbescheid gesprochen.

S. 1975

15

Im Haftungsverfahren (z.B. wegen nicht einbehaltener Quellensteuer) ist zu differenzieren. Der Haftungsanspruch als solcher darf nicht geschätzt werden, die zugrunde liegenden Besteuerungsgrundlagen schon.

16

Im Erhebungs- und Vollstreckungsverfahren ist § 162 AO hingegen nicht anwendbar, da diese Verfahren bereits den Bestand eines Steuerbescheids voraussetzen.

17

Darüber hinaus gilt § 162 AO über § 365 Abs. 1 AO auch im außergerichtlichem Rechtsbehelfsverfahren (Einspruchsverfahren) sowie über § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 2 FGO im finanzgerichtlichen Verfahren. Dabei haben die FG eine eigene Schätzungsbefugnis. Der BFH kann die Schätzung als Revisionsinstanz lediglich eingeschränkt überprüfen. Hintergrund ist, dass es sich bei der Schätzung um einen Teil der Beweiswürdigung handelt, die der Tatsacheninstanz vorbehalten ist.

18

Im Steuerstrafverfahren und im Verfahren über Steuerordnungswidrigkeiten, die auch im internationalen Steuerrecht zunehmend an Bedeutung gewinnen, ist § 162 AO nicht anzuwenden. Das Strafgericht muss die Besteuerungsgrundlagen aufgrund freier Beweiswürdigung gem. § 261 StPO selbstständig ermitteln. Schätzungen sind nur in eingeschränktem Rahmen zulässig. Eine Bindung an Schätzungen in dem regelmäßig parallel durchgeführten Verwaltungsverfahren besteht nicht.

IV. Rechtsentwicklung

19

Die Schätzung nach § 162 AO hat sich weitgehend aus dem ursprünglichen § 210 RAO 1919 entwickelt. In der Folge sind Regelungen entsprechend § 162 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 AO bereits von Beginn an in der AO 1977 enthalten gewesen. Die weiteren Sätze und Absätze wurden über die Jahre hinzugefügt. Ein Großteil der Änderungen geht dabei auf die Entwicklung des Außensteuerrechts zurück, die es erforderlich machten, die Mitwirkungspflichten nach § 90 AO und in der Folge auch die Schätzungsvorschriften nach § 162 AO anzupassen.

20

Für das internationale Steuerrecht besonders relevant dürfte die Einführung von § 162 Abs. 3 und Abs. 4 AO durch das Steuervergünstigungsabbaugesetz („StVergAbG“) vom 16.5.2003 sein, die die Schätzung im Fall der schuldhaften Verletzung der Aufzeichnungspflichten internationaler Verrechnungspreise im Konzern nach § 90 Abs. 3 AO regeln. Beide Absätze wurden für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2016 beginnen, dergestalt verschärft, dass die vorgesehenen Rechtsfolgen bereits dann greifen, wenn einzelne Geschäftsvorfälle nicht oder nicht hinreichend dokumentiert worden sind, die Verrechnungspreisdokumentation im Übrigen aber im Wesentlichen verwertbar ist (s. Rz. 44). Entsprechend wird seitdem auch der Zuschlag nach § 162 Abs. 4 AO geschäftsvorfallbezogen festgesetzt. Eine weitere Verschärfung des § 162 Abs. 4 AO erfolgt durch das am 28.12.2022 verkündete DAC7-UmsG. Nach § 162 Abs. 4 Satz 4 Halbs. 2 AO n.F. soll der grundsätzlich nach Abschluss der Außenprüfung festzusetzende Zuschlag nun auch bereits „für volle S. 1976Wochen und Monate der verspäteten Vorlage in Teilbeträgen“ d.h. bereits während der laufenden Außenprüfung festgesetzt werden können.

21

Einzelheiten zur Schätzung hat die Finanzverwaltung in einem völlig überarbeiteten BMF-Schreiben zusammengefasst.

21a

Der Gesetzesentwurf zum Jahressteuergesetz 2024 sah die Anrechnung bereits festgesetzter Zuschläge wegen verspäteter Vorlage i.S.d. § 162 Abs. 4 Satz 4 AO auf nach Abschluss einer Außenprüfung festgesetzter Zuschläge für die Nichtvorlage oder die Vorlage im Wesentlichen unverwertbarer Aufzeichnungen i.S.d. § 90 Abs. 3 AO vor. Diese Änderung ist jedoch verworfen worden. Das Risiko einer Doppelbelastung bleibt bestehen.

V. Verhältnis zu anderen Vorschriften

22

Die Schätzung steht in unmittelbarem Zusammenhang mit den Rechten und Pflichten der Finanzbehörden und des Steuerpflichtigen im Ermittlungsverfahren.

23

Auf der einen Seite steht der Amtsermittlungsgrundsatz nach § 88 AO. Auf der anderen Seite stehen die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen nach § 90 AO (s. § 90 AO Rz. 23, 26, 38, 57) sowie seit Einführung des sog. Steueroasenabwehrgesetz vom 25.6.2021 nach § 12 StAbwG (s. § 90 AO Rz. 89). Werden diese nicht erfüllt, kann die Finanzbehörde unter Umständen den Sachverhalt nicht ausermitteln oder die Besteuerungsgrundlagen nicht berechnen, so dass die Schätzung gerade bei grenzüberschreitenden Sachverhalten notwendig wird.

B. Schätzung der Besteuerungsgrundlagen (Abs. 1)

I. Unmöglichkeit der Ermittlung oder Berechnung der Besteuerungsgrundlagen durch die Finanzbehörde (Abs. 1 Satz 1)

24

Nach § 162 Abs. 1 Satz 1 AO hat die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit sie sie nicht ermitteln oder berechnen kann (Schätzungsanlass). Ein bloßes „griffweises Bestimmen“ mit geringem Wahrscheinlichkeitsgrad ist i.d.R. unzulässig. Ziel der Schätzung ist somit der Ansatz der Besteuerungsgrundlagen, die mit größtmöglicher Wahrscheinlichkeit richtig sind.

25

Besteuerungsgrundlagen sind nach der Legaldefinition in § 199 Abs. 1 AO „die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse, die für die Bemessung der Steuer maßgebend sind“. In der Literatur ist umstritten, ob nur quantitativ (also der Höhe nach) geschätzt werden darf oder auch qualitativ (dem Grunde nach). Die Grenze der Begriffsauslegung dürfte jedoch darin bestehen, dass jedenfalls der Grundsachverhalt beweissicher festS. 1977gestellt werden muss und nicht geschätzt werden darf. Geschätzt werden darf damit bezogen auf Einzelumstände erst dann, wenn Sicherheit („volle Gewissheit“) darüber besteht, dass der steuerlich relevante Sachverhalt überhaupt verwirklicht wurde. Die Beweislast liegt insoweit bei der Finanzbehörde.

26

Voraussetzung für die Schätzung ist nach § 162 Abs. 1 Satz 1 AO, dass der Finanzbehörde die Ermittlung oder Berechnung der Besteuerungsgrundlagen unmöglich ist (Schätzungsanlass). Die Schätzung kommt nur in Betracht, wenn die Sachverhaltsaufklärung dem Grunde oder der Höhe nach mit voller Überzeugungsgewissheit für den Beweisbelasteten unmöglich oder unzumutbar ist. Daraus folgt ein Vorrang der Sachverhaltsermittlung gegenüber der Schätzung von Besteuerungsgrundlagen. Der Untersuchungsgrundsatz wird nicht durch eine Verletzung der Mitwirkungspflichten eingeschränkt. Erst wenn alle der Finanzbehörde zur Verfügung stehenden zumutbaren Erkenntnismöglichkeiten zur Sachverhaltsermittlung ausgeschöpft sind, ist die Schätzungsbefugnis als letztes Mittel (ultima ratio) eröffnet. Ob die Voraussetzungen der Schätzung vorliegen, ist gerichtlich überprüfbar.

27

Die Schätzung ist verpflichtend. Ein Rechtsfolgeermessen besteht nicht.

II. Berücksichtigung aller Umstände, die für die Schätzung von Bedeutung sind (Abs. 1 Satz 2)

28

§ 162 Abs. 1 Satz 2 AO verlangt alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Dazu gehören alle Umstände aus der Vergangenheit, Gegenwart und Zukunft, jeweils sowohl zu Lasten als auch zugunsten des Steuerpflichtigen. Damit sind alle verfügbaren Unterlagen, Belege und Auskünfte des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen, soweit keine Bedenken gegen deren Beweiskraft bestehen. Sofern erforderlich, hat die Finanzbehörde auch weitere Ermittlungen anzustellen, um die Aussagen des Steuerpflichtigen zu überprüfen.

29

Umstände können nur berücksichtigt werden, wenn diese der Finanzbehörde bekannt sind. Das setzt voraus, dass die Finanzbehörde alle zumutbaren Möglichkeiten ausschöpfen muss, um den Sachverhalt zumindest teilweise zu ermitteln.

C. Schätzung bei der Verletzung von allgemeinen und erhöhten Mitwirkungspflichten (Abs. 2)

I. Schätzung bei der Verletzung von Mitwirkungspflichten i.S.d. Abs. 2 Satz 1 (Abs. 2 Satz 1)

30

Nach § 162 Abs. 2 Satz 1 AO ist die Schätzungsbefugnis bei Verletzung folgender Mitwirkungspflichten eröffnet:

• Der Steuerpflichtige vermag über seine Angaben im Steuerverfahren keine ausreichenden Aufklärungen zu geben.

• Der Steuerpflichtige verweigert die weitere Auskunft.

• S. 1978

• Der Steuerpflichtige verweigert eine Versicherung an Eides statt.

• Der Steuerpflichtige hat seine erhöhten Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 AO verletzt (s. § 90 AO Rz. 41).

31

Es handelt sich somit grundsätzlich um Fälle, in denen der Steuerpflichtige zu vertreten hat, dass die Besteuerungsgrundlagen nicht ermittelt oder berechnet werden können. Der Finanzverwaltung ist in diesen Fällen regelmäßig eine weitere Sachaufklärung nicht zumutbar.

32

Dem Steuerpflichtigen kann in prozessualer Hinsicht kein Mitwirkungsversagen vorgehalten werden, wenn ihm die Beschaffung angeforderter Informationen oder Unterlagen unmöglich, unzumutbar oder im Hinblick auf das Ermittlungsziel mit nur unverhältnismäßigem Aufwand möglich ist (Verhältnismäßigkeitsgrundsatz). Kollidieren im internationalen Zusammenhang die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen mit den Vorschriften anderer Staaten hat die Finanzbehörde dies im Rahmen der Schätzung zu berücksichtigen. Zu einer solchen Pflichtenkollision kann es etwa dadurch kommen, dass die Erteilung bestimmter Auskünfte nach den Vorschriften eines anderen Staates unzulässig oder strafbewehrt sind. In der Regel entbindet das nach der finanzgerichtlichen Rechtsprechung und Verwaltungssicht den Steuerpflichtigen jedoch nicht von seinen Mitwirkungspflichten (s. § 90 AO Rz. 47, 55).

33

Vor dem Hintergrund, dass der Steuerpflichtige den Beweisnotstand zu vertreten hat, sieht die Schätzungsbefugnis nach § 162 Abs. 2 Satz 1 AO eine Beweismaßreduzierung zugunsten der Finanzbehörde vor. Nach Ansicht der Finanzverwaltung betrifft die Beweismaßreduzierung alle von der Verletzung der Mitwirkungspflicht betroffenen Tatbestandsmerkmale einer einschlägigen Einkünftekorrekturvorschrift.

34

Aufgrund der Beweismaßreduzierung zugunsten der Finanzbehörde gehen Unschärfen bei der Schätzung zu Lasten des Steuerpflichtigen. So dürfen die Besteuerungsgrundlagen aus Verwaltungssicht „nach Methoden und aufgrund von Daten geschätzt werden, deren Beweiswert außerhalb einer solchen Schätzung nicht für eine Einkünfteberichtigung ausreicht (z.B. Richtsatzvergleich, Branchendurchschnittswerte)“. Die Schätzgrundlagen müssen hinreichend verlässlich und nachvollziehbar sein und in der Sache eine überwiegende Wahrscheinlichkeit für sich haben. Nach der Rechtsprechung muss gerade bei einer Bandbreitenbetrachtung dem Steuerpflichtigen Zugang zum behördlichen Datensatz gewährt werden. In der Praxis ist dies vor allem in Zusammenhang mit Benchmarkanalysen und sonstigen Bewertungen im Verrechnungspreisbereich von gesteigerter Bedeutung.

35

Eine Schätzung ist nicht schon deswegen unrechtmäßig, weil sie nicht den objektiv tatsächlichen Verhältnissen entspricht. Eine Schätzung ist vielmehr erst dann rechtswidrig, wenn der Schätzungsrahmen überschritten wird, der durch die Kenntnisse der Finanzbehörde über den Fall vorgegeben ist. Die Bestimmung des Schätzungsrahmens stellt sich in der internationalen Steuerrechtspraxis aufgrund des systematischen behördlichen Informationsdefizits (s. § 90 AO Rz. 1) als besonders herausfordernd dar und sollte sich auf ExS. 1979tremfälle beschränken. Es ist nicht auf eine positive Kenntnis der Behörde, sondern auf ein Kennenmüssen abzustellen. Auf die zu § 173 AO entwickelten Grundsätze kann zurückgegriffen werden.

36

Nach der Rechtsprechung des BFH sind nachteilige Schlüsse zu Lasten des Steuerpflichtigen dem Grunde und der Höhe nach trotz der Verletzung der Mitwirkungspflicht nur zulässig, wenn eine hinreichende Wahrscheinlichkeit für das Schätzungsergebnis spricht.

37

Die Anforderung an die hinreichende Wahrscheinlichkeit ist geringer als der Überzeugungsmaßstab im finanzgerichtlichen Verfahren nach § 96 Abs. 1 FGO, aber höher als die bloße Möglichkeit einer steuerlich erheblichen Tatsachenverwirklichung. Vielmehr ist in einem Akt wertenden Schlussfolgerns von dem Sachverhalt auszugehen, der der Wirklichkeit am nächsten kommt. Die Schätzergebnisse müssen daher schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein.

38

Für die Verifikation und Schätzung von Verrechnungspreisen bedeutet dies beispielsweise, dass eine geeignete Verrechnungspreismethode mit der größtmöglichen Wahrscheinlichkeit einer Richtigkeit anzuwenden ist. Damit ist entsprechend der OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2022, die am besten geeignete Methode anzuwenden. Daraus dürfte sich ein Verrechnungspreis ergeben, der zur Besteuerung des Gewinns führt, „der erzielt worden wäre, wenn dem Fremdvergleich entsprechende Verrechnungspreise angesetzt worden wären“.

II. Schätzung bei der Verletzung von Mitwirkungspflichten i.S.d. Abs. 2 Satz 2 (Abs. 2 Satz 2)

39

In § 162 Abs. 2 Satz 2 AO sind weitere Fälle benannt, in denen es aufgrund der Verletzung der Mitwirkungspflichten durch den Steuerpflichtigen zur Beweismaßreduzierung kommt. Erfasst sind die folgenden Fälle:

• Der Steuerpflichtige legt die nach den Steuergesetzen zu führenden Bücher und Aufzeichnungen nicht vor.

• Die formell ordnungsgemäße Buchführung oder die Aufzeichnungen werden nicht der Besteuerung nach § 158 AO zugrunde gelegt.

• Es bestehen tatsächliche Anhaltspunkte für eine formell ordnungswidrige Buchführung.

• Der Steuerpflichtige versagt die Zustimmung zum Kontenabruf nach § 93 Abs. 7 Satz 1 Nr. 5 AO.

Ausweislich des Gesetzeswortlauts gelten die Rechtsfolgen des § 162 Abs. 2 Satz 1 AO (s. Rz. 39).

III. Schätzung bei der Verletzung von Mitwirkungspflichten nach § 12 StAbwG (Abs. 2 Satz 3)

40

Mit zeitlicher Anwendung ab dem 1.1.2022 regelt der neu gefasste § 162 Abs. 2 Satz 3 AO n. F den Fall der Verletzung der Mitwirkungspflichten nach § 12 StAbwG. Es handelt sich um die korrespondierende Schätzungsvorschrift zu den 2021 eingeführten gesteigerten Mitwirkungspflichten bei Sachverhalten mit Bezug S. 1980zu sog. nicht kooperativen Steuerhoheitsgebieten (s. § 90 AO Rz. 89). Die Mitwirkungspflichten nach § 12 StAbwG gehen über die regulären in § 90 AO geregelten Mitwirkungspflichten (s. § 90 AO Rz. 59) hinaus und erfassen auch Geschäftsbeziehungen mit fremden Dritten sowie Beteiligungsverhältnisse ohne Leistungsaustausch (s. § 90 AO Rz. 89). Für Geschäftsbeziehungen oder Beteiligungsverhältnisse in oder mit Bezug zu einem nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiet sind Aufzeichnungen zu erstellen, die im Wesentlichen der Sachverhaltsdokumentation nach § 90 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 AO entsprechen (s. § 90 AO Rz. 89). Die Aufzeichnungen sind gem. § 12 Abs. 2 Satz 2 StAbwG spätestens ein Jahr nach Ablauf des betreffenden Kalenderjahres oder Wirtschaftsjahres zu erstellen und der zuständigen Finanzbehörde vorzulegen.

41

In Fällen der Verletzung der Mitwirkungspflichten nach § 12 StAbwG wird widerlegbar vermutet, dass in nicht kooperativen Steuerhoheitsgebieten dem Grunde nach überhaupt Einkünfte erzielt wurden oder höhere Einkünfte erzielt wurden als erklärt. Diese gesetzliche Vermutung beschränkt sich auf Einkünfte aus Geschäftsvorfällen in und mit Bezug zu nicht kooperativen Steuerhoheitsgebieten.

42

Die Vorschrift ermöglicht eine widerlegbare Schätzung dem Grunde nach. Ist unklar, ob und inwieweit überhaupt Einkünfte erzielt werden, hat die Schätzung den Charakter einer Besteuerung auf bloßen Verdacht. Das entspricht dem intendierten Sanktionscharakter der Vorschrift. Im Rahmen der gesetzlichen Typisierung durch § 162 AO und vor dem Hintergrund der Widerlegbarkeit ist dies wohl verfassungsrechtlich zulässig. Um die Vermutung steuerpflichtiger Einkünfte dem Grunde nach zu widerlegen, muss der Steuerpflichtige den Sachverhalt nach § 12 StAbwG darlegen und entsprechende Sachverhaltsnachweise erbringen.

43

Nach § 162 Abs. 2 Satz 3 AO besteht die widerlegbare Vermutung des Vorhandenseins steuerpflichtiger Einkünfte dem Grunde nach, die in einem zweiten Schritt auch der Höhe nach geschätzt werden. Für die Schätzung der Höhe nach sind plausible Wahrscheinlichkeitsüberlegungen anzustellen.

D. Schätzung bei der Verletzung der Aufzeichnungs- und Vorlagepflicht internationaler Verrechnungspreise (Abs. 3)

I. Schätzung bei Verletzung der Aufzeichnungs- und Vorlagepflicht nach § 90 Abs. 3 AO (Abs. 3 Satz 1)

1. Überblick

44

Verletzt der Steuerpflichtige seine Aufzeichnungs- und Vorlagepflichten nach § 90 Abs. 3 AO schwerwiegend (s. § 90 AO Rz. 57), ist die Schätzungsbefugnis nach § 162 Abs. 3 AO eröffnet. Der Anwendungsbereich beschränkt sich damit auf folgende Fälle:

• Der Steuerpflichtige legt innerhalb der Vorlagefrist überhaupt keine Verrechnungspreisdokumentation oder keine Transaktionsmatrix vor.

• S. 1981

• Die vom Steuerpflichtigen vorgelegte Verrechnungspreisdokumentation oder die Transaktionsmatrix ist im Wesentlichen unverwertbar.

• Außergewöhnliche Geschäftsvorfälle werden nicht nach § 90 Abs. 3 Satz 8 AO i.V.m. § 3 GAufzV zeitnah dokumentiert (s. § 90 AO Rz. 82).

Dabei ist allein auf den local file bzw. die Transaktionsmatrix nach § 90 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO n.F. abzustellen (s. § 90 AO Rz. 65). Weil der master file nicht geschäftsvorfallbezogen erstellt wird (s. § 90 AO Rz. 77), entfällt die Schätzungsbefugnis nach § 162 Abs. 3 Satz 1 AO („Aufzeichnungen über einen Geschäftsvorfall“).

2. Keine Vorlage einer Verrechnungspreisdokumentation

45

Legt der Beteiligte i.S.v. § 78 AO keine Verrechnungspreisdokumentation i.S.v. § 90 Abs. 3 Satz 2 AO vor, besteht nach § 162 Abs. 3 Satz 1 AO die widerlegbare Vermutung, dass die inländischen Einkünfte des Steuerpflichtigen höher sind als erklärt.

46

Nach Ansicht der Finanzverwaltung handelt es sich um eine Beweislastumkehr, die einen Unsicherheitszuschlag enthält. Das geht m.E. an der Sache vorbei. Vielmehr bleibt die Finanzverwaltung zu jeder Zeit objektiv beweisbelastet. Die Vermutung höherer Einkünfte muss vom Steuerpflichtigen lediglich erschüttert werden. Hierfür genügt ein geringerer Wahrscheinlichkeitsmaßstab als beim vollen Gegenbeweis.

47

Liegen keine Anhaltspunkte für die Unangemessenheit der Verrechnungspreise vor, ist die Vermutung nach § 162 Abs. 3 Satz 1 AO widerlegt, da die Vorschrift nicht der Sanktionierung eines Mitwirkungsversagens dient. In der Praxis gestaltet es sich jedoch durchaus schwierig, die Gesetzesvermutung zu erschüttern.

3. Vorlage einer im Wesentlichen unverwertbaren Verrechnungspreisdokumentation

48

Stellt die Finanzbehörde fest, dass Aufzeichnungen der Verrechnungspreise im Wesentlichen unverwertbar sind, hat sie den Steuerpflichtigen nach § 90 Abs. 3 Satz 10 AO a.F. (§ 90 Abs. 3 Satz 6 AO n.F.) unverzüglich darauf hinzuweisen und ihm Gelegenheit zur Nachbesserung zu geben (s. § 90 AO Rz. 83).

49

Aus Verwaltungssicht ist eine Verrechnungspreisdokumentation insbesondere dann unverwertbar, wenn:

• „eine Sachverhaltsdokumentation fehlt oder ein unzutreffender Sachverhalt dargestellt wird (verbunden mit erheblichen Auswirkungen auf das Funktions- und Risikoprofil, z.B. Entrepreneur wird als Routineunternehmen beschrieben, Beschreibung der vertraglichen Situation anstelle des tatsächlich Verwirklichten),

• eine Angemessenheitsdokumentation fehlt oder die vorgelegten Fremddaten nicht zum Funktions- und Risikoprofil passen,

• die Angemessenheitsanalyse keine hinreichende Begründung der Vergleichbarkeit der verwendeten Fremddaten enthält [...], oder

• die Anwendung der gewählten Verrechnungspreismethode nicht dargestellt wird“.

Diese Fallbeispiele dürften teilweise zu weit gehen und nicht mehr unter dem Rechtsbegriff „im Wesentlichen unverwertbar“ zu subsumieren sein. Eine Verrechnungspreisdokumentation ist vielmehr dann im Wesentlichen unverwertbar, wenn jede weitere Nachbesserung überflüssig ist, weil die Aufzeichnungen insgesamt ungeeignet sind, es einem „sachverständigen Dritten [zu] ermöglichen“ den Sachverhalt so weit zu erfassen, dass er weitere Sachverhaltsermittlungen anstellen kann. Die Unvollständigkeit oder Fehlerhaftigkeit von Aufzeichnungen in einzelnen Punkten allein kann nicht zur Unverwertbarkeit der VerrechnungspreisdokuS. 1982mentation insgesamt führen. Anderenfalls würde die Nachbesserungsmöglichkeit nach § 90 Abs. 3 Satz 10 AO (§ 90 Abs. 3 Satz 6 AO n.F.) ins Leere laufen. Zudem ist nach § 1 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 4 GAufzV eine im Wesentlichen nicht verwertbare Verrechnungspreisdokumentation „als nicht erstellt zu behandeln“. Vor dem Hintergrund dieser Rechtsfolge kann eine Unverwertbarkeit der Verrechnungspreisdokumentation nur angenommen werden, wenn sie einen nur marginalen Aussage- und Informationsgehalt hat („wie nicht erstellt“). Die Finanzbehörde muss zudem im Rahmen des Möglichen und Zumutbaren aufgrund eigener Ermittlungshandlungen die Verwertbarkeit ohne weitere Mitwirkung des Steuerpflichtigen herbeiführen (Verhältnismäßigkeitsgrundsatz).

4. Keine zeitnahe Erstellung der Verrechnungspreisdokumentation

50

Eine Verrechnungspreisdokumentation eines außergewöhnlichen Geschäftsvorfalls ist zeitnah; spätestens innerhalb von sechs Monaten nach Abschluss des Kalenderjahres zu erstellen, in dem der Geschäftsvorfall abgeschlossen wurde (s. § 90 AO Rz. 82). Andernfalls ist die Schätzungbefugnis nach § 162 Abs. 3 Satz 1 AO eröffnet. Wie auch bei der korrespondierenden Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 3 Satz 8 AO a.F. i.V.m. § 3 GAufzV vermutet der Gesetzgeber bei außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen die Gefahr einer Einkünfteverlagerung.

50a

Der Beweiswert einer verspätet erstellten Verrechnungspreisdokumentation ist trotz Verspätung zu berücksichtigen. Aus Verwaltungssicht habe die Verspätung allerdings indizielle Wirkung. Soweit in der Praxis versucht wird, aus dem Umstand einer formell verspäteten Vorlage der Verrechnungspreisdokumentation eine Indizierung materiell nicht fremdüblicher Verrechnungspreise herzuleiten, fehlt es m.E. an einem erforderlichen Wahrscheinlichkeitszusammenhang.

II. Ausschöpfung des Schätzungsrahmens bei Verrechnungspreisen (Abs. 3 Satz 2)

51

Ist die Schätzungsbefugnis eröffnet und liegt der angemessene Verrechnungspreis innerhalb einer Preisspanne (Bandbreitenbetrachtung bzw. Schätzungsrahmen), kann dieser Rahmen nach § 162 Abs. 3 Satz 2 AO zu Lasten des Steuerpflichtigen ausgeschöpft werden. Hintergrund der Regelung ist, dass es nicht den einen richtigen Verrechnungspreis für eine Geschäftsbeziehung gibt. In der Regel gibt es eine Bandbreite von vertretbaren Verrechnungspreisen. Durch die Ausnutzung der Bandbreite können Unsicherheiten, die bei jeder Schätzung bestehen, ausgeglichen werden. Unter Umständen kann eine Schätzung außerhalb der Bandbreite von Vergleichspreisen zur Nichtigkeit des Schätzungsbescheids führen (s. Rz. 81).

52

Bei der Schätzung nach § 162 Abs. 3 Satz 2 AO handelt sich dem Wortlaut nach um eine Ermessensentscheidung („kann“). Die Finanzbehörde muss die Preisspanne also nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen ausnutzen, sondern kann etwa auch einen Mittelwert oder den am besten vergleichbaren Wert wählen. Bei der Ermessensausübung muss die Finanzbehörde insbesondere beachten, dass die Schätzung nicht der Sanktionierung, sondern dem Ansatz der mit größtmöglicher Wahrscheinlichkeit richtigen Besteuerungsgrundlagen dient, die nicht zur Doppelbesteuerung führt.

S. 1983

III. Schätzung mangels Erfüllung der Mitwirkung durch ausländische nahestehende Person (Abs. 3 Satz 3)

53

Nach § 162 Abs. 3 Satz 3 AO ist eine Schätzung entsprechend § 162 Abs. 3 Satz 2 AO zu Lasten des Steuerpflichtigen zulässig, wenn trotz verwertbarer Verrechnungspreisdokumentation Zweifel an der Angemessenheit der Verrechnungspreise nicht ausgeräumt werden können, weil eine ausländische nahestehende Person ihre Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 AO verletzt oder ihrer Auskunftspflicht nach § 93 AO nicht nachkommt. Hintergrund der Vorschrift ist, dass es der Finanzbehörde in der Regel nicht möglich sein wird, Mitwirkungs- und Auskunftspflichten gegenüber dem Steuerpflichtigen nahestehenden ausländischen Personen durchzusetzen.

54

Ausländische nahestehende Personen sind grundsätzlich nicht Beteiligte des Verfahrens i.S.v. § 78 AO. Ausländische nahestehende Personen unterliegen somit auch grds. keinen Mitwirkungspflichten nach den §§ 90, 140 ff., 200 AO, die sie verletzten könnten. Ein Auskunftsersuchen bei der ausländischen nahestehenden Person nach § 93 AO dürfte zudem einen unzulässigen Hoheitsakt auf fremdem Hoheitsgebiet darstellen, so dass die Regelung in aller Regel ins Leere laufen wird.

55

Folgt man - anders als hier vertreten - der Auffassung, es bestünde eine Auskunftspflicht der nahestehenden ausländischen Person, die nicht Beteiligter i.S.v. § 78 AO ist, ist jedenfalls die Subsidiarität gem. § 93 Abs. 1 Satz 3 AO zu wahren. Danach sollen andere Personen als die Beteiligten erst dann zur Auskunft herangezogen werden, wenn die Sachverhaltsaufklärung durch die Beteiligten nicht zum Ziel führt oder keinen Erfolg verspricht. Wird dagegen verstoßen, besteht eine Anfechtungsmöglichkeit.

E. Begründung des Schätzungsbescheids

56

Grundsätzlich ist der Schätzungsbescheid nicht begründungspflichtig nach § 121 AO. Allerdings muss für den Steuerpflichtigen der Grundsachverhalt und damit der Schätzungsrahmen erkennbar sein. Das zahlenmäßige Ergebnis der Schätzung muss auf Schlüssigkeit hin kontrollierbar sein. In der Praxis ergeben sich regelmäßig Schwierigkeiten bei Verrechnungspreiskorrekturen. Spätestens im Einspruchsverfahren muss die Finanzverwaltung nach § 127 AO die Schätzungsüberlegungen entsprechend darlegen und substantiieren.

F. Steuerzuschlag bei Verletzung der Aufzeichnungspflicht nach § 90 Abs. 3 AO (Abs. 4)

I. Zuschlag bei Nichtvorlage oder Vorlage einer nicht verwertbaren Verrechnungspreisdokumentation (Abs. 4 Satz 1 bis Satz 2)

57

Wird keine Verrechnungspreisdokumentation über einen Geschäftsvorfall vorgelegt oder ist diese im Wesentlichen unverwertbar, ist nach § 162 Abs. 4 Satz 1, 2 AO ein Zuschlag i.H.v. mindestens 5 % höchstens 10 % des relevanten Mehrergebnisses festzusetzen; der Mindestzuschlag beträgt 5.000 €. Der Zuschlag ist eine steuerliche Nebenleistung gem. § 3 Abs. 4 Nr. 3 AO, der auf die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer entfällt. Er ist steuerlich nicht abzugsfähig (§ 12 Nr. 3 EStG, § 10 Nr. 2 KStG).

58

Zweck des Zuschlags ist es, den Steuerpflichtigen zur Erstellung und Vorlage einer verwertbaren Verrechnungspreisdokumentation zu bewegen. Es handelt sich somit um ein Druckmittel im VerwaltungsverfahS. 1984ren. Vor dem Hintergrund des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes ist stets zu prüfen, ob es der Finanzbehörde möglich und zumutbar ist, die Verwertbarkeit ohne weitere Mitwirkung des Steuerpflichtigen herbeizuführen, um Steuerzuschläge zu vermeiden oder so gering wie möglich zu halten.

59

Aufgrund des Vorabentscheidungsersuchens des FG Bremen hat der EuGH Stellung dazu genommen, ob der Zuschlag nach § 162 Abs. 4 Satz 1, 2 AO bei Nichtvorlage oder bei Vorlage einer nicht verwertbaren Verrechnungspreisdokumentation die Niederlassungsfreiheit ungerechtfertigterweise beschränkt und damit gegen Unionsrecht verstößt. Der Verspätungszuschlag nach § 162 Abs. 4 Satz 4 AO n.F. war nicht Gegenstand der Vorlage. Mit Urteil vom 13.10.2022 hat der EuGH entschieden, dass die Pflicht zur Erstellung einer Verrechnungspreisdokumentation und der Zuschlag nach § 162 Abs. 4 Satz 1, 2 AO Beschränkungen der Niederlassungsfreiheit darstellen, die durch zwingende Gründe des Allgemeinwohls, nämlich aus Gründen einer effizienten Steueraufsicht, gerechtfertigt seien. Der Zuschlag sei zur wirksamen Einhaltung der Dokumentationspflicht erforderlich und verhältnismäßig, weil er als Prozentsatz (5 %-10 %) der jeweiligen Einkünftekorrektur eine Korrelation zwischen Sanktion und Schwere des Verstoßes herstelle. Durch die Obergrenze von 10 % falle der Zuschlag nicht übermäßig hoch aus und die Mindeststrafe von 5.000 € sorge für eine hinreichend abschreckende Wirkung.

