1. Unterabschnitt Führung von Büchern und Aufzeichnungen

§ 140 AO Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten nach anderen Gesetzen

Wer nach anderen Gesetzen als den Steuergesetzen Bücher und Aufzeichnungen zu führen hat, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, hat die Verpflichtungen, die ihm nach den anderen Gesetzen obliegen, auch für die Besteuerung zu erfüllen.

Übersicht

• A. Grundaussagen der Vorschrift

• I. Überblick Rz. 1

• II. Regelungsgegenstand und Bedeutung Rz. 2

• III. Anwendungsbereich Rz. 6

• IV. Rechtsentwicklung Rz. 7

• V. Verhältnis zu anderen Vorschriften Rz. 8

• B. Voraussetzungen der abgeleiteten Buchführungs- und Aufzeichnungspflicht

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  • I. Verpflichtende Rechtsnorm

  • 1. Rechtsnormen Rz. 10

  • 2. Pflicht zur Führung von Büchern und Aufzeichnungen Rz. 13

• II. Bedeutung für die Besteuerung Rz. 15

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  • III. Wichtige Anwendungsbeispiele

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    • 1. Handels- und gesellschaftsrechtliche Vorgaben

    • a) Grundsätzlich: Anknüpfung an die Kaufmannseigenschaft Rz. 19

    • b) Beginn und Ende der handelsrechtlichen Buchführungspflicht Rz. 27

  • 2. Berufsspezifische und andere außersteuerliche Vorgaben Rz. 32

• C. Rechtsfolgen einer abgeleiteten Buchführungs- und Aufzeichnungspflicht

• I. Verfahrensrechtliche Folgen Rz. 34

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  • II. Materiell-rechtliche Auswirkung

  • 1. Ausschluss des Gewinnermittlungswahlrechts bei ausländischen Buchführungspflichten Rz. 35

  • 2. Vermögensverwaltenden Personengesellschaften Rz. 39

• III. Folgen der Verletzung der Buchführungs- und Aufzeichnungspflicht Rz. 40

A. Grundaussagen der Vorschrift

I. Überblick

1

Mit der Vorschrift des § 140 AO werden außersteuerliche Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten für das Steuerrecht nutzbar gemacht, indem deren Verpflichtungen zu solchen des Steuerrechts transforS. 1955miert werden, wenn die Bücher und Aufzeichnung für die Besteuerung von Bedeutung sind, sog. abgeleitete (derivative) Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten. Dies hat verfahrensrechtlich zur Folge, dass eine Pflichtverletzung wie bei originär steuerlichen Pflichten vor allem durch Schätzung (§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO) oder Zwangsgeld (§§ 328 f. AO) steuerrechtlich sanktioniert werden kann (s. Rz. 40 f.) (s. § 162 AO Rz. 39 ff.). Außerdem kann es materiell-rechtlich dazu führen, dass das Wahlrecht zur ertragsteuerlichen Gewinnermittlung nach dem Prinzip der Einnahmen-Überschuss-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) ausgeschlossen ist (s. Rz. 35 ff.).

II. Regelungsgegenstand und Bedeutung

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Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten konkretisieren die dem Steuerpflichtigen nach § 90 AO obliegende allgemeine Mitwirkungspflicht (s. § 90 AO Rz. 1 ff.) bei der Ermittlung des Sachverhalts. Ihnen kommt aber auch Beweiskraft zugute, indem Steuerpflichtige einen steuerlich relevanten Sachverhalt anhand der Bücher und Aufzeichnung gegenüber der Finanzbehörde offenlegen und nachweisen können (vgl. § 158 AO).

3

§ 140 AO erfüllt dabei eine doppelte Funktion: Einerseits wird das Steuerrecht durch die umfassende Transformation außersteuerlicher Vorschriften insoweit der Notwendigkeit enthoben, für steuerliche Zwecke entsprechend eigene Vorschriften zu schaffen. Andererseits hat dies auch den Vorteil für die Steuerpflichtigen, dass sie ihre Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten nur einmal nachgekommen müssen, indem die aufgrund außersteuerlicher Vorgaben zu fertigenden Aufzeichnungen zugleich auch für die Zwecke der Besteuerung verwenden werden können.

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Als Problem der umfassenden Transformation wird vielfach bezeichnet, dass außersteuerliche Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten nicht für das Steuerrecht konzipiert sind und daher eine andere Zielrichtung aufweisen. Dem ist zwar insoweit zuzustimmen, als dass die handelsrechtlichen Vorschriften vor allem dem Gläubigerschutz und die berufsspezifischen Aufzeichnungspflichten insbesondere dem Schutz der Öffentlichkeit dienen, während das Steuerrecht dem Grunde nach die vollständige und richtige Ermittlung des Gewinns und Umsatzes für die zutreffende Besteuerung der tatsächlichen Leistungsfähigkeit bezweckt. Allerdings ist dem entgegen zu halten, dass eine außersteuerliche Vorschrift nur dann eine steuerliche Pflicht auslöst, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung ist, und somit zumindest auch dazu dienen muss, das steuerliche Ergebnis zu verproben (s. Rz. 15 ff.). Außerdem besteht zumindest zwischen Handels- und Steuerrecht partielle Zweckidentität, da in beiden Rechtsgebieten der Gewinn ermittelt wird und es nicht das Ziel des Steuerrechts ist, abweichend vom Handelsrecht den „wirklichen“ Gewinn zu erfassen, der als solcher ohnehin nicht existiert. Schließlich wird die Steuerbilanz weiterhin aus der (hierfür grundsätzlich maßgeblichen) Handelsbilanz abgeleitet (vgl. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG, § 60 Abs. 2 EStDV), wenngleich die Abweichungen zunehmen.

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Für internationale Sachverhalte ist die Vorschrift des § 140 AO deshalb wichtig, weil auch ausländische Rechtsnormen eine abgeleitete (deutsche) Buchführungspflicht begründen können (s. Rz. 11 f.). Von besonderer Bedeutung ist dabei vor allem auch deren Auswirkung auf das Wahlrecht zur ertragsteuerlichen Gewinnermittlung nach der Einnahmen-Überschuss-Rechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG (s. Rz. 35 ff.). Wenngleich S. 1956der Gesetzgeber die steuerliche Gestaltung des vielbeachteten sog. Goldfinger-Modells durch die Einführung des § 15b Abs. 3a EStG und des § 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c Satz 1 EStG bereits anderweitig eingeschränkt hat und die Auslegung des § 140 AO in Sachen ausländischer Buchführungspflichten seitdem insoweit von geringerer Relevanz ist, hat die Regelung weiterhin eine hohe praktische Implikation insbesondere für internationale Zusammenschlüsse von Freiberuflichen sowie für die Frage der Gewinnermittlung bei ausländischen Kapitalgesellschaften, die in Deutschland keinerlei Betriebstätte oder ständigen Vertreter haben und hier Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung von im Inland belegenen Immobilien erzielen.