60

Nach § 162 Abs. 4 Satz 1 AO kommt ein Zuschlag nur in Betracht, soweit einzelne Geschäftsvorfälle nicht (verwertbar) dokumentiert sind. Hinsichtlich der Transaktionsmatrix nach § 90 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO n.F. kommt ein Zuschlag nur bei Nichtvorlage in Betracht; eine Unverwertbarkeit ist unbeachtlich. Mangels Geschäftsvorfallbezug findet die Regelung keine Anwendung auf die Aufforderung zur Vorlage der Stammdokumentation (master file) i.S.v. § 90 Abs. 3 Satz 3 AO (s. § 90 AO Rz. 77). Dessen Vorlagepflicht kann aber aus Verwaltungssicht durch Zwangsmittel nach § 328 Abs. 1 Satz 1 AO und ein Verzögerungsgeld nach § 146 Abs. 2c AO durchgesetzt werden. Ob es sich bei der Verrechnungspreisdokumentation um eine Unterlage i.S.v. § 200 Abs. 1 AO handelt, wie von § 146 Abs. 2c AO vorausgesetzt, kann angezweifelt werden. Zu begrüßen ist, dass die Finanzverwaltung davon auszugehen scheint, dass es sich bei dem Vorlageverlangen um einen Verwaltungsakt i.S.v. § 328 Abs. 1 i.V.m. § 118 AO handelt.

61

Konsequenterweise ist der Zuschlag bei teilweiser Vorlage einer im Wesentlichen verwertbaren Dokumentation (etwa für bestimmte Geschäftsvorfälle) auf den nicht vorgelegten oder im Wesentlichen unverwertbaren Teil zu beschränken.

62

Die Festsetzung eines Zuschlags nach § 162 Abs. 4 AO schließt weder die Festsetzung eines Verspätungszuschlags (§ 152 AO) noch die Durchführung eines Straf- oder Ordnungswidrigkeitenverfahrens (§§ 369 ff. AO) aus. Bei späterer Vorlage einer verwertbaren Dokumentation muss der Zuschlag reduziert werden (Neuberechnung, § 130 AO), es bleibt aber beim besonderen Verspätungszuschlag gem. § 162 Abs. 4 Satz 4 AO (s. Rz. 63).

II. Zuschlag bei verspäteter Vorlage einer verwertbaren Verrechnungspreisdokumentation (Abs. 4 Satz 4)

63

§ 162 Abs. 4 Satz 4 AO n.F. (Satz 3 a.F.) regelt den Zuschlag bei verspäteter Vorlage verwertbarer Aufzeichnungen. Wird eine im Wesentlichen verwertbare Verrechnungspreisdokumentation nicht fristgerecht vorgelegt, beträgt der Zuschlag nach § 162 Abs. 4 Satz 4 AO n.F. bis zu 1 Mio. €, mindestens jedoch 100 € für jeden vollen Tag der Fristüberschreitung. Der Zuschlag knüpft damit als besonderer Verspätungszuschlag an S. 1985eine zeitliche Komponente an und findet unabhängig von einer etwaigen Einkommenserhöhung Anwendung. Ob der Verspätungszuschlag der Höhe nach verhältnismäßig ist, hat der EuGH bislang nicht entschieden (s. § 90 AO Rz. 22; s. auch Rz. 59).

64

Die Frist zur Vorlage der Verrechnungspreisdokumentation ergibt sich nicht aus § 162 Abs. 4 Satz 3 AO, sondern aus § 90 Abs. 3 Satz 7 und 8 AO a.F. bzw. § 90 Abs. 4 AO n.F. (s. § 90 AO Rz. 86). Vor dem Hintergrund der Verkürzung der Aufzeichnungs- und Vorlagefristen nach § 90 Abs. 4 AO i.d.F. des DAC7-UmsG ist davon auszugehen, dass der Zuschlag nach § 162 Abs. 4 Satz 4 AO n.F. künftig an Bedeutung gewinnen wird.

64a

Der besondere Verspätungszuschlag dient als Druckmittel zur Sicherstellung einer fristwahrenden Vorlage der Verrechnungspreisdokumentation. Für die Beweiswürdigung hat die Vorschrift nur mittelbar Bedeutung. Bei verspäteter Vorlage einer verwertbaren Verrechnungspreisdokumentation wird zunächst von deren Richtigkeit ausgegangen. Aus diesem Grund entfaltet der besondere Verspätungszuschlag unabhängig vom Zuschlag nach § 162 Abs. 4 Satz 1 und 2 AO Wirkung. Unter Beachtung des Sinn und Zwecks der Regelung ist nicht nachvollziehbar, warum der Zuschlag bei verspäteter Vorlage einer verwertbaren Verrechnungspreisdokumentation nach § 162 Abs. 4 Satz 4 AO n.F. höher sein sollte als der Zuschlag nach § 162 Abs. 4 Satz 1 AO bei einer Nichtvorlage oder bei Vorlage einer im Wesentlichen unverwertbaren Dokumentation. Die Europarechtsmäßigkeit der Zuschlagshöhe ist m.E. vor dem Hintergrund der Rechtsausführungen des EuGH in der Sache X GmbH & Co. KG/FA Bremen insgesamt klärungsbedürftig. Jedenfalls muss die Finanzbehörde ein etwaiges Missverhältnis im Rahmen der Ermessensausübung berücksichtigen (s. Rz. 49).

III. Ermessen der Finanzbehörde hinsichtlich der Höhe des Zuschlags (Abs. 4 Satz 5)

65

Nach § 162 Abs. 4 Satz 5 AO n.F. (Satz 4 a.F.) steht die Höhe des Zuschlags im behördlichen Ermessen (§ 5 AO). Bei der Ermessensausübung sind insbesondere der angegebene Zweck, den Steuerpflichtigen zur Erstellung und fristgerechten Vorlage einer verwertbaren Verrechnungspreisdokumentation anzuhalten, sowie die vom Steuerpflichtigen durch die fehlende Mitwirkung gezogenen Vorteile zu berücksichtigen.

66

Der Rahmen der Ermessensausübung wird durch die quantitativen Grenzen nach § 162 Abs. 4 Satz 2 und 4 AO n.F. vorgegeben. Die zu berücksichtigenden „vom Steuerpflichtigen gezogenen Vorteile“ sind insbesondere Zins-, Liquiditäts- und Wettbewerbsvorteile. Das steuerliche Mehrergebnis ist hingegen bereits Bemessungsgrundlage für den Zuschlag nach § 162 Abs. 4 Satz 2 AO und folglich nicht gesondert zu berücksichtigen. Bei der Ermessensausübung sind auch die mit dem Mehrergebnis eines Veranlagungszeitraums im Zusammenhang stehende Minderergebnisse anderer Veranlagungszeiträume zu berücksichtigen.

67

Bei verspäteter Vorlage einer verwertbaren Dokumentation soll nach dem Gesetzeswortlaut auch die Dauer der Fristüberschreitung berücksichtigt werden. Im Fall der verspäteten Vorlage einer verwertbaren Verrechnungspreisdokumentation hat die Finanzbehörde im Rahmen der Ermessensausübung sicherzustellen, dass der Steuerpflichtige nicht besser gestellt wird, als wenn er keine oder eine lediglich im Wesentlichen unverwertbare Dokumentation vorgelegt hätte. Das ergibt sich aus dem Sinn und Zweck der Regelung.

S. 1986

IV. Verschulden und Exkulpation des Steuerpflichtigen (Abs. 4 Satz 6 bis 7)

68

Ist die Verletzung der Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 3 AO entschuldbar, ist nach § 162 Abs. 4 Satz 6 AO n.F. von der Festsetzung des Zuschlags abzusehen. Nach § 162 Abs. 4 Satz 7 AO n.F. steht dabei das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder Erfüllungsgehilfen dem Verschulden des Steuerpflichtigen gleich.

69

Die objektive Beweislast für die Exkulpation trägt der Steuerpflichtige, da die erheblichen Einzelfallumstände in seiner Rechtssphäre liegen. Der Gesetzeswortlaut „entschuldbar erscheint“ senkt das Beweismaß jedoch auf ein Mindestmaß. Der Verschuldensmaßstab umfasst Vorsatz und Fahrlässigkeit. Es kann auf die zu § 110 Abs. 1 AO entwickelten Grundsätze zurückgegriffen werden. Fälle in denen keine Verrechnungspreisdokumentation vorgelegt wird, dürften nur schwer entschuldbar sein. Kein Verschulden liegt vor, wenn der Steuerpflichtige aufgrund höherer Gewalt gehindert ist, seine Pflichten rechtzeitig zu erfüllen oder Aufzeichnungen erst verspätet in deutscher Sprache vorgelegt werden können, weil die Finanzbehörde nicht rechtzeitig über einen Antrag auf Vorlage in fremder Sprache entschieden hat.

V. Festsetzung des Steuerzuschlags (Abs. 4 Satz 3 und 4 Halbs. 2)

70

Gemäß § 162 Abs. 4 Satz 3 AO n.F. (Satz 7 a.F.) ist der Zuschlag regelmäßig nach Abschluss der Außenprüfung festzusetzen, d.h. nach Übersendung des Prüfungsberichts. Nach § 162 Abs. 4 Satz 4 Halbs. 2 AO n.F. soll der grundsätzlich nach Abschluss der Außenprüfung festzusetzende Zuschlag bereits „für volle Wochen und Monate der verspäteten Vorlage in Teilbeträgen“, d.h. bereits während der laufenden Außenprüfung, festgesetzt werden können. Ausweislich der Gesetzesbegründung soll dies den Steuerpflichtigen dazu anhalten, die Aufzeichnungspflichten fristwahrend zu erfüllen. In der Literatur besteht Unstimmigkeit darüber, ob eine solche Vorschrift der Sachverhaltsermittlung im engeren Sinne dient oder ob sie einen reinen Sanktionscharakter hat. Erhöhtes Streitpotential in der Außenprüfung ist zu erwarten. Da es an einer Anrechnungsmöglichkeit für einen wegen Verspätung laufend festgesetzten Zuschlags auf einen bei Prüfungsende festgesetzten Zuschlags wegen Nichtvorlage oder Unverwertbarkeit fehlt, wird eine Doppelbelastung ggf. nur im Rechtsbehelfswege angegriffen werden können.

71

Die Festsetzung des Zuschlags als steuerliche Nebenleistung i.S.v. § 3 Abs. 4 Nr. 3 AO erfolgt durch einen selbstständigen sonstigen Verwaltungsakt. Dementsprechend ist die Festsetzung des Steuerzuschlags selbstständig anfechtbar.

VI. Zuschlag zum Mitwirkungsverzögerungsgeld nach § 200a Abs. 3 AO n.F.

72

Nach dem DAC7-UmsG wird ab dem 1.1.2025 das sog. Mitwirkungsverzögerungsgeld eingeführt. Inhaltlich handelt es sich um einen Zuschlag, das im Falle einer qualifizierten Mitwirkungsverzögerung anfällt (s. § 90 AO Rz. 26).

S. 1987

73

Eine Mitwirkungsverzögerung liegt nach § 200a Abs. 2 Satz 1 AO n.F. vor, wenn der Steuerpflichtige dem qualifizierten Mitwirkungsverlangen nach § 200a Abs. 1 Satz 1 AO n.F. nicht binnen eines Monats nach Bekanntgabe nachkommt (s. § 90 AO Rz. 29).

74

Liegt eine Mitwirkungsverzögerung vor, ist nach § 200a Abs. 2 Satz 1 bis 3 AO n.F. für jeden vollen Tag der Mitwirkungsverzögerung ein Mitwirkungsverzögerungsgeld von 75 € für maximal 150 Tage (insg. maximal 11.250 €) festzusetzen.

75

Zusätzlich zum Mitwirkungsverzögerungsgeld kann nach § 200a Abs. 3 AO n.F. ein Zuschlag festgesetzt werden (s. § 90 AO Rz. 29, 30), wenn

„1. in den letzten fünf Jahren vor dem ersten Tag der Mitwirkungsverzögerung ein Mitwirkungsverzögerungsgeld festgesetzt wurde und zu befürchten ist, dass der Steuerpflichtige ohne einen Zuschlag zum Mitwirkungsverzögerungsgeld seiner aktuellen Verpflichtung nach Abs. 1 nicht nachkommt, oder

2. zu befürchten ist, dass der Steuerpflichtige aufgrund seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ohne einen Zuschlag zum Mitwirkungsverzögerungsgeld seiner aktuellen Verpflichtung nach Abs. 1 [zum qualifizierten Mitwirkungsverlangen] nicht nachkommt. Dies ist insbesondere anzunehmen, wenn die Umsatzerlöse des Steuerpflichtigen in einem der von der Außenprüfung umfassten Kalenderjahre mindestens 12 Mio. € betragen haben oder der Steuerpflichtige einem Konzern angehört, dessen im Konzernabschluss ausgewiesene konsolidierte Umsatzerlöse in einem der von der Außenprüfung umfassten Kalenderjahre mindestens 120 Mio. € betragen haben.“

76

Der Zuschlag zum Mitwirkungsverzögerungsgeld beträgt nach § 200a Abs. 2 Satz 2 AO n.F. höchstens 25.000 € für jeden vollen Kalendertag der Mitwirkungsverzögerung über einen Zeitraum von höchstens für 150 Kalendertagen. Insgesamt droht somit ein Zuschlag von 3.750.000 €. Nach § 200a Abs. 2 Satz 6 AO n.F. ist von der Festsetzung des Mitwirkungsverzögerungsgeldes abzusehen, wenn der Steuerpflichtige glaubhaft macht, dass die Mitwirkungsverzögerung entschuldbar ist, wobei das Verschulden eines Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen dem Steuerpflichtigen zuzurechnen ist. Hinsichtlich des Verschuldens kann auf die zu § 164 Abs. 4 Satz 5 bis 6 AO i.V.m. § 110 Abs. 1 AO entwickelten Grundsätze zurückgegriffen werden (s. Rz. 63).

77

Bislang fehlen praktische Erfahrungen zu der neuen Vorschrift. Angesichts der drakonischen Höhe des Zuschlags handelt es sich um ein Instrument mit hohem finanziellen Druck. Nach der Entscheidungsbegründung des EuGH in der Rechtssache X GmbH & Co. KG/FA Bremen ist der Eingriff in der Niederlassungsfreiheit durch einen Zuschlag nach § 162 Abs. 4 Satz 2 AO nur deswegen gerechtfertigt, weil eine Deckelung auf höchstens 10 % des steuerlichen Mehrergebnisses noch verhältnismäßig sei (s. § 90 AO Rz. 22, 30). Ob dies in Anbetracht der vergleichsweise hohen Tagessätze auch bei dem Zuschlag nach § 200a Abs. 3 AO so gesehen würde, ist zweifelhaft. Auch kann an der Erforderlichkeit der Vorschrift gezweifelt werden. Der Rückschluss, Unternehmen einer bestimmten Größe seien geneigt Mitwirkungsverlangen nicht nachzukommen, stellt eine ungerechtfertigte, weil grob gegriffene, Typisierung dar.

G. Steuerzuschlag bei Verletzung der Mitwirkungspflichten nach § 12 StAbwG (Abs. 4a)

78

§ 162 Abs. 4a Satz 1 AO regelt die entsprechende Anwendbarkeit von § 162 Abs. 4 AO bei Verletzung der Mitwirkungspflichten nach § 12 StAbwG. Damit ist auch bei Verletzung der 2021 eingeführten gesteigerten Mitwirkungspflichten bei Sachverhalten mit Bezug zu sog. nicht kooperativen Steuerhoheitsgebieten (s. § 90 1988AO Rz. 89) ein Steuerzuschlag festzusetzen. Der Steuerpflichtige kann sich nach § 162 Abs. 4a Satz 2 AO exkulpieren (s. § 90 AO Rz. 89). Konsequenterweise ist auch das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen dem Steuerpflichtigen, wie nach § 162 Abs. 4 Satz 6 AO, zuzurechnen.

H. Schätzung der in einem Grundlagenbescheid festzustellenden Besteuerungsgrundlagen (Abs. 5)

79

Nach § 162 Abs. 5 AO ist die Finanzbehörde zur Schätzung von Besteuerungsgrundlagen in einem Folgebescheid ermächtigt, obwohl der Grundlagenbescheid zu diesem Zeitpunkt noch nicht ergangen ist (§ 155 Abs. 2 AO). Die Schätzung nach § 162 Abs. 5 AO knüpft nicht an die vorangehenden Absätze an und dient lediglich als vorläufige Maßnahme, um den Erlass eines Folgebescheids zu ermöglichen. Im Hinblick auf das Außensteuerrecht kommt § 162 Abs. 5 AO keine besondere Bedeutung zu.

I. Rechtsschutz

80

Eine Schätzung, die sich am äußeren Rand des einzelfallabhängigen Schätzungsrahmens orientiert, ist i.d.R. noch rechtmäßig. Nur wenn der Schätzungsrahmen verlassen wird, ist die Schätzung und damit die Tatsachenermittlung rechtswidrig und anfechtbar. Auch grobe Schätzungsfehler führen regelmäßig nur zur Rechtswidrigkeit und nicht zur Nichtigkeit des Schätzungsbescheids. Selbst Schätzungen, die in der Absicht einer Sanktionierung des Steuerpflichtigen ergehen (sog. Strafschätzungen), führen nur zur Rechtswidrigkeit, nicht aber zur Nichtigkeit der Schätzung. Schätzungsmängel sind im Rahmen des Einspruchs und ggf. der Anfechtungsklage gegen den Steuerbescheid zu rügen. Im Rahmen der Anfechtung eines Schätzungsbescheids muss substantiiert dargelegt werden, weshalb die geschätzten Besteuerungsgrundlagen zu hoch angesetzt wurden und die Besteuerungsgrundlagen selbst - ggf. schätzweise - ermittelt und nachvollziehbar vorgetragen werden.

81

Die Schätzung ist nichtig nach § 125 Abs. 1 AO, wenn die Finanzbehörde „bewusst und willkürlich“ zum Nachteil des Steuerpflichtigen schätzt. Die Rechtsprechung unterscheidet zwei Fallgruppen:

• Das Schätzungsergebnis weicht grob vom Schätzungsrahmen ab, weil die Finanzbehörde entgegen dem Regelungsauftrag in § 162 Abs. 1 AO sich nicht an den wahrscheinlichsten Besteuerungsgrundlagen orientiert, sondern bewusst zum Nachteil des Steuerpflichtigen schätzt (sog. subjektive Willkürmaßnahme).

• Das Schätzungsergebnis weicht grob vom Schätzungsrahmen ab, weil trotz vorhandener Sachaufklärungsmöglichkeiten krass von den tatsächlichen Gegebenheiten abgewichen und es in keiner Weise erkennbar wird, dass überhaupt und ggf. welche Schätzungserwägungen angestellt wurden (sog. objektive Willkürmaßnahme).

Nach § 124 Abs. 3 AO ist - auch ohne Rechtsbehelfsverfahren - der Steuerbescheid unwirksam und u.U. rückabzuwickeln. Ein nichtiger Steuerbescheid kann ausnahmsweise angefochten werden. HauptanwenS. 1989dungsfall dieser Rechtsprechung ist in der internationalen Steuerpraxis die Bandbreitenbetrachtung nach § 1 Abs. 3a Satz 1 AStG, die einen Schätzungsrahmen darstellt.

82

Die Schätzung unterliegt in vollem Umfang der gerichtlichen Kontrolle. Hat die Finanzverwaltung in Verwaltungsanweisungen Schätzungsüberlegungen bzw. einen Schätzungsrahmen vorgegeben, hat der Steuerpflichtige unter Gleichbehandlungsgesichtspunkten grds. einen Rechtsanspruch darauf, nach Maßgabe der Verwaltungsanweisung besteuert zu werden (Selbstbindung der Finanzverwaltung).

83

Das FG als Tatsachengericht hat eine eigene Schätzungsbefugnis nach § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 2 FGO, von der auch bei rechtsfehlerfreien Schätzungen, also wenn die angestellte Wahrscheinlichkeitsüberlegung nicht beanstandet wurde, Gebrauch gemacht werden kann. Das FG kann seine eigenen Schätzungsüberlegungen an die Stelle der Finanzbehörde setzen. Im Revisionsverfahren kann die Schätzung nur im Hinblick auf die Auswahl der Schätzungsmethode und die Nachvollziehbarkeit ihrer Anwendung überprüft werden.

III. Bestandskraft

§ 174 AO Widerstreitende Steuerfestsetzungen

(1) ¹Ist ein bestimmter Sachverhalt in mehreren Steuerbescheiden zuungunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger berücksichtigt worden, obwohl er nur einmal hätte berücksichtigt werden dürfen, so ist der fehlerhafte Steuerbescheid auf Antrag aufzuheben oder zu ändern. ²Ist die Festsetzungsfrist für diese Steuerfestsetzung bereits abgelaufen, so kann der Antrag noch bis zum Ablauf eines Jahres gestellt werden, nachdem der letzte der betroffenen Steuerbescheide unanfechtbar geworden ist. ³Wird der Antrag rechtzeitig gestellt, steht der Aufhebung oder Änderung des Steuerbescheids insoweit keine Frist entgegen.

(2) ¹Absatz 1 gilt sinngemäß, wenn ein bestimmter Sachverhalt in unvereinbarer Weise mehrfach zugunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger berücksichtigt worden ist; ein Antrag ist nicht erforderlich. ²Der fehlerhafte Steuerbescheid darf jedoch nur dann geändert werden, wenn die Berücksichtigung des Sachverhalts auf einen Antrag oder eine Erklärung des Steuerpflichtigen zurückzuführen ist.

(3) ¹Ist ein bestimmter Sachverhalt in einem Steuerbescheid erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt worden, dass er in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, und stellt sich diese Annahme als unrichtig heraus, so kann die Steuerfestsetzung, bei der die Berücksichtigung des Sachverhalts unterblieben ist, insoweit nachgeholt, aufgehoben oder geändert werden. ²Die Nachholung, Aufhebung oder Änderung ist nur zulässig bis zum Ablauf der für die andere Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist.

(4) ¹Ist auf Grund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der auf Grund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. ²Dies gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid durch das Gericht aufgehoben oder geändert wird. ³Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden. ⁴War die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen, als der später aufgehobene oder geänderte Steuerbescheid erlassen wurde, gilt dies nur unter den Voraussetzungen des Absatzes 3 Satz 1.

S. 1990

(5) ¹Gegenüber Dritten gilt Absatz 4, wenn sie an dem Verfahren, das zur Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids geführt hat, beteiligt waren. ²Ihre Hinzuziehung oder Beiladung zu diesem Verfahren ist zulässig.

Übersicht

• A. Grundaussagen der Vorschrift

• I. Überblick Rz. 1

• II. Regelungsgegenstand und Bedeutung Rz. 4

•  

  • III. Anwendungsbereich

  • 1. Sachlicher Anwendungsbereich Rz. 7

  • 2. Persönlicher Anwendungsbereich Rz. 8

  • 3. Zeitlicher Anwendungsbereich Rz. 9

• IV. Rechtsentwicklung Rz. 10

• V. Verhältnis zu anderen Vorschriften Rz. 12

• B. Mehrfachberücksichtigung eines bestimmten Sachverhalts zuungunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger (Abs. 1)

•  

  • I. Widerstreitende Bescheide zuungunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger (Abs. 1 Satz 1)

  • 1. Bestimmter Sachverhalt Rz. 16

  •  

    • 2. Mehrfachberücksichtigung durch widerstreitende Steuerbescheide

    •  

      • a) Mehrere Steuerbescheide

      • aa) Widerstreitende nationale Steuerbescheide Rz. 17

      • bb) Fallgruppen widerstreitender Steuerfestsetzung zuungunsten des Steuerpflichtigen Rz. 22

    •  

      • b) Tatbestandsmäßigkeit ausländischer Bescheide Rz. 23

      •  

        • aa) Aktueller Streitstand in Rechtsprechung und Literatur

        • (1) Rein nationalistische Auffassung Rz. 24

        • (2) Rein internationalistische Auffassung Rz. 28

        • (3) Unionsrechtskonforme Auslegung der höchstrichterlichen Rechtsprechung Rz. 31

        • (4) Unionsrechtskonforme Auslegung auch für Drittstaaten bei Einschlägigkeit der Kapitalverkehrsfreiheit Rz. 39

      • bb) Positionierung der Finanzverwaltung Rz. 41

      • cc) Bewertung Rz. 43

      • dd) Praxishinweise Rz. 49

  • 3. Zuungunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger Rz. 50

•  

  • II. Rechtsfolgen

  • 1. Antrag Rz. 52

  • 2. Keine Antragsfrist (Abs. 1 Satz 3) Rz. 54

  • 3. Ablaufhemmung (Abs. 1 Satz 2) Rz. 55

  • 4. Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Bescheids Rz. 57

• C. Mehrfachberücksichtigung eines bestimmten Sachverhalts zugunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger (Abs. 2)

•  

  • I. Widerstreitende Bescheide zugunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger (Abs. 2 Satz 1)

  • 1. Bestimmter Sachverhalt Rz. 60

  •  

    • 2. Mehrfachberücksichtigung durch widerstreitende Steuerbescheide

    • a) Mehrere Steuerbescheide Rz. 61

    •  

      • b) Tatbestandsmäßigkeit ausländischer Bescheide

      • aa) Streitstand Rz. 62

      • bb) Unionsrechtskonforme Auslegung Rz. 63

      • cc) Positionierung der Finanzverwaltung Rz. 65

      • dd) Bewertung Rz. 66

  • 3. Zugunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger Rz. 67

  • 4. Ursächlichkeit eines Antrags des oder der Steuerpflichtigen für die Mehrfachberücksichtigung (Abs. 2 Satz 2) Rz. 68

•  

  • II. Rechtsfolgen

  • 1. Antragsunabhängige Aufhebung oder Änderung Rz. 71

  • 2. Entsprechende Anwendung der Ablaufhemmung nach § 174 Abs. 1 Satz 2 AO Rz. 72

  • 3. Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Bescheids Rz. 73

• D. Negativer Widerstreit wegen Nichtberücksichtigung eines Sachverhalts (Abs. 3) Rz. 75

•  

  • I. Doppelte Nichtberücksichtigung eines Sachverhalts (Abs. 3 Satz 1)

  • 1. Bestimmter Sachverhalt Rz. 76

  •  

    • 2. Steuerliche Nichtberücksichtigung

    • a) Nichtberücksichtigung des Sachverhalts in mehreren Steuerbescheiden Rz. 77

    •  

      • b) Tatbestandsmäßigkeit ausländischer Bescheide

      • aa) Streitstand Rz. 81

      • bb) Unionsrechtskonforme Auslegung Rz. 82

      • cc) Positionierung der Finanzverwaltung Rz. 85

      • dd) Bewertung Rz. 86

  • 3. Annahme der anderweitigen Berücksichtigung Rz. 88

  • 4. Erkennbarkeit Rz. 92

•  

  • II. Rechtsfolgen

  • 1. Antragsunabhängige Aufhebung oder Änderung Rz. 95

  • 2. Ablaufhemmung (Abs. 3 Satz 2) Rz. 97

• E. Folgeänderung aufgrund eines Rechtsbehelfs oder Antrags (Abs. 4 und 5)

•  

  • I. Folgeänderung aufgrund eines Rechtsbehelfs oder eines Antrags (Abs. 4 Satz 1)

  • 1. Irrige Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts in einem Steuerbescheid Rz. 99

  •  

    • 2. Änderung oder Aufhebung des Steuerbescheids zugunsten und auf Betreiben des Steuerpflichtigen

    • a) Einleitung Rz. 102

    •  

      • b) Tatbestandsmäßigkeit ausländischer Bescheide

      • aa) Streitstand Rz. 106

      • bb) Positionierung der Finanzverwaltung Rz. 109

      • cc) Bewertung Rz. 110

  • 3. Änderung oder Aufhebung des Steuerbescheids durch ein Gericht (Abs. 4 Satz 2) Rz. 112

•  

  • II. Rechtsfolgen

  • 1. Antragsunabhängige Aufhebung oder Änderung eines anderen Steuerbescheids Rz. 113

  • 2. Frist (Abs. 4 Satz 3 und 4) Rz. 115

•  

  • III. Drittbeteiligung (Abs. 5)

  • 1. Antragsunabhängige Aufhebung oder Änderung einen Dritten betreffenden Steuerbescheids (Abs. 5 Satz 1) Rz. 118

  • 2. Hinzuziehung und Beiladung Dritter (Abs. 5 Satz 2) Rz. 122

  • 3. Auslandssachverhalt Rz. 123

• F. Rechtsschutz Rz. 124

A. Grundaussagen der Vorschrift

I. Überblick

1

§ 174 ermöglicht die Aufhebung oder Änderung von einem oder mehreren Steuerbescheiden, wenn wegen unterschiedlicher Auffassungen bei der Beurteilung steuerlicher Sachverhalte durch die Finanzbehörden ein Sachverhalt entweder überhaupt nicht oder doppelt berücksichtigt wird und sich die von den beteiligten Finanzbehörden gezogenen Schlussfolgerungen denkgesetzlich gegenseitig ausschließen.

2

Hierzu differenziert § 174 AO zwischen verschiedenen Tatbeständen der widerstreitenden Steuerfestsetzung. Dies sind im Einzelnen Änderungsbefugnisse wegen (i) Mehrfachberücksichtigungen zuungunsten oder zugunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger nach Abs. 1 und 2, (ii) der Nichtberücksichtigung eines Sachverhalts in unterschiedlichen Steuerbescheiden nach Abs. 3 sowie (iii) der bescheidmäßigen Umsetzung von Folgeänderungen in anderen oder mehreren anderen Bescheiden nach einer vorausgegangenen Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen nach Abs. 4 und Abs. 5. Allen von § 174 AO vorgesehenen Tatbestandsalternativen ist gemein, dass der Sachverhalt identisch ist.

3

Die Frage, ob ausländische Steuerbescheide als widerstreitende Steuerbescheide i.S.d. § 174 AO angesehen werden, wird für Bescheide aus EU- bzw. EWR-Mitgliedstaaten mittlerweile bejaht (s. Rz. 23 ff.). Für Steuerbescheide aus Drittstaaten wurde diese Frage bislang weder gesetzlich noch durch die höchstrichterliche Rechtsprechung geklärt (s. Rz. 39 f.).

S. 1992

II. Regelungsgegenstand und Bedeutung

4

§ 174 AO normiert eine Änderungsvorschrift, die darauf abzielt, Vorteile und Nachteile auszugleichen, die sich durch einander widersprechende Steuerfestsetzungen ergeben. Um diesem Regelungsgegenstand Rechnung zu tragen, differenziert die Norm zwischen unterschiedlichen Tatbeständen. So berechtigen § 174 Abs. 1 und 2 AO zu einer Änderung eines Steuerbescheids, wenn der Sachverhalt in unterschiedlichen Steuerbescheiden mehrfach berücksichtigt wurde (sog. „positiver Widerstreit“). § 174 Abs. 3 AO enthält das tatbestandliche Korrektiv dazu und berechtigt zum Erlass eines Änderungsbescheids, wenn ein Sachverhalt nicht berücksichtigt wurde (sog. „negativer Widerstreit“). Schließlich ermöglichen § 174 Abs. 4 und 5 AO Folgekorrekturen bei dem Steuerpflichtigen oder einem Dritten, die sich nach einem Rechtsbehelfsverfahren oder einem Antrag ergeben. Außerdem beinhalten die einzelnen Absätze des § 174 AO jeweils gesonderte Ablaufhemmungen, die den Eintritt der Festsetzungsverjährung verschieben.

5

Bei § 174 AO handelt es sich um keine Spezialvorschrift für internationale Sachverhalte. Vielmehr handelt es sich um eine sonstige gesetzliche Zulassung zur Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden i.S.d. § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d AO, die originär rein nationale Sachverhalte betrifft, also Aufhebungs- und Änderungsbefugnisse wegen mehrerer widerstreitender nationaler Steuerfestsetzungen regelt. Dazu, ob auch ein ausländischer Steuerbescheid als widerstreitender Steuerbescheid i.S.d. § 174 AO angesehen werden kann, werden im deutschen Schrifttum schon lange unterschiedliche Ansichten vertreten (s. im Einzelnen Rz. 23 ff.).

6

Im Wege der unionsrechtskonformen Auslegung entspricht es mittlerweile der höchstrichterlichen Rechtsprechung, dass ein formell und materiell bestandskräftiger, aber rechtswidriger deutscher Steuerbescheid auch wegen einer widerstreitenden ausländischen Steuerfestsetzung eines EU-Mitgliedstaats bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen des § 174 Abs. 1 bis 3 AO zu ändern ist (s. Rz. 31 ff.). Ob der Tatbestand von § 174 Abs. 1 bis 3 AO auch im Verhältnis zu Drittstaaten eröffnet ist, ist hingegen nach wie vor offen (s. Rz. 39 ff.).

III. Anwendungsbereich

1. Sachlicher Anwendungsbereich

7

Der sachliche Anwendungsbereich von § 174 AO erfasst Steuerbescheide i.S.d. §§ 155 Abs. 1 Satz 1, 157 AO; gilt aber auch für Steuerbescheiden unmittelbar oder mittelbar kraft Verweisung auf §§ 155, 157 AO gleichgestellte Verwaltungsakte. Der Korrekturtatbestand des § 174 AO ist nur gegeben, wenn der korrekturauslösende Verwaltungsakt ebenfalls als Steuerbescheid oder gleichgestellter Bescheid zu qualifizieren ist. Dementsprechend können sonstige Verwaltungsakte nur nach §§ 130 und 131 AO geändert werden. Nicht endgültige Steuerbescheide sowie Bescheiden i.S.d. § 164 AO nach §§ 150 Abs. 1 Satz 3, 168 AO gleichgestellte Steueranmeldungen werden vorrangig nach §§ 164, 165 AO geändert.

2. Persönlicher Anwendungsbereich

8

In subjektiver Hinsicht handelt es sich bei dem in den zu korrigierenden Steuerbescheiden bezeichneten Inhaltsadressat im Fall der Objekt-, Perioden- oder Zuständigkeitskollision auch um den materiell-rechtlichen Steuerschuldner. Dies muss nicht immer der Fall sein. So sind im Fall einer Subjektkollision, bei der derselbe Sachverhalt bei mehreren Steuerpflichtigen berücksichtigt wird (s. Rz. 22), sowie im Anwendungsbereich von § 174 Abs. 5 AO (s. Rz. 118 ff.) verschiedene Steuerpflichtige betroffen.

3. Zeitlicher Anwendungsbereich

9

In zeitlicher Hinsicht ist § 174 AO, ebenso wie die übrigen Vorschriften zur Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten nach §§ 172 ff. AO, nach Art. 97 § 9 Satz 1 EGAO erstmals anzuwenden, wenn ein Verwaltungsakt nach dem 31.12.1976 aufgehoben oder geändert wird. Art. 97 § 9 Satz 2 EGAO stellt dazu weiter klar, dass dies auch dann gilt, wenn der aufzuhebende oder zu ändernde Verwaltungsakt vor dem 1.1.1977 S. 1993erlassen wurde. Damit stellt das Gesetz zugleich klar, dass die Änderungsvorschriften nach §§ 172 ff. AO auch dann anzuwenden sind, wenn der Steueranspruch vor dem 1.1.1977 entstanden ist.

IV. Rechtsentwicklung

10

Mit der Neufassung der Abgabenordnung im Jahr 1977 wurde mit § 174 AO, ursprünglich gedacht als § 155 AO, erstmals eine Vorschrift geschaffen, die das „Problem der widerstreitenden Steuerfestsetzungen erstmals einer Lösung“ zuführen sollte. Vor der Einführung der Norm umfasste die Abgabenordnung keine vergleichbare Vorschrift. § 78 Abs. 2 RAO ordnete lediglich an, dass im Fall einer mehrfachen Heranziehung des Steuerpflichtigen zu derselben Steuer durch verschiedene Finanzämter, von denen sich jedes für örtlich zuständig hält, die nächste gemeinschaftliche Oberbehörde bestimmen sollte, welche der Steuerfestsetzungen maßgeblich bleiben sollte und welche außer Kraft zu setzen war.

11

Der Wortlaut der Norm weist keinen unmittelbaren internationalen Bezug auf. Die Frage, ob und inwiefern ein ausländischer Steuerbescheid daher neben einem nationalen Steuerbescheid wegen widerstreitender Festsetzungen eine Aufhebungs- oder Änderungsbefugnis für den deutschen Bescheid nach sich ziehen kann, war daher bisweilen allein Gegenstand der finanzgerichtlichen Rechtsprechung und wird in Teilen des Schrifttums diskutiert (s. zum Streitstand Rz. 23 ff.).

V. Verhältnis zu anderen Vorschriften

12

Dass § 174 AO im Verhältnis zu §§ 164 und 165 AO nicht anwendbar ist, ergibt sich aus der ausdrücklichen Klarstellung in § 172 Abs. 1 Satz 1 AO. Soweit die Nebenbestimmung zur Vorläufigkeit hingegen nicht mehr besteht, ist § 174 wieder anwendbar. Zudem ist § 174 anwendbar, wenn der reguläre Ablauf der Festsetzungsfrist den Vorbehalt der Nachprüfung entfallen lässt, aber der Ablauf der Festsetzungsfrist im Anwendungsbereich von § 174 noch gehemmt ist.

13

Wegen des aus § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO folgenden Vorrangs der Art. 5 Nr. 20 und 21 des Zollkodexes der Union sowie für Verbrauchsteuern findet § 174 AO, auf entsprechende Bescheide keine Anwendung.

14

Soweit der Anwendungsbereich anderer Korrekturvorschriften gegeben ist (§§ 172 bis 177 AO), besteht eine parallele Anwendbarkeit.

15

Eine grenzüberschreitende Mehrfachbesteuerung eines Sachverhalts ist kein Verstoß gegen Völkerrecht. Das Verbot der Mehrfachbesteuerung kann sich allerdings durch ein Doppelbesteuerungsabkommen ergeben. Allerdings befähigt das Doppelbesteuerungsabkommen nicht aus eigenem Recht dazu, diese Grundsätze nicht beachtende nationale Steuerbescheide aufzuheben (s. § 175a AO Rz. 16 f.). Gleiches gilt für Unionsrecht. Auch dem primären oder sekundären Unionsrecht ist nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH kein generelles Verbot der grenzüberschreitenden Mehrfachbesteuerung gemein. Eine Mehrfachbesteuerung kann aber gegen das unionsrechtliche Beschränkungsverbot verstoßen. Soweit sich aus dem Unionsrecht S. 1994Korrekturbedarf ergibt, richtet sie die Umsetzung - mangels im Unionsrecht niedergelegter Korrekturnormen - ebenfalls nach nationalen Rechtsvorschriften. Soweit zwischen den Staaten erst im Wege eines Verständigungs- oder Schiedsverfahrens auf der zwischenstaatlichen Ebene zunächst eine Übereinkunft dazu zu treffen ist, welchem der Staaten das Besteuerungsrecht nach dem Abkommen zugeordnet wird, berechtigt § 175a AO dazu, die internationale Lösung national umzusetzen und einen entsprechenden Aufhebungs- oder Änderungsbescheid zu dem deutschen Steuerbescheid zu erlassen. § 174 AO ist insoweit nicht anwendbar, weil die Erfassung in zwei Steuerbescheiden wegen der nicht fraglichen Abgrenzung der Besteuerungsrechte der beiden Staaten, sich zutreffend und rechtmäßig erwies, d.h. es liegt kein fehlerhafter Steuerbescheid i.S.d. § 174 AO vor. Eine Anwendung von § 174 AO kann hingegen bzw. daneben in Betracht kommen, wenn das Besteuerungsrecht zwischen den Staaten eindeutig zugeordnet wird und dementsprechend klar ist, dass die inländische Steuerfestsetzung die fehlerhafte Festsetzung ist. Dazu muss der Tatbestand des § 174 AO aber auch ausländische Steuerbescheide als Steuerbescheide anerkennen. Dies ist umstritten (s. Rz. 24 ff.). Mit der Anerkennung von Behörden der Mitgliedstaaten der EU erlassener ausländischer Steuerbescheiden als Steuerbescheide i.S.d. § 174 AO durch die höchstrichterliche Rechtsprechung kann die zur Umsetzung der internationalen Lösung erforderliche Aufhebung oder Änderung des deutschen Steuerbescheids aber nach allgemeiner Ansicht auf § 174 AO gestützt werden (s. auch Rz. 31 ff.). Die Eröffnung des Anwendungsbereichs des § 174 AO setzt im Unterschied zu demjenigen von § 175a AO das Vorliegen widerstreitender Steuerfestsetzungen voraus. Es ist im Einzelnen erforderlich, dass in einem anderen EU-Mitgliedstaat vor Abschluss der zwischenstaatlichen Lösung bereits ein Steuerbescheid erlassen wurde, der im Widerstreit zu einem materiell-rechtlich rechtswidrigen inländischen Steuerbescheid steht. Ein Verständigungsverfahren kann hingegen auch bei einer nur drohenden, dem Abkommen nicht entsprechenden, Besteuerung eingeleitet und durchgeführt werden. Soweit kein Verständigungs- oder Schiedsverfahren durchgeführt wurde und der Anwendungsbereich von § 175a AO nicht eröffnet ist, stellt § 174 Abs. 1 und 2 AO im europäischen Kontext nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung aber eine mögliche Änderungsvorschrift dar. Demgegenüber ist in der Rechtsprechung noch nicht abschließend geklärt, ob § 174 AO auch in vergleichbaren Drittstaatenfällen anwendbar ist oder ob u.U. keine Aufhebungs- oder Änderungsvorschrift anwendbar ist (s. Rz. 39 ff.). Zudem kann § 174 AO im Verhältnis zu § 175a AO jedenfalls im Falle widerstreitender europäischer Steuerbescheide eine große Bedeutung erlangen, wenn der Antrag auf Verfahrenseinleitung, etwa wegen Versäumnis der Antragsfrist, abgelehnt wurde, und deshalb i.E. keine nach § 175a AO umzusetzende Verständigungs- oder Schiedslösung mehr erzielt werden kann. Denn im Anwendungsbereich des § 174 AO gelten Bescheide, für die nach anderen Änderungsvorschriften bereits Festsetzungsverjährung eingetreten ist, wegen der Ablaufhemmung in § 174 Abs. 1 Satz 2 AO gleichwohl noch als änderbar, wenn der Antrag auf Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften inländischen Bescheides innerhalb eines Jahres gestellt wird, nachdem der letzte der widerstreitenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden ist.

B. Mehrfachberücksichtigung eines bestimmten Sachverhalts zuungunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger (Abs. 1)

I. Widerstreitende Bescheide zuungunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger (Abs. 1 Satz 1)

1. Bestimmter Sachverhalt

16

Ein bestimmter Sachverhalt i.S.d. § 174 Abs. 1 bis Abs. 4 AO ist nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ein steuererheblicher Lebensvorgang, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft.

S. 1995

2. Mehrfachberücksichtigung durch widerstreitende Steuerbescheide

a) Mehrere Steuerbescheide

aa) Widerstreitende nationale Steuerbescheide

17

Berücksichtigt werden Steuerbescheide und ihnen gleichgestellte Bescheide. Dies müssen grundsätzlich inländische Bescheide sein (zu einer möglichen Einbeziehung ausländischer Bescheide s. Rz. 24 ff.).

18

Die Korrekturvorschrift nach § 174 Abs. 1 Satz 1 AO setzt voraus, dass ein bestimmter Sachverhalt in mehreren, mindestens zwei, Steuerbescheiden, berücksichtigt worden ist.

19

Eine widerstreitende Steuerfestsetzung liegt nur vor, wenn derselbe Lebensvorgang in verschiedenen Steuerbescheiden materiell-rechtlich unterschiedlich berücksichtigt worden ist. Ein „Widerstreiten“ in diesem Sinne setzt voraus, dass die in den (kollidierenden) Bescheiden getroffenen Regelungen (Steuerfestsetzungen oder Feststellungen) aufgrund der materiellen Rechtslage nicht miteinander vereinbar und daher widersprüchlich sind, weil nur eine der festgesetzten oder angeordneten Rechtsfolgen zutreffen kann.

20

Die Berücksichtigung eines bestimmten Sachverhalts i.S.v. § 174 Abs. 1 AO verlangt, dass er dem Finanzamt bei der Entscheidungsfindung bekannt war und als Entscheidungsgrundlage herangezogen und verwertet worden ist.

21

Der Tatbestand des § 174 Abs. 1 AO ist dabei nur erfüllt, wenn es sich um widerstreitende Steuerfestsetzungen zu Lasten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger handelt.

bb) Fallgruppen widerstreitender Steuerfestsetzung zuungunsten des Steuerpflichtigen

22

Nach § 174 Abs. 1 AO ist ein Steuerbescheid aufzuheben oder zu ändern, wenn ein bestimmter Sachverhalt mehrfach zuungunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger berücksichtigt worden ist, obwohl er nur einmal hätte berücksichtigt werden dürfen. Als Tatbestandsalternativen sind „positive Objektkollisionen“, „positive Subjektkollisionen“, „positive Periodenkollisionen“ und „positive Zuständigkeitskollisionen“ von § 174 Abs. 1 AO erfasst.

b) Tatbestandsmäßigkeit ausländischer Bescheide

23

Es ist weiterhin noch nicht abschließend geklärt, ob nur nach deutschem Recht erlassene Verwaltungsakte i.S.d. §§ 155, 157 AO von § 174 AO als Steuerbescheide anzusehen (so die traditionell vertretene rein nationalistische Auffassung, s. Rz. 24 ff.) oder ob auch ausländische Steuerbescheide (so die rein internationalistische Auffassung, s. Rz. 28) tatbestandsmäßig sind. Der Gesetzeswortlaut des § 174 AO schweigt hierzu. Von der höchstrichterlichen Rechtsprechung, aber auch von Teilen der Instanzenrechtsprechung, wird teils zwischen Steuerbescheiden aus EU-Mitgliedstaaten (s. Rz. 31 ff.) und Drittstaaten, zu Sachverhalten mit Kapitalbewegungen (s. Rz. 39 ff.) differenziert. Die Finanzverwaltung hat sich der Rechtsprechung des BFH angeschlossen, die unionsrechtskonforme Auslegung aber zudem auf Sachverhalte mit EWR-Staaten erstreckt (s. Rz. 41 ff.).

aa) Aktueller Streitstand in Rechtsprechung und Literatur

(1) Rein nationalistische Auffassung

24

Die Vertreter der nationalistischen Auffassung erkennen grundsätzlich nur inländische Steuerbescheide als Steuerbescheide i.S.d. § 174 AO an. Zu diesem Auslegungsergebnis gelangt diese Ansicht im Wege der systematischen Auslegung der Begriffe Steuerbescheid und Steuerfestsetzung. Allein aus dem Wortlaut oder S. 1996der historischen Auslegung sei ein Ausschluss ausländischer Bescheide aus dem Tatbestand des § 174 AO nicht zu entnehmen. Soweit § 155 Abs. 1 Satz 1 AO eine Öffnungsklausel enthält „soweit nichts anderes vorgeschrieben ist“, wird diese Öffnung nach dieser Ansicht auf allein auf inländische Steuerbescheide oder Steueranmeldungen, nicht aber auf eine ausländische Erlassbehörde bezogen. Denn nach der Legaldefinition von §§ 155 Abs. 1, 122 Abs. 1 AO seien Steuerbescheide allein von der Finanzbehörde bekannt gegebene Verwaltungsakte, durch die von der Finanzbehörde die Steuern festgesetzt würden. Finanzbehörden seien nach § 6 AO allein „die folgenden im FVG genannten Bundes- und Landesfinanzbehörden“. Von den Bundes- und Landesfinanzbehörden seien alle nach § 1 AO im Anwendungsbereich der Abgabenordnung stehende Steuern einschließlich der Steuervergütungen, die durch Bundesrecht oder Recht der Europäischen Union geregelt sind, vorbehaltlich des Unionsrechts, zu verwalten.

25

Soweit ein ausländischer Steuerbescheid aus einem Drittstaat vorliegt, wird dieser Auffassung zufolge auch die Eröffnung des Schutzbereichs der europäischen Grundfreiheiten (Niederlassungsfreiheit, Arbeitnehmerfreizügigkeit und Dienstleistungsfreiheit) abgelehnt. Lediglich der Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit kann auch im Verhältnis zu Drittstaaten eröffnet sein und dementsprechend zur Verhinderung einer ansonsten eintretenden unzulässigen Beschränkung ebenfalls eine Anwendung von § 174 AO im Wege der unionsrechtskonformen Auslegung erfordern. Auch eine Beschränkung des Kapitalverkehrs nach Art. 63 AEUV wird verneint, soweit es um eine materiell-rechtlich unzutreffende Erfassung von Vorstandsbezügen in den deutschen Einkommensteuerbescheiden und die gleichzeitige Besteuerung in Japan geht.

26

Daneben wird mangels Verstoßes gegen das Diskriminierungsverbot nach Klauseln i.S.d. Art. 24 Abs. 1 OECD-MA auch eine auf das Diskriminierungsverbot gestützte Anwendbarkeit des § 174 Abs. 1 AO abgelehnt. Denn es sei durch die Nichtanwendbarkeit des § 174 AO keine Diskriminierung ausländischer Steuerpflichtiger im Vergleich zu deutschen Steuerpflichtigen gegeben, wenn eine widerstreitende Steuerfestsetzung einer ausländischen Finanzbehörde ergangen ist.

27

Schließlich wird eine Anwendung auch nicht im Wege einer verfassungskonformen Auslegung zugelassen. So wird angenommen, dass zwischen der Doppelberücksichtigung eines Sachverhalts in einem inländischen und einem ausländischen Steuerbescheid, der von einer Behörde eines Nicht-EU-Mitgliedstaats stammt, einerseits und der Doppelberücksichtigung eines Sachverhalts in zwei inländischen Steuerbescheiden bzw. in einem inländischen und einem widerstreitenden Steuerbescheid einer Behörde eines EU-Mitgliedstaats andererseits sachliche Unterschiede bestehen, die eine unterschiedliche Behandlung im Hinblick auf § 174 Abs. 1 AO rechtfertigen. Weil für rein inländische Sachverhalte oder solche mit europäischem Bezug im Unterschied zu Sachverhalten mit Drittstaatenbezug, Kontroll- und Überprüfungsmöglichkeiten der deutschen Finanzbehörden vorhanden seien, insbesondere durch den verpflichtenden Informationsaustausch und die Amtshilfe in der EU, sei ein Einbezug der europäischen Sachverhalte zu den rein inländisch gelagerten Fällen und der Ausschluss von der Doppelberücksichtigung eines Sachverhalts in einem inländischen und einem ausländischen Steuerbescheid, der von einer Behörde eines Nicht-EU-Mitgliedstaats folgerichtig.

(2) Rein internationalistische Auffassung

28

Soweit im Schrifttum eine rein internationalistische Sicht vertreten wird, soll der Tatbestand des § 174 AO neben inländischen Steuerbescheiden auch alle ausländischen Steuerbescheide einbeziehen, jedenfalls unter Bezugnahme auf DBA-Recht und im Einzelfall bei Verletzung eines Diskriminierungsverbots (Meistbegünstigungsklauseln i.S.d. Art. 24 OECD-MA).

29

Soweit ein unterschiedsloser Einbezug von sämtlichen ausländischen Steuerbescheiden gefordert wird, wird dieses Verständnis darauf gestützt, dass im Gesetz keine Einschränkung dahingehend enthalten sei, dass nur inländische Steuerbescheide die Änderungsmöglichkeit eröffneten. Dies sei auch folgerichtig, weil § 1 Abs. 1 AO diesem Verständnis des § 174 Abs. 1 AO nicht entgegenstünde. Denn es würde auch bei dem Einbezug ausländischer Steuerbescheide in den Tatbestand des § 174 AO gleichwohl dabei bleiben, dass der S. 1997Anwendungsbereich der AO nur Bundes- und Unionsrecht regele. Denn der ausländische Steuerbescheid bleibe vielmehr ein reiner Anknüpfungspunkt für die Aufhebung oder Änderung des widerstreitenden fehlerhaften inländischen Bescheids, auf ihn würde kein inländisches Recht angewendet. Unter Verweis auf § 34c Abs. 1 EStG wird hervorgehoben, dass eine tatbestandliche Anknüpfung von Rechtsfolgen an Hoheitsakte fremder Staaten durch inländische Steuernormen im deutschen Steuerrecht nichts Unbekanntes sei.

30

Nach einem restriktiveren Verständnis hingegen sollen ausländische Steuerbescheide aus Drittstaaten nur dann von § 174 AO erfasst sein, wenn DBA anwendbar sind und durch die Anwendung des § 174 AO eine Verletzung eines Diskriminierungsverbots i.S.d. Art. 24 OECD-MA vermieden werden kann. Hierzu wird u.a. darauf rekurriert, dass auch der BFH in seiner Rechtsprechungspraxis DBA-Diskriminierungsverbote zunehmend dem EU-rechtlichen Standard bei den Grundfreiheiten angleiche. In einem Beispielsfall wird dabei Bezug auf Klauseln i.S.d. Art. 24 Abs. 3 OECD-MA genommen, wonach Unternehmen eines Vertragsstaates im anderen Vertragsstaat hinsichtlich ihrer dort unterhaltenen Betriebstätte nicht ungünstiger besteuert werden dürfen als Unternehmen des anderen Vertragsstaates. Dies sei aber der Fall, wenn etwa Betriebsstätteneinkünfte in beiden Staaten besteuert würden, der inländische Bescheid fehlerhaft, aber der Tatbestand des § 174 AO nicht eröffnet sei. Weil § 174 AO aber im Fall eines deutschen Stammhauses und einer deutschen Betriebsstätte anwendbar wäre, sei im Fall einer Nichtanwendung des § 174 AO bei einer grenzüberschreitend agierenden Betriebsstätte eine Betriebsstättendiskriminierung gegeben.

(3) Unionsrechtskonforme Auslegung der höchstrichterlichen Rechtsprechung

31

Mit Urteil vom 9.5.2012 hat der BFH einen Anspruch des Steuerpflichtigen auf Erlass eines den bestandskräftigen deutschen Steuerbescheid korrigierenden Änderungsbescheids nach § 174 Abs. 1 Satz 1 AO angenommen, wenn dieser Bescheid rechtswidrig ist und in Zusammenschau mit einem ausländischen Bescheid zu einer Mehrfachbesteuerung führt.

32

Das streitgegenständliche Verfahren betraf eine in Deutschland mit Einkünften aus selbständiger Tätigkeit beschränkt steuerpflichtige Person, die in den Niederlanden ansässig und unbeschränkt steuerpflichtig war. Nachdem für die Veranlagungszeiträume 2005 und 2006 in Deutschland Einkünfte aus selbständiger Arbeit deklariert worden waren, wurden beide Einkünfte der deutschen Steuer unterworfen. Dabei wurden auch Rentenansprüche erfasst, die irrtümlich als Einkünfte aus selbständiger Arbeit deklariert worden waren. Der dies umsetzende Festsetzungsbescheid wurde unanfechtbar. Die Besteuerung der Renteneinkünfte in Deutschland als Quellenstaat widersprach aber materiell-rechtlich unstreitig dem deutsch-niederländischen DBA. Die im Jahre 2009 durch den Kläger beantragte Änderung nach § 174 Abs. 1 Satz 1 AO zu ändern, weil die Rentenbezüge in den niederländischen Steuerbescheiden in Übereinstimmung mit der DBA-rechtlichen Bestimmungen in den Niederlanden besteuert worden seien, lehnt das Finanzamt ab. Auch das FG Düsseldorf wies die Klage mit Urteil vom 7.7.2010 ab.

33

Eine Änderung wegen nachträglich bekanntwerdender Tatsachen nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO schied im vorliegenden Fall wegen des groben Verschuldens des Steuerpflichtigen bzw. des dem Steuerpflichtigen zuzurechnenden Verschuldens seines steuerlichen Beraters aus.

34

Die Voraussetzungen des Korrekturtatbestandes des § 174 Abs. 1 Satz 1 AO lagen aber nach der Rechtsprechung in dem konkreten Fall vor, soweit die dem Kläger in den Streitjahren zugeflossene Rente nicht nur in den vom deutschen Finanzamt erlassenen Steuerbescheiden erfasst, sondern auch in einem niederländischen Steuerbescheid zu Lasten des Klägers berücksichtigt worden wären. Hierzu stellt der I. Senat des BFH zu Recht fest, dass das DBA das (ausschließliche) Besteuerungsrecht der Renteneinkünfte den Niederlanden zuwies und der inländische Steuerbescheid dementsprechend materiell-rechtlich als rechtswidrig erwies. Diese Frage blieb mangels entsprechender durch das FG Düsseldorf in der ersten Instanz getroffener Feststellungen in dem Revisionsverfahren offen. Insofern waren entsprechende Feststellungen erst im zweiten Rechtsgang durch das FG Düsseldorf zu treffen. Soweit zuvor im Schrifttum umstritten ist, ob der in S. 1998§ 174 AO verwendete Begriff „Steuerbescheid“ nur nach inländischem Recht erlassene Verwaltungsakte (s. Rz. 24 ff.) oder auch damit vergleichbare Maßnahmen ausländischer Behörden (s. Rz. 28 ff.) umfasst, schloss sich der BFH mit dieser Entscheidung jedenfalls bezogen auf Maßnahmen von Steuerbehörden von Mitgliedstaaten der Europäischen Union der Auffassung an, die auch ausländische Steuerbescheide als Steuerbescheide i.S.d. § 174 AO anerkennt.

35

Hierzu hat der BFH auf den Sinn und Zweck des § 174 AO abgestellt, der darin besteht, Vorteile und Nachteile auszugleichen, die sich durch einander inhaltlich widersprechende Steuerbescheide ergeben. Das Gericht hat der Norm dabei keine zwingende Begrenzung dahingehend entnommen, dass ein (unrichtiger) inländischer Bescheid nur geändert werden darf, wenn der inhaltliche Widerspruch zu einem anderen inländischen Bescheid besteht.

36

Obwohl die grammatikalische Auslegung nach dem Wortlaut der Norm und die Struktur der Norm nach der Auffassung des entscheidenden Senats eher gegen den Einbezug ausländischer Steuerbescheide sprach und sich die historische Auslegung als nicht ergiebig erwies, stützte der Senat das Ergebnis letztlich auf die ratio legis und eine unionsrechtskonforme Auslegung. So geht der Senat davon aus, dass die in § 174 AO angelegte Durchbrechung der Bestandskraft des Steuerbescheids zugunsten der materiellen Richtigkeit der Besteuerung der Sache nicht minder gerechtfertigt sei, wenn der in Rede stehende Widerspruch zwischen dem (fehlerhaften) inländischen Steuerbescheid und einem von einer ausländischen Behörde erlassenen Steuerbescheid bestünde. Zu dem Gebot der unionsrechtlichen Auslegung gelangt der entscheidende Senat auch ohne die Einschlägigkeit einer Grundfreiheit. Vielmehr stellt der Senat auf die Freizügigkeit der Unionsbürger (Art. 21 Abs. 1 AEUV) ab und verlangt, dass sich jeder Unionsbürger - vorbehaltlich bestimmter Beschränkungen und Bedingungen - im Hoheitsgebiet der Mitgliedstaaten frei bewegen und aufhalten können muss. Die Freizügigkeit sei daher auch bei der Wahrnehmung der Besteuerungsbefugnisse durch die Mitgliedstaaten zu beachten. Weil auch im EU-Ausland lebende Deutsche von einer restriktiven Auslegung des § 174 Abs. 1 AO negativ betroffen sein könnten, handele es sich allerdings nicht um eine Diskriminierung wegen der Staatsangehörigkeit, sondern um ein Beschränkungsverbot, von dem auch Inländer profitierten, wenn sie grenzüberschreitend oder im EU-Ausland tätig seien. Gestützt darauf nahm der I. Senat des BFH an, dass Steuerpflichtige, die international tätig und dadurch in mehr als einem Mitgliedstaat steuerpflichtig seien, anderenfalls gegenüber Steuerpflichtigen benachteiligt würden, deren Aktivitäten sich auf das Inland beschränken, die deshalb nur einem Fiskus unterworfen sind und für die der Tatbestand des § 174 AO dann stets anwendbar sei.

37

Die Pflicht zur unionsrechtskonformen Auslegung durch nationale Gerichte und zur Rechtsfortbildung des innerstaatlichen Rechts leitet der I. Senat des BFH im Einzelnen aus dem Grundsatz der loyalen Zusammenarbeit der Mitgliedstaaten und der Gemeinschaftsorgane nach Art. 4 Abs. 3 EUV ab. Danach haben die nationalen Gerichte unter Berücksichtigung des gesamten nationalen Rechts und unter Anwendung der Auslegungsmethoden alles zu tun, was in ihrer Zuständigkeit liegt, um die volle Wirksamkeit des Unionsrechts zu gewährleisten und zu einem Ergebnis zu gelangen, das mit dem von dem Unionsrecht verfolgten Ziel übereinstimmt.

38

Um den Zeitpunkt der Unanfechtbarkeit des letzten der widerstreitenden Bescheide gem. § 174 Abs. 1 Satz 2 AO zur Berechnung der Antragsfrist festzustellen, führt diese Auffassung dazu, dass sich die deutschen Finanzbehörden bei Berücksichtigung auch ausländischer Rechtsakte ggf. mit ausländischem Steuerrecht befassen müssen. Die Steuerpflichtige in grenzüberschreitenden Fällen treffende erhöhte Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO impliziert jedoch, dass er den konkreten Sachverhalt klar offenzulegen und zu dokumentieren hat und auch die ausländischen Steuerbescheid dem Finanzamt bis zum Ablauf eines Jahres nach Eintritt ihrer Unanfechtbarkeit (vgl. § 174 Abs. 1 Satz 2 AO) vorzulegen und ggf. amtlich zu übersetzen hat.

(4) Unionsrechtskonforme Auslegung auch für Drittstaaten bei Einschlägigkeit der Kapitalverkehrsfreiheit

39

Soweit die in Art. 63 Abs. 1 AEUV niedergelegte Kapitalverkehrsfreiheit im Einzelfall eröffnet ist, wird eine Anwendbarkeit des § 174 AO auch im Verhältnis zu Drittstaaten - in Anknüpfung an das Urteil des S. 1999BFH v. 9.5.2012 - von Teilen der Rechtsprechung und dem Schrifttum zugelassen. So entschied das FG Baden-Württemberg in 2015 in zwei Verfahren, dass in Erbschaftsfällen, in denen der auf einen Erben entfallende Anteil an einem in der Schweiz belegenen Grundbesitz der Erblasserin, in der Schweiz besteuert und in Deutschland für die Berechnung des steuerpflichtigen Erwerbs berücksichtigt worden war, eine Aufhebung des fehlerhaften deutschen Bescheids nach § 174 Abs. 1 AO vorzunehmen war. Denn es entspreche allgemein anerkannten Grundsätzen, dass Art. 63 Abs. 1 AEUV auch den Kapitalverkehr zwischen den Mitgliedstaaten und Drittstaaten schütze. So wird unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des EuGH angenommen, dass auch Erbschaften Kapitalbewegungen, die dem Schutzbereich des Art. 63 Abs. 1 AEUV - ohne Einschlägigkeit der Ausnahme des Art. 64 AEUV für private Immobilien - darstellen.

40

Dieser Auffassung trat der BFH allerdings i.E. entgegen, weil es insoweit in Deutschland im Rahmen der unstreitigen alleinigen beschränkten Erbschaftsteuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG nicht zu einer doppelten Besteuerung, sondern allein zu einer doppelten Erfassung im Rahmen des Progressionsvorbehalts nach § 19 Abs. 2 ErbStG und Art. 8, 10 Abs. 1 Buchst. a DBA-Schweiz zur Erbschaftsteuer gekommen war. Vor einer solchen doppelten Erfassung allein im Rahmen des Progressionsvorbehalts schütze der Tatbestand des § 174 Abs. 1 nicht.

bb) Positionierung der Finanzverwaltung

41

Die Finanzverwaltung folgt der BFH Rechtsprechung und hat die Rechtsprechung darüberhinausgehend auch auf ausländische Steuerbescheide, die von einer Steuerbehörde eines EWR-Staates erlassen wurden, übertragen. D.h. die Finanzverwaltung wendet § 174 AO zur Aufhebung oder Änderung eines fehlerhaften inländischen Bescheids im Falle eines Widerstreits zwischen EU- oder EWR-ausländischen Steuerbescheiden an. Soweit es sich hingegen um einen fehlerhaften inländischen Bescheid im Widerstreit zu einem Steuerbescheid aus einem Drittstaat handelt, gelangt auch die Finanzverwaltung nach aktueller Rechtslage nicht zu einer Anwendung des § 174 AO.

42

Dabei weist die Finanzverwaltung die objektive Feststellungslast eindeutig dem Steuerpflichtigen zu und hebt insoweit auch das Bestehen der erhöhten Mitwirkungspflicht für Auslandssachverhalte nach § 90 Abs. 2 AO hervor. Damit wird von der Finanzverwaltung klargestellt, dass der Steuerpflichtige darzulegen hat, dass die Besteuerung im Inland rechtswidrig bzw. fehlerhaft war, und nachzuweisen hat, dass eine Besteuerung des Sachverhalts im EU- bzw. EWR-Ausland stattgefunden hat. Nach § 174 Abs. 1 AO ist also der inländische Einkommensteuerbescheid zu ändern, wenn dieser aus innerstaatlicher Sicht rechtswidrig/fehlerhaft war und tatsächlich eine Besteuerung des gleichen Sachverhaltes (Einkünfte) im EU- oder EWR-Ausland stattgefunden hat.

cc) Bewertung

43

Das Urteil des BFH v. 9.5.2012 und die Bekennung zu einer Öffnung des Anwendungsbereichs des § 174 AO für einen Widerstreit zwischen einem fehlerhaften inländischen Bescheid und einem Steuerbescheid eines EU-Mitgliedstaates wird im Schrifttum nach hier vertretener Auffassung weit überwiegend für zutreffend gehalten.

S. 2000

44

Ausgehend vom Wortlaut der Norm, der Historie und der Systematik dürfte die Anwendung von § 174 AO mit der nationalistischen Ansicht, von der sich auch der BFH in seiner Entscheidung vom 9.5.2012 nicht distanziert hat, grundsätzlich ein Widerstreit allein zwischen inländischen Steuerbescheiden voraussetzen. Im Ergebnis ist damit grundsätzlich der nationalistischen Auffassung zuzustimmen, die den Anwendungsbereich des § 174 AO nur im Wege der unionsrechtskonformen Auslegung erweitert und im Übrigen allein inländische Sachverhalte erfasst. Bei der unionsrechtskonformen Anwendung des § 174 AO handelt es sich allerdings um keine direkte Anwendung des § 174 AO nach dem Wortlaut oder der Systematik der Norm, sondern um eine unionsrechtlich gebotene erweiternde Auslegung des Tatbestandes.