III. Anwendungsbereich

6

Die aufgrund der jeweiligen außersteuerlichen Rechtsnorm begründete Verpflichtung, Bücher und Aufzeichnung zu führen, bestimmt auch den Anwendungsbereich der derivativen Buchführungspflicht nach § 140 HGB. Die Vorschrift übernimmt die nach den außersteuerlichen Gesetzen bestehenden Rechte und Pflichten unverändert in das Steuerrecht. In sachlicher Hinsicht ist lediglich erforderlich, dass die Bücher und Aufzeichnung für die Besteuerung von Bedeutung sind (s. Rz. 15 ff.). So bestimmt sich auch Beginn und Ende der steuerlichen Buchführungs- und Aufzeichnungspflicht nach der jeweiligen außersteuerlichen Rechtsnorm (s. Rz. 27); § 141 Abs. 2 AO findet keine Anwendung.

IV. Rechtsentwicklung

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Während der Wortlaut des § 140 AO seit Erlass der AO im Jahr 1977 unverändert ist (und sogar der ursprünglichen Fassung der Reichsabgabenordnung in § 163 Satz 1 RAO entspricht), hat sich - aufgrund der nunmehr herrschenden Ansicht zur Auslegung in Bezug zu Buchführungs- und Bilanzierungspflichten nach ausländischem Recht (s. Rz. 11 f.) - die Bedeutung der Vorschrift insbesondere im internationalen Kontext erhöht.

V. Verhältnis zu anderen Vorschriften

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Bei § 140 AO handelt es sich um die Grundlagenvorschrift für die steuerlichen Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten. Wenn sich hieraus eine (abgeleitete) Buchführungspflicht ergibt, besteht für die originär steuerrechtliche Buchführungspflicht nach § 141 AO kein Raum; sie gilt nur subsidiär (§ 141 Abs. 1 Satz 1 a.E.). Auch bei einer abgeleiteten Buchführungs- und Aufzeichnungspflicht sind die in den §§ 143 bis 147 AO geregelten Pflichten zu beachten, bei grenzüberschreitenden Sachverhalten vor allem die Vorschriften zum Ort der Buchführung in § 146 Abs. 2, 2a und 2b AO (s. Rz. 25). Soweit darüber hinaus auch noch spezielle Aufzeichnungs- und Dokumentationspflichten aus der AO - wie z.B. § 90 Abs. 3 AO (s. § 90 AO Rz. 57 ff.) - oder aus steuerlichen Einzelgesetzen - wie z.B. § 4g Abs. 4 Satz 2 und 3 EStG (s. § 4g EStG Rz. 52), § 22 UStG - einschlägig sind, stehen diese selbstständig neben den Verpflichtungen aus § 140 AO.

S. 1957

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Außerdem steht § 140 AO mit § 5 Abs. 1 EStG in einem Verhältnis der wechselseitigen Ergänzung. Einerseits zieht § 5 Abs. 1 EStG für die ertragsteuerliche Gewinnermittlung die Konsequenz aus der abgeleiteten Buchführungspflicht, indem über § 140 AO die durch § 238 Abs. 1 HGB normierte Buchführungspflicht für Kaufleute (s. Rz. 19 ff.) ins Steuerrecht transformiert wird, während § 5 Abs. 1 EStG die nach § 242 HGB bestehende Bilanzierungspflicht zu einer steuerrechtlichen Pflicht macht. Bei der Übernahme handelsrechtlicher Buchführungspflichten besteht somit eine Verknüpfung der handels- und steuerrechtlichen Buchführung durch die „Maßgeblichkeit“ der Handelsbilanz (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG), wenngleich sie bei Ausübung steuerlicher Wahlrechte durchbrochen wird. Andererseits sind nach § 140 AO auch weitergehende Aufzeichnungspflichten, die über die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung hinausgehen, für das Steuerrecht zu erfüllen (s. Rz. 32 f.), so dass die Vorschrift des § 140 AO insoweit für § 5 Abs. 1 EStG relevant ist. Für dessen Anwendung ist sie jedoch ohne (eigenständige) Bedeutung. Denn § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG setzt keine steuerliche Buchführungs- und Abschlusspflicht voraus, nur eine die den (deutschen) handelsrechtlichen Grundsätzen entspricht.

B. Voraussetzungen der abgeleiteten Buchführungs- und Aufzeichnungspflicht

I. Verpflichtende Rechtsnorm

1. Rechtsnormen

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Für die Anwendbarkeit des § 140 AO bedarf es einer außersteuerlichen Rechtsnorm, die zum Führen von Buchführung und Aufzeichnung verpflichtet und die für die Besteuerung von Bedeutung ist. Als andere Gesetze kommen alle Rechtsnormen (§ 4 AO) in Betracht, unabhängig davon, ob es sich um Rechtsnormen des Bundes- oder Landesrechts handelt. Somit fallen vertraglich vereinbarte oder auf Verwaltungsvorschriften beruhende Buchführungspflichten nicht unter § 140 AO. Das gilt auch für die sog. Auflagenbuchführung der Land- und Forstwirte.

11

Es war lange Zeit umstritten, ob ausländische Rechtsnormen „andere Gesetze“ i.S.d. § 140 AO darstellen und hierdurch Buchführungs- sowie Aufzeichnungspflichten im Inland begründen können. Bis zu der Klarstellung durch den BFH mit der Entscheidung vom 14.11.2018 (I R 81/16) wurde dies von dem Großteil der Literatur und auch von Teilen der Rechtsprechung verneint. Dem BFH, der die nunmehr Frage S. 1958bejaht, ist zuzustimmen, weil der Wortlaut dahingehend offen formuliert und nicht auf inländische Rechtsnormen beschränkt ist und § 140 AO den Zweck verfolgt (s. Rz. 3), möglichst viele außersteuerliche Pflichten für das Steuerrecht nutzbar zu machen. Den von der Literatur vor allem vorgebrachten rechtsstaatlichen Bedenken, dass ausländische Rechtsnormen nicht der Kontrolle des deutschen Gesetzgebers unterliegen und somit nicht ins deutsche Steuerrecht transformiert werden können, kann - nach der genannten BFH-Entscheidung - mit einer entsprechenden Anwendung des kollisionsrechtlichen ordre public begegnet werden, dem zufolge eine Rechtsnorm eines anderen Staates nicht anzuwenden ist, wenn ihre Anwendung zu einem Ergebnis führt, das mit wesentlichen Grundsätzen des deutschen Rechts - insbesondere mit den Grundrechten unvereinbar ist (s. Art. 6 EGBGB).

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Soweit supranationale Regelungen Normcharakter aufweisen, sind diese demnach ebenfalls als „andere Gesetze“ einzuordnen und können somit über § 140 AO ins Steuerrecht transformiert werden. Das gilt hinsichtlich der Rechtsakte der Europäischen Union (vgl. Art. 288 AEUV) aufgrund der unmittelbaren Rechtswirkung für EU-Verordnungen, für EU-Richtlinien - wegen des grundsätzlich notwendigen Umsetzungsaktes durch die Mitgliedstaaten - jedoch nur soweit sie ausnahmsweise unmittelbare Wirkung entfalten. Allerdings folgt aus der unmittelbaren Wirkung einer Richtlinie - nach ständiger Rechtsprechung des EuGH - nicht, dass sich der Mitgliedstaat unmittelbar gegenüber einem Einzelnen hierauf berufen kann. Demzufolge kann sich (zumindest für Private) dann auch keine Verpflichtung zur Buchführung, eine Tatbestandsvoraussetzung des § 140 AO (s. Rz. 13), ergeben. Insoweit werden durch EU-Richtlinien begründete Buchführungs- oder Aufzeichnungspflichten nicht bzw. in dem Ausnahmefall der unmittelbaren Wirkung nur eingeschränkt nach § 140 AO ins Steuerrecht transformiert.

S. 1959

2. Pflicht zur Führung von Büchern und Aufzeichnungen

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§ 140 AO setzt eine Verpflichtung zur Führung von Büchern und Aufzeichnungen voraus („zu führen hat“), weshalb außersteuerliche Sollvorschriften nicht einschlägig sind.

14

Die beiden Begriffe „Bücher“ und „Aufzeichnungen“ werden hierbei nicht näher beschrieben. Sie knüpfen an den Sprachgebrauch des Handelsrechts an. Der Begriff der Bücher umfasst somit die Handelsbücher i.S.d. §§ 238 ff. HGB und die den Handelsbüchern entsprechenden Aufzeichnungen von Nichtkaufleuten. Indem mit den Handelsbüchern umfassend die Handelsgeschäfte eines Kaufmanns und die Lage seines Vermögens dokumentiert werden (§ 238 Abs. 1 Satz 1 HGB), haben die sonst erforderlichen Aufzeichnungen (vgl. § 239 Abs. 1 Satz 1 HGB) eine ergänzende Funktion. Dies sind insbesondere die für bestimmte Gewerbezweige aus ordnungsrechtlichen Gründen vorgeschriebenen Aufzeichnungen (s. Rz. 32), die keine Darstellung der Vermögenslage bezwecken, wie z.B. die Rechnungslegungs- und Buchführungspflichten der Immobilienmakler, Darlehensvermittler, Bauträger, Baubetreuer und Wohnimmobilienverwalter aus der Makler- und Bauträgerverordnung (MaBV).

II. Bedeutung für die Besteuerung

15

Die außerhalb des Steuerrechts normierten Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten müssen für die Besteuerung von Bedeutung sein. Andernfalls werden die Pflichten nicht nach § 140 AO ins Steuerrecht transformiert. Allerdings werden hieran keine allzu hohen Anforderungen gestellt, weshalb diese Tatbestandsvoraussetzung kaum als Korrektiv der umfassenden Transformation außersteuerlicher Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten (auch des ausländischen Rechts, s. Rz. 11 f.) fungiert. Denn es reicht bereits aus, wenn die Bücher oder Aufzeichnungen Sachverhalte dokumentieren, aus denen sich Folgerungen für Steuertatbestände ergeben können; sie können dabei der Schätzung von Besteuerungsgrundlagen (§ 162 AO), der Nachkalkulation oder auch schlicht der Verprobung von Sachverhalten dienen, die bereits aus unmittelbar zu Steuerzwecken geführten Büchern oder Aufzeichnungen abgeleitet werden.

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Eine Einschränkung besteht allerdings dahingehend, dass es sich um die steuerlichen Verhältnisse des Aufzeichnungsverpflichteten handeln muss. Wenn die steuerliche Relevanz der dokumentierten Sachverhalte nur einen Dritten betrifft, ist § 140 AO nicht einschlägig, weil es sich bei § 140 AO um eine Konkretisierung der Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen (§ 90 AO) und nicht eines Dritten (§ 93 AO) handelt (s. Rz. 2).

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Bei vermögensverwaltenden Gesellschaften, die bei einer Eintragung ins Handelsregister zur kaufmännischen Buchführung und Bilanzierung nach §§ 238 ff., 242 ff. HGB i.V.m. § 6 Abs. 1 HGB verpflichtet sind (s. Rz. 20), sind die Handelsbücher auch dann für die Besteuerung von Bedeutung, wenn die Gesellschaft ausschließlich Überschüsseinkünfte erzielt, z.B. durch Vermietung und Verpachtung (§ 2 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 21 EStG), und sie damit im Hinblick auf die steuerrechtliche Gewinnermittlung hingegen nicht zur Bilanzerstellung verpflichtet ist (s. Rz. 39). Die Bedeutung für die Besteuerung ergibt sich daraus, dass aus den S. 1960Handelsbüchern die Einnahmen und Ausgaben für die Aufstellung der Überschussrechnung entnommen werden und/oder sie auch zur Verprobung verwendet werden können.