45

Eine unionsrechtskonforme Tatbestandserweiterung erscheint i.E. auch sachlich zutreffend. Der schon in Art. 23 Abs. 1 Satz 2 GG grundgesetzlich niedergelegte Vorrang von Unionsrecht, ist einfachgesetzlich ausdrücklich in § 174 i.V.m. § 155, 1 Abs. 1 AO angelegt. Obwohl der frühere ex-Art. 293 EG-Vertrag, der die Mitgliedstaaten der Europäischen Union dazu anhielt, durch vertragliche Regelungen die Beseitigung der Doppelbesteuerung innerhalb der Gemeinschaft sicherzustellen, gestrichen wurde, ist nach wie vor anzunehmen, dass die Mitgliedstaaten durch das Leitbild des Gemeinsamen Binnenmarktes nach Art. 3 Abs. 3 AEUV, das vor allem durch die Beachtung der vier Grundfreiheiten nach Art. 26 Abs. 2 AEUV verwirklicht wird, zu der Wahrung der Steuerneutralität und damit auch zum Absehen von steuerlichen Doppelbelastungen angehalten werden. Das bedeutet, die Mitgliedstaaten haben nach Art. 3 Abs. 3 EUV und Art. 26 AEUV die gegenseitige Verpflichtung übernommen, alle Maßnahmen zu unterlassen, die der Verwirklichung der Unionsziele entgegenstehen könnten. Die Funktionsfähigkeit der Union setzt die Einheitlichkeit der Rechtsanwendung voraus. Bezogen auf § 174 AO erscheint eine unionsrechtskonforme Auslegung unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des EuGH dann als folgerichtig, wenn Grundfreiheiten anwendbar sind und die Nichtanwendung des § 174 AO bei Vorliegen eines fehlerhaften inländischen Steuerbescheids und eines in einem Mitgliedstaat festgesetzten Steuerbescheids eine nicht zu rechtfertigende Beschränkung der konkreten Grundfreiheit nach sich ziehen würde. Ob der Schutzbereich von Grundfreiheiten eröffnet ist, bestimmt sich nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH jeweils nach dem Gegenstand der nationalen Regelung und ihrer Zielsetzung. Wird hier als Gegenstand der nationalen Regelung auf das inländische Steuerverfahrensrecht abgestellt, scheint sich der EuGH dahingehend zu positionieren, dass der Schutzbereich der Grundfreiheiten nicht eröffnet ist. Wenn indessen nicht auf die verfahrensrechtliche Bestimmung, sondern auf den zugrunde liegenden Lebenssachverhalt und die Zielsetzung der maßgeblichen Vorschrift des materiellen Rechts abgestellt wird, sind i.d.R. mehrere Grundfreiheiten einschlägig.

46

Soweit es kritisch hinterfragt wird, ob die Erstreckung des Tatbestandes auf Steuerbescheide aus EU-Mitgliedstaaten auch dann folgerichtig erscheint, wenn unklar ist, ob entsprechende Berichtigungen auch im Ausland vorgenommen werden, ist darin keine unzutreffende ratio legis zu sehen. Trotz der Öffnung des Tatbestandes auch für einen Widerstreit mit einem Steuerbescheid aus dem EU-Ausland geht inländisches Besteuerungssubstrat in keiner Tatbestandsvariante verloren. Denn es kommt nur dann zu einer Korrektur auf Grundlage von § 174 Abs. 1 AO, wenn ein inländisches Besteuerungsrecht gerade nicht besteht, der inländische Steuerbescheid hiervon aber zuvor ausgegangen war.

47

Soweit in entsprechenden Drittstaatenfällen nicht ausnahmsweise auf die im Verhältnis zu nationalem Recht vorrangigen Grundfreiheiten bzw. die Kapitalverkehrsfreiheit abgestellt werden kann, können Steuerbescheide von Drittstaaten nach überzeugender Ansicht daher nicht als tatbestandsmäßige Steuerbescheide nach S. 2001§ 174 AO angesehen werden. Denn im Unterschied zu der unionsrechtskonformen Auslegung, die auf entsprechende Öffnungen des Verfahrensrechts in §§ 174, 155 Abs. 1 AO („soweit nichts anderes vorgeschrieben ist“) und § 1 AO („vorbehaltlich des Unionsrechts“), überzeugend zurückgreifen kann, entbehrt die Abgabenordnung entsprechender Öffnungsmöglichkeiten für Steuerbescheide aus Drittstaaten. Denn in Drittstaatenkonstellationen sind die Schutzbereiche der Grundfreiheiten generell nicht eröffnet. Allein die Kapitalverkehrsfreiheit ist auch im Verhältnis zu Drittstaaten anwendbar. Eine Heranziehung der Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 AEUV ist zwar wegen des Beschränkungsverbots des freien Zahlungsverkehrs nach Art. 63 Abs. 2 AEUV grundsätzlich möglich, hängt aber jeweils vom Einzelfall ab. Obwohl Zahlungen auch als Gegenleistung für eine erbrachte Arbeits- oder Dienstleistungen erbracht werden können, dürfte die Freiheit des Zahlungsverkehrs zurücktreten, wenn eine andere Tätigkeit den Schwerpunkt bildet und die Zahlung nur eine Gegenleistung darstellt. Vor diesem Hintergrund erscheint nach hier vertretener Auffassung auch die bislang in der Instanzenrechtsprechung erfolgte Differenzierungen als folgerichtig.

48

Zu einem anderen Ergebnis ist nach hier vertretener Auffassung auch nicht unter Bezugnahme auf abkommensrechtliche Diskriminierungsverbote zu gelangen. Weil in Deutschland ansässige ausländische Staatsangehörige im Anwendungsbereich des § 174 Abs. 1 AO nicht anders behandelt werden als in Deutschland ansässige deutsche Staatsangehörige ist nicht ersichtlich, inwiefern § 174 AO zu einer Ungleichbehandlung im Hinblick auf ansässigkeitsbegründende Merkmale führen soll.

dd) Praxishinweise

49

In praktischer Hinsicht sollten Steuerpflichtige mit der europarechtsfreundlichen Auslegung einhergehende Darlegungs- und Beweispflichten nicht unterschätzen. So ist durch den Steuerpflichtigen nachzuweisen, dass in tatsächlicher Hinsicht eine widerstreitende Steuerfestsetzung durch zwei einander widersprechende inländische und EU-ausländische Steuerbescheide vorliegt und die inländische Festsetzung in rechtlicher Hinsicht fehlerhaft ist. Auch die Finanzbehörden und/oder FG sollten es nicht unterschätzen, dass die Anwendung des § 174 AO und insbesondere der im Ausland vorausgesetzten Unanfechtbarkeit des ausländischen Bescheides eine Prüfung der ausländischen Festsetzungs- und Rechtsbehelfsfristen ebenso voraussetzt wie eine DBA-rechtliche Prüfung dazu, welchem Staat vorliegend das Besteuerungsrecht zusteht.

3. Zuungunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger

50

Die Berücksichtigung in mehreren Steuerbescheiden kann einen oder mehrere Steuerpflichtige betreffen.

51

Es handelt sich um eine Mehrfachberücksichtigung zuungunsten des oder der Steuerpflichtigen, wenn der Regelungsgehalt der widerstreitenden Bescheide insgesamt zu einer höheren Steuer führt. Dabei wird nur auf die unmittelbare Steuerfestsetzung und die Höhe der Steuer abgestellt.

II. Rechtsfolgen

1. Antrag

52

Nach § 174 Abs. 1 Satz 3 AO ist der fehlerhafte Bescheid nur auf Antrag des Steuerpflichtigen aufzuheben oder zu ändern (vgl. im Einzelnen zu Form- und Fristfragen Rz. 54). Antragsberechtigt ist der SteuerS. 2002pflichtige, der durch die fehlerhafte Festsetzung zu Unrecht herangezogen wurde. Soweit mehrere Steuerpflichtige betroffen sind, empfiehlt sich eine Beantragung durch alle betroffenen Personen.

53

Der Antrag ist gegen den rechtswidrigen Bescheid, im internationalen Fall also gegen den deutschen Bescheid, zu stellen.

2. Keine Antragsfrist (Abs. 1 Satz 3)

54

Der Antrag ist nach § 174 Abs. 1 Satz 3 AO an keine Frist und Form gebunden, d.h. er kann auch mündlich gestellt werden.

3. Ablaufhemmung (Abs. 1 Satz 2)

55

Ist die Festsetzungsfrist für diese Steuerfestsetzung bereits abgelaufen, so kann der Antrag nach § 174 Abs. 1 Satz 2 AO noch bis zum Ablauf eines Jahres gestellt werden, nachdem der letzte der betroffenen Steuerbescheide unanfechtbar geworden ist. Wird der Antrag rechtzeitig gestellt, steht der Aufhebung oder Änderung des Steuerbescheids keine Frist entgegen. Eine Entscheidung über den Antrag nach Ablauf der Antragsfrist ist unschädlich. Eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand ist möglich.

56

Die Wendung „der letzte betroffene Steuerbescheid“ ist nach allgemeiner Meinung dahingehend auszulegen, dass nicht auf den zuletzt bekanntgegebenen Bescheid, sondern auf den Eintritt der letzten Unanfechtbarkeit abzustellen ist. D.h. wurde der letzte Steuerbescheid am 1.4.2007 unanfechtbar, muss der Antrag auf Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids nach § 174 Abs. 1 AO bis zum 1.4.2008 gestellt werden. Im internationalen Fall ist dann auch auf die Unanfechtbarkeit des ausländisches Bescheids nach Maßgabe ausländischen Steuerrechts abzustellen.

4. Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Bescheids

57

Der fehlerhafte Bescheid ist nach § 174 Abs. 1 Satz 1 AO aufzuheben oder zu ändern. Der oder die Steuerpflichtigen haben insoweit einen gebundenen Anspruch auf die Änderung. Die Aufhebung oder Änderung steht nicht im Ermessen der Finanzverwaltung. Eine Korrektur des rechtmäßigen Bescheids kann hingegen nicht auf § 174 AO gestützt werden. In dem internationalen Fall ist also der fehlerhafte deutsche Bescheid aufzuheben.

58

Die Korrektur beschränkt sich auf die Beseitigung der widerstreitenden Festsetzung. Die Korrektur weiterer materieller Fehler ist daher nicht vom Anwendungsbereich der Norm erfasst, sondern setzt die Anwendbarkeit einer anderen Änderungsvorschrift bzw. von § 176 AO oder § 177 AO voraus.

59

Soweit ein Bescheid zuvor angefochten wurde und nach § 110 Abs. 1 FGO die Rechtskraft eines Urteils gegeben ist, kommt keine Änderung dieses Bescheids nach § 174 AO in Betracht.

C. Mehrfachberücksichtigung eines bestimmten Sachverhalts zugunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger (Abs. 2)

I. Widerstreitende Bescheide zugunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger (Abs. 2 Satz 1)

1. Bestimmter Sachverhalt

60

Zur Auslegung der Wendung bestimmter Sachverhalt ist vollumfänglich auf die vorstehenden Ausführungen zu § 174 Abs. 1 Satz 1 AO zu verweisen (s. Rz. 16 ff.).

S. 2003

2. Mehrfachberücksichtigung durch widerstreitende Steuerbescheide

a) Mehrere Steuerbescheide

61

Auch § 174 Abs. 2 Satz 1 AO setzt voraus, dass ein bestimmter Sachverhalt in mehreren, mindestens zwei, Steuerbescheiden, berücksichtigt worden ist (s. m.w.N. Rz. 17 ff.). Nach dieser Korrekturvorschrift muss es sich allerdings um eine widerstreitende Steuerfestsetzungen zugunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger handeln.

b) Tatbestandsmäßigkeit ausländischer Bescheide

aa) Streitstand

62

Die Frage, ob der Korrekturtatbestand des § 174 Abs. 2 AO auch dann eingreift, wenn ein fehlerhafter inländischer Bescheid im Widerstreit zu einem ausländischen Steuerbescheid steht, wird grundsätzlich im Einklang zu § 174 Abs. 1 AO beurteilt. D.h. während nach der nationalistischen Sicht dann keine Korrektur in Betracht kommen soll (s. Rz. 24 ff.), wird dies nach der internationalistischen Sicht angenommen (s. Rz. 28 ff.).

bb) Unionsrechtskonforme Auslegung

63

Der BFH hat sich in seiner Entscheidung vom 9.5.2012 noch nicht ausdrücklich dazu positioniert, ob auch die weiteren Tatbestände des § 174 Abs. 2, Abs. 3 und Abs. 4 AO unionsrechtskonform auszulegen sind. Eine höchstrichterliche Entscheidung hierzu steht noch aus.

64

Im Schrifttum wird die Frage unterschiedlich beurteilt. Während in Teilen der Literatur eine unionsrechtskonforme Auslegung nur für den Tatbestand des § 174 Abs. 1 AO anerkannt und im Übrigen abgelehnt wird, wird von anderen Teilen des Schrifttums für eine einheitliche, alle Tatbestandsvarianten des § 174 AO erfassende unionsrechtskonforme Auslegung plädiert. Diese einheitliche Auslegung des § 174 AO wird darauf gestützt, dass das nationale Verfahrensrecht nicht Gegenstand der unionsrechtlichen Harmonisierung und daher am grundgesetzlich niedergelegten Gleichheitsgebot zu messen sei. Dementsprechend sei es, wenn aus unionsrechtlichen Gründen auch Auslandssteuerbescheide bei Anwendung des nationalen Rechts zu berücksichtigen seien, „folgerichtig, die Verfahrensrechtslage wechselseitig zum Vor- wie Nachteil des Steuerpflichtigen wirken zu lassen, gleichviel, ob es um rein innerstaatliche oder aber grenzüberschreitende widerstreitende Steuerfestsetzungen geht.“ Wiederum andere Stimmen sprechen sich zwar für eine unionsrechtskonforme Auslegung bezogen auf die positiven Mehrfachberücksichtigungen nach § 174 Abs. 1 und Abs. 2 AO aus, versagen den Anwendungsbereich aber für die doppelte Nichtberücksichtigung eines bestimmten Sachverhalts nach § 174 Abs. 3 AO (s. im Einzelnen Rz. 84) und für Folgekorrekturen nach § 174 Abs. 4 und 5 AO (s. im Einzelnen Rz. 1 ff.).

cc) Positionierung der Finanzverwaltung

65

Die Finanzverwaltung geht offenbar nur von einer unionsrechtskonformen Auslegung der positiven Mehrfachberücksichtigungen nach § 174 Abs. 1 und 2 AO aus. Dies ergibt sich bereits aus der Überschrift des AEAO zu § 174 Nr. 5.

dd) Bewertung

66

Im Ergebnis ist grundsätzlich den Stimmen beizupflichten, die sich für eine einheitliche unionsrechtskonforme Auslegung des § 174 AO aussprechen (s. Rz. 64). Bezogen auf den Korrekturtatbestand des § 174 Abs. 2 AO sollte die Korrektur fehlerhafter inländischer Bescheide daher auch dann in Betracht kommen, wenn es sich um einen ursprünglich fehlerhaft zugunsten des betroffenen Steuerpflichtigen oder der Steuerpflichtigen festgesetzten Bescheid gehandelt hat, der wegen der doppelten Erfassung auch im europäischen Ausland zu Lasten des Steuerpflichtigen zu korrigieren ist. Allerdings sollte dies nur angenommen werden, wenn die unionsrechtlichen Grundfreiheiten als Abwehrrechte überhaupt eine unionsrechtskonforme Auslegung des § 174 Abs. 2 AO, der zu einer Änderung zu Lasten des betroffenen Steuerpflichtigen bzw. der S. 2004Steuerpflichtigen führt, zulassen. Obwohl Grundfreiheiten gewährleisten sollen, dass die Unionsbürger nicht benachteiligt werden, erscheint eine einheitliche Handhabe der Auslegung des § 174 AO auch für § 174 Abs. 2 AO folgerichtig. Würde die unionsrechtskonforme Auslegung nur für § 174 Abs. 1 AO vorgenommen, bliebe im Ergebnis durch die fehlende Übertragung dieser Grundsätze auf den Tatbestand des § 174 Abs. 2 AO eine gleichheitsrechtlich nicht zu rechtfertigende Ungleichbehandlung von rein inländischen Sachverhalten und solchen mit Auslandsbezug. Letztlich wird der Steuerpflichtige nicht benachteiligt. Denn durch die Korrektur des fehlerhaften Bescheids nach § 174 Abs. 2 AO wird nur eine Begünstigung korrigiert, die dem Steuerpflichtigen rechtlich nicht zugestanden hat.

3. Zugunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger

67

Weil sich die widerstreitende Festsetzung in den betroffenen Steuerbescheiden zugunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger ausgewirkt hat, wirkt sich die Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Bescheides nach § 174 Abs. 2 AO zu Lasten des betroffenen Steuerpflichtigen aus. Die Fehlerhaftigkeit der Steuerfestsetzung besteht also zunächst darin, dass der Regelungsgehalt der Bescheide insgesamt zu einer niedrigeren Steuer führt; dementsprechend führt die Korrektur nach § 174 Abs. 2 AO zwingend zu einer höheren Steuer.

4. Ursächlichkeit eines Antrags des oder der Steuerpflichtigen für die Mehrfachberücksichtigung (Abs. 2 Satz 2)

68

Der Tatbestand des § 174 Abs. 2 AO setzt nach dessen Satz 2 im Unterschied zu § 174 Abs. 1 AO voraus, dass der Steuerpflichtige die fehlerhafte Berücksichtigung allein oder überwiegend allein durch einen Antrag oder eine Erklärung verursacht hat. Hier zählen neben einem förmlichen Antrag auch Steuererklärungsvordrucke, formlose Erklärungen oder von Dritten für den Steuerpflichtigen abgegebene Erklärungen. Der Tatbestand verlangt allerdings nur die Ursächlichkeit der Erklärung des Steuerpflichtigen für die fehlerhafte Berücksichtigung, nicht aber Verschulden oder Kenntnis über die Unrichtigkeit.

69

Sind mehrere Steuerpflichtige betroffen, muss der Antrag oder die Erklärung von dem Steuerpflichtigen abgegeben worden sein, der den fehlerhaften Bescheid erhalten hat. Erfolgte die widerstreitende Berücksichtigung zugunsten des Steuerpflichtigen in der Sphäre des Finanzamts kommt keine Änderung nach § 174 Abs. 2 AO in Betracht.

70

Dieser einschränkenden Tatbestandsvoraussetzung bedarf es bei einer Änderung zu Lasten des Steuerpflichtigen aus Vertrauensschutzgesichtspunkten.

II. Rechtsfolgen

1. Antragsunabhängige Aufhebung oder Änderung

71

§ 174 Abs. 2 Satz 1 AO ordnet eine Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids von Amts wegen an. Im Unterschied zu § 174 Abs. 1 AO setzt § 174 Abs. 2 Satz 1 AO bei der widerstreitenden Mehrfachberücksichtigung zugunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger daher nicht zwingend einen Antrag des betroffenen Steuerpflichtigen voraus.

2. Entsprechende Anwendung der Ablaufhemmung nach § 174 Abs. 1 Satz 2 AO

72

Durch die entsprechende Anwendung des § 174 Abs. 1 AO gilt auch im Anwendungsbereich des § 174 Abs. 2 AO, dass keine Änderungsfrist zu beachten ist. Die Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Bescheids ist aber innerhalb eines Jahres, nachdem der letzte Bescheid unanfechtbar geworden ist, vorzunehmen. Ist diese Frist bereits verstrichen, besteht hingegen keine Möglichkeit mehr für eine Änderung nach § 174 AO.

S. 2005

3. Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Bescheids

73

Hier gelten die Ausführungen zu § 174 Abs. 1 AO entsprechend (s. Rz. 57 f.), d.h. der fehlerhafte Bescheid ist nach § 174 Abs. 2 AO in dem Umfang aufzuheben oder zu ändern, die es zur Beseitigung der widerstreitenden Festsetzung bedarf. In dem internationalen Fall muss wiederum der deutsche Bescheid den fehlerhaften und aufzuhebenden Bescheid darstellen.

74

Soweit der fehlerhafte Bescheid zuvor angefochten wurde und ein rechtskräftiges Urteil ergangen ist, kommt auch hier keine Änderung des Bescheids nach § 174 Abs. 2 AO mehr in Betracht (s. Rz. 59).

D. Negativer Widerstreit wegen Nichtberücksichtigung eines Sachverhalts (Abs. 3)

75

Eine Korrektur eines Steuerbescheids nach § 174 Abs. 3 AO setzt voraus, dass ein bestimmter Sachverhalt in keinem von mehreren in Betracht zu ziehenden Steuerbescheiden berücksichtigt worden ist, obwohl er einmal hätte berücksichtigt werden müssen; in diesem Fall kann der fehlerhafte Steuerbescheid von Amts wegen aufgehoben oder geändert werden, wenn die Nichtberücksichtigung des bestimmten Sachverhalts erkennbar in der Annahme erfolgt ist, dass er in einem anderen Steuerbescheid berücksichtigt wird.

I. Doppelte Nichtberücksichtigung eines Sachverhalts (Abs. 3 Satz 1)

1. Bestimmter Sachverhalt

76

Wenn ein Sachverhalt in keinem von mehreren Bescheiden berücksichtigt wurde, er aber einmal hätte steuerlich berücksichtigt werden müssen, handelt es sich um einen sog. negativen Widerstreit. Mit der von § 174 Abs. 3 AO eröffneten Korrekturmöglichkeit soll verhindert werden, dass ein steuerlich erheblicher Sachverhalt bei der Besteuerung überhaupt nicht berücksichtigt wird. Zur Auslegung der Wendung bestimmter Sachverhalt ist wiederum vollumfänglich auf die vorstehenden Ausführungen zu § 174 Abs. 1 Satz 1 AO zu verweisen (s. Rz. 16 ff.).

2. Steuerliche Nichtberücksichtigung

a) Nichtberücksichtigung des Sachverhalts in mehreren Steuerbescheiden

77

Es handelt sich dann um eine Nichtberücksichtigung eines bestimmten Sachverhalts in einem Steuerbescheid oder einem gleichgestellten Bescheid i.S.d. § 174 Abs. 3 AO (s. Rz. 17 ff.), wenn die Finanzbehörde den Sachverhalt in der Annahme, dass er in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, nicht in die Entscheidungsfindung über den Bescheid einbezogen hat.

78

Vorausgesetzt wird ein der Finanzbehörde bekannter Sachverhalt, über den aber keine Regelung in dem von ihr zu erlassenden Bescheid getroffen wurde. Fehlt die entsprechende Sachverhaltskenntnis ist der Tatbestand nicht gegeben. Im Unterschied zu den Korrekturtatbeständen des § 174 Abs. 1 und Abs. 2 AO ist sowohl eine den Steuerpflichtigen begünstigende als auch eine ihn belastende Nichtberücksichtigung tatbestandsmäßig.

79

Der andere Bescheid muss im Zeitpunkt der Nichtberücksichtigung nicht zwingend schon erlassen worden sein, aber auch später nicht zwingend erlassen werden. Der Tatbestand ist auch erfüllt, wenn zunächst kein Steuerbescheid erlassen wurde.

80

Vertritt die Finanzbehörde hingegen eine irrige Rechtsauffassung, beurteilt den Sachverhalt also rechtlich falsch, ist der Anwendungsbereich von § 174 Abs. 3 AO nicht eröffnet.

S. 2006

b) Tatbestandsmäßigkeit ausländischer Bescheide

aa) Streitstand

81

Die Frage, ob der Korrekturtatbestand des § 174 Abs. 3 AO ebenfalls eingreifen, wenn ein fehlerhafter inländischer Bescheid im Widerstreit zu einem ausländischen Steuerbescheid steht, wird grundsätzlich analog zu § 174 Abs. 1 AO beurteilt. D.h. während nach der nationalistischen Sicht keine Korrektur in Betracht kommen soll (s. Rz. 24 ff.), wird dies nach der internationalistischen Sicht angenommen (s. Rz. 28 ff.).

bb) Unionsrechtskonforme Auslegung

82

Mangels Positionierung des BFH dazu, ob auch die weiteren Tatbestände des § 174 Abs. 2, Abs. 3 und Abs. 4 AO unionsrechtskonform auszulegen sind, ist hierzu noch keine höchstrichterliche Entscheidung ergangen.

83

Im Schrifttum wird die Frage unterschiedlich beurteilt. Während in Teilen der Literatur eine unionsrechtskonforme Auslegung nur für den Tatbestand des § 174 Abs. 1 AO anerkannt und im Übrigen abgelehnt wird, wird von anderen Teilen des Schrifttums für eine einheitliche, alle Tatbestandsvarianten des § 174 AO erfassende unionsrechtskonforme Auslegung plädiert und von wiederum anderen Stimmen nur für eine Anwendung von § 174 Abs. 1 und 2 AO (s. m.w.N. Rz. 64).

84

Soweit die unionsrechtskonforme Auslegung zwar für die positiven Mehrfachberücksichtigungen nach § 174 Abs. 1 und Abs. 2 AO angenommen werden, wird der Anwendungsbereich für die doppelte Nichtberücksichtigung eines bestimmten Sachverhalts nach § 174 Abs. 3 AO überwiegend versagt. Diese ausschließende Sicht wird bezogen auf § 174 Abs. 3 AO damit begründet, dass eine „Europäisierung“ oder „Internationalisierung“ von § 174 Abs. 3 AO keinen Sinn ergebe, weil der Wortlaut des § 174 Abs. 3 AO „Annahmen“ inländischer Finanzbehörden voraussetze, diese aber jeweils keine Annahme zum Verhalten (EU-)ausländischer Finanzbehörden vornehmen würden. Insoweit seien deutsche Finanzbehörden auch nicht aus Vertrauensschutzgesichtspunkten oder nach Treu und Glauben zu einer Korrektur verpflichtet.

cc) Positionierung der Finanzverwaltung

85

Die Finanzverwaltung geht offenbar nur von einer unionsrechtskonformen Auslegung der positiven Mehrfachberücksichtigungen nach § 174 Abs. 1 und Abs. 2 AO aus (s. im Einzelnen Rz. 65).

dd) Bewertung

86

Im Ergebnis ist nach der hier vertretenen Auffassung den Stimmen beizupflichten, die sich für eine einheitliche unionsrechtskonforme Auslegung des § 174 AO aussprechen (s. Rz. 64 und Rz. 66). Für den Korrekturtatbestand nach § 174 Abs. 3 AO erweist sich die unionsrechtskonforme Auslegung ebenfalls als folgerichtig.

87

Soweit gegen eine unionsrechtskonforme Auslegung des § 174 Abs. 3 AO eingewandt wird, diese ergebe deshalb keinen Sinn, weil inländische Finanzbehörden keine Annahmen zum Verhalten (EU-)ausländischer Finanzbehörden treffen würden, überzeugt dies im Ergebnis nicht. Im Ergebnis dürfte eine Nichtberücksichtigung eines Sachverhalts auch dann eine Korrektur nach § 174 Abs. 3 AO nach sich ziehen können, wenn eine inländische Finanzbehörde in der Annahme, dass ein bestimmter Sachverhalt im EU-Ausland zu besteuern sei, von einer Besteuerung im Inland absieht. Im Ergebnis besteht kein Zweifel daran, dass ein bestimmter Sachverhalt weder im Inland noch im EU-Ausland besteuert wurde und die inländische Finanzbehörde in der Annahme der Besteuerung des Sachverhalts im Ausland von der Besteuerung abgesehen hat und dies gegenüber dem Steuerpflichtigen auch zu erkennen gegeben hat. Die Annahme kann darin bestehen, der Sachverhalt sei in einem ausländischen Bescheid zu erfassen. Insofern ist diese Annahme vergleichbar zu den bekannten Fallkonstellationen wie etwa der Berücksichtigung für einen anderen Veranlagungszeitraum oder für eine andere Steuerart für den Steuerpflichtigen selbst, aber auch in einem einen anderen Steuerpflichtigen betreffenden Bescheid, zu erfassen. Weil sich der nichtberücksichtigte Sachverhalt sowohl zugunsten (Korrektur einer Benachteiligung durch Nichtberücksichtigung eines steuermindernden SachverS. 2007halts) als auch zu Lasten des Steuerpflichtigen (Korrektur einer Begünstigung durch Nichtberücksichtigung eines steuererhöhenden Sachverhalts) auswirken kann, dürfte die unionsrechtskonforme Auslegung im Ergebnis zu keiner unzulässigen Benachteiligung von Unionsbürgern und von Inländern führen.

3. Annahme der anderweitigen Berücksichtigung

88

Auf Seiten der zuständigen Finanzbehörde muss eine konkrete Vorstellung über die Berücksichtigung des anderen Sachverhalts in einem anderen Steuerbescheid bestehen. Diese Annahme muss kausal dafür sein, dass die Finanzbehörde den Sachverhalt in dem von ihr zu erlassenden Bescheid nicht berücksichtigt.

89

Ein bloßes Versehen oder ein Rechtsirrtum entspricht den Anforderungen einer Annahme i.S.d. § 174 Abs. 3 AO nicht. Bei einer bloß mechanischen Übernahme eines Erklärungsfehlers aus der Sphäre des Steuerpflichtigen fehlt das für eine Annahme erforderliche Bewusstsein.

90

Die Annahme, der Sachverhalt sei in einer anderen Steuerfestsetzung zu berücksichtigen, muss sich im Nachhinein als unrichtig erweisen.

91

Nach der Auffassung der Rechtsprechung, der Finanzverwaltung und dem überwiegenden Schrifttum bedarf es einer Annahme durch den für die Festsetzung des Bescheids zuständigen Amtsträger. Dass es allein auf die Bewusstseinslage des zuständigen Amtsträgers ankommen soll, wird z.T. - auch in Anlehnung an die Auslegung des § 173 Abs. 1 Satz 2 AO - als zu eng angesehen. Gefordert wird daher aus Sicht des Steuerpflichtigen auf die Erlassbehörde und nicht den einzelnen Amtsträger abzustellen. Die Vorstellung des Steuerpflichtigen ist hingegen nicht entscheidend.

4. Erkennbarkeit

92

Die Annahme, dass der Sachverhalt in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, muss für den Steuerpflichtigen als Inhaltsadressaten des Bescheids erkennbar gewesen sein. Bei fehlender Erkennbarkeit sind die Voraussetzungen einer Korrektur nach § 174 Abs. 3 AO aus Vertrauensschutzgründen nicht gegeben.

93

Die Erkennbarkeit ist nach der Rechtsprechung gegeben, wenn der Steuerpflichtige oder sein Berater die (später als fehlerhaft erkannte) Annahme des Finanzamts auch ohne entsprechenden Hinweis aus dem gesamten Sachverhaltsablauf allein aufgrund verständiger Würdigung des fehlerhaften Bescheids erkennen konnte. Hinweise können sich aus dem Steuerbescheid selbst, aus Anlagen, einem Außenprüfungsbericht oder aus sonstigem Schriftverkehr zwischen der Finanzbehörde und dem Steuerpflichtigen ergeben.

94

Für die Erkennbarkeit ist auf den Zeitpunkt der Bekanntgabe des Bescheids i.S.d. § 122 AO abzustellen.

II. Rechtsfolgen

1. Antragsunabhängige Aufhebung oder Änderung

95

Der Steuerbescheid, bei der der Sachverhalt zu Unrecht nicht berücksichtigt wurde, ist nach § 173 Abs. 3 AO in dem Umfang des Korrekturgrundes aufzuheben oder zu ändern. Entgegen dem Gesetzeswortlaut steht S. 2008der Finanzbehörde hierbei kein Ermessen zu. Im internationalen Fall kann es insoweit wiederum nur um den deutschen fehlerhaften Bescheid gehen.

96

§ 174 Abs. 3 AO ist auch dann anwendbar, wenn aufgrund der fehlerhaften Annahme der Finanzbehörde zunächst ein rechtswidriger Steuerbescheid ergangen und dieser im Rechtsbehelfsverfahren wieder aufgehoben oder geändert worden war.

2. Ablaufhemmung (Abs. 3 Satz 2)

97

Die Korrektur nach § 174 Abs. 3 Satz 2 AO ist nur bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist des Bescheids möglich, in dem die Finanzbehörde den Sachverhalt ursprünglich berücksichtigen wollte (aber letzten Endes nicht hat). Demgegenüber kommt es nicht auf den Ablauf der Festsetzungsfrist des fehlerhaften und zu korrigierenden Bescheids an.

98

Einstweilen frei

E. Folgeänderung aufgrund eines Rechtsbehelfs oder Antrags (Abs. 4 und 5)

I. Folgeänderung aufgrund eines Rechtsbehelfs oder eines Antrags (Abs. 4 Satz 1)

1. Irrige Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts in einem Steuerbescheid

99

Der Tatbestand des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO setzt voraus, dass der fehlerhafte Bescheid auf Betreiben des betroffenen Steuerpflichtigen zu dessen Gunsten aufgehoben oder geändert wird und berechtigt als Rechtsfolge, einen anderen Steuerbescheid zu ändern, der wegen der Änderung des fehlerhaften Bescheids nunmehr ebenfalls einer Folgekorrektur bedarf. Der bestimmte Sachverhalt kann dabei i.E. in beiden Bescheiden zu berücksichtigen sein, es liegt hier im Unterschied zu § 174 Abs. 1 bis 3 AO keine Ausschließlichkeit vor.