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Sofern ein ausländisches Unternehmen im Inland eine Betriebsstätte unterhält, die nach § 13d HGB eine eingetragene oder eintragungspflichtige Zweigniederlassung darstellt, ist zwar die handelsrechtliche Buchführungspflicht nach §§ 238 ff. HGB zu erfüllen (s. Rz. 26), wenn für deren Einkünfte der Bundesrepublik Deutschland aber nach dem konkreten DBA kein Besteuerungsrecht zusteht, gilt diese Pflicht aufgrund der mangelnden Bedeutung für die Besteuerung nicht im Steuerrecht; insofern entfällt in diesem Fall die steuerrechtliche Buchführungspflicht. Dies gilt auch für die nach § 3 Abs. 1 BsGaV grundsätzlich für jede Betriebsstätte zu erstellende Hilfs- und Nebenabrechnung.

III. Wichtige Anwendungsbeispiele

1. Handels- und gesellschaftsrechtliche Vorgaben

a) Grundsätzlich: Anknüpfung an die Kaufmannseigenschaft

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Die handelsrechtlichen Vorgaben, aus denen sich Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten ergeben (§§ 238 ff. HGB), knüpfen grundsätzlich an die nach Handelsrecht zu bestimmende Kaufmannseigenschaft (§§ 1 ff. HGB) an, woraus sich dann auch Beginn und Ende der handelsrechtlichen Buchführungspflicht (s. Rz. 27 ff.) ableiten lässt.

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Jeder Kaufmann ist - vorbehaltlich der Befreiung nach § 241a und § 242 Abs. 4 HGB (s. Rz. 24) - verpflichtet, Bücher zu führen (§ 238 Abs. 1 Satz 1 HGB) sowie eine Eröffnungsbilanz und Jahresabschlüsse aufzustellen (§ 242 HGB); Buchführungs- und Abschlusspflichten korrespondieren miteinander. Für bestimmte Kaufleute werden diese Buchführungspflichten in gesellschaftsrechtlichen Vorschriften (z.B. §§ 91, 270 AktG, § 41 GmbHG, PublG) spezifiziert und ergänzt. Wer Kaufmann ist, bestimmt das Handelsrecht, mithin die §§ 1 ff. HGB. Insbesondere Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG) sowie Kapitalgesellschaften (UG (haftungsbeschränkt), GmbH, KGaA, AG, SE) fallen als Handelsgesellschaften hierunter (§ 6 Abs. 1 HGB), so dass sie nach §§ 238 ff., 242 ff. HGB buchführungs- und bilanzierungspflichtig sind. Das gilt somit auch für im Handelsregister eingetragene vermögensverwaltende Personenhandelsgesellschaften, die allerdings nur bei gewerblichen Einkünften den steuerlichen Gewinn anhand eines Betriebsvermögensvergleichs (§§ 4 Abs. 1, 5 EStG) ermitteln müssen (s. Rz. 39). Stiftungen und Vereine sind keine Handelsgesellschaften, weshalb sie nur insoweit handelsrechtlich zur Buchführung verpflichtet sind, als sie ein Handelsgewerbe i.S.d. § 1 Abs. 2 HGB betreiben (partielle Buchführungspflicht des entsprechenden Geschäftsbetriebs). Auch die eingetragene rechtsfähige Genossenschaft (eG sowie SCE) ist keine Handelsgesellschaft, sie gilt nach § 17 Abs. 2 GenG allerdings als Kaufmann und unterliegt somit der handelsrechtliche Buchführungspflicht. Das gilt auch für die Europäische wirtschaftliche Interessenvereinigung (EWIV) (§ 1 Gesetz zur Ausführung der EWG-Verordnung über die Europäische wirtschaftliche Interessenvereinigung (EWIVAG)). Mangels (tatsächlicher) Kaufmannseigenschaft ist die GbR (§§ 705 ff. BGB) nicht zur Beachtung der handelsrechtlichen Vorschriften zur Buchführung verpflichtet, unabhängig davon, ob sie - nach dem Inkrafttreten des Gesetzes S. 1961zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts - im (neuen) Gesellschaftsregister eingetragen ist. Schließlich unterscheiden sich die GbR und OHG auch weiterhin rechtsformtypisch in der Kaufmannseigenschaft. Eine Buchführungspflicht der GbR ergibt sich auch nicht dadurch, dass ein Gesellschafter seinerseits verpflichtet ist (z.B. GmbH), weil Subjekt der gesetzlichen Verpflichtung die Gesellschaft als Rechtsträger ist. Für Fiktivkaufleute kraft Eintragung (§ 5 HGB) ist die handelsrechtliche Buchführungspflicht umstritten, indem mit § 5 HGB jedoch lediglich der Schutz des zivilrechtlichen Verkehrs bezweckt ist, lassen sich hieraus jedenfalls keine steuerrechtlichen Pflichten ableiten.

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Sofern Wirtschaftsbetriebe der öffentlichen Hand nur die Kostendeckung und keine dauernde Gewinnerzielung anstreben, so wie das zumindest häufig der Fall ist, unterliegen sie mangels Kaufmannseigenschaft keiner handelsrechtlichen Buchführungspflicht, es sei denn, sie sind als Kapitalgesellschaft organisiert, die als Formkaufmann (§ 6 Abs. 1 HGB) stets den §§ 238 ff. HGB unterliegt. Ob die erforderliche Gewinnerzielungsabsicht vorliegt, ist einzelfallabhängig zu entscheiden. Falls die Kaufmannseigenschaft erfüllt ist, beschränkt sich die handelsrechtliche Buchführungspflicht auf die kaufmännische Betätigung. Für die Kommunalbetriebe ohne eigene Rechtspersönlichkeit sind allerdings nach § 263 HGB vorrangige landesrechtliche Vorgaben zu beachten. Abgesehen von Hamburg haben alle (anderen) Bundesländer davon Gebrauch gemacht und Eigenbetriebsgesetze oder -verordnungen erlassen, die sich jedoch landesspezifisch unterscheiden (so z.B. bereits im Hinblick auf die anzuwendende Buchführungssystematik der Kameralistik oder Doppik).

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Da freie Berufe nach allgemeiner Meinung kein (handelsrechtliches) Gewerbe betreiben, was jedoch eine Voraussetzung der Kaufmannseigenschaft ist, unterliegen sie nicht der Buchführungspflicht nach §§ 238 ff. HGB, sofern sie nicht aufgrund ihres Unternehmensträgers, etwa einer Freiberufler-GmbH (z.B. einer Anwalts-GmbH), als Formkaufmann i.S.d. § 6 HGB gelten. Das gilt selbst für Freiberufler, wenn sie steuerrechtlich gewerbliche Einkünfte erzielen, weil die Gewerbebegriffe des Handels- und des Steuerrechts nicht deckungsgleich sind. Sie können in diesem Fall jedoch wegen § 141 AO zur (steuerrechtlichen) Buchführung verpflichtet sein. Außerdem unterliegen Partnerschaftsgesellschaften, die nach § 1a Abs. 1 KStG zur ertragsteuerlichen Besteuerung wie eine Kapitalgesellschaft optieren, über den Anwendungsbereich der §§ 140 f. AO hinaus der Buchführungspflicht, da sie insoweit wie Kapitalgesellschaften behandelt werden, die gem. § 140 AO i.V.m. § 238 HGB i.V.m. § 6 Abs. 2 HGB buchführungspflichtig sind. Schließlich wird durch § 1a Abs. 3 Satz 6 KStG die Anwendbarkeit der Einnahmenüberschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) ausgeschlossen, weshalb die optionierenden Partnergesellschaft für den Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG konsequenter weise den Buchführungs- und Bilanzierungspflichten einer Kapitalgesellschaft unterliegen, um letztlich dementsprechend den Gewinn zu ermitteln.

S. 1962

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Die handelsrechtliche Buchführungspflicht der Personenhandelsgesellschaften erstreckt sich nicht auch auf das Sonderbetriebsvermögen der einzelnen Gesellschafter, sondern bezieht sich nur auf das gesamthänderisch gebundene Gesellschaftsvermögen. Das gilt nach Auffassung der Rechtsprechung und Finanzverwaltung allerdings nicht für das Steuerrecht: Sofern die Größenmerkmale des § 141 AO überschritten sind, ergibt sich aus der (originär steuerrechtlichen) Buchführungspflicht, dass die Steuerbilanz der Personengesellschaft auch das Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmer umfasst, unabhängig von einer etwaigen Verpflichtung zur Buchführung aufgrund des § 140 AO. Die Gesellschafter selbst sind insoweit nicht buchführungspflichtig.

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Eine Ausnahme von der grundsätzlich für alle Kaufleute bestehenden handelsrechtlichen Buchführungspflicht gilt seit der Einführung des § 241a HGB durch das BilMoG für Einzelkaufleute, die an den Abschlussstichtagen von zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren nicht mehr als jeweils 800.000 € Umsatzerlöse und jeweils 80.000 € Jahresüberschuss aufweisen. Hierdurch hat der Gesetzgeber die bisher bestehende Verknüpfung zwischen der Kaufmannseigenschaft zur handelsrechtlichen Buchführungspflicht teilweise aufgegeben. Die Befreiung gilt ausschließlich für Einzelkaufleute. Diejenigen, die die Schwellenwerte nicht überschreiten, haben ein Wahlrecht, die Buchführungsvorschriften (§§ 238 ff. HGB) anzuwenden („brauchen ... nicht anzuwenden“). Dies wird durch die Befreiung von der Aufstellungspflicht der Eröffnungsbilanz und des Jahresabschlusses nach § 242 Abs. 4 HGB ergänzt. Das erklärte Ziel des Gesetzgebers mit § 241a HGB war es, die handelsrechtlichen Pflichten zu deregulieren, damit die Rechnungslegung auf eine Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach Maßgabe des § 4 Abs. 3 EStG beschränkt werden kann. Für die steuerliche Gewinnermittlung ist dies allerdings nur möglich, sofern sich keine originär steuerrechtliche Buchführungspflicht aus § 141 AO ergibt, nachdem die beiden Vorschriften nicht vollständig deckungsgleich sind. Wenn ein nach §§ 241a, 242 Abs. 4 HGB befreiter Einzelkaufmann freiwillig Bücher führt, ist - mangels einer konstituierender Buchführungspflicht (s. Rz. 13) - § 140 AO nicht einschlägig. Dies kann dann allerdings materiell-rechtliche Wirkung auf die Möglichkeiten der ertragsteuerlichen Gewinnermittlung haben (s. Rz. 35).

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Die handelsrechtliche Buchführungspflicht umfasst auch ausländische Betriebsstätten bzw. Zweigniederlassungen der inländischen Hauptniederlassung. Weder § 238 Abs. 1 HGB noch § 242 HGB beschränken sich auf inländische Verhältnisse. Die handelsrechtliche (und über § 140 AO folglich auch die steuerrechtliche) Buchführungspflicht erstreckt sich somit auch auf die ausländischen Niederlassungen des inländischen S. 1963Unternehmens. Weder das deutsche Handels- noch Steuerrecht enthalten eine Vorschrift, die eine gesonderte Buchführung vorschreibt. Auch § 1 Abs. 4 und 5 AStG sowie § 3 BsGaV, die faktisch die Führung einer separaten Aufstellung von Vermögenswerten und Ergebnisrechnung für die Betriebsstätte zur Folge haben, ändern daran nichts. Das Unternehmen kann allerdings für die beiden Betriebsteile auch getrennte Bücher führen. Die in einem ausländischen Staat über eine Betriebsstätte erzielten Erfolge sind ungeachtet einer dort bestehenden Buchführungspflicht in die deutsche steuerliche Gewinnermittlung einzubeziehen. Dabei ist zu beachten, dass die Bücher und Aufzeichnungen der im Ausland belegenen Betriebsstätte nach den steuerlichen Vorgaben im Grundsatz im Inland zu führen und aufzubewahren sind (§ 146 Abs. 2 Satz 1 AO), es sei denn, der Belegenheitsstaat der Betriebsstätte schreibt die Führung von Büchern nach seinen eigenen innerstaatlichen Gewinnermittlungsvorschriften vor (was den Regelfall darstellt) und dieser Verpflichtung wird tatsächlich nachgekommen (§ 146 Abs. 2 Satz 2 AO). Damit eine Pflichtenkollision zwischen inländischen und ausländischen Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten vermieden wird, kann in letzterem Fall nach § 146 Abs. 2 Satz 3 AO auf eine originäre Buchführung nach Maßgabe der deutschen Regeln verzichtet werden. Materiell-rechtliche Vorgaben ergeben sich hieraus jedoch nicht. Vielmehr richtet sich die Ermittlung der Einkünfte für Zwecke der inländischen Besteuerung allein nach innerstaatlichem deutschem Recht. Die Ergebnisse der ausländischen Betriebsstättenbuchführung sind unter Beachtung des deutschen Gewinnermittlungsrechts in die inländische Buchführung zu übernehmen (§ 146 Abs. 2 Satz 3 und 4 AO).