100

Eine irrige Beurteilung liegt vor, wenn sich die Beurteilung eines bestimmten Sachverhaltes (vgl. dazu schon Rz. 16) in einem Steuerbescheid nachträglich als unrichtig erweist. Rein formelle Fehler bei materiell-rechtlich zutreffender sachlicher Beurteilung berechtigen nicht zur Korrektur.

101

Der Irrtum kann den tatsächlichen oder den rechtlichen Bereich betreffen. Auch kann sich der Irrtum der Finanzbehörde auf das Steuerobjekt, das Steuersubjekt oder den Veranlagungszeitraum beziehen. Ein Irrtum liegt nach der Rechtsprechung auch vor, wenn die Finanzbehörde eine mögliche Rechtsfolge übersieht oder sie vorsätzlich fehlerhaft gehandelt hat. Auf Grundlage der Rechtsprechung ist der AnwenS. 2009dungsbereich von § 174 Abs. 4 AO selbst dann eröffnet, wenn das Finanzamt bei Erlass des ursprünglichen Bescheids wissentlich fehlerhaft gehandelt hat.

2. Änderung oder Aufhebung des Steuerbescheids zugunsten und auf Betreiben des Steuerpflichtigen

a) Einleitung

102

Der fehlerhafte Bescheid muss wirksam gewesen sein. Unwirksame Steuerbescheide i.S.d. §§ 125, 124 Abs. 3 AO können zu keinen Folgeänderungen nach § 174 Abs. 4 und 5 AO führen.

103

Der negative Widerstreit i.S.d. § 174 Abs. 4 AO muss sich durch die Initiative des Steuerpflichtigen, d.h. auf seinen Antrag oder das von ihm eingeleitete Rechtsbehelfsverfahren (Einspruchsentscheidung, Abhilfe, Gerichtsentscheidung) hin ergeben. Der wegen der irrigen Beurteilung des Sachverhalts zu ändernde fehlerhafte Bescheid muss aufgrund seines Antrags oder im Rahmen eines durch ihn initiierten Rechtsbehelfsverfahrens durch die Finanzbehörde oder ein Gericht zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert worden sein. Folgt die Korrektur indes aus der alleinigen Initiative der Finanzbehörde oder eines Dritten sind die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 AO nicht gegeben.

104

Durch sein Betreiben hin erwirkt der Steuerpflichtige eine Änderung dieses Bescheides zu seinen Gunsten, muss aber konsequenterweise nach Maßgabe des Grundsatzes von Treu und Glauben auch die daraus resultierenden ungünstigen Folgekorrekturen des anderen Bescheids hinnehmen. Es bedarf keiner antragsgemäßen Änderung des Steuerbescheides, sondern allein der Auslösung des zur Änderung dieses Bescheids führenden Verfahrens durch den Steuerpflichtigen. Der bestimmte Sachverhalt muss durch die Korrektur nicht zutreffend beurteilt werden.

105

Bei dieser sich ergebenden wechselseitigen Korrekturpflicht des anderen Bescheids tritt der Vertrauensschutz des betroffenen Steuerpflichtigen hinter der materiellen Rechtmäßigkeit der Bescheide zurück. Denn der Steuerpflichtige soll im Falle seines Obsiegens an seiner Auffassung festgehalten werden, soweit derselbe Sachverhalt zu beurteilen ist. Gegenüber Dritten ist dies differenzierter zu beurteilen und in § 174 Abs. 5 AO geregelt (s. im Einzelnen Rz. 118 ff.).

b) Tatbestandsmäßigkeit ausländischer Bescheide

aa) Streitstand

106

Ob Folgeänderungen i.S.d. § 174 Abs. 4 AO auch ausländische Steuerbescheide betreffen können, ist umstritten.

107

Die dies ausschließende Sicht wird bezogen auf § 174 Abs. 4 und 5 AO damit begründet, dass hier allein die Folgen der Korrektur inländischer Steuerbescheide durch deutsche Steuerbehörden betroffen seien und § 174 Abs. 4 und 5 AO daher offenbar keinen europarechtlichen Bezug aufwiesen.

S. 2010

108

Im Unterschied dazu wird andernorts hingegen die unionsrechtskonforme Auslegung auch im Rahmen von § 174 Abs. 4 AO für folgerichtig angesehen. Das unterstellt, müssten deutsche Finanzbehörden - im Nachgang zu Änderung eines ausländischen Steuerbescheids zugunsten des Steuerpflichtigen in einem dort von ihm initiierten Verfahren - eine Folgekorrektur eines inländischen Bescheids nach § 174 Abs. 4 AO zu seinen Lasten (bzw. eines an dem Ausgangsverfahren beteiligten Dritten nach § 174 Abs. 5 AO) vornehmen müssten. Es wird insoweit klargestellt, dass aber dann verstärkte Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen für grenzüberschreitende Sachverhalte nach § 90 Abs. 2 AO zu beachten seien.

bb) Positionierung der Finanzverwaltung

109

Die Finanzverwaltung geht hingegen offenbar nur von einer unionsrechtskonformen Auslegung der positiven Mehrfachberücksichtigungen nach § 174 Abs. 1 und 2 AO aus. Dies ergibt sich bereits aus der Überschrift des AEAO zu § 174 Nr. 5. Im Hinblick auf § 174 Abs. 3 und Abs. 4 AO erfolgt keine weitere Thematisierung einer etwaigen unionsrechtskonformen Auslegung der Norm.

cc) Bewertung

110

Im Ergebnis wird sich nach der hier vertretenen Auffassung wiederum für eine einheitliche unionsrechtskonforme Auslegung des § 174 AO ausgesprochen, d.h. im Zweifelsfall sollte auch eine Korrektur des betreffenden inländischen Bescheids im Wege der unionsrechtskonformen Auslegung zulässig sein, wenn zuvor im Ausland ein Bescheid zugunsten des Steuerpflichten auf seine Veranlassung hin geändert wurde (s. Rz. 64; Rz. 66; Rz. 86). Zur Begründung dieser Sichtweise wird auf die entsprechenden Ausführungen zu dem Korrekturtatbestand nach § 174 Abs. 3 AO verwiesen.

111

Im Hinblick auf Folgeänderungen gegenüber Dritten dürfte die unionsrechtskonforme Auslegung jedoch an ihre Grenzen geraten, wenn und soweit die Beteiligungsvoraussetzungen im EU-Ausland stark von den deutschen Grundsätzen abweichen.

3. Änderung oder Aufhebung des Steuerbescheids durch ein Gericht (Abs. 4 Satz 2)

112

Soweit der fehlerhafte Bescheid unmittelbar durch ein Gericht aufgehoben oder geändert wird, ordnet § 174 Abs. 4 Satz 2 AO die Anwendung der von § 174 Abs. 4 Satz 1 AO für den zu ändernden Bescheid vorgeschriebenen Tatbestandsvoraussetzungen an.

II. Rechtsfolgen

1. Antragsunabhängige Aufhebung oder Änderung eines anderen Steuerbescheids

113

Die Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Bescheids führt dazu, dass der weitere Bescheid nachträglich aufzuheben oder zu ändern ist, um aus dem bestimmten Sachverhalt die richtigen steuerlichen Konsequenzen zu ziehen. Die Folgeänderungen müssen sich nicht auf einen Bescheid beschränken, sondern können auch mehrere Bescheide betreffen. Die Folgeänderung steht nach der Rechtsprechung des BFH - entgegen dem Wortlaut „kann“ - nicht im Ermessen der Finanzbehörde. Bei Erlass des Folgeänderungsbescheids besteht keine Bindung des erlassenden Finanzamts an die bei der Ausgangsänderung vertretene rechtliche Beurteilung. Dies sollte in dem internationalen Fall entsprechend gelten.

114

§ 174 Abs. 4 AO berechtigt erst dann zu der Folgekorrektur, wenn das Finanzamt oder das Gericht den fehlerhaften Bescheid geändert oder aufgehoben hat bzw. in dem internationalen Fall der ausländische Bescheid entsprechend geändert wurde.

2. Frist (Abs. 4 Satz 3 und 4)

115

Der Ablauf der Festsetzungsfrist der von der Folgeänderung betroffenen Bescheide ist nach § 174 Abs. 4 Satz 3 AO unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder S. 2011Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden. Der Lauf der Jahresfrist beginnt mit der Bekanntgabe des Aufhebungs- oder Änderungsbescheides (§ 174 Abs. 4 Satz 1 AO) bzw. mit Rechtskraft des Urteils (§ 174 Abs. 4 Satz 2 AO). Dies sollte in dem internationalen Fall entsprechend gelten.

116

War die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen, als der später geänderte Steuerbescheid erlassen wurde, gilt dies gem. § 174 Abs. 4 Satz 4, Abs. 3 Satz 1 AO nur, wenn der Sachverhalt in dem (nunmehr zu ändernden) Steuerbescheid erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt wurde, dass er in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, und sich diese Annahme als unrichtig herausstellt. Sind die Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 AO gegeben, setzt die Änderung lediglich voraus, dass der bestimmte Sachverhalt erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt wurde, dass er in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei. Insoweit bedarf es dann weder der Beachtung der weiteren Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 AO noch des Abs. 5.

117

§ 174 Abs. 4 AO berechtigt auch dazu, Dritte betreffende Bescheide zu ändern, wenn sie vor Eintritt der Festsetzungsverjährung zu dem von dem Steuerpflichtigen initiierten Verwaltungs- oder Gerichtsverfahren, das zur Korrektur des ursprünglichen Bescheides geführt hat, hinzugezogen oder beigeladen wurden (s. im Einzelnen nachfolgend Rz. 118). Hierbei führt die Durchführung eines durch den Dritten initiierten Rechtsbehelfsverfahrens gegen die Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Bescheids zu keiner abweichenden Fristberechnung.

III. Drittbeteiligung (Abs. 5)

1. Antragsunabhängige Aufhebung oder Änderung einen Dritten betreffenden Steuerbescheids (Abs. 5 Satz 1)

118

§ 174 Abs. 4 und Abs. 5 AO gewährleisten, dass ein und derselbe Sachverhalt, der sich bei zwei verschiedenen Steuerpflichtigen auswirkt, auch bei beiden gleich beurteilt werden kann. Ist die rechtliche Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts zugunsten des einen Steuerpflichtigen richtiggestellt worden, kann im Rahmen des § 174 Abs. 4 AO i.V.m. § 174 Abs. 5 AO grundsätzlich auch bei dem anderen Steuerpflichtigen durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die entsprechende, richtige steuerliche Folgerung gezogen werden. Ein einheitlicher Lebensvorgang stellt dann einen „bestimmten Sachverhalt“ i.S.d. § 174 Abs. 4 und 5 AO dar, wenn daraus die steuerrechtlichen Folgerungen sowohl bei dem Steuerpflichtigen als auch bei dem Dritten zu ziehen sind.

119

Voraussetzung für die Änderungsmöglichkeit nach § 174 Abs. 5 Satz 1 AO auch gegenüber Dritten ist, dass sie wirksam an dem vom Steuerpflichtigen initiierten Ausgangsverfahren, das zur Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids zu dessen Gunsten geführt hat, beteiligt waren und zu diesem Zeitpunkt die Festsetzungsfrist für sie betreffende Bescheide noch nicht abgelaufen war. Eine Beteiligung liegt in den formalen Beteiligungsformen der Hinzuziehung (§ 60 FGO) oder Beiladung zu dem Verfahren (§ 360 AO) vor, aber auch wenn der Dritte aus eigener verfahrensrechtlicher Initiative heraus auf die Aufhebung oder Änderung des Bescheids hingewirkt hat, z.B. durch die Stellung des entsprechenden Aufhebungs- oder Änderungsantrags. Hierbei kann die Beteiligung entweder schon im Steuerverwaltungsverfahren, im Einspruchsverfahren oder erst im Klageverfahren stattfinden. Soweit eine solche förmliche Beteiligung am Ausgangsverfahren ausgeblieben ist, eröffnet die Vorschrift dem Dritten in § 174 Abs. 5 Satz 2 AO ein Recht auf Verfahrensbeteiligung an dem Korrekturverfahren nach § 174 Abs. 4 und 5 AO.

S. 2012

120

Gleichzeitig beschränkt die Vorschrift dem Dritten gegenüber Vertrauensschutz und Rechtssicherheit hinsichtlich des zu ändernden Bescheids zugunsten der Rechtsrichtigkeit nach § 174 Abs. 5 Satz 1 AO, wenn der Dritte vor Ablauf der Festsetzungsfrist für die gegen ihn gerichteten steuerlichen Ansprüche hinzugezogen oder beigeladen worden ist und dadurch die Möglichkeit hatte, das Verfahren zu beeinflussen.

121

Nach § 174 Abs. 5 AO gelten Steuerpflichtige dann als Dritte, wenn der fehlerhafte Bescheid sie nicht als Steuerschuldner betraf.

2. Hinzuziehung und Beiladung Dritter (Abs. 5 Satz 2)

122

Die in § 174 Abs. 5 Satz 2 AO enthaltene Beteiligungsregelung für Dritte ist eine von der Hinzuziehung nach § 360 AO und der Beiladung nach § 60 FGO losgelöste Regelung (sog. Rechtsfolgenverweisung), d.h. die Tatbestandsvoraussetzungen der beiden Normen müssen nicht kumulativ vorliegen.

3. Auslandssachverhalt

123

Weil die unionsrechtskonforme Auslegung jedoch an ihre Grenzen geraten dürfte, wenn es um Folgeänderungen gegenüber Dritten geht, sollte keine Änderungsmöglichkeit insoweit erfolgen können (s. schon Rz. 111).

F. Rechtsschutz

124

Der statthafte Rechtsbehelf gegen (Folge)änderungsbescheide nach § 174 AO ist der Einspruch nach § 347 AO. Soweit das Einspruchsverfahren mit einer Einspruchsentscheidung endet, ist grundsätzlich die Anfechtungsklage nach § 40 Abs. 1 Alt. 1 FGO statthaft. Im Falle eines abgelehnten Antrags trotz Korrekturanspruch ist zunächst ebenfalls der Einspruch und nach einer Einspruchsentscheidung die Verpflichtungsklage nach § 40 Abs. 1 Alt. 2 FGO statthaft.

125

Im Fall der Beteiligung eines Dritten am Ausgangsverfahren ist der Dritte grundsätzlich berechtigt, Einspruch gegen die Entscheidung im Ausgangsänderungsverfahren einzulegen.

126

Führt der Dritte ein Einspruchs- oder Klageverfahren gegen einen Folgeänderungsbescheid nach § 174 Abs. 4 und 5 AO sind nur Einwendungen gegen die Anwendbarkeit der Vorschrift und die Änderung bzw. den Erlass des Steuerbescheids als solchen möglich, nicht aber gegen die materiell-rechtlichen Beurteilungen des Sachverhalts im Ausgangsverfahren. Insoweit sind Einwendungen präkludiert und können von dem Dritten allein in einem Einspruchs- oder Klageverfahren gegen die Entscheidung im Ausgangsverfahren erhoben werden.

§ 175a AO Umsetzung von Verständigungsvereinbarungen

¹Ein Steuerbescheid ist zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit dies zur Umsetzung einer Vorabverständigungsvereinbarung nach § 89a, einer Verständigungsvereinbarung oder eines Schiedsspruchs nach einem Vertrag im Sinne des § 2 Absatz 1 geboten ist. ²Verbindliche Auskünfte nach § 89, verbindliche Zusagen nach § 204 oder rechtlich bindende Vereinbarungen zwischen dem Steuerpflichtigen und der Finanzverwaltung stehen dem nicht entgegen. ³Die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres nach dem Wirksamwerden der Verständigungsvereinbarung oder des Schiedsspruchs oder der einvernehmlichen rückwirkenden Anwendung einer Vorabverständigungsvereinbarung.

S. 2013

Übersicht

• A. Grundaussagen der Vorschrift

• I. Überblick Rz. 1

• II. Regelungsgegenstand und Bedeutung Rz. 5

•  

  • III. Anwendungsbereich

  • 1. Sachlicher Anwendungsbereich Rz. 8

  • 2. Persönlicher Anwendungsbereich Rz. 11

  • 3. Zeitlicher Anwendungsbereich Rz. 14

• IV. Rechtsentwicklung Rz. 16

•  

  • V. Verhältnis zu anderen Vorschriften

  • 1. Deutsches Recht Rz. 21

  • 2. EU-Recht (Primär- und Sekundärrecht) Rz. 28

  • 3. Völkerrecht Rz. 32

• B. Korrekturvorschrift (Satz 1)

•  

  • I. Tatbestandsvoraussetzungen

  •  

    • 1. Umsetzungsbedürftige internationale Übereinkunft

    • a) Rechtswirkungen der internationalen Übereinkünfte Rz. 34

    • b) Umsetzungsvorbehalte Rz. 41

    • c) Besonderheiten für Verständigungsvereinbarungen (§ 175a Satz 1 Alt. 2) Rz. 51

    • d) Besonderheiten für Schiedssprüche (§ 175a Satz 1 Alt. 3) Rz. 54

    • e) Besonderheiten für Vorabverständigungsvereinbarungen i.S.d. § 89a AO (§ 175a Satz 1 Alt. 1 AO) Rz. 60

  • 2. Bestandskräftiger Steuerbescheid Rz. 63

  • 3. Beantragung der Einleitung des internationalen Verfahrens vor Eintritt der Festsetzungsverjährung Rz. 65

  • 4. Widerspruch dem Inhalt der bisherigen Festsetzungen und der internationalen Übereinkunft Rz. 68

  •  

    • 5. Kein Umsetzungshindernis

    • a) Entgegenstehende materielle Bestandskraft Rz. 69

    • b) Entgegenstehende rechtskräftige inländische Gerichtsentscheidung Rz. 71

    • c) Verbindliche Maßnahmen (Satz 2) Rz. 73a

    • d) Treaty Overrides Rz. 74

•  

  • II. Rechtsfolge

  • 1. Pflicht zur Umsetzung der internationalen Übereinkunft durch Verwaltungsakt Rz. 76

  • 2. Zuständigkeit Rz. 79

  •  

    • 3. Umsetzungsformen

    • a) Erlass Rz. 81

    • b) Aufhebung Rz. 82

    • c) Änderung Rz. 83

• C. Ablaufhemmung (Satz 3)

•  

  • I. Wirksamwerden der zwischenstaatlichen Übereinkunft

  • 1. Verständigungsvereinbarung Rz. 84

  • 2. Schiedsspruch Rz. 89

  • 3. Rückwirkende Anwendung einer Vorabverständigungsvereinbarung Rz. 91

•  

  • II. Einjährige Ablaufhemmung

  • 1. Regelfall Rz. 93

  • 2. Bedeutung im Fall schon eingetretener Festsetzungsverjährung Rz. 96

  • 3. Keine Fristvorgabe für örtliche Finanzbehörde zur Umsetzung Rz. 98

• III. Verhältnis zu § 171 Abs. 3 AO Rz. 102

• D. Rechtsschutz Rz. 103

A. Grundaussagen der Vorschrift

I. Überblick

1

§ 175a Satz 1 AO ermächtigt die Finanzbehörden dazu, Steuerbescheide zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, um den Inhalt zwischenstaatlicher Verständigungsvereinbarungen oder Schiedssprüche aufgrund von Verträgen i.S.d. § 2 Abs. 1 AO (§ 2 AO Rz. 31 ff.), also von DBA, sowie Vorabverständigungsvereinbarungen i.S.d. § 89a AO in nationales Recht umzusetzen.

2

Internationale Streitbeilegungsverfahren sind zwischenstaatliche Verwaltungsverfahren auf Antrag eines oder mehrerer Steuerpflichtiger zur übereinstimmenden Anwendung von DBA oder des Übereinkommens vom 23.7.1990 über die Beseitigung der Doppelbesteuerung im Falle von Gewinnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen (90/436/EWG)¹ (EU-Schiedskonvention), um eine dem Abkommen entsprechende Besteuerung zu verhindern. Rechtsgrundlagen für internationale Streitbeilegungsverfahren auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sind Verständigungs- und Schiedsklauseln bilateraler DBA i.S.d. Art. 25 OECD-MA (z.T. ergänzt durch Art. 16 und Art. 18 ff. MLI m.W.z. 1.1.2025 (s. im Einzelnen), Art. 6 EU-Schiedskonvention und dem EU-Doppelbesteuerungsabkommen-Streitbeilegungsgesetz (EU-DBA-SBG). Die Verfahren können unabhängig von dem nationalen Rechtsweg durchgeführt werden. Einem Antrag auf Einleitung eines Verständigungsverfahrens steht nicht entgegen, dass zum Gegenstand des Streitbeilegungsverfahrens nach deutschem Steuerrecht oder nach dem Recht des anderen Staates ein Rechtsbehelf anhängig oder der Rechtsweg noch nicht erschöpft ist.

3

Ob nach DBA, EU-Schiedskonvention oder EU-DBA-SBG - die Verständigungsvereinbarung bzw. die Entscheidung der zuständigen Behörden nach Ergehen der Stellungnahme der Schiedskommission bzw. des Beratenden Ausschusses im Schiedsverfahren bedarf der Umsetzung in das nationale Recht des bzw. der antragstellenden Steuerpflichtigen. § 175a AO stellt die Umsetzung völkerrechtlich verbindlicher Übereinkünfte in das nationale Recht sicher. Das Umsetzungsverfahren ist unabhängig von der gewählten Rechtsgrundlage des Streitbeilegungsverfahrens durchzuführen. § 175a Satz 1 AO fungiert im deutschen Steuerrecht für diesen Zweck als materiell-rechtliche Korrekturvorschrift. Denn § 175a Satz 1 AO ermächtigt die Finanzbehörde dazu, einen die internationale Übereinkunft umsetzenden (Änderungs-)Bescheid zu erlassen. Eine zuvor bereits eingetretene formelle Bestandskraft eines zuvor im nationalen Kontext festgesetzten, diese internationale Übereinkunft noch nicht berücksichtigenden, Steuerbescheides kann also zur Umsetzung der internationalen Übereinkunft durchbrochen werden. In jedem beteiligten Staat ist die Umsetzung der internationalen Übereinkunft in nationales Recht bzw. die unmittelbare Wirkung der internationalen Übereinkunft gesondert sicherzustellen und durchzuführen (s. im Einzelnen Rz. 39). Aus dem erst mit dem JStG 2024 ergänzten (s. im Einzelnen Rz. 20a, 73a ff.) § 175a Satz 2 AO folgt ausdrücklich, dass verbindliche AusS. 2015künfte i.S.d. § 89 AO, verbindliche Zusagen i.S.d. § 204 AO oder rechtlich bindende Vereinbarungen wie etwa tatsächliche Verständigungen der Umsetzung einer Vorabverständigungsvereinbarung, einer Verständigungsvereinbarung oder eines Schiedsspruchs insoweit nicht entgegenstehen.

4

Darüber hinaus enthält § 175a Satz 3 AO eine Ablaufhemmung, die anordnet, dass die Änderung bis zum Ablauf eines Jahres nach dem Wirksamwerden der Verständigungsvereinbarung oder des Schiedsspruchs bzw. der einvernehmlichen rückwirkenden Anwendung einer Vorabverständigungsvereinbarung zulässig ist (zum Wirksamwerden der internationalen Übereinkünfte s. im Einzelnen Rz. 32 ff.).

II. Regelungsgegenstand und Bedeutung

5

In Deutschland bildet § 175a AO die Rechtsgrundlage für die materiell-rechtliche Umsetzung zwischenstaatlicher Verständigungsvereinbarungen oder Schiedssprüche sowie von Vorabverständigungsvereinbarungen und stellt die Erfüllung zwischenstaatlicher Verpflichtungen sicher. Die Norm ist als eigenständige Rechtsgrundlage zur Beseitigung internationaler Doppelbesteuerung zu kategorisieren und zielt auf die Schaffung einer eindeutigen Rechtslage für die Umsetzung von Verständigungsverfahren, von Schiedssprüchen bzw. von Stellungnahmen des Beratenden Ausschusses ab. Seit dem Inkrafttreten des EU-DBA-SBG gilt entsprechendes auch für Stellungnahmen des nach einzusetzenden Beratenden Ausschusses bzw. des Ausschusses für alternative Streitbeilegung gelten (s. Rz. 54 ff.). Daneben stellt § 175a AO gleichermaßen die Umsetzung von Vorabverständigungsvereinbarungen i.S.d. § 89a AO sicher (s. Rz. 60 ff.).

6

Konkret handelt es sich bei § 175a Satz 1 AO um eine sonstige gesetzliche Korrekturvorschrift i.S.d. § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2d Halbs. 1 AO, die es zulässt, die formelle Bestandskraft eines Steuerbescheids durch den Erlass eines Erst- oder Änderungsbescheids zu durchbrechen, um den Inhalt der internationalen Übereinkunft auf nationaler Ebene entsprechend umzusetzen. In Ergänzung dazu misst § 175a Satz 2 AO den in § 175a Satz 1 AO genannten völkerrechtlich verbindlichen Übereinkünften im Verhältnis zu vorangegangenen verbindlichen nationalen Maßnahmen ein Vorrangverhältnis zu. § 175a Satz 2 AO regelt den Vorrang einer völkerrechtlich verbindlichen Übereinkunft vor einer widerstreitenden national bindenden Maßnahme nunmehr ausdrücklich. Insgesamt ist § 175a Satz 2 AO insoweit aber ein eher klarstellender Charakter beizumessen (s. im Einzelnen Rz. 20a, 73a ff.). Darüber hinaus enthält die Norm mit § 175a Satz 3 AO eine spezielle Verjährungsregelung in Form einer Ablaufhemmung, die den Eintritt der materiellen Bestandskraft zuvor festgesetzter und formell bestandskräftiger Bescheide für den Zeitraum von einem Jahr nach dem Wirksamwerden der internationalen Übereinkunft (s. Rz. 1 ff.) hemmt.

7

Um den sich auf der völkervertraglichen Ebene ergebenden Umsetzungspflichten der einzelnen Übereinkünfte in den beteiligten Staaten Rechnung zu tragen, bedarf es einer entsprechenden die Umsetzung ermöglichenden Änderungsvorschrift insbesondere dann, wenn andernfalls der Erlass bzw. die Änderung von Steuerbescheiden oder die Erstattung von Steuern wegen des bereits erfolgten Ablaufs innerstaatlicher Fristen sonst nicht mehr möglich wäre. Könnte in solchen Fällen eine Umsetzung der internationalen Lösung auf der nationalen Ebene nicht mehr erfolgen, würde der völkerrechtlich bindende internationale Konsens über die Beilegung des internationalen Besteuerungskonflikts aus Sicht des betroffenen Steuerpflichtigen de facto nicht zur Vermeidung des grenzüberschreitenden Besteuerungskonlifkts beitragen. Stellt also das entsprechende unilaterale Steuerverfahrensrecht die verfahrensrechtliche Umsetzung der internationalen Lösung nicht sicher, fehlt es trotz des erfolgreich durchgeführten internationalen Koordinationsverfahrens an der gebotenen Effizienz auf der nationalen Ebene.

S. 2016

III. Anwendungsbereich

1. Sachlicher Anwendungsbereich

8

In sachlicher Hinsicht berechtigt § 175a Satz 1 AO die zuständige Finanzbehörde dazu, Steuerbescheide zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit die Steuern entsprechend der Vorabverständigungsvereinbarung nach § 89a AO, einer Verständigungsvereinbarung oder eines Schiedsspruchs nach einem Vertrag im Sinne des § 2 Abs. 1 AO geboten ist. Die Bezugnahme auf § 2 Abs. 1 AO stellt klar, dass Vorabverständigungsvereinbarungen i.S.d. § 89a AO, Verständigungsvereinbarungen oder Schiedssprüche auf Grundlage eines internationalen Steuerabkommens ergehen müssen, um nach § 175a Satz 1 AO in nationales Recht umgesetzt werden zu können. Der Verweis auf § 2 Abs. 1 AO wurde durch das JStG 2024 m.W.z. 6.12.2024 präzisiert. Zuvor wurde in § 175a Satz 1 AO nur pauschal Bezug auf § 2 AO genommen.

8a

Soweit der sachliche Anwendungsbereich des EU-DBA-SBG eröffnet ist, ergibt sich die entsprechende Anwendung von § 175a Satz 1 und 2 AO aus § 15 Abs. 3 Satz 2 EU-DBA-SBG. Für die übrigen Rechtsgrundlagen für die Einleitung und Durchführung von Verständigungs- und Schiedsverfahren (Streitbeilegungsklausel der bilateralen DBA oder Art. 6 f. EU-Schiedskonvention) ist der Anwendungsbereich von § 175a AO direkt gegeben. Denn an Art. 25 OECD-MA angelehnte Klauseln in DBA bzw. Art. 6 EU-Schiedsklauseln stellen lediglich klar, dass getroffene Verständigungsregelungen ungeachtet der Fristen des innerstaatlichen Rechts der Vertragsstaaten durchzuführen sind. Hierin ist nach vorherrschender und überzeugender Ansicht nach heutiger Rechtslage keine eigenständige Rechtsgrundlage zu sehen. Inwiefern an Art. 25 Abs. 2 Satz 2 OECD-MA angelehnte Klauseln selbst als Rechtsgrundlage zur Umsetzung von Verständigungslösungen durch Erlass, Aufhebung oder Änderung sein können, war bezogen auf das deutsche Recht vor der Einführung des § 175a AO in die Abgabenordnung noch umstritten (s. zur Rechtslage vor der Einführung des § 175a AO als Rechtsgrundlage Rz. 17).

9

Darüber hinaus berechtigt § 175a Satz 1 AO dazu, jene Steuer-Verwaltungsakte, die Steuerbescheiden gleichgestellt sind, zur Umsetzung von internationalen Übereinkünften entsprechend zu ändern. Bezogen auf Feststellungsbescheide wird die entsprechende Erstreckung des sachlichen Anwendungsbereichs der Norm durch § 181 Abs. 1 Satz 1 AO klargestellt. Demgegenüber ermöglicht § 175a Satz 1 AO weder die Änderung von Folgebescheiden oder sonstigen Verwaltungsakten. Soweit ein Steuerbescheid vorläufig (§ 165 AO) oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) ergangen ist und die entsprechende Nebenbestimmung noch wirksam ist, ist der Anwendungsbereich der Korrekturvorschriften - und damit auch des § 175a AO- nicht eröffnet.

10

Soweit es auf der nationalen Ebene noch an einem Bescheid über die Festsetzung der Steuer fehlt, ermächtigt § 175a AO zudem dazu, die zwischenstaatliche Verständigung durch den erstmaligen Erlass eines Steuerbescheids umzusetzen („zu erlassen“). Diese Regelung erscheint eher als rein deklaratorische Regelung. Denn handelt es sich um einen noch nicht erlassenen bzw. um einen noch nicht unanfechtbar gewordenen Bescheid, ist der unmittelbare Anwendungsbereich der Korrekturvorschriften nicht gegeben. Allerdings kommt der Ablaufhemmung des § 175a Satz 3 AO (s. Rz. 1 ff.) auch in diesen Fällen eine Bedeutung zu, weil durch die Ablaufhemmung der Eintritt der Festsetzungsverjährung auch für noch nicht beschiedene Steueransprüche verhindert werden kann. Entsprechende Sachverhalte sind etwa gegeben, wenn es um die Festsetzung von Besteuerungsgrundlagen für beschränkt steuerpflichtige Personen geht, für die auf der nationalen Ebene über den Gegenstand des internationalen Verfahrens hinaus in Deutschland keine weiteren Einkünfte festS. 2017zusetzen sind. Gleichsam kann es z.B. auch in Organschaftsfällen zu einer erstmaligen Festsetzung kommen, etwa bezogen auf die Organgesellschaft oder die Organträgerin.

2. Persönlicher Anwendungsbereich

11

In subjektiver Hinsicht umfasst der persönliche Anwendungsbereich der Norm diejenigen Bescheide, die den oder die Antragsteller des internationalen Verfahrens persönlich und unmittelbar betreffen. Liegt bspw. kein gemeinsamer Antrag einer Organträgerin und einer Organgesellschaft vor, sondern hat nur die Organgesellschaft den Antrag auf Einleitung des Verständigungsverfahrens gestellt, ist nur der die Organgesellschaft betreffende Körperschaftsteuerbescheid Gegenstand des Verfahrens, nicht aber der die Organträgerin betreffende Festsetzungsbescheid. Entsprechendes gilt in Fällen, die die Gesellschafter einer Personengesellschaft oder andere Fallgruppen betreffen, in denen mehrere betroffene Personen einen gesonderten Antrag auf Einleitung des Verfahrens stellen müssen (etwa verbundene Unternehmen, Haftungsfälle, etc.).

12

Auch können nur Bescheide, die Gegenstand des Verständigungsverfahrens waren, auf Grundlage von § 175a Satz 1 AO geändert werden. § 175a AO berechtigt, die Steuerverwaltung also nur dazu, die erforderlichen, genannten Maßnahmen nach Abschluss einer internationalen Vereinbarung zu ergreifen. D.h. es dürfen im Anwendungsbereich des § 175a Satz 1 AO allein diejenigen Maßnahmen umgesetzt werden, die zur Umsetzung der Verständigungsvereinbarung geboten sind und keine weitergehenden anderen Änderungen damit einhergehen.