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Hingegen unterliegen - nach bestrittener, aber zutreffender Ansicht - ausländische Kaufleute, Personengesellschaften und juristische Personen mit Kaufmannseigenschaft (nur) mit ihren inländischen Zweigniederlassungen der handelsrechtlichen Buchführungspflicht nach §§ 238 ff. HGB. Dies ist Ausfluss der Zuordnung der Rechnungslegungsvorschriften zum öffentlichen Recht. Es wird hierdurch eine für die ZweignieS. 1964derlassung bestehende partielle Buchführungspflicht nach deutschem Recht begründet, unabhängig davon, ob das ausländische Unternehmen in einem EU/EWR- oder Drittstaat ansässig ist. Kredit- und Versicherungsunternehmen haben Sondervorschriften zu beachten (§ 53 Abs. 2 Nr. 2 KWG, §§ 106 ff. Versicherungsaufsichtsgesetz (VAG)). Für inländische Niederlassungen ausländischer Unternehmen ohne Kaufmannseigenschaft, die auch nicht nach ausländischem Recht (s. Rz. 11 f.) buchführungspflichtig sind und somit nicht dem § 140 AO unterliegen, kann sich die Buchführungspflicht allenfalls aus § 141 AO ergeben.

b) Beginn und Ende der handelsrechtlichen Buchführungspflicht

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Indem die handelsrechtliche Buchführungspflicht grundsätzlich an die Kaufmannseigenschaft anknüpft (s. Rz. 19 ff.), wird hierdurch auch Beginn und Ende bestimmt. Schließlich übernimmt § 140 AO die außersteuerliche Pflicht unverändert ins Steuerrecht. Insbesondere ist - wegen des Vorrangs durch § 140 AO (s. Rz. 8) - § 141 Abs. 2 Satz 2 AO nicht einschlägig.

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Die Buchführungspflicht nach §§ 238 ff. HGB beginnt beim Einzelkaufmann somit prinzipiell mit der Aufnahme des Handelsgewerbes, sofern § 241a HGB nicht einschlägig ist und hiervon befreit (s. Rz. 24). Für den Beginn der Befreiung gilt, dass sie bei Neugründungen bereits dann eintritt, wenn beide Schwellenwerte am ersten Abschlussstichtag nicht überschritten werden (§ 241 Satz 2 HGB), weshalb dieser abzuwarten ist, während sie in bestehenden Unternehmen erst zu Beginn des Geschäftsjahres greift, das auf die zweijährige Unterschreiten der Schwellenwerte folgt. In Ermangelung eines behördlichen oder registergerichtlichen Feststellungsverfahrens - wie etwa bei § 141 Abs. 2 AO - obliegt es ausschließlich dem Kaufmann selbstständig abzuschätzen, ob er die Schwellenwerte unterschreitet. Beim erstmaligen Überschreiten eines der beiden Schwellenwert endet allerdings die Befreiung und der Kaufmann unterliegt regulär der Buchführungspflicht. Gewerbetreibende, deren Betrieb nach Art und Umfang keinen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert (Kleingewerbetreibende, § 2 HGB), sowie Land- und Forstwirte (§ 3 HGB) sind mit der (freiwilligen) Eintragung in das Handelsregister und der erst hierdurch erlangten Kaufmannseigenschaft buchführungspflichtig. Es ist jeweils eine Frage des Einzelfalls, die anhand des Gesamtbildes des Betriebs zu beurteilen ist, ob nach Art und Umfang ein in kaufmännischer Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb erforderlich ist, die insbesondere bei der Beurteilung der Gewerblichkeit des Grundstückshandels streitanfällig ist und deshalb hierzu eine umfassende Rechtsprechung existiert.

S. 1965

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Personenhandelsgesellschaften entstehen - und hiermit beginnt auch die Buchführungspflicht - entweder kraft Gewerbes (dann Beginn der Buchführungspflicht mit der Aufnahme des Handelsgewerbes unter gemeinschaftlicher Firma) oder erst aufgrund der Eintragung ins Handelsregister nach § 105 Abs. 2 HGB.

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Bei Kapitalgesellschaften wird der Zeitpunkt vorverlagert: Die sog. Vorgründungsgesellschaft, die vom Zusammenschluss der späteren Gesellschafter bis zum Abschluss des notariellen Gründungsvertrags besteht, ist im Regelfall eine GbR und nur im Ausnahmefall eine OHG, so dass sie regelmäßig noch nicht buchführungspflichtig ist. Mit der Beurkundung des Gesellschaftsvertrages wird die sog. Vorgesellschaft errichtet, die zwar als solche (noch) keine Kapitalgesellschaft und auch kein Kaufmann ist, hinsichtlich der Struktur aber mit der zu errichtenden Gesellschaft weitestgehend identisch ist und - nach zutreffender Ansicht - konsequenterweise dann auch mit dem ersten Geschäftsvorfall (Begründung von Einlageforderung und/oder Entstehung von Notarkosten) der Buchführungspflicht unterliegt. Die Kapitalgesellschaft - und mit ihr die Kaufmannseigenschaft - wird erst mit der Eintragung ins Handelsregister begründet.

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Die Buchführungspflicht endet, wenn die Kaufmannseigenschaft nicht mehr besteht. Spiegelbildlich zum Beginn ist somit zwischen Ist- und Kann-Kaufmann zu differenzieren: während es bei einem Kann-Kaufmann (Kleingewerbetreibender, § 2 HGB, sowie Land- und Forstwirt, § 3 HGB) ausreicht, wenn die Eintragung in das Handelsregister gelöscht wurde, ist es beim Ist-Kaufmann außerdem erforderlich, dass das Unternehmen nach Art und Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb nicht (mehr) erfordert. Personenhandelsgesellschaften, Kapitalgesellschaften und sonstige Formkaufleute sind bis zum Ende der Abwicklung aller mit der Aufgabe zusammenhängenden Geschäftsvorfälle zur Buchführung verpflichtet; es kommt weder auf die Auflösung der Gesellschaft noch auf die Löschung im Handelsregister an. Auch ein Insolvenzfahren führt nicht zum Ende der Buchführungspflicht, sie ist vielmehr nach § 155 Abs. 1 InsO vom Insolvenzverwalter zu erfüllen.

2. Berufsspezifische und andere außersteuerliche Vorgaben

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Für spezielle Gewerbezweige und für die Ausübung bestimmter Tätigkeiten ergeben sich aus zahlreichen Rechtsvorschriften weitergehende Aufzeichnungspflichten, die bei einer Bedeutung für die Besteuerung (s. Rz. 15 f.) über § 140 AO auch im Steuerrecht zu beachten sind. Sie reichen von Vorgaben für Altenheime (§ 13 HeimG) und Apotheken (§ 22 ApBetrO) über Kreditinstitute (Kreditinstituts-Rechnungslegungsverordnung sowie Identifizierungs- und Aufzeichnungspflichten, §§ 2, 9 GwG), Pfandleihern (§ 3 PfandlVO) und Reisebüros (§ 38 Abs. 3 GewO) bis zu den Herstellern von Schusswaffen und Munition (§§ 23 ff. WaffG) sowie dem Verwalter von Wohnungseigentümern (§ 28 WEG). Zu erwähnen sind dabei insbesondere auch die Vorschriften zu den Rechnungslegungs- und Buchführungspflichten der Pflegeeinrichtungen (Pflege-Buchführungsverordnung) sowie Krankenhäuser (Krankenhaus-Buchführungsverordnung), wonach die §§ 238-241 HGB unabhängig von der Kaufmannseigenschaft gelten.

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Nach den Eigenbetriebsverordnungen der Bundesländer besteht für kommunale Eigenbetriebe regelmäßig die Verpflichtung, das Rechnungswesen nach den Regeln der kaufmännischen doppelten Buchführung oder einer entsprechenden Verwaltungsbuchführung zu führen (z.B. § 18 EBV Bayern), weshalb dies über § 140 AO auch für die Besteuerung zu erfüllen ist, soweit der Eigenbetrieb einen Betrieb gewerblicher Art (BgA) S. 1966i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 4 KStG darstellt und sie deckungsgleich sind. Von dieser Buchführungs- und Bilanzierungspflicht sind BgA somit nicht betroffen, wenn sie nicht deckungsgleicher Teil des buchführungspflichtigen Eigenbetriebs sind, was insbesondere in den Fällen zutrifft, in denen ein Eigenbetrieb neben dem BgA auch einen hoheitlichen Bereich umfasst oder aus mehreren nicht nach § 4 Abs. 6 KStG zusammenfassbaren BgA besteht, nicht aber nur deshalb, weil nicht das gesamte notwendige Betriebsvermögen des Betriebs gewerblicher Art in einer für diesen aufgestellten Bilanz enthalten ist.

C. Rechtsfolgen einer abgeleiteten Buchführungs- und Aufzeichnungspflicht

I. Verfahrensrechtliche Folgen

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Die verfahrensrechtliche Folge der Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten ergibt sich aus § 158 AO. Die Buchführung und die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen, die den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO entsprechen, bei grenzüberschreitenden Sachverhalten vor allem die Vorgaben zum Ort der Buchführung in § 146 Abs. 2, 2a und 2b AO (s. Rz. 25), sind hiernach der Besteuerung zugrunde zu legen, soweit nach den Umständen des Einzelfalls kein Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden. Der Buchführung kommt insofern eine Beweisfunktion zu, indem die formelle Ordnungsmäßigkeit die Vermutung ihrer sachlichen Richtigkeit auslöst. Wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen nicht nach § 158 AO der Besteuerung zugrunde gelegt werden kann, ist die Besteuerungsgrundlagen nach § 162 Abs. 2 Satz 2 AO von der Finanzbehörde zu schätzen (s. Rz. 40 f.).

II. Materiell-rechtliche Auswirkung

1. Ausschluss des Gewinnermittlungswahlrechts bei ausländischen Buchführungspflichten

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Bis zu den beiden taggleichen BFH-Entscheidungen aus dem Jahr 2021 war es noch nicht höchstrichterlich entschieden und demnach im Schrifttum umstritten, ob eine ausländische Buchführungspflicht materiell-rechtliche Auswirkung auf die Möglichkeit der Gewinnermittlung nach der Einnahmen-Überschussrechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG hat. Denn das Gewinnermittlungswahlrecht steht nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG nur dem Steuerpflichtigen (bzw. Gewinnermittlungssubjekt) zu, der nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet ist, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen - und dies auch nicht freiwillig macht. Das Bestehen einer gesetzlichen Buchführungs- und Abschlusspflicht sperrt daher die Möglichkeit der Einnahmen-Überschussrechnung. Nach Auffassung des BFH sind auch ausländische gesetzliche Vorschriften, die eine Buchführungs- und Abschlusspflicht begründen, im Grundsatz geeignet, das (materielle) Gewinnermittlungswahlrecht nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG auszuschließen, weil auch solche Vorschriften „gesetzliche Vorschriften“ im Sinne dieser Norm sind. Diese zutreffende Auslegung kann sich auf die dahingehend offene Formulierung des Wortlauts, der sich - wie auch bei § 140 AO (s. Rz. 11 f.) - nicht auf inlänS. 1967dische Rechtsnormen beschränkt, stützen. Ebenso ergibt sich aus dem Zweck des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG keine andere Auslegung, weil die Einnahmen-Überschuss-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) gegenüber dem Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG) eine vereinfachte Art der Gewinnermittlung darstellen soll, dieser Vereinfachungszweck jedoch nicht mehr erreicht werden kann, wenn - gleich aus welchem (inländischen oder ausländischen) Rechtsgrund - Bücher geführt oder Bilanzen aufgestellt werden (müssen). Insofern nimmt auch die Finanzverwaltung keine Einschränkung auf inländische Rechtsnormen vor.