13

Eine entsprechende Anwendung des § 175a AO auf Bescheide, die nicht Gegenstand des Verständigungsverfahrens waren, ist nicht von den Tatbestandsvoraussetzungen des § 175a Satz 1 AO erfasst und daher unzulässig.

3. Zeitlicher Anwendungsbereich

14

Seit der Aufnahme von § 175a AO in die Abgabenordnung stellt § 175a AO nach Art. 97 § 1 Abs. 4 EGAO mit Wirkung zum 30.12.1993 die Rechtsgrundlage für die Umsetzung aller internationalen Übereinkünfte dar, die ab dem 30.12.1993 ergangen sind, dar, d.h. der zeitliche Anwendungsbereich erstreckt sich auch auf diejenigen Verständigungsverfahren, deren Einleitung schon vor dem 30.12.1993 beantragt bzw. die bis dahin schon eingeleitet wurden, aber deren Verständigungslösung erst an oder nach diesem Tag erzielt wurde (s. im Einzelnen zur Rechtsentwicklung Rz. 16 ff.). Außerdem stellt Art. 97 § 10 Abs. 5 EGAO klar, dass die Ablaufhemmung des § 175a Satz 3 AO (§ 175a Satz 2 AO a.F.) alle Steueransprüche erfasst, deren Festsetzungsfrist am 30.12.1993 noch nicht abgelaufen war.

15

Aus Art. 97 § 34 EGAO folgt ferner, dass Vorabverständigungsvereinbarungen i.S.d. § 89a AO nur dann vorliegen, wenn die Verfahren nach dem Inkrafttreten des Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetzes (AbzStEntModG) vom 2.6.2021, also ab dem 9.6.2021 als Tag nach der Verkündung, beantragt wurden. Für vorher beantragte und zu diesem Zeitpunkt noch nicht beendete Altverfahren ist § 89a AO nicht anwendbar.

15a

Schließlich sind die sich aus dem JStG 2024 ergebenden Änderungen nach Art. 56 Abs. 1 JStG 2024 am Tag nach der Verkündung, also m.W.z. 6.12.2024 anzuwenden (s. im Einzelnen Rz. 20a).

IV. Rechtsentwicklung

16

§ 175a AO wurde durch Art. 26 Nr. 16 des Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetzes (StMBG) vom 21.12.1993 mit Wirkung zum 30.12.1993 in die Abgabenordnung aufgenommen. Vor dem S. 2018Inkrafttreten des § 175a AO sah die deutsche Abgabenordnung keine ausdrückliche Rechtsgrundlage für die nationale Umsetzung einer Verständigungsvereinbarung vor. Soweit vor der Einführung von § 175a AO Verständigungsvereinbarungen national umzusetzen war, die Einfluss auf die steuerliche Festsetzung hatte, bestand zwischen Rechtsprechung, Finanzverwaltung und Schrifttum Uneinigkeit darüber, ob es zur Umsetzung einer Verständigungsvereinbarung einer gesonderten Rechtsgrundlage bedurfte.

17

Nach Auffassung und Praxis der Finanzverwaltung fungierte vor der Einführung des § 175a AO das DBA selbst (in Verbindung mit dem deutschen Zustimmungsgesetz zum Abkommen) nach der sog. Abkommenslösung als Rechtsgrundlage für die Umsetzung einer Verständigungsvereinbarung (sog. Abkommenslösung). Konkret wurden dabei Klauseln i.S.d. Art. 25 Abs. 2 Satz 2 OECD-MA als Ermächtigungsgrundlage zum Erlass bzw. zur Änderung von Steuerbescheiden angesehen. Dies war nach dieser Auffassung jedenfalls dann anzunehmen, wenn der Wortlaut des jeweilige DBA in Anlehnung an Art. 25 Abs. 2 Satz 2 OECD-MA klarstellte, dass die Verständigungslösung ungeachtet der Fristen des innerstaatlichen Rechts der Vertragsstaaten unabhängig von der Bestandskraft von Steuerbescheiden oder bereits eingetretener Festsetzungsverjährung durchzuführen war. Demgegenüber ermangelte es unter Zugrundelegung dieser Auffassung an einer entsprechenden Rechtsgrundlage zur Umsetzung der Verständigungslösung, wenn bestandskräftige Steuerbescheide im Raum standen oder die Festsetzungsverjährung bereits eingetreten war und der jeweilige völkerrechtliche Vertrag über die Besteuerung nicht unmittelbar anwendbares innerstaatliches Recht geworden war oder wenn der Wortlaut der Verständigungsklausel keine Klarstellung i.S.d. Art. 25 Abs. 2 Satz 2 OECD-MA zur Umsetzung der Verständigungslösung ungeachtet der Fristen des innerstaatlichen Rechts der Vertragsstaaten enthielt. Soweit bezogen auf den Gegenstand des Verständigungsverfahrens schon eine rechtskräftige Gerichtsentscheidung vorlag, wurde wegen der Vorrangigkeit des Abkommensrechts gleichwohl von einer Umsetzungsbefugnis, und damit der Zulässigkeit der Durchbrechung der Rechtskraft, ausgegangen.

18

Im Unterschied dazu versuchten Teile des Schrifttums bzw. die Rechtsprechung die entsprechende Rechtsgrundlage entweder wegen der Vorrangigkeit des DBA nach § 2 bzw. des Völkerrechts nach Art. 25 GG aus der Verständigungslösung als solcher abzuleiten, die nationale Umsetzung als eine Billigkeitsmaßnahme nach §§ 163, 227 AO (bzw. zuvor i.S.d. § 131 RAO) anzusehen oder verzichteten komplett auf die Zugrundelegung einer gesonderten Rechtsgrundlage zur Umsetzung der Verständigungslösung (sog. Naturalrestitution des Völkerrechts).

19

Mit der Aufnahme von § 175a Satz 1 AO in die Abgabenordnung im Jahr 1993 wurde schließlich eine Rechtsgrundlage für die nationale Umsetzung einer Verständigungsvereinbarung geschaffen, die die zuvor von der Finanzverwaltung ausgeübte Praxis umzusetzen schien.

• Die Durchbrechung der Bestandskraft von Steuerbescheiden ist damit nicht länger problematisch.

• Soweit die Festsetzungsverjährung bereits vor der Antragstellung zur Einleitung des Verständigungsverfahrens eingetreten ist, dürfte nach der bestehenden Rechtslage eine Umsetzung einer erzielten internationalen Lösung gleichwohl zulässig sein. Weil die Frage in der Literatur allerdings weiterhin umstritten ist, wäre eine entsprechende gesetzgeberische Klarstellung bzw. eine Positionierung der höchstrichterlichen Rechtsprechung wünschenswert (s. im Einzelnen Rz. 96).

• S. 2019

• Gleiches gilt, soweit fraglich ist, ob eine erzielte internationale Verständigung auch dann umzusetzen ist, wenn bezogen auf den Streitgegenstand des Verständigungsverfahrens bereits ein rechtskräftiges nationales Urteil im Raum steht. Die Finanzverwaltung hat bisweilen davon abgesehen, sich zu dieser Frage klar zu positionieren. Jüngere Gesetzgebungsverfahren deuten aktuell darauf hin, dass der deutsche Gesetzgeber eine Durchbrechung der Rechtskraft von nicht mehr anfechtbaren Finanzgerichtsurteilen billigt, um Rechtsfrieden herzustellen und die nicht dem Abkommen entsprechende Besteuerung zu vermeiden (s. im Einzelnen Rz. 71 ff.).

• Die Finanzverwaltung ist bemüht, den beschriebenen Schwierigkeiten durch die Überarbeitung des Merkblatts zu Streitbeilegungsverfahren aus dem Jahr 2021 (bzw. der jüngsten Aktualisierung aus 2024) im Antrags-, aber auch im Umsetzungsverfahren Rechnung zu tragen.

20

Zudem wurde der Wortlaut des § 175a AO durch Art. 6 Nr. 7 AbzStEntModG vom 2.6.2021 dahingehend überarbeitet, dass sich der Anwendungsbereich von § 175a AO auch auf Vorabverständigungsvereinbarungen erstreckt, die aufgrund der Neuregelung des § 89a AO getroffen werden (vgl. zum zeitlichen Anwendungsbereich der Vorschrift Art. 97 § 34 EGAO (s. Rz. 15).

20a

Zuletzt hat § 175a AO im Zuge des JStG 2024 klarstellende Änderungen erfahren (s. im Einzelnen Rz. 73a ff.). Das JStG 2024 wurde am 5.12.2024 im Bundesgesetzblatt verkündet. Die sich aus dem JStG 2024 ergebenden Änderungen sind nach Art. 56 Abs. 1 JStG 2024 am Tag nach der Verkündung in Kraft getreten, also m.W.z. 6.12.2024 anzuwenden. Dies betrifft die Bezugnahme auf § 2 Abs. 1 AO in § 175a Satz 1 AO und die klarstellende Regelung des § 175a Satz 2 AO, wonach verbindliche Auskünfte i.S.d. § 89 AO, verbindliche Zusagen i.S.d. § 204 AO oder rechtlich bindende Vereinbarungen wie etwa tatsächliche Verständigungen der Umsetzung einer Vorabverständigungsvereinbarung, einer Verständigungsvereinbarung oder eines Schiedsspruchs insoweit nicht entgegenstehen dürfen. Die zuvor in § 175a Satz 2 AO a.F. geregelte Ablaufhemmung ist nunmehr in § 175a Satz 3 AO enthalten.

V. Verhältnis zu anderen Vorschriften

1. Deutsches Recht

21

Die Tatbestandsmäßigkeit von § 175a AO schließt die Anwendbarkeit anderer deutscher Änderungsvorschriften i.S.d. § 172 ff. AO bzw. anderer Ablaufhemmungen i.S.d. § 171 AO nicht aus.

• So kommt etwa die Anwendbarkeit von § 173 AO neben § 175a AO in Betracht, wenn während des laufenden Verständigungs- oder Schiedsverfahrens Tatsachen nachträglich bekannt werden. Der in der internationalen Übereinkunft niedergelegte Kompromiss stellt jedoch keine nachträglich bekanntwerdende Tatsache dar.

• Auch kann der Anwendungsbereich von § 174 Abs. 1 oder 2 AO wegen widerstreitender Steuerfestsetzungen ebenfalls eröffnet sein, etwa wenn in einem anderen Mitgliedsstaat der EU oder in einem EWR-Staat ein Steuerbescheid erlassen wird (vgl. dazu § 174 AO Rz. 14).

• Demgegenüber ist der Anwendungsbereich von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO im Regelfall nicht gegeben. Eine wirksame Verständigungsvereinbarung oder ein Schiedsspruch stellen nach überzeugender herrschender Meinung keine rückwirkenden Ereignisse dar. Denn, inwiefern die mit diesen zwischenstaatlichen Vereinbarungen getroffenen Abreden über die rechtliche Würdigung eines feststehenden Sachverhalts zur Vermeidung einer abkommenswidrigen Besteuerung, ein rückwirkendes Ereignis darstellen sollen, leuchtet nicht ein. Dies gilt nach der hier vertretenen Auffassung auch dann, wenn der Anwendungsbereich des § 175a AO im Einzelfall abzulehnen ist (etwa im Fall einer entgegenstehenden Rechtskraft eines Urteils).

• S. 2020

• § 176 AO und § 177 AO gelten auch für Änderungen nach § 175a AO. Dementsprechend sind nach § 177 AO soweit die Änderung reicht, auch weitere materiellen Fehler zu berichtigen, die nicht Anlass der Aufhebung oder Änderung des Steuerbescheids nach § 175a AO sind.

22

In der Praxis bedeutend ist zudem die Frage, auf welcher Grundlage Verwaltungsakte, die nicht Steuerbescheide sind und für die §§ 172 ff. AO deshalb nicht gelten, zur Umsetzung von Verständigungsvereinbarungen geändert werden können. Hier geht es um die Änderung bzw. Aufhebung von Haftungsbescheiden für Lohnsteuer, Kapitalertragsteuer usw. Ausgehend davon, dass auch im Anwendungsbereich des § 175a AO der bisherige Bescheid für rechtswidrig gehalten wird, wenn er der Verständigungsvereinbarung widerspricht, sollte auch ein einer Verständigungsvereinbarung widersprechender Haftungsbescheid rechtswidrig sein und deshalb nach der allgemeinen Vorschrift des § 130 AO zurückgenommen werden können.

23

§ 164 AO und § 165 AO sind hingegen vorrangig anzuwenden. Dies folgt ausdrücklich aus § 172 Abs. 1 Satz 1 AO. Dementsprechend ist eine Verständigungsvereinbarung nicht nach § 175a AO umzusetzen, sondern, solange noch wirksame Vorbehalte der Nachprüfung oder Vorläufigkeitsvermerke bestehen, richtet sich die umsetzungspflichtige Änderung allein nach § 164 AO bzw. § 165 AO. Nach Wegfall des Vorbehalts der Nachprüfung bzw. des Vorläufigkeitsvermerks kann hingegen die Anwendbarkeit von § 175a AO zur Umsetzung der internationalen Übereinkunft folgen.

24

Soweit der Antrag auf Einleitung des Verständigungsverfahrens im Inland gestellt wird und zugleich die Änderung eines Steuerbescheids beantragt, folgt die Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist nicht allein aus § 175a Satz 3 AO, sondern auch aus § 171 Abs. 3 AO. Im Übrigen kann der Anwendungsbereich des § 171 Abs. 3 AO auch noch ergänzend eingreifen und den Ablauf der Festsetzungsfrist über das aus § 175a Satz 3 AO folgende Ablaufdatum hinausschieben, wenn der Steuerpflichtige erst nach Wirksamwerden der Verständigungsvereinbarung noch einen Antrag auf Änderung i.S.d. § 175a Satz 1 AO stellt.

25

Finanzgerichtsverfahren und internationale Streitbeilegungsverfahren können grundsätzlich parallel durchgeführt werden. Der Praxis entspricht es aber, dass eines der beiden Verfahren gleichwohl ausgesetzt wird. Die Wirksamkeit einer internationalen Verständigungs- oder Schiedslösung steht in Deutschland jedoch unter dem Vorbehalt der Rücknahme bzw. des Verzichts auf nationale Rechtsbehelfe. Erwächst in einem Finanzgerichtsverfahren, das den Gegenstand eines Verständigungsverfahrens betrifft, ein Urteil in Rechtskraft, bevor ein Verständigungs- oder Schiedsverfahren abgeschlossen wird, besteht zwischen Rechtsprechung und Finanzverwaltung sowie der Literatur bisher keine klare Positionierung dazu, ob eine Verständigungs- oder Schiedsvereinbarung unter Berücksichtigung der von einem Urteil ausgehenden Rechtskraftwirkung i.S.d. § 110 Abs. 1 FGO umgesetzt werden darf (s. Art. 25 OECD-MA Rz. 1 ff.). Während die Finanzverwaltung schon seit über 20 Jahren in diesen Fällen die Umsetzung der internationalen Lösung für zulässig gehalten hat, und dementsprechend eine Durchbrechung der Rechtskraft der Urteile entgegen § 110 Abs. 1 FGO zu billigen scheint, wird dies von Teilen der Literatur ausgeschlossen bzw. nur durch BilligS. 2021keitserlasse akzeptiert. Insbesondere unter Zugrundelegung der Gesetzesbegründung zum MLI-Umsetzungsgesetz und der fehlenden Anbringung eines Vorbehalts zu Art. 19 Abs. 12 MLI für Schiedsverfahren ist anzunehmen, dass sich auch die Legislative der bisherigen Praxis von Rechtsprechung und Finanzverwaltung ausdrücklich anschließt. Es spricht viel dafür, dass die Finanzverwaltung weiterhin an ihrer bisherigen Praxis festhält, obwohl die Frage in dem Merkblatt zur Durchführung von internationalen Streitbeilegungsverfahren nicht thematisiert wird. Denn die Finanzverwaltung hat davon abgesehen, sich von der früheren in den Vorgängerfassungen des entsprechenden Merkblatts wiedergegeben Praxis unter Hinweis auf § 110 Abs. 2 FGO i.V.m. § 175a AO ausdrücklich zu distanzieren. Für die Zugrundelegung dieser Auslegung spricht die Gesetzessystematik.

26

Wird eine internationale Verständigungs- oder Schiedsvereinbarung erst begründet, nachdem schon ein rechtskräftiges Urteil im Raum steht, stellt dies nach überzeugender Auffassung auch keinen Grund für eine Wiederaufnahme des Gerichtsverfahrens i.S.d. § 134 FGO und §§ 578 ff. ZPO dar. Insbesondere sind die Restitutionsgründe nach § 580 Nr. 6, 7 Buchst. a und b ZPO nicht mit dem Korrekturgrund des § 175a AO vergleichbar.

27

Soweit § 32a KStG die Änderung von Steuerbescheiden zur korrekten Abbildung von verdeckten Gewinnausschüttungen und verdeckten Einlagen regelt, erscheint der Anwendungsbereich ebenfalls eröffnet, wenn die Umsetzung von Verständigungs- oder Schiedsvereinbarungen verdeckte Einlagen oder Gewinnausschüttungen betrifft.

2. EU-Recht (Primär- und Sekundärrecht)

28

Dem Unionsrecht ist nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH kein generelles Verbot der grenzüberschreitenden Mehrfachbesteuerung gemein. Insbesondere die frühere Existenz des Art. 293 EG a.F. und das Gebot zur Vermeidung der Doppelbesteuerung für direkte Steuern werden als Indiz dafür gesehen, dass die unionsrechtlichen Grundfreiheiten kein automatisches Verbot der Doppelbesteuerung voraussetzen. Eine Mehrfachbesteuerung kann aber gegen das unionsrechtliche Beschränkungsverbot verstoßen. Der EuGH scheint in seiner Rechtsprechung ausdrücklich davon auszugehen, dass auch nach Wegfall des ex-Art. 293 2. Spiegelstrich EGV auf Grundlage geltenden EU-Rechts ein unionsrechtliches Gebot der Vermeidung der Doppelbesteuerung fortbesteht. Hierzu beruft sich der EuGH u.a. auf das Funktionieren des Binnenmarkts durch Abmilderungen von Doppelbesteuerungen (Art. 3 EUV).

29

(Vorab-)Verständigungs- oder Schiedslösungen zur Sicherstellung den Steuerabkommen entsprechenden grenzüberschreitenden Besteuerung und meist auch der Vermeidung der einhergehenden Doppelbesteuerung stellen mehrseitige internationale Verwaltungsabkommen dar, deren Rechtswirkungen für die beteiligten Vertragsstaaten primär auf der völkerrechtlichen Ebene angesiedelt sind. Die jeweilige innerstaatliche Umsetzung des Inhalts wird erst in einem zweiten Schritt auf der nationalen Ebene sichergestellt. Insoweit besteht bezogen auf DBA kein unmittelbarer Zusammenhang mit EU-Recht. Dies dürfte selbst für die Umsetzung eines Schiedsgerichtsurteils des EuGH (relevant nur für Art. 25 Abs. 5 DBA-Österreich) gelten, weil der EuGH hier nach Art. 273 AEUV nur als Organ zur Auslegung von DBA-Recht zwischen Österreich und Deutschland als EU-Mitgliedstaaten fungiert. Nach Auffassung des EuGH begründet die SicherstelS. 2022lung eines funktionierenden Binnenmarkts jedenfalls die Zuständigkeit des EuGH, über den Abkommenskonflikt als Schiedsgericht zu entscheiden.

30

Entsprechendes dürfte für die EU-Schiedskonvention gelten, deren Rechtscharakter gleichermaßen ein multilateraler internationaler Vertrag ist. Es handelt sich um kein Rechtsinstrument der EU.

31

Bei dem EU-Doppelbesteuerungsabkommen-Streitbeilegungsgesetz (EU-DBA-SBG) handelt es sich zwar um ein geschriebenes Einzelsteuergesetz, aber um (vorrangiges) Sekundärrecht der EU, das die EU-Streitbeilegungsrichtlinie mit Wirkung zum 1.7.2019 umsetzt und den Ablauf von internationalen Verständigungs- und Schiedsverfahren regelt (s. im Einzelnen § 1 EU-DBA-SBG Rz. 1 ff.). Die EU-Streitbeilegungsrichtlinie stellt in Art. 1 ein Verfahren zur Beilegung von Streit zwischen EU-Mitgliedstaaten über Auslegung und Anwendung von „Abkommen und Übereinkommen zur Disposition, welche die Beseitigung der Doppelbesteuerung von Einkommen und ggf. Vermögen vorsehen“. Es zielt darauf ab, die Rechtsposition von abkommenswidrigen Besteuerungen betroffenen Personen innerhalb der EU dank verfahrensrechtlicher Erleichterungen zu stärken. Die Eröffnung des Anwendungsbereichs hängt dabei nicht von der Vereinbarkeit mit EU-Recht ab, sondern setzt allein einen grenzüberschreitenden Besteuerungskonflikt zwischen EU-Mitgliedstaaten voraus. Durch den vorrangigen Charakter des EU-DBA-SBG dürften §§ 15 Abs. 3 Satz 1, 18 Abs. 5 EU-DBA-SBG i.E. ohne § 175a Satz 1 AO ihrerseits als normative Rechtsgrundlage die Durchsetzung der Inhalte der internationalen Übereinkünfte nach sich ziehen. Dahingehend sind auch §§ 15 Abs. 3 Satz 2, 18 Abs. 5 Satz 6 EU-DBA-SBG zu verstehen, die lediglich die entsprechende Anwendung von § 175a Satz 1 AO anordnen.

3. Völkerrecht

32

Eine grenzüberschreitende Mehrfachbesteuerung eines Sachverhalts ist kein Verstoß gegen Völkerrecht. Das Verbot der Mehrfachbesteuerung kann sich allerdings durch ein Doppelbesteuerungsabkommen ergeben.

33

Vor der Einführung einer nationalen Rechtsgrundlage zur Umsetzung von internationalen Übereinkünften zur Vermeidung von grenzüberschreitenden Besteuerungskonflikten in nationales Recht, wurde z.T. davon ausgegangen, dass eine entsprechende Rechtsgrundlage unmittelbar aus dem jeweiligen Steuerabkommen, also Klauseln i.S.d. Art. 25 Abs. 2 Satz 2 OECD-MA bzw. Art. 6 EU-Schiedskonvention abzuleiten sei (zu dem Streitstand s. Rz. 17 ff.). Mit Inkrafttreten des § 175a AO ist diese Auffassung für den deutschen Rechtsraum überholt. Soweit hingegen das nationale Recht des anderen Vertragsstaats über keine entsprechende Umsetzungsvorschrift verfügt, dürfte weiterhin auf Art. 25 abzustellen sein, vorbehaltlich einer möglichen Vorrangigkeit des Völkerrechts oder einer unmittelbaren Geltung des Inhalts der internationalen Übereinkunft nach dem Rechtssystem des betreffenden Staates sei (zu dem Streitstand s. Rz. 17 ff.).

B. Korrekturvorschrift (Satz 1)

I. Tatbestandsvoraussetzungen

1. Umsetzungsbedürftige internationale Übereinkunft

a) Rechtswirkungen der internationalen Übereinkünfte

34

Rechtlich gesehen handelt es sich auch bei den einzelnen internationalen Übereinkünften in Form einer Verständigungsvereinbarung, eines Schiedsspruchs oder einer Vorabverständigungsvereinbarung jeweils um S. 2023eine zwischenstaatliche Verwaltungsvereinbarung i.S.v. Art. 59 Abs. 2 Satz 2 GG, die die Finanzverwaltung bindet. Mangels einer in den DBA-Klauseln i.S.d. Art. 25 OECD-MA enthaltenen Verordnungsermächtigung handelt es sich nur um Verwaltungsabkommen und um keine normativen Abkommen.

35

Typischerweise steht die Wirksamkeit der internationalen Vereinbarung auf der völkerrechtlichen Ebene allerdings unter dem Vorbehalt der Zustimmung durch alle betroffenen Steuerpflichtigen (sowie ggf. weiteren Erklärungen wie Rechtsbehelfsverzichten und -rücknahmen). Sie werden i.d.R. bereits durch die zuständigen Behörden bei dem Abschluss der internationalen Übereinkunft vereinbart (s. m.w.N. Art. 25 OECD-MA Rz. 1 ff.). Obwohl dem Wortlaut der Rechtsgrundlagen für Verständigungs- und Schiedsverfahren entsprechende Umsetzungsvorbehalte nicht zu entnehmen sind, werden sie üblicherweise allgemein vorausgesetzt und sind innerhalb einer von den zuständigen Behörden vorgegebenen Frist zu erklären. Für Vorabverständigungsverfahren ist dies für Deutschland ausdrücklich in § 89a Abs. 3 AO geregelt (s. § 89a AO Rz. 52). Sind mehrere Steuerpflichtige betroffen, wie etwa in Streitigkeiten zu Verrechnungspreisfragen, bedarf es also i.d.R. der Abgabe der entsprechenden Erklärungen durch alle betroffenen Personen (z.B. aller verbundenen Unternehmen). Denkbar erscheint zwar auch ein Verzicht auf entsprechende Vorbehalte, wenn (ausnahmsweise) keine Rechtsbehelfsverfahren anhängig sind, kein Vorbehalt der Nachprüfung mehr besteht, keine inländischen Steuerbescheide zu ändern sind bzw. Änderungsbescheide wegen § 351 Abs. 1 AO nicht angegriffen werden können.

36

Solche Zustimmungsvorbehalte entsprechen auch in Deutschland der üblichen deutschen Verwaltungspraxis. In Deutschland sind Zustimmungen typischerweise innerhalb von mindestens 60 Tagen zu erklären. Diese Verwaltungspraxis ist auch dem BMF-Schreiben zur Durchführung internationaler Streitbeilegungsverfahren zu entnehmen (siehe Art. 25 OECD-MA Rz. 1 ff.). Dort wird auch auf das Erfordernis des Verzichts auf die Einlegung von Rechtsmitteln gegen die (Vorab-)Verständigungsvereinbarung bzw. den Schiedsspruch umsetzende Steuerbescheide (§§ 351 Abs. 1a AO bzw. Abs. 1b und § 18 Abs. 5 Satz 1 EU-DBA-SBG) sowie der Rücknahme bereits anhängiger denselben Streitgegenstand betreffender nationaler Rechtsbehelfsverfahren geregelt. Erst nachdem diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist die Einigung nach § 175a Satz 1 AO unverzüglich umzusetzen.

37

Können sich die zuständigen Behörden der Staaten also auf der zwischenstaatlichen Ebene einigen, entfalten die Ergebnisse des zwischenstaatlichen Verwaltungsverfahrens zunächst eine rein völkerrechtliche Bindungswirkung. Der Abschluss einer zwischenstaatlichen Übereinkunft zur Beilegung eines internationalen Besteuerungskonflikts führt daher als solches zu keinen unmittelbaren Rechtswirkungen für den Steuerpflichtigen und nicht zur Beseitigung der Doppelbesteuerung. Gleiches gilt für Schiedssprüche. Auch sie steS. 2024hen zunächst unmittelbar oder mittelbar - durch die sie in diesem Fall transformierende Verständigungsvereinbarung - unter dem Wirksamkeitsvorbehalt der Abgabe der entsprechenden Zustimmungen bzw. Erklärungen aller betroffenen Steuerpflichtigen (s. m.w.N. Rz. 57).

38

Zur Beseitigung der Doppelbesteuerung bzw. dem Abkommen nicht entsprechenden Besteuerung kommt es wegen der Pflicht der Vertragsstaaten, die im Rahmen des Verständigungs- und Schiedsverfahrens bzw. Vorabverständigungsverfahrens erzielte Einigung auf der nationalen Ebene „durchzuführen“, erst durch die anschließende nationale Umsetzung der internationalen Vereinbarung. Die Differenzierung zwischen der völkerrechtlichen Wirkung der Übereinkunft und der nationalen Durchführung ist bereits in Klauseln i.S.d. Art. 25 Abs. 2 Satz 2 OECD-MA, § 15 EU-DBA-SBG und Art. 6 Abs. 2 EU-SK Abs. 2 Satz 2 abkommensrechtlich angelegt. Denn diese Vorschriften ordnen an, dass eine Verständigungsvereinbarung auch dann durchzuführen ist, wenn wegen Ablaufs innerstaatlicher Fristen die Änderung von Steuerbescheiden oder die Erstattung von Steuern sonst nicht mehr möglich wäre. Auch der OECD-Musterkommentar nimmt an, dass zur Umsetzung der internationalen Übereinkunft noch der Erlass einer weiteren nationalen Maßnahme erforderlich ist. Aus Sicht der betroffenen Steuerpflichtigen normieren Art. 25 Abs. 2 Satz 2 OECD-MA angelehnte Klauseln, § 15 EU-DBA-SBG und Art. 6 Abs. 2 EU-SK Abs. 2 Satz 2 daher jeweils seinen Anspruch auf inhaltsgleiche und vollständige Umsetzung der Verständigungsvereinbarung bzw. des Schiedsspruchs oder der Vorabverständigungsvereinbarung. Dies bedeutet, eine Verständigungsvereinbarung, ein Schiedsspruch oder eine Vorabverständigungsvereinbarung entfalten nur dann unmittelbare Wirkungen gegenüber den betroffenen Steuerpflichtigen, wenn ihre Ergebnisse in nationales Recht gegossen werden.

39

Die Umsetzung der zwischenstaatlichen Übereinkunft richtet sich jeweils nach den Vorschriften des nationalen Verfahrensrechts der beteiligten Staaten. Wie der Inhalt der völkerrechtlich bindenden Vereinbarung Wirkung gegenüber Steuerpflichtigen entfaltet, hängt im Einzelnen von den verfassungsrechtlichen Vorgaben der einzelnen Staaten ab. Während in vereinzelten Staaten wohl von einer unmittelbaren Geltung der internationalen Übereinkunft ausgegangen werden kann, setzt die Mehrzahl der Staaten, auch Deutschland nach Art. 59 Abs. 2 Satz 2 GG noch eine nationale Umsetzungsmaßnahme voraus. Dazu halten die Staaten regelmäßig eine innerstaatliche Rechtsgrundlage vor. Danach ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit dies zur Umsetzung der internationalen Übereinkunft erforderlich ist. In einem bilateralen Sachverhalt bedarf es also regelmäßig der gesonderten Umsetzung der internationalen Ergebnisse durch einen gesonderten Verwaltungsakt in beiden beteiligten Staaten. Sollte in einem Staat zuvor noch kein Steuerbescheid erlassen worden sein, dürfte erstmals ein die internationale Lösung umsetzender Bescheid erlassen werden. Weil in solchen Fällen kein Widerstreit zu einem zuvor erlassenen innerstaatlichen Bescheid besteht, bedarf es dann keiner Korrektur.

40

In Deutschland besteht mit § 175a Satz 1 AO der entsprechende Korrekturtatbestand. Zur Umsetzung einer internationalen Verständigungsvereinbarung, eines Schiedsspruchs oder einer Vorabverständigungsvereinbarung berechtigt daher § 175a Satz 1 AO zur Aufhebung oder Änderung schon bestehender bestandskräftiger widerstreitender nationaler Bescheide.

b) Umsetzungsvorbehalte

41

Was die nationale Durchführung von (Vorab-)Verständigungsvereinbarungen oder Schiedssprüchen anbelangt, stehen diese nach der weit überwiegenden internationalen Praxis unter dem Vorbehalt, der Zustimmung durch den Antragsteller bzw. alle betroffenen Personen (s. schon Rz. 35 f.).

42

Die Umsetzungsvorbehalte dienen dazu, Abweichungen und Widersprüche zwischen der internationalen Übereinkunft und Einspruchs- oder Gerichtsentscheidungen zu vermeiden (s. zur Problematik der Durchbrechung der Rechtskraft Rz. 25).

43

Praktisch gesehen gestaltet sich der Ablauf des Zustimmungsverfahrens wie folgt:

• Der nationalen Durchführung der internationalen Übereinkunft geht zunächst ein Mitteilungsverfahren voraus, in dem die zuständigen Behörden dem Steuerpflichtigen den Inhalt der zwischenstaatlichen EiniS. 2025gung übermitteln. Darüberhinausgehende Informationen, wie etwa Umstände zum Einigungsverfahren und tragende Erwägungen sind nicht Gegenstand der Mitteilung. Bei der Mitteilung über den Inhalt der Einigung handelt es sich mangels Regelungsgehalt um keinen Verwaltungsakt i.S.d. § 118 AO. Dementsprechend ist diese Mitteilung nicht mit Rechtsbehelfen anfechtbar.

• Die nationale Durchführungsverpflichtung steht unter dem Vorbehalt, (i) dass sich der Antragsteller gegenüber dem BZSt mit der getroffenen Zuordnung der Besteuerungsrechte, auch der Höhe nach, und ihrer Umsetzung schriftlich innerhalb der gesetzten Frist gegenüber dem BZSt als zuständiger Behörde einverstanden erklärt (Zustimmung); (ii) der Antragsteller eingelegte und noch offene in- und ausländische Rechtsbehelfe, soweit sie sich auf den Gegenstand des Verfahrens beziehen und sich nicht anderweitig erledigen, gegenüber der zuständigen das jeweilige Verfahren führenden Stelle, also nicht gegenüber dem BZSt als zuständiger Behörde, zurückgenommen werden (Rechtsbehelfsrücknahme) und (iii) der Antragsteller gegenüber der örtlich zuständigen Finanzbehörde vor Bekanntgabe des die Verständigungsvereinbarung umsetzenden Bescheids auf einen Rechtsbehelf verzichtet, soweit diese zutreffend umgesetzt wird (Rechtsbehelfs[teil]verzicht).