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Dabei ist es nicht erforderlich, dass die ausländische Buchführungspflicht mit der des deutschen Rechts funktions- und informationsgleich ist, wie das von einem Teil des Schrifttums gefordert wird. Nach dieser Auffassung müssten die ausländischen Gewinnermittlungsregeln (qualitativ) weitgehend den deutschen entsprechen und die ausländische Buchführungs- und Abschlusspflicht ohne nennenswerte Überleitung zum Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs. 1 EStG führen. Hierfür besteht allerdings - nach den zutreffenden Ausführungen des BFH - kein Bedürfnis, weil bei dem ausländischen Abschluss, der nicht der Gewinnermittlung nach deutschem Steuerrecht (§ 4 Abs. 1 EStG) entspricht, lediglich eine entsprechende Überleitungsrechnung vorzunehmen ist, die im deutschen Bilanzrecht nicht unüblich ist. Denn selbst der nach deutschem Handelsrecht aufgestellte Jahresabschluss ist den steuerrechtlichen Vorschriften anzupassen (§ 60 Abs. 2 EStDV). Ebenso verlangt § 146 Abs. 2 Satz 4 AO eine Überleitungsrechnung (s. Rz. 25). Letztlich führt die ausländische Buchführungs- und Abschlusspflicht lediglich zu einem Wahlrechtsausschluss, nicht aber dazu, dass das nach ausländischem Recht ermittelte Ergebnis ungeprüft der deutschen Besteuerung zugrunde gelegt werden kann. Schließlich gilt die Maßgeblichkeit nach § 5 Abs. 1 EStG unstreitig nur bei einer Buchführung nach deutschem Handelsrecht.

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Für das Eingreifen der Sperrwirkung kommt es entsprechend des Wortlauts des § 4 Abs. 3 EStG nur darauf an, dass die (ausländischen) Gesetze eine kumulative Buchführungs- und Abschlusspflicht vorsehen. Besteht hingegen ausschließlich eine Buchführungspflicht oder bloße (branchenspezifische) Aufzeichnungs- und Buchführungspflichten, die keine laufende Buchführungspflicht begründen (s. Rz. 14, 32), reicht dies nicht dafür aus, das Wahlrecht auszuschließen, wenngleich diese Plichten bei Bedeutung für die Besteuerung nach § 140 AO auch für das Steuerrecht zu erfüllen sind. Um das Wahlrecht auszuschließen, ist eine laufende Buchführungspflicht erforderlich, mit der eine Abschlusspflicht einhergeht, die darauf ausgerichtet sein muss, eine Grundlage für den Betriebsvermögensvergleich zu liefern, also eine Pflicht zur Aufstellung einer Bilanz beinhaltet. Deshalb muss auch die ausländische Bilanz - vergleichbar § 242 Abs. 1 HGB - das Vermögen und die Schulden des Gewinnermittlungssubjekts stichtagsbezogen darstellen.

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Den rechtsstaatlichen Bedenken, die erhoben werden könnten, weil ausländische Rechtsnormen nicht dem deutschen Grundgesetz und der Kontrolle des deutschen Gesetzgebers unterliegen und materiell-rechtliche Auswirkungen haben, lassen sich nach Ansicht des BFH - wie bei § 140 AO (s. Rz. 11) - ggf. mit einer entS. 1968sprechenden Anwendung des kollisionsrechtlichen ordre public-Vorbehaltes begegnen, dem zufolge eine Rechtsnorm eines anderen Staates nicht anzuwenden ist, wenn sie zu einem Ergebnis führen würde, das mit den wesentlichen Grundsätzen deutschen Rechts - insbesondere mit den Grundrechten - nicht vereinbar ist. Auch hier wird dieses Korrektiv allerdings kaum einschlägig sein.

2. Vermögensverwaltenden Personengesellschaften

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Vermögensverwaltende Personengesellschaften, die sich im Handelsregister eingetragen haben, sind zur handelsrechtlichen Buchführung nach §§ 238 ff. HGB verpflichtet (s. Rz. 19 f.). Aus der daraus nach § 140 AO abgeleiteten steuerrechtlichen Buchführungspflicht folgt aber keine Pflicht zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (§§ 4 Abs. 1, 5 EStG); der Vorschrift des § 140 AO kommt insoweit keine materiell-rechtliche Wirkung zu. Entscheidend ist ausschließlich die steuerliche Einordnung der Einkünfte: Sowohl § 4 Abs. 1 als auch § 5 Abs. 1 EStG setzen Gewinneinkünfte (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG) voraus und gelten nicht bei Überschusseinkünften wie z.B. Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Vorbehaltlich der Option zur Körperschaftsbesteuerung nach § 1a KStG, hat eine vermögensverwaltende Personenhandelsgesellschaft, die nur Überschusseinkünfte erzielt und insbesondere nicht i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägt ist, daher - trotz der über § 140 AO abgeleiteten Buchführungspflicht - eine Überschussrechnung nach den §§ 8, 9, 11 EStG aufzustellen. In jedem Fall scheidet (bei Gewinneinkünften) jedoch die Möglichkeit zur Gewinnermittlung anhand der Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG aus, weil eine handelsrechtliche Buchführungs- und Abschlusspflicht besteht.

III. Folgen der Verletzung der Buchführungs- und Aufzeichnungspflicht

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Verstöße gegen steuerliche sowie außersteuerliche über § 140 ins Steuerrecht transformierte Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten können die Anwendung von Zwangsmitteln nach §§ 328 ff. AO, eine Schätzung nach § 162 AO oder eine Ahndung als Ordnungswidrigkeit nach § 379 AO zur Folge haben. Es ist zudem auch möglich, dass die Voraussetzungen einer leichtfertigen Steuerverkürzung nach § 378 AO vorliegen oder ausnahmsweise auch eine strafbare Steuerhinterziehung (§ 370 AO) in Betracht kommt. Die Verletzung der handelsrechtlichen Buchführungspflichten ist zudem nach Maßgabe der §§ 283 und 283b StGB strafbar.

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Während mit den Zwangsmaßnahmen (§§ 328 ff. AO) die laufende Erfüllung der Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten erzwungen werden kann, nicht hingegen deren nachträgliche Erstellung, dient die Schätzung dazu, die Besteuerungsgrundlagen mit einer größtmöglichen Wahrscheinlichkeit festzustellen, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnung, zu deren Führung er insbesondere nach §§ 140-144 AO verpflichtet ist, nicht oder nur unvollständig vorlegen kann. Bestehen lediglich formelle Buchführungsmängel, berechtigen diese nur zur Schätzung, soweit sie Anlass geben, die sachliche Richtigkeit des Buchführungsergebnisses anzuzweifeln, bei schwerwiegende Buchführungsmängeln ist ein verhältnismäßig grobes Schätzungsverfahren, auch mit entsprechenden Unsicherheitszuschlägen, zulässig.