• Die internationale Einigung wird erst mit dem (fristgerechten) Zugang der Erklärungen bei der bzw. den zuständigen Behörden wirksam. Bis dahin besteht ein Schwebezustand. Gehen die Erklärungen nicht fristgerecht zu, endet das Verfahren (s. Rz. 46).

• Wurde der Antrag auf Verfahrenseinleitung hingegen im Ausland gestellt und sind keine inländischen Rechtsbehelfsverfahren anhängig kann unter Umständen die Abgabe der Erklärungen gegenüber einer ausländischen Behörde ausreichen, z.B. wenn nur dort ein Rechtsbehelf anhängig ist, wobei zu berücksichtigen ist, dass Verfahrenserklärungen zu deutschen Rechtsbehelfen und -verzichten gegenüber einer ausländischen Behörde nicht wirksam sein dürften.

44

Die Zustimmung ist gegenüber dem BZSt als zuständiger Behörde zu erklären. Der Steuerpflichtige kann der Verständigungsregelung nur im Ganzen zustimmen oder ablehnen. Rücknahmen von eingelegten und noch offenen Rechtsbehelfen sind im Falle von Verständigungslösungen nach Maßgabe von Klauseln i.S.d. Art. 25 OECD-MA bzw. von Art. 6 EU-Schiedskonvention dort zu erklären, wo diese Rechtsbehelfe anhängig sind. Die Zielsetzung von Rücknahmen von Rechtsmitteln liegt darin, Abweichungen und Widersprüche zwischen der internationalen Lösung und Gerichtsentscheidungen zu vermeiden. Weil die Rücknahme von Einsprüchen und Klagen nach §§ 362 Abs. 1a AO und § 72 Abs. 1a FGO auf und der Verzicht nach § 354 Abs. 1a AO und § 50 Abs. 1a FGO auf den Streitgegenstand des internationalen Verfahrens beschränkt werden können (sog. Teilrücknahme und Teilverzicht) geht damit auch kein Rechtsverlust der betroffenen Personen einher.

45

Der Rechtsbehelfsverzicht bzw. Teilverzicht hinsichtlich der die Einigung umsetzenden Steuerbescheide ist gegenüber dem örtlich zuständigen Finanzamt zu erklären. Damit ist das BZSt über den Verzicht und etwaige Rücknahmen durch die betroffenen Steuerpflichtigen zu unterrichten.

46

Die Möglichkeiten der (Teil-)Rücknahme von Einsprüchen und Klagen gem. § 362 Abs. 1a AO und § 72 Abs. 1a FGO sowie des (Teil-)Verzichts gem. § 354 Abs. 1a AO und § 50 Abs. 1a FGO verhindern einen Rechtsverlust des Steuerpflichtigen bezüglich außerhalb des Verständigungs- oder Schiedsverfahrens lieS. 2026gender Fragen. Nach diesen Vorschriften können der Rechtsbehelfsverzicht bzw. die Rechtsbehelfsrücknahme daher auf das beschränkt werden, was Gegenstand des internationalen Streitbeilegungsverfahrens war („soweit Besteuerungsgrundlagen für ein Verständigungs- oder ein Schiedsverfahren nach einem Vertrag im Sinne des § 2 AO von Bedeutung sein können“).

47

Für Verfahren, die auf Grundlage des EU-DBA-SBG durchgeführt werden, bestimmt § 15 Abs. 1 Satz 2 EU-DBA-SBG genaue Vorgaben zur Durchsetzbarkeit der getroffenen Einigung durch die betroffene Person, zur Zustimmung und zu dem Rechtmittelverzicht bzw. der Rücknahme. So hält § 15 Abs. 1 Satz 1 EU-DBA-SBG ausdrücklich zur Mitteilung über die Einigung an, stellt zugleich klar, dass die Einigung für die zuständige Behörde der Bundesrepublik Deutschland und die örtlich zuständige Finanzbehörde erst verbindlich und von der betroffenen Person durchsetzbar wird, sofern die betroffene Person mit gesondertem Schreiben gegenüber der zuständigen Behörde der Bundesrepublik Deutschland schriftlich oder zur Niederschrift auf die Einlegung von Rechtsbehelfen gegen die Steuerbescheide für den Fall verzichtet, dass die Ergebnisse des Streitbeilegungsverfahrens zutreffend umgesetzt werden. Die zuständige Behörde der Bundesrepublik Deutschland hat die örtlich zuständige Finanzbehörde über den Rechtsmittelverzicht zu informieren. Hierin liegt ein Unterschied zu den anderen Rechtsgrundlagen für Verständigungsverfahren, wonach der Verzicht gegenüber dem örtlich zuständigen Finanzamt zu erklären ist (s. Rz. 1). Soweit demgegenüber anhängige Rechtsbehelfsverfahren zurückzunehmen sind, sind entsprechende Erklärungen auch nach § 15 Abs. 2 EU-DBA-SBG gegenüber den die Verfahren führenden Behörden abzugeben und dem BZSt als zuständiger Behörde sind entsprechende Nachweise innerhalb einer Frist von 60 Tagen vorzulegen; soweit innerstaatliche Rechtsbehelfsverfahren anhängig sind, bleibt abzuwarten, ob die Frist über den Gesetzeswortlaut von § 15 Abs. 2 Satz 2 EU-DBA-SBG hinaus extensiv auslegt wird. Erst nachdem die genannten Voraussetzungen vorliegen, tritt die Umsetzungspflicht ein. Hierzu ordnet § 15 Abs. 3 EU-DBA-SBG eine entsprechende Anwendung von § 175a AO an.

48

Im deutschen Rechtsraum ist das Erfordernis der Abgabe der Erklärung innerhalb der Ausschlussfrist von i.d.R. von 60 Tagen neu. Erklärt sich der Antragsteller nicht fristgerecht, kann dies je nach den Umständen des Einzelfalls dazu führen, dass die Verständigung im In- und Ausland endgültig nicht umgesetzt wird. Weil Verfahren zum selben Streitgegenstand nach anderen Rechtsgrundlagen präkludiert sind, steht dann allenfalls noch der nationale Rechtsweg offen. Ohne eine entsprechende Fristsetzung verzeichnete das BZSt in der Vergangenheit vielfach schwebende Verfahren, d.h. die Verständigungsvereinbarungen wurden nicht wirksam. Denn der Antragsteller konnte nicht zu keiner Erklärung verpflichtet werden. Weil vor der Aktualisierung des Merkblatts zu Verständigungs- und Schiedsverfahren zudem offen war, ob die Einleitung des Verständigungs- und Schiedsverfahrens nach einer Rechtsgrundlage weitere Anträge auf Verfahrenseinleitung betreffend denselben Streitgegenstand präkludieren konnte, zog der Schwebezustand vielfach Rechtsunsicherheit nach sich.

49

Werden die Erklärungen nicht innerhalb der vom BZSt gesetzten Annahmefrist gegenüber den zuständigen Stellen abgegeben, wird die Einigung endgültig nicht wirksam. Die fehlende Wirksamkeit dürfte grundsätzlich die Umsetzung der internationalen Lösung in nationales Recht untersagen (für nicht fristgerecht angenommene Schiedslösungen ordnet § 18 Abs. 5 Satz 4 EU-DBA-SBG die Beendigung des Verfahrens hingegen an, s. § 18 Abs. 5 Satz 4 EU-DBA-SBG Rz. 4). Zugleich dürfte das Beschreiten eines weiteren internationalen Streitbeilegungsverfahrens präkludiert werden. Dann steht dem Steuerpflichtigen allenfalls noch die weitere Beschreitung des nationalen Rechtswegs offen. I.d.R. werden die zuvor ruhend gestellten Verfahren dann fortgesetzt. Insoweit ist jedoch nicht sichergestellt, dass die abkommenswidrige (Doppel-)Besteuerung i.E. tatsächlich vermieden wird.

S. 2027

50

Ob die Abgabe der Zustimmungserklärung bis zum Abschluss anhängiger nationaler Gerichtsverfahren auch über das gesetzte Fristende hinaus aufgeschoben werden können, ist nicht klar geregelt. Insbesondere soweit § 15 EU-DBA-SBG über die starre 60-Tagesfrist hinaus keine Ausnahmeregelung umfasst, ist fraglich, ob die Frist im Fall laufender Gerichtsverfahren verlängerbar ist (s. Rz. 47). Auf diese Frage kommt es an, wenn sich der Steuerpflichtige von einem offenen nationalen Rechtsbehelf einen für ihn im Vergleich zur Verständigungsvereinbarung insgesamt günstigeren Ausgang erhofft.

c) Besonderheiten für Verständigungsvereinbarungen (§ 175a Satz 1 Alt. 2)

51

Verständigungsverfahren sind grundsätzlich auf Antrag des betroffenen Steuerpflichtigen durch die zuständigen Behörden der beteiligten Staaten einzuleiten und durchzuführen (s. im Einzelnen § 1 EU-DBA-SBG Rz. 1 ff., Art. 25 OECD-MA Rz. 23 ff.). Die jeweiligen Rechtsgrundlagen enthalten Bestimmungen, nach denen die zuständige Behörde in Deutschland mit den zuständigen Behörden anderer Staaten unmittelbar verkehren kann, um eine Einigung über Einzelfälle herbeizuführen, die die Besteuerung in Deutschland oder in einem anderen Staat betreffen. Betroffene Personen können zwischen den einzelnen Rechtsgrundlagen grundsätzlich wählen, vorbehaltlich einer fehlenden Eröffnung des Anwendungsbereichs einer Rechtsgrundlage bzw. einer Verfahrenspräklusion. Während die Verständigungsklauseln der DBA und der EU-Schiedskonvention durch die jeweiligen Zustimmungsgesetze innerstaatliches Recht geworden sind, handelt es sich bei dem EU-DBA-SBG um ein deutsches Einzelsteuerrecht, das auf Grundlage sekundären - und damit vorrangigen - Gemeinschaftsrechts in nationales Recht gegossen wurde (s. im Einzelnen § 1 EU-DBA-SBG Rz. 1 ff.).

52

Eine Verständigungsvereinbarung wird mit Ablauf des Tages der Unterschrift der Zustimmung des betroffenen Steuerpflichtigen bzw. der letzten Unterschrift im Falle mehrerer betroffener Steuerpflichtiger durch die zuständigen Behörden wirksam (zur Wirksamkeit s. im Einzelnen Rz. 87). Daher werden Verständigungsvereinbarungen vom örtlich zuständigen Finanzamt nur umgesetzt, wenn der Antragsteller und alle betroffenen Personen die erforderlichen Erklärungen abgegeben haben. Das BZSt informiert die zuständige Landesfinanzbehörde, sobald die Voraussetzungen für die Umsetzung der Verständigungsvereinbarung vorliegen, und teilt ihr den Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Verständigungsvereinbarung mit.

53

Konsultationsvereinbarungen i.S.d. § 2 Abs. 2 AO können nicht Gegenstand einer Korrektur nach § 175a Satz 1 AO sein.

d) Besonderheiten für Schiedssprüche (§ 175a Satz 1 Alt. 3)

54

Obligatorische Schiedsverfahren sind im Anschluss an gescheiterte Verständigungsbemühungen der zuständigen Behörden durchzuführen, wenn die Verständigungsklausel eine normative Grundlage für die ergänzende Durchführung eines Schiedsverfahrens enthält und die zuständigen Behörden innerhalb des jeweiligen im DBA, in Art. 7 EU-Schiedskonvention oder § 13 Abs. 2 und Abs. 4 EU-DBA-SBG bestimmten Zeitrahmens keine Einigung erzielt haben (s. im Einzelnen § 13 EU-DBA-SBG Rz. 1 ff., Art. 25 OECD-MA Rz. 1 ff.).

55

Im Unterschied zu Verständigungsverfahren führen obligatorische Schiedsklauseln zwingend zu einer Konfliktlösung. Die Konfliktlösung wird hier durch Schiedsrichter (entweder im Wege der uneingeschränkten S. 2028richterlichen Entscheidungsbefugnis oder durch die Auswahl von von den zuständigen Behörden vorgelegten Lösungsvorschlägen) vorgegeben. Während obligatorische Schiedsklauseln bisweilen nur in ausgewählten DBA normativ verankert sind, sehen Art. 7 EU-Schiedskonvention und §§ 17 ff. EU-DBA-SBG stets ein obligatorisches Schiedsverfahren in Ergänzung des Verständigungsverfahrens vor.

56

Weil es sich bei den Schiedsverfahren um einen unselbständigen Teil des Verständigungsverfahrens handelt, betrifft der Schiedsspruch nur die Lösung eines Einzelfalls.

57

Nach DBA wird der Schiedsspruch auf der völkerrechtlichen Ebene i.d.R. zunächst als Verständigungsvereinbarung umgewandelt. Dies erfolgt entweder dadurch, dass die zuständigen Behörden innerhalb einer vorbestimmten Frist (i.d.R. 120 Tage oder sechs Monate) nach der Mitteilung des Schiedsspruchs für den betreffenden Fall durch die Schiedsrichter an die zuständigen Behörden eine inhaltsgleiche Verständigungsvereinbarung treffen oder durch eine Fiktion der Schiedsentscheidung als Verständigungsvereinbarung. Der als Verständigungsvereinbarung transformierte Schiedsspruch wird nach Art. 25 Abs. 5 Satz 3 OECD-MA entsprechenden Regelungen für die zuständigen Behörden erst dann völkerrechtlich wirksam und damit verbindlich, wenn die Zustimmungen und weiteren Erklärungen der betroffenen Person bzw. aller betroffenen Personen innerhalb der von der zuständigen Behörde gesetzten Erklärungsfrist abgegeben wurden. Soweit DBA hingegen zunächst die Annahme des Schiedsspruchs durch die betroffenen Personen verlangen, erfolgt die Transformation als Verständigungsvereinbarung durch Fiktion erst daran anschließend. Die deutsche Finanzverwaltung hält das BZSt als zuständige Behörde seit der letzten Aktualisierung des Merkblatts für Verständigungs- und Schiedsverfahren einheitlich dazu an, den betroffenen Steuerpflichtigen eine Erklärungsfrist zu setzen und stellt klar, dass nicht fristgerecht abgegebene Erklärungen unter den Umständen des Einzelfalls dazu führen können, dass die Verständigung im In- und Ausland endgültig nicht umgesetzt wird. Für entsprechende durch den Steuerpflichtigen abzugebenden Erklärungen sehen die DBA-Schweiz und DBA-USA schon immer eine entsprechende Frist von 30 bzw. 60 Tagen nach Erhalt der Schiedsentscheidung vor. Im Falle der Versäumnis einer nicht rechtzeitigen Erklärung der Zustimmung und der weiteren Erklärungen gilt die Entscheidung nach beiden DBA ausdrücklich als zurückgewiesen und das StreitS. 2029beilegungsverfahren gilt dann als (ergebnislos) beendet. Die den Schiedsspruch völkerrechtlich umsetzende Verständigungsvereinbarung entfaltet daher als zwischenstaatliches Verwaltungsabkommen gegenüber dem Steuerpflichtigen gleichermaßen wie originäre Verständigungsvereinbarungen keine unmittelbare Rechtswirkung. Die in der Verständigungsvereinbarung niedergelegte Schiedsentscheidung bedarf daher zunächst einer Umsetzung durch einen inländischen Verwaltungsakt. Die Umsetzung richtet sich aber nach § 175a Satz 1 AO und betrifft allerdings de facto, wegen der Transformation des Schiedsspruchs als Verständigungsvereinbarung, keine Schiedsentscheidung, sondern eine Verständigungsvereinbarung i.S.d. § 175a Satz 1 Alt. 2 AO.

58

Im Unterschied dazu verzichtet § 18 EU-DBA-SBG offenbar auf eine Transformation des Schiedsspruchs als Verständigungsvereinbarung. In diesem Fall ist daher ein Schiedsspruch nach § 175a Satz 1 Alt. 3 AO in nationales Recht umzusetzen, nachdem die betroffene Person die erforderlichen Erklärungen abgegeben hat. Hier besteht lediglich die Besonderheit, dass die zuständigen Behörden nach § 18 Abs. 1 EU-DBA-SBG innerhalb von sechs Monaten nach Übermittlung der Schiedsentscheidung des Beratenden Ausschusses eine abweichende Entscheidung darüber treffen dürfen, wie die Streitfrage zu lösen ist. Erfolgt dies nicht oder nicht in der genannten Frist erlangt der Inhalt der vom Beratenden Ausschuss bekannt gegebenen Schiedsentscheidung völkerrechtliche Verbindlichkeit, sobald die erforderlichen Zustimmungserklärungen bzw. Rechtsbehelfsrücknahmen und -verzichte erklärt werden.

59

Auch Art. 12 EU-Schiedskonvention deutet auf Grundlage des Wortlauts nicht darauf hin, dass die Schiedsentscheidung oder abweichende Entscheidung der zuständigen Behörden zunächst als Verständigungsvereinbarung zu vereinbaren oder zu fingieren sind. Auch in diesem Fall bedarf es daher der Zustimmung des betroffenen Steuerpflichtigen bzw. der betroffenen Steuerpflichtigen zu der Schiedsentscheidung und einer Verzichtserklärung für Rechtsmittel gegen die die Entscheidung umsetzende Maßnahme. Die Umsetzung der Schiedsentscheidung in nationales Recht sollte sich daher auch insoweit nach § 175a Satz 1 Alt. 3 AO richten. Weil nach Art. 7 Abs. 1 Satz 2 EU-Schiedskonvention Schiedsverfahren nicht einzuleiten sind, wenn noch inländische Rechtsbehelfsverfahren laufen, dürfte nach Ergehen der Schiedsentscheidung keine Rücknahme von Rechtsbehelfen mehr relevant sein.

e) Besonderheiten für Vorabverständigungsvereinbarungen i.S.d. § 89a AO (§ 175a Satz 1 Alt. 1 AO)

60

Vorabverständigungsverfahren (=Advance Pricing Agreements „APA“) stellen zwischenstaatliche Verfahren über die steuerliche Beurteilung von genau bestimmten, im Zeitpunkt der Antragstellung noch nicht verwirklichten Sachverhalten für einen bestimmten Geltungszeitraum, mit der zuständigen Behörde des anderen Vertragsstaates dar. Die Verfahren zielen ebenfalls darauf ab, die Doppelbesteuerung bezüglich des bestimmten Sachverhalts durch eine übereinstimmende Auslegung des DBA oder anderen Steuerabkommens mit der zuständigen Behörde des anderen Vertragsstaates zu beseitigen, setzen aber präventiv an. Es geht also darum, eine sich aus DBA ergebende Gefahr einer Doppelbesteuerung zu verhindern. Für den deutschen Rechtsraum sieht § 89a AO dazu eine entsprechende Rechtsgrundlage vor. Vor der Einführung des § 89a AO zum 9.6.2021 ermöglichte Deutschland entsprechende Verfahren, beschränkte den Anwendungsbereich aber allein auf Gewinnzuweisungsfragen (s. im Einzelnen, auch zur früher streitigen Frage der Rechtsgrundlage siehe § 89a AO Rz. 6 ff.).

61

§ 175a Satz 1 Alt. 1 AO in der redaktionell angepassten Fassung stellt nunmehr ausdrücklich sicher, dass die Ergebnisse eines Vorabverständigungsverfahrens i.S.d. § 89a AO in der jeweiligen Veranlagung auch umgesetzt werden können. Obwohl Vorabverständigungsvereinbarungen grundsätzlich künftige Besteuerungszeiträume betreffen und daher typischerweise zuvor kein zu korrigierender nationaler Steuerbescheid festgesetzt wurde, kann ein Korrekturbedürfnis etwa bestehen, wenn für vom Geltungszeitraum erfasste APA-Jahre in der Zwischenzeit Steueransprüche festgesetzt wurden, bevor das APA wirksam geworden ist.

62

§ 175a Satz 1 Alt. 1 AO stellt aber nur die Umsetzung der Ergebnisse der Vorabverständigungsvereinbarung für vom Geltungszeitraum des Vorabverständigungsverfahrens betroffene Steuerjahre, für die seit der Beantragung des Vorabverständigungsverfahrens Steuern festgesetzt wurden, sicher. Vorjahre zur VorabverständiS. 2030gungsverfahren oder von dem Geltungszeitraum der Vereinbarung erfasste Steuerjahre, für die noch keine Steuern festgesetzt wurden, sind nicht erfasst. Denn Vorjahre zur Vorabverständigungsverfahren sind formell nicht Gegenstand des Vorabverständigungsverfahrens nach § 89a AO. Hier kann nach § 89a Abs. 6 Satz 2 AO lediglich eine inhaltliche Rückbeziehung der Vorabverständigungsvereinbarung, z.B. durch ein zusätzlich einzuleitendes Verständigungsverfahren nach Art. 25 Abs. 1 OECD-MA, erreicht werden. Für die Anwendung des § 175a Satz 1 AO bedeutet dies das Folgende:

• Für Vorjahre, sog. roll back Jahre, ist der zuvor festgesetzte inländische Steuerbescheid zur Umsetzung der für diese Jahre getroffenen zwischenstaatlichen Verständigungsvereinbarung nach § 175a Satz 1 Alt. 2 AO zu korrigieren, d.h. hier ist der Inhalt der Verständigungsvereinbarung national umzusetzen;

• Für von dem Geltungszeitraum der Vorabverständigungsvereinbarung erfasste Jahre bedarf es für diejenigen Jahre, für die noch keine Steuern festgesetzt wurden, keiner Korrektur nach § 175a AO, d.h. die nationale Umsetzung erfolgt grundsätzlich im Rahmen der erstmaligen Festsetzung der Steuern für diese Steuerjahre. Etwas anderes würde nur dann gelten, wenn der Inhalt der Vorabverständigungsvereinbarung unzutreffend festgesetzt werden würde. In diesem Fall dürfte sich die Änderung des Erstbescheids ebenfalls nach § 175a Satz 1 Alt. 1 AO richten;

• Eine Korrektur eines inländischen Steuerbescheids nach § 175a Satz 1 Alt. 1 AO zur Umsetzung des Inhalts einer zwischenstaatlichen Vorabverständigungsvereinbarung ist hingegen stets für diejenigen von der Vorabverständigungsvereinbarung erfassten Jahre erforderlich, für die seit der Beantragung der Einleitung des Vorabverständigungsverfahrens, aber vor dem Wirksamwerden der Vorabverständigungsvereinbarung bereits ein Steuerbescheid erlassen wurde und dieser Bescheid den Inhalt der erst später getroffenen Vorabverständigungsvereinbarung noch nicht zutreffend umsetzen konnte.

2. Bestandskräftiger Steuerbescheid

63

Der vom Tatbestand des § 175a Satz 1 AO vorgesehene Korrekturgegenstand ist ein Steuerbescheid oder ein gleichgestellter Steuerverwaltungsakt. Die Korrektur kann auch in einem Feststellungsbescheid i.S.d. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO erfolgen.

64

Nebenbestimmungen i.S.d. §§ 164 f. AO können nicht nach § 175a AO geändert werden (s. schon Rz. 23).

3. Beantragung der Einleitung des internationalen Verfahrens vor Eintritt der Festsetzungsverjährung

65

Soweit im Vorfeld der Beantragung der Einleitung des Verständigungsverfahrens bereits die innerstaatliche Festsetzungsfrist verstrichen ist, also Festsetzungsverjährung eingetreten ist, ist strittig, ob (i) ein Verständigungsverfahren wegen des in diesem Fall schon erloschenen Steueranspruchs generell nicht mehr eingeleitet werden darf, (ii) ob das Verfahren zwar eingeleitet werden kann, aber der Entscheidungsspielraum der zuständigen Behörde bei Abschluss der Verständigungsvereinbarung beschränkt ist oder (iii) ob bei Beachtung der Einleitungsfrist des Verständigungsverfahrens und der Regelungsanordnung von Klauseln i.S.d. Art. 25 Abs. 2 Satz 2 OECD-MA, „die Verständigungsregelung [...] ungeachtet der Fristen des innerstaatlichen Rechts der Vertragsstaaten durchzuführen“, der Steueranspruch wieder auflebt.

66

De facto dürfte es sich bei diesem Streit in der deutschen Praxis in den meisten Fällen um ein eher theoretisch angelegtes Problem handeln. Denn die Frist zur Beantragung der Einleitung des Verständigungsverfahrens von - i.d.R. - drei Jahren ab der ersten Mitteilung der Maßnahme, die zu der Doppelbesteuerung führt, wird standardmäßig kürzer sein als die Festsetzungsfrist i.S.d. § 169 AO. Anders kann sich dies jedoch verhalten, wenn die nationale Besteuerungsmaßnahme zeitnah erlassen wird, diese zunächst keinen Anlass zur Verfolgung von Rechtsbehelfen bietet und es auch nicht absehbar ist, ob es überhaupt zu einer auslänS. 2031dischen Besteuerungsmaßnahme kommen wird. Problematisch sind daher Fälle, in denen diese ausländische Maßnahme erst Jahre oder später nach dem Erlass der inländischen Besteuerungsmaßnahme erfolgt. Soweit in § 175a Satz 3 AO eine Ablaufhemmung gesehen wird, ist dem zunächst beizupflichten. Denn der Eintritt der Hemmung der Frist setzt voraus, dass die Festsetzungsfrist bei ihrem Eingreifen noch nicht abgelaufen ist. Problematisch erscheint dabei, dass das fristauslösende Ereignis für den Eintritt der Ablaufhemmung erst eine wirksame Verständigungs- oder Schiedsvereinbarung ist, aber nach dieser Auffassung vorausgesetzt wird, dass bereits der Antrag auf Verfahrenseinleitung vor Ablauf der Festsetzungsfrist gestellt worden sein muss. Weil Steuerpflichtige die Einleitung des zwischenstaatlichen Verfahrens nicht in der Hand haben, erscheint dies folgerichtig. Denn durch den Antrag auf Verfahrenseinleitung wird der Ablauf der Festsetzungsfrist nach §§ 171 Abs. 3 bzw. 3a AO gehemmt. Indem die zuständige Behörde mit der Verfahrenseinleitung über den Antrag entschieden hat, erscheint es ebenfalls folgerichtig, dass die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 3 bzw. 3a AO endet und § 175a Satz 3 AO eine weitere Ablaufhemmung von einem Jahr nach dem Wirksamwerden der Verständigungs- oder Schiedslösung schafft, um diese umzusetzen. Soweit es sich um einen Fall handelt, in dem die inländische Steuerfestsetzung ihrerseits keinen Anlass zu der Verfolgung eines Rechtsbehelfs gegeben hat und unklar ist, ob und wann noch eine ausländische Festsetzung der Steuer erfolgt, müsste dann also von Steuerpflichtigen verlangt werden, vorsorglich einen Antrag nach § 171 Abs. 3 AO zu stellen und das Ruhen des Verfahrens nach § 363 Abs. 2 Satz 1 AO zu beantragen, bis es zu einer ausländischen Festsetzung kommt. Dies erscheint im internationalen Kontext, der auf die effektive Lösung von Doppelbesteuerungskonflikten abzielt, als eine Anforderung über Gebühr, die dieser Zielsetzung widerstrebt. Flankierend ist insoweit auch zu bedenken zu geben, dass die strenge Sicht bei zwischen Mitgliedstaaten der EU gelagerten Verständigungsverfahren je nach Einzelfall möglicherweise einen Verstoß gegen die Grundfreiheiten der EU nach sich ziehen könnte. Dies liegt jedenfalls, soweit ein Verfahren auf Grundlage von § 4 EU-DBA-SBG beantragt wird, deshalb nahe, weil es sich bei §§ 1 ff. EU-DBA-SBG um gegenüber dem einfach-gesetzlichen § 175a AO vorrangiges Europarecht handelt.

67

Ausgehend von dem Vorstehenden spricht daher i.E. nach hier vertretener Auffassung viel dafür, dass die Ablaufhemmung des § 175a Satz 3 AO auch dann eingreifen sollte, wenn der Antrag auf Verfahrenseinleitung nach der Bestimmung im DBA, der EU-Schiedskonvention oder nach EU-DBA-SBG rechtzeitig gestellt wurde. Nur so kann der Zielsetzung der effektiven Umsetzung der Ergebnisse aus internationalen Streitbeilegungsverfahren hinreichend Rechnung getragen werden; gerade, wenn Fallkonstellationen vorliegen, in denen es Steuerpflichtige nicht in der Hand haben, ob oder wann die ausländische Besteuerungsmaßnahme, also die zweite, die abkommenswidrige Besteuerung ersichtlich machende Besteuerungsmaßnahme, erlassen wird. Dafür ist anzuführen, dass die völkerrechtlichen Abkommen, die die Rechtsgrundlagen für die Durchführung von Verständigungs- und Schiedsverfahren enthalten, zwar als einfaches Gesetzesrecht auf dem gleichen Gesetzesrang stehen, wie § 175a AO. Ausgehend von den in Art. 25 GG festgelegten Wirkungen erscheint die Ansicht, die allein auf die völkerrechtliche Einleitungsfrist abstellt, um der Zielsetzung der effektiven Vermeidung der Doppelbesteuerung im grenzüberschreitenden Kontext hinreichend Rechnung zu tragen, vorzugswürdiger. Die differenzierende Ansicht dürfte in der Praxis zu Schwierigkeiten führen, weil sich vielfach erst nach Abschluss des Streitbeilegungsverfahrens zeigen wird, welche Maßnahme die Doppelbesteuerung ausgelöst hat. Denn hier ist nach vorzugswürdiger Ansicht nicht allein zeitlich vorzugehen, sondern i.E. löst diejenige Besteuerungsmaßnahme die abkommenswidrige Besteuerung aus, die dem Abkommen widerspricht (auch wenn es sich um die zeitlich erste Maßnahme handelt).

4. Widerspruch dem Inhalt der bisherigen Festsetzungen und der internationalen Übereinkunft

68

Der Korrekturtatbestand des § 175a Satz 1 AO setzt einen Widerspruch zwischen der bisherigen Bescheidlage und dem auf Grundlage des Streitbeilegungsverfahrens gefundenen Regelungszustand voraus.

5. Kein Umsetzungshindernis

a) Entgegenstehende materielle Bestandskraft

69

Aus dem Wortlaut der Korrekturvorschrift des § 175a Satz 1 AO folgt die Berechtigung der Finanzbehörde, formell und materiell bestandskräftige Steuerbescheide und gleichgestellte Bescheide, aufzuheben oder zu ändern. Damit legitimiert § 175a Satz 1 AO, wie auch die übrigen Änderungsvorschriften nach §§ 172 ff. S. 2032AO dazu, die Bestandskraft zu durchbrechen. Der Abschluss eines Einspruchsverfahrens wird also nicht vorausgesetzt. Die Zulässigkeit der Durchbrechung der Bestandskraft bestätigt auch die Überschrift im ersten Unterabschnitt „Steuerfestsetzung“ des dritten Abschnitts „Festsetzungs- und Feststellungsverfahren“ unter der Überschrift „Bestandskraft“.

70

Als bestandskräftig kategorisiert die Abgabenordnung allerdings allein behördliche Verwaltungsakte, nicht aber Entscheidungen der Judikative, die im Falle der Unanfechtbarkeit in Rechtskraft erwachsen (vorbehaltlich eines Wiederaufnahmegrundes nach §§ 134 FGO und §§ 578 ff. ZPO in Form einer Nichtigkeits- oder Restitutionsklage s. schon Rz. 26). Diesen Unterschied setzen die Abgabenordnung und auch § 175a AO voraus, ohne ihn selbst legal zu definieren. Weil dem Wortlaut und Normzusammenhang des § 175a Satz 1 AO keine Hinweise über die Möglichkeit der Durchbrechung der Rechtskraft eines entgegenstehenden Gerichtsurteils zu entnehmen sind, lässt die Norm die Frage der Zulässigkeit der Durchbrechung der Rechtskraft gerichtlicher Urteile offen. Dafür, dass die Zulässigkeit der Durchbrechung der Rechtskraft eine durch die Finanzgerichtsordnung geregelte Frage ist, spricht auch, dass § 110 FGO die Rechtskraftwirkung und damit Bindungswirkung von Urteilen behandelt.

b) Entgegenstehende rechtskräftige inländische Gerichtsentscheidung

71

§ 110 Abs. 1 Satz 1 FGO bestimmt, dass rechtskräftig gerichtlich beschiedene Steueransprüche nicht zum Gegenstand abweichender Maßnahmen werden dürfen. Diese Sperrwirkung ist dabei jeweils auf den konkreten Entscheidungsgegenstand i.S.d. § 100 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 2 FGO des Gerichtsverfahrens beschränkt.

72

Weil § 175a Satz 1 AO nicht ausdrücklich regelt, ob eine Korrektur zur Umsetzung der internationalen Konfliktlösung auch dann möglich sein soll, wenn der zu ändernde Steuerbescheid bereits rechtskräftig gerichtlich bestätigt wurde, versucht die überwiegende Meinung diese Frage über § 110 Abs. 2 FGO zu lösen. Ob § 110 Abs. 2 FGO die Durchbrechung der Rechtskraft eines Gerichtsurteils zur Umsetzung einer internationalen Konfliktlösung zulässt, wurde auch schon vor der Einführung des § 175a AO kontrovers diskutiert. Auch heute hat die Frage noch keine abschließende gesetzliche oder höchstrichterliche Lösung erfahren.

• Nach schon früh hierzu vom I. Senat des BFH vertretener Auffassung „steht eine solche Entscheidung [im Rechtsmittelverfahren] einer neuen Behandlung der Steuern im Billigkeitswege bei übereinstimmender Auffassung beider Staaten im Verständigungsverfahren zur Milderung einer doppelten steuerlichen Belastung nicht entgegen“. Im weiteren Verlauf hatte der BFH - soweit ersichtlich - jedoch nicht noch einmal über diese Frage zu entscheiden.

• Die Instanzrechtsprechung scheint von einer Durchbrechungsmöglichkeit der Rechtskraft für Verständigungsvereinbarungen auszugehen. Für Schiedsentscheidungen liegen dazu noch keine Entscheidungen vor.

• Ob die deutsche Finanzverwaltung weiterhin von einer entsprechenden Durchbrechungsmöglichkeit ausgeht, erscheint weiter offen. Denn die deutsche Finanzverwaltung hat im aktualisierten Merkblatt für Verständigungs- und Schiedsverfahren davon abgesehen, sich dazu zu positionieren, ob die Umsetzung von Verständigungs- oder Schiedslösungen zu einer Durchbrechung der Rechtskraft nationaler Urteile führen kann. Zuvor schien die deutsche Finanzverwaltung grundsätzlich davon auszugehen, dass eine Durchbrechung der Rechtskraft gerichtlicher Entscheidung zulässig ist, um internationale Konfliktlösungen umzusetzen. Eine entsprechende Abweichungsmöglichkeit wurde vor der grundlegenden Aktualisierung des Merkblatts für Verständigungs- und Schiedsverfahren gestützt auf § 110 Abs. 2 FGO und § 175a AO allein für die Durchbrechung von rechtskräftigen Entscheidungen durch SchiedsentscheidunS. 2033gen des Beratenden Ausschusses auf Grundlage der EU-Schiedskonvention vertreten. Sobald der andere Staat seinerseits von keiner Möglichkeit zur Durchbrechung der Rechtskraft ausging, sollte es danach auch in Deutschland zu keiner Durchbrechung kommen können. Für Verständigungsvereinbarungen hingegen erfolgte zuletzt keine ausdrückliche Positionierung mehr. Zum Teil wurde von Vertretern der Finanzverwaltung für Verständigungsvereinbarung grundsätzlich zwar ebenfalls eine Durchbrechungsmöglichkeit angenommen, aber die gerichtliche Entscheidung sollte „als rechtlicher Maßstab beim Bemühen um Verständigung zu berücksichtigen sein“. In der Fassung des Merkblatts von 1993 sprach sich die Finanzverwaltung indessen noch ausdrücklich gegen eine Durchbrechungsmöglichkeit von rechtskräftigen Gerichtsentscheidungen durch Verständigungsvereinbarungen aus.

• Deutsche DBA gehen auf diese Frage bezogen auf Verständigungsverfahren nicht ausdrücklich ein. Insofern entspricht es der allgemeinen Meinung, dass der Zugang zum Verfahren stets gegeben ist und im Falle der Annahme einer entgegenstehenden Rechtskraft einer nationalen Gerichtsentscheidung ohne Durchbrechungsmöglichkeit der Entscheidungsspielraum bei Abschluss der Verständigungsvereinbarung beschränkt ist. Würde hingegen von der Zulässigkeit einer Durchbrechung der Rechtskraft durch die Verständigung ausgegangen, wäre die Entscheidung nicht zu berücksichtigen. Demgegenüber scheint bezogen auf Schiedsverfahren dann überwiegend schon kein Zugang zum Verfahren gewährt zu werden. Dies folgt etwa aus der Ausschlussbestimmung in Art. 26 Abs. 5 Satz 2 DBA-Großbritannien, Art. 25 Abs. 5 Satz 2 DBA-Frankreich, Art. 25 Abs. 5 Satz 2 DBA-Australien, Art. 24 Abs. 5 Satz 2 DBA-Japan, Art. 26 Abs. 5 Satz 2 DBA-Singapur und Art. 25 Abs. 5 Satz 2 DBA-Mauritius, aber auch aus Art. 7 Abs. 3 EU-Schiedskonvention. Die Schiedsklauseln in den DBA mit Liechtenstein, den Niederlanden, Österreich, der Schweiz und den USA sehen einen entsprechenden Ausschluss nicht vor und bilden daher scheinbar die von den Gerichten und der Finanzverwaltung vertretene Haltung eher wieder. Soweit die genannten DBA hingegen den Zugang zum Schiedsverfahren verwehren, ist zu vermuten, dass die im DBA bestimmte Unzulässigkeit der Abweichung Folge des jeweiligen ausländischen Rechts ist.

• Auch im Fall der Anwendbarkeit des MLI bezogen auf die deutschen DBA mit Griechenland, Malta, Spanien und Ungarn (künftig auch Italien) führt i.E. zu einem Zugangsausschluss des Schiedsverfahrens im Fall vorangegangener rechtskräftiger Gerichtsentscheidungen. Das folgt aus Art. 19 Abs. 2 und Abs. 12 MLI, weil die Vertragspartner keinen Vorbehalt dahingehend erklärt haben, dass die Rechtskraft einer gerichtlichen Entscheidung durchbrochen werden kann. Deutschland hat diesen Vorbehalt zwar erklärt. Eine Durchbrechung der Rechtskraft würde nach Art. 19 Abs. 12 MLI aber einen beidseitigen Vorbehalt voraussetzen. Das ist aber für keines der deutschen DBA, für die Art. 18 ff. MLI zum 1.1.2025 anzuwenden sind, der Fall. Die Gesetzesbegründung zum MLI-Umsetzungsgesetz lässt zwar grds. vermuten, dass die Rechtskraft einer gerichtlichen Entscheidung durchbrochen werden kann, um eine internationale Schiedsentscheidung durchzusetzen. Denn ausweislich der Gesetzesbegründung hat Deutschland den Vorbehalt zu Art. 19 Abs. 12 MLI nicht erklärt. Nach Art. 19 Abs. 12 MLI können sich die Vertragsstaaten vorbehalten, ein Schiedsverfahren in den Fällen nicht durchzuführen, in denen bereits eine Gerichtsentscheidung in der Sache ergangen ist, bzw. das Schiedsverfahren zu beenden, wenn während eines laufenden Schiedsverfahrens eine Gerichtsentscheidung ergeht. Diese Entscheidung wird damit begründet, dass es wichtig sei, auch in den Fällen eine Doppelbesteuerung zu vermeiden, in denen zwei Vertragsstaaten in Übereinstimmung mit ihrem jeweiligen nationalen Recht das DBA anwenden und es trotzdem zu einer Doppelbesteuerung kommt. Allerdings soll es trotz der Erklärung dieses Vorbehalts durch Deutschland auch dann zu einer Durchbrechung der Rechtskraft der Gerichtsentscheidungen durch eine Schiedsentscheidung kommen können, wenn der jeweils andere Vertragsstaat gegen eine DurchbreS. 2034chungsmöglichkeit der Rechtskraft entschieden hat. Weil sich die Gesetzesbegründung auf Schiedsverfahren bezieht und sich damit ausdrücklich nur für die Möglichkeit der Durchbrechung einer Gerichtsentscheidung zur Umsetzung einer Schiedsentscheidung nach § 175a Satz 1 AO ausspricht, wird auch hier keine Position dazu bezogen, wie mit der Durchbrechungsmöglichkeit einer Verständigungsvereinbarung umzugehen ist.

• Die meisten OECD-Staaten und auch einige EU-Mitgliedstaaten gehen davon aus, dass es nicht möglich ist, sich mit einer Verständigungsvereinbarung über eine rechtskräftige Gerichtsentscheidung hinwegzusetzen. Ist also ein Staat beteiligt, der diese Auffassung vertritt, ist die Durchbrechung der Rechtskraft eines inländischen Urteils zur Umsetzung einer Verständigungs- oder Schiedsentscheidung nicht zulässig.

• Die Literatur differenziert zum Teil danach, ob sich die dem Urteil zugrunde gelegte Tatsachenbasis durch den Abschluss des internationalen Konfliktlösungsverfahrens geändert habe oder nicht. Nur wenn dies der Fall sei (und mit § 173 Abs. 1 AO Korrekturmöglichkeiten für alte Tatsachen und mit § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO für nachträglich entstandene Tatsachen bestehen würden), berechtige § 110 Abs. 2 FGO zur Durchbrechung der aus § 110 Abs. 1 FGO abzuleitenden Rechtskraft und der entgegenstehenden Umsetzung der internationalen Konfliktlösung. Denn in diesem Fall sei nicht über den gleichen Streitgegenstand entschieden worden. § 110 Abs. 1 FGO gebe die Rechtskraft von Gerichtsentscheidungen aber nur für den Streitgegenstand vor. In Zusammenschau mit § 110 Abs. 2 FGO wird daher für Entscheidungen über denselben Streitgegenstand von einem Vorrang der Rechtskraft vor der internationalen Konfliktlösung ausgegangen. Bei einer geänderten Tatsachenbasis sei aus § 110 Abs. 2 i.V.m. § 110 Abs. 1 FGO dieser Vorrang nicht gegeben. Davon unberührt sind aber die Vorschriften der Abgabenordnung und anderer Steuergesetze über die Rücknahme, Widerruf, Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten sowie über die Nachforderung von Steuern.

73

Aus hier vertretener Sicht ist i.E. nicht damit zu rechnen, dass sich der Gesetzgeber für die Umsetzung von Verständigungsverfahren gegen eine Durchbrechung der Rechtskraft von Gerichtsentscheidungen entscheidet, sich aber für die Umsetzung von Schiedsentscheidungen für eine Durchbrechung der Rechtskraft von Gerichtsentscheidungen ausspricht. Insbesondere für Schiedsklauseln nach DBA, die zwingend eine Transformation der Schiedsentscheidung als Verständigungsvereinbarung vorsehen, würde das keinen Sinn ergeben. Bestätigt wird dieses Verständnis auch dadurch, dass nur ausgewählte DBA in Klauseln i.S.d. Art. 25 Abs. 5 Satz 2 OECD-MA den Ausschlussgrund einer ergangenen Gerichtsentscheidung für die Einleitung eines Schiedsverfahrens vorsehen und die übrigen DBA dies weder für Verständigungsverfahren noch für Schiedsverfahren machen. Ob und inwiefern die einschränkende Auslegung des § 110 Abs. 2 FGO, die eine Korrektur nach § 175a AO nur dann zulassen möchte, wenn im Gerichtsverfahren und im internationalen Verfahren nicht über denselben Streitgegenstand entschieden wurde, Zuspruch erfahren sollte, dürfte durch die Rechtsprechung geklärt werden.

c) Verbindliche Maßnahmen (Satz 2)

73a

Mit der jüngsten Ergänzung des § 175a Satz 2 AO m.W.z. 6.12.2024 (s. schon Rz. 20a) wird gesetzlich sichergestellt, dass verbindliche Auskünfte i.S.d. § 89 AO, verbindliche Zusagen i.S.d. § 204 AO oder rechtlich binS. 2035dende Vereinbarungen wie etwa tatsächliche Verständigungen der Umsetzung einer Vorabverständigungsvereinbarung, einer Verständigungsvereinbarung oder eines Schiedsspruchs insoweit nicht entgegenstehen. Die Bindungswirkung dieser unilateral bindenden Instrumente wird daher zur Umsetzung der zwischenstaatlichen Instrumente insoweit ausdrücklich aufgehoben.

73b

Die Gesetzesbegründung geht hierbei von einem rein klarstellenden Charakter aus, mit der möglichen Rechtsunsicherheiten vorgebeugt werden soll. Sofern sich der Sachverhalt oder dessen steuerrechtliche Bewertung im Streitbeilegungsverfahren anders darstellt als zuvor im Kontext einer verbindlichen Auskunft, einer verbindlichen Zusage oder einer rechtlich bindenden Vereinbarung zwischen Steuerpflichtigen und Finanzverwaltung festgehalten, sollen diese Informationen und Erkenntnisse bei der Umsetzung einer Verständigungsvereinbarung oder eines Schiedsspruchs berücksichtigt werden können. In der Sache wird dies damit gerechtfertigt, dass das Verständigungs- oder Schiedsverfahren auf die Initiative des Steuerpflichtigen zurückgeht. Entspricht der Sachverhalt oder dessen steuerrechtliche Bewertung bei Begründung der nationalen Maßnahmen den Annahmen im Streitbeilegungs- bzw. vermeidungsverfahren stellt sich die Problematik nicht.

73c

§ 175a Satz 2 AO entspricht auch klar dem in § 89a Abs. 2 und 5 AO angelegten normativen Willen, wonach vor Begründung eines bi- oder multilateralen APA bereits nationale bindende Maßnahmen mit grenzüberschreitendem Bezug abgeschlossen werden dürfen. Insofern fügt sich die Ergänzung des § 175a Satz 2 AO hierzu folgerichtig ein, wenn dort geregelt wird, dass eine Vorabverständigungsvereinbarung auch dann umgesetzt werden kann, wenn sie in Teilen (Sachverhalt oder rechtliche Würdigung) inhaltlich von einer denselben Sachverhalt betreffenden verbindlichen nationalen Maßnahme abweicht. Die Finanzverwaltung scheint sich hier in dem neuen AEAO zu § 89a anders positioniert zu haben, wenn sie annimmt, dass im Vorfeld eines zwischenstaatlichen APA nunmehr grds. keine verbindlichen Maßnahmen mehr begründet werden dürfen.

d) Treaty Overrides

74

Wie zu verfahren ist, wenn auf der innerstaatlichen Ebene ein formal gesetzlicher, gegen das DBA-Recht verstoßender, Treaty Override - wie etwa § 50d EStG - besteht, die Verständigungs- oder Schiedslösung aber materiell-rechtlich von diesem Treaty Override abweicht, wurde in Deutschland im Zuge der Umsetzung der EU-Streitbeilegungsrichtlinie im Gesetzgebungsverfahren als offen behandelt. Soweit ersichtlich ermangelt es hierzu weiterhin klarer Positionierungen von Seiten des Gesetzgebers, der Rechtsprechung und der Finanzverwaltung. Einer Verständigungs- oder Schiedslösung, die gegen innerstaatliches Recht in Form eines formalen Treaty Overrides verstößt, sollte auf der völkerrechtlichen Ebene zunächst eine uneingeschränkte Umsetzungspflicht zukommen.

75

Ob § 175a Satz 1 AO auch in diesem Fall auf der nationalen Ebene zu einer Umsetzungsverpflichtung führt, wird z.T. - gestützt auf den Gedanken von § 177 AO - verneint. Für eine Umsetzung auch insoweit spricht allerdings die Gesetzessystematik und die unterschiedslose Anwendung auf alle internationalen Übereinkünfte.

II. Rechtsfolge

1. Pflicht zur Umsetzung der internationalen Übereinkunft durch Verwaltungsakt

76

Soweit die Tatbestandsvoraussetzungen des § 175a Satz 1 AO vorliegen, ist die zuständige Finanzbehörde verpflichtet, den Inhalt der internationalen Übereinkunft durch Verwaltungsakt gegenüber dem betroffeS. 2036nen Steuerpflichtigen umzusetzen. Der Korrekturtatbestand ist allerdings allein auf die Inhalte der internationalen Übereinkunft und auf die von dem Verfahren betroffenen Steuerpflichtigen beschränkt.

77

In der Praxis führt dies regelmäßig zu Problemen, in denen zur Umsetzung der Verständigungsvereinbarung nachträglich eigenständige materiell-rechtliche Beurteilungen durch die umsetzende Behörde angestellt werden, wie etwa bei verdeckten Gewinnausschüttungen (vGA) im Dreiecksverhältnis oder bei Ketten-vGA, die nicht Gegenstand des Verständigungsverfahrens waren, aber deren Berücksichtigung zu einer Reduzierung des in der Verständigungsvereinbarung betragsmäßig gefassten Umfangs einer Gegenkorrektur führen (etwa wegen der Schachtelstrafe von 5 % oder durch den Einbezug von nicht am Verfahren beteiligten Staaten.

78

Bei der Umsetzung nach § 175a Satz 1 AO steht der zuständigen Behörde, dem zuständigen Finanzamt, kein Ermessen zu. Aus der Perspektive des Steuerpflichtigen dürfte es sich bei Vorliegen aller Tatbestandsvoraussetzungen um einen gebundenen Anspruch auf Umsetzung der Vorabverständigungsvereinbarung, der Verständigungsvereinbarung oder des Schiedsspruchs handeln. Soweit die Vereinbarungen unter dem Vorbehalt der Zustimmung, des Rechtsbehelfsverzichts und der Rücknahme von anhängigen Rechtsbehelfen stehen, besteht dieser Anspruch aber erst nachdem diese Erklärungen innerhalb der gesetzten Erklärungsfrist durch die betroffenen Steuerpflichtigen abgegeben wurden.

2. Zuständigkeit

79

Die zuständige Landesfinanzbehörde verantwortet die innerstaatliche Umsetzung der Lösung des internationalen Streitbeilegungsverfahrens. Hierzu teilt das BZSt der zuständigen Landesfinanzbehörde den Zeitpunkt des Zugangs der erforderlichen Erklärungen von dem oder den Antragsteller(n), also den Zeitpunkt des Wirksamwerdens der internationalen Lösung (s. dazu Rz. 52) mit.

80

Die eigentliche Umsetzung der Verständigungsvereinbarung erfolgt durch einen oder mehrere Steuerbescheide durch das für den Antragsteller bzw. die betroffenen Personen örtlich zuständige Finanzamt, welches an die Verständigungsvereinbarung gebunden ist.

3. Umsetzungsformen

a) Erlass

81

Die Ablaufhemmung von § 175a Satz 3 AO gilt auch für den erstmaligen Erlass eines Steuerbescheids. Dann ist der Eintritt der Festsetzungsverjährung nach § 169 AO für die Frist von einem Jahr nach dem Wirksamwerden der internationalen Übereinkunft gehemmt. Es bedarf dann der Umsetzung der internationalen Übereinkunft durch den erstmaligen Erlass eines Steuerfestsetzungsbescheids, wenn bis dahin noch keine Festsetzung erfolgt war.

b) Aufhebung

82

Steht hingegen eine Steuerfestsetzung im Raum, die im Widerspruch zu dem Inhalt der internationalen Übereinkunft steht, erweist sich diese Festsetzung nunmehr als rechtswidrig und ist aufzuheben, wenn es in Umsetzung der internationalen Übereinkunft keiner Steuerfestsetzung bedarf oder wenn die bisherige Festsetzung in ihrer Gesamtheit nicht mit dem Inhalt der internationalen Übereinkunft vereinbar ist.

c) Änderung

83

Handelt es sich demgegenüber zwar um eine im Widerspruch zu dem Inhalt der internationalen Übereinkunft stehende Steuerfestsetzung, bedarf es zur Umsetzung der internationalen Übereinkunft regelmäßig lediglich eines Änderungsbescheids.

S. 2037

C. Ablaufhemmung (Satz 3)

I. Wirksamwerden der zwischenstaatlichen Übereinkunft

1. Verständigungsvereinbarung

84

Erzielen die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten eine einvernehmliche Lösung, sind diese nach Art. 25 Abs. 2 Satz 2 OECD-MA oder der vergleichbaren Bestimmungen der EU-Schiedskonvention bzw. Des EU-DBA-SBG dazu verpflichtet, die Verständigungsvereinbarungen ungeachtet etwaiger Fristen im innerstaatlichen Recht der Vertragsstaaten national durchzuführen. Während eine Verständigungslösung in einigen Ländern unmittelbar wirksam und anwendbar sein mag, ist dies in Deutschland nicht der Fall. Nach Art. 59 Abs. 2 Satz 2 GG bedarf es in Deutschland noch einer nationalen Umsetzungsmaßnahme. Dieser Pflicht trägt § 175a AO Rechnung.

85

Ein Verständigungsverfahren wird durch den Austausch der abschließenden, die Verständigungslösung skizzierenden Positionspapiere der Vertragsstaaten erfolgreich beendet, aber zu diesem Zeitpunkt noch nicht wirksam. Denn gegenüber dem BZSt beantragte Verständigungsvereinbarungen stehen in Deutschland grundsätzlich unter dem Vorbehalt der Zustimmung, der Rücknahme ggf. eingelegter und noch offener Rechtbehelfe und des Rechtsbehelfsverzicht bzgl. des die Verständigungslösung zutreffend umsetzenden Bescheids durch den Antragsteller (s. zum Vorbehalt Rz. 1 ff.). Die Umsetzung der Einigung kann zudem unter dem Vorbehalt entsprechender Erklärungen ausländischer betroffener Personen gegenüber der ausländischen zuständigen Behörde oder ausländischen Gerichten stehen.

86

Lag dem Verfahren ein Antrag in Deutschland zugrunde, unterrichtet das BZSt den Antragsteller über den Inhalt der Einigung und den Zustimmungsvorbehalt, die Verständigungslösung innerhalb von einer Frist von mindestens 60 Tagen anzunehmen und die Rücknahme ggf. eingelegter und noch offener Rechtbehelfe und den Rechtsbehelfsverzicht bzgl. des die Verständigungslösung zutreffend umsetzenden Bescheids (s. im Einzelnen, auch zu den Adressaten der einzelnen Erklärungen Art. 25 OECD-MA u.a. Rz. 49). Dasselbe gilt, wenn von der Einigung Personen betroffen sind, die im von der Einigung umfassten Zeitraum der Besteuerung in Deutschland unterlegen haben (z.B. ein verbundenes Unternehmen in Deutschland), auch wenn dem Verfahren nur ein Antrag im Ausland zugrunde lag.

87

Die Verständigungsvereinbarung wird mit Ablauf des Tages der letzten Unterschrift der Zustimmung wirksam. Verständigungsvereinbarungen werden vom örtlich zuständigen Finanzamt nur umgesetzt, wenn der Antragsteller und alle betroffenen Personen die erforderlichen Erklärungen abgegeben haben. Das BZSt informiert die zuständige Landesfinanzbehörde, sobald die Voraussetzungen für die Umsetzung der Verständigungsvereinbarung vorliegen und teilt ihr den Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Verständigungsvereinbarung mit.

88

Erklären sich der Antragsteller oder die betroffene(n) Person(en) nicht innerhalb der gesetzten Frist, kann dies je nach den Umständen des Einzelfalls dazu führen, dass die Verständigung im In- und Ausland endgültig nicht umgesetzt wird.

2. Schiedsspruch

89

Schiedssprüche bedürfen nach DBA der Transformation durch eine Verständigungsvereinbarung (s. im Einzelnen Rz. 57). Es spricht daher viel dafür, dass es in diesem Fall auf die völkerrechtliche Wirksamkeit des Schiedsspruchs in Form der Verständigungsvereinbarung ankommt. Eine unmittelbare Rechtswirkung geht daher auch von Schiedsentscheidungen nicht aus. Die notwendigen Erklärungen der Antragsteller und betroffenen Personen (die Zustimmung und die Abgabe der weiteren Erklärungen) innerhalb der von der zuständigen Behörde gesetzten Erklärungsfrist beziehen sich daher nicht unmittelbar auf den Schiedsspruch, S. 2038sondern auf die den Schiedsspruch umsetzende Verständigungsvereinbarung. Im Fall der nicht rechtzeitigen Abgabe der erforderlichen Erklärungen gilt das internationale Verfahren als (ergebnislos) beendet.

90

Nach § 18 EU-DBA-SBG und nach Art. 12 EU-Schiedskonvention bezieht sich hingegen der Wirksamkeitsvorbehalt auf den Schiedsspruch selbst, d.h. es bedarf keiner Transformation des Schiedsspruchs in eine Verständigungsvereinbarung (s. im Einzelnen Rz. 58 f.). Etwas anderes gilt nur dann, wenn die zuständigen Behörden innerhalb der Frist von jeweils sechs Monaten nach Übermittlung der Schiedsentscheidung des Beratenden Ausschusses eine abweichende Entscheidung darüber treffen, wie die Streitfrage zu lösen ist. Erfolgt dies nicht oder nicht in der genannten Frist, erlangt der Inhalt der vom Beratenden Ausschuss bekannt gegebenen Schiedsentscheidung jeweils völkerrechtliche Verbindlichkeit, sobald die erforderlichen Zustimmungserklärungen bzw. Rechtsbehelfsrücknahmen und -verzichte erklärt wurden. Unter den genannten Voraussetzungen erlangt daher der Schiedsspruch Wirksamkeit und ist nach § 175a Satz 1 Alt. 3 AO in nationales Recht umzusetzen.

3. Rückwirkende Anwendung einer Vorabverständigungsvereinbarung

91

Im Hinblick auf Vorabverständigungsvereinbarungen besteht für von der Vereinbarung erfasste Steuerjahre, für die noch keine Steuern festgesetzt wurden, kein Regelungsbedürfnis für eine Ablaufhemmung. Anders kann sich das für Steuerjahre gestalten, für die zwischenzeitlich eine Steuer festgesetzt wurde (s. Rz. 61) sowie für Vorjahre, auf die die Vorabverständigungsvereinbarung einvernehmlich rückwirkend angewendet wird (s. Rz. 62). Für diese Fälle sieht § 175a Abs. 1 Alt. 1 AO eine tatbestandliche Erweiterung vor.

92

Ob es dieser tatbestandlichen Erweiterung tatsächlich bedurft hat, erscheint fraglich. Denn auch ausweislich der Gesetzesbegründung zum Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetzes (AbzStEntModG) vom 2.6.2021 erfolgt die einvernehmliche rückwirkende Anwendung der Vorabverständigungsvereinbarung auf Vorjahre (sog. roll back), im Rahmen eines Verständigungsverfahrens i.S.d. Art. 25 Abs. 1 OECD-MA. Rechtsdogmatisch stellt der Inhalt der einvernehmlichen Übereinkunft insoweit daher eine Verständigungsvereinbarung dar, die im Rahmen von § 175a Satz 1 Alt. 2 AO eigenständig geregelt ist. Dementsprechend kommt es auch hier auf das Wirksamwerden einer Verständigungsvereinbarung und nicht auf das Wirksamwerden der Vorabverständigungsvereinbarung nach § 89a Abs. 3 AO an.

II. Einjährige Ablaufhemmung

1. Regelfall

93

Nach Art. 25 Abs. 2 Satz 2 OECD-MA und Art. 6 Abs. 2 Satz 2 EU-SK ist die Verständigungsregelung ungeachtet der Fristen des innerstaatlichen Rechts der Vertragsstaaten durchzuführen. In Deutschland stellt dies § 175a Satz 3 AO sicher. Danach endet die Festsetzungsfrist insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres nach dem Wirksamwerden der internationalen Übereinkunft.

94

§ 175a Satz 3 AO enthält eine aufschiebend bedingte Ablaufhemmung. Von der Gesetzessystematik her zählen Ablaufhemmungen zu § 171 AO. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist im möglichen Umfang der Bindungswirkung der Verständigungsvereinbarung so lange gehemmt, wie nach den für die Durchführung und den Abschluss einer Verständigungsvereinbarung maßgeblichen völkerrechtlichen Vereinbarungen die Einleitung eines Verständigungsverfahrens, ungeachtet der nach nationalem Recht maßgebenden Festsetzungsfrist, möglich ist.

95

Ausländischen Verjährungsvorschriften sind gesondert zu beachten und zu prüfen.

S. 2039

2. Bedeutung im Fall schon eingetretener Festsetzungsverjährung

96

§ 175a Satz 3 AO stellt die Umsetzung des Ergebnisses eines Verständigungsverfahrens oder eines Schiedsverfahrens auch dann sicher, wenn die Verjährungsfrist des § 169 AO nach innerstaatlichem Recht bereits vor der Stellung des Verständigungsantrags abgelaufen war und mit dem Antrag auf Einleitung eines Verständigungsverfahrens gleichzeitig die Änderung der betroffenen Steuerbescheide beantragt wurde. Diese in der Literatur noch heute umstrittene Frage ist nach der Gesetzesbegründung zu § 175a AO mit dem Inkrafttreten des § 175a AO als geklärt anzusehen. Diesem Verständnis liegt die Verpflichtung zur Umsetzung gegenseitiger Vereinbarungen in innerstaatliches Recht zugrunde. Nur dieses Verständnis trägt der Effektivität der internationalen Streitbeilegung hinreichend Rechnung.

97

Diese Problematik dürfte in der Praxis i.d.R. nur relevant werden, wenn verbindliche Steuerbescheide in Deutschland zeitnah ergangen sind, die Steuerbescheide im anderen Land aber erst nach Jahren erlassen oder geändert werden. Nach dem deutschen Rechtsverständnis erscheint es nicht sehr wahrscheinlich, dass die Festsetzungsverjährung zwischen dem Antrag und dem Beginn des Verständigungsverfahren abläuft. Stellt der Antragsteller den Antrag auf Einleitung des Verständigungsverfahrens und auf die Änderung des Steuerbescheides gleichzeitig, kann das Risiko des Ablaufs der Festsetzungsfrist deutlich minimiert werden.

3. Keine Fristvorgabe für örtliche Finanzbehörde zur Umsetzung

98

Die Rechtsgrundlagen für (Vorab-)Verständigungs- und Schiedsverfahren sehen grundsätzlich keine Frist vor, innerhalb derer - nach Zustimmung, Rechtmittelverzicht bzw. -rücknahme - die internationale Übereinkunft durch die örtlich zuständige Steuerbehörde umzusetzen ist. Allein § 15 Abs. 3 Satz 1 EU-DBA-SBG normiert, dass die Einigung unverzüglich umzusetzen ist, nachdem die Zustimmung des Steuerpflichtigen sowie die Rechtsmittelrücknahme und der Rechtsmittelverzicht vorliegen.

99

Erfahrungsgemäß erfolgt die Umsetzung einer wirksamen Verständigungsvereinbarung in Deutschland tatsächlich ohne Verzögerung innerhalb weniger Wochen oder Monate. Die Dauer der Ablaufhemmung nach § 175a Satz 3 AO dürfte im Regelfall das obere Maß der Umsetzungszeit bilden.

100

Vereinzelt ziehen sich diese Verfahren im Ausland jedoch über Jahre.

101

Auch in Deutschland sollten Steuerpflichtige darauf achten, dass die Umsetzung der Verständigungsvereinbarung vor Ablauf der einjährigen Ablaufhemmung des § 175a Satz 3 AO erfolgt. Soweit Gefahr gelaufen wird, dass die Ablaufhemmung fruchtlos verstreicht, sollte beim zuständigen örtlichen Finanzamt ein Antrag auf Umsetzung der internationalen Übereinkunft gestellt werden, um zu erreichen, dass der Ablauf der Festsetzungsfrist über die einjährige Ablaufhemmung des § 175a Satz 3 AO hinaus so lange gehemmt ist, bis auch über diesen Antrag entschieden wurde (§ 171 Abs. 3 AO). Erforderlichenfalls ist der nationale Rechtsweg zu ergreifen, um eine gerichtliche Verpflichtung der zuständigen Behörde, eine der zwischenstaatlichen Übereinkunft entsprechende Steuerfestsetzung vorzunehmen, zu erwirken.

III. Verhältnis zu § 171 Abs. 3 AO

102

Wird der Einleitungsantrag bei einer inländischen Finanzbehörde gestellt und mit einem Antrag auf Änderung des Steuerbescheids verbunden, tritt nach § 171 Abs. 3 AO zudem eine Ablaufhemmung bis zur unanfechtbaren Entscheidung über den Änderungsantrag ein.

S. 2040

D. Rechtsschutz

103

Gegen auf Grundlage von § 175a Satz 1 AO erlassene, aufgehobene oder geänderte Steuerbescheide steht der Rechtsweg offen, d.h. der Einspruch nach § 347 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO und gegen eine Einspruchsentscheidung ist eine Anfechtungsklage nach § 40 Abs. 1 Alt. 1 FGO statthaft. Hierbei können § 351 Abs. 1 AO und im Klageverfahren § 42 FGO zu beachten sein. Ist gegen den ursprünglichen - noch nicht die internationale Übereinkunft umsetzenden - Verwaltungsakt bereits ein Einspruchs- oder Klageverfahren anhängig und wird der Bescheid während der Anhängigkeit dieses Verfahrens nach § 175a Satz 1 AO geändert oder ersetzt, so wird der neue Verwaltungsakt nach § 365 Abs. 3 AO bzw. § 68 FGO Gegenstand des Verfahrens, d.h. ein Einspruch gegen den neuen Verwaltungsakt ist unzulässig. Vorläufiger Rechtsschutz kann nach Maßgabe von § 361 AO bzw. § 69 FGO bzw. im Fall der Verpflichtungsklage durch einstweilige Anordnung nach § 115 FGO gewährt werden.

104

Soweit die Umsetzung der internationalen Übereinkunft durch das zuständige örtliche Finanzamt nicht erfolgt und daher mittels eines Rechtsbehelfsverfahrens erwirkt werden soll, bedarf es der Erhebung eines Untätigkeitseinspruchs nach § 347 Abs. 1 Satz 2 AO und im Falle eines erfolglosen Einspruchsverfahrens der Erhebung der Verpflichtungsklage nach § 40 Abs. 1 Alt. 2 FGO.

105

Weil die Erhebung von Zinsen und Strafzuschlägen- im Regelfall - nicht Gegenstand der Verständigungs- oder Schiedsvereinbarung ist, können sich in den beteiligten Staaten im Einzelfall diesbezügliche lokale Streitigkeiten ergeben.