5. Unterabschnitt Rechts- und Amtshilfe

§ 117 AO Zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe in Steuersachen

(1) Die Finanzbehörden können zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe nach Maßgabe des deutschen Rechts in Anspruch nehmen.

(2) Die Finanzbehörden können zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe auf Grund innerstaatlich anwendbarer völkerrechtlicher Vereinbarungen, innerstaatlich anwendbarer Rechtsakte der Europäischen Union sowie des EU-Amtshilfegesetzes leisten.

S. 1658

(3) ¹Die Finanzbehörden können nach pflichtgemäßem Ermessen zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe auf Ersuchen auch in anderen Fällen leisten, wenn

• 1. die Gegenseitigkeit verbürgt ist,

• 2. der ersuchende Staat gewährleistet, dass die übermittelten Auskünfte und Unterlagen nur für Zwecke seines Besteuerungs- oder Steuerstrafverfahrens (einschließlich Ordnungswidrigkeitenverfahren) verwendet werden, und dass die übermittelten Auskünfte und Unterlagen nur solchen Personen, Behörden oder Gerichten zugänglich gemacht werden, die mit der Bearbeitung der Steuersache oder Verfolgung der Steuerstraftat befasst sind,

• 3. der ersuchende Staat zusichert, dass er bereit ist, bei den Steuern vom Einkommen, Ertrag und Vermögen eine mögliche Doppelbesteuerung im Verständigungswege durch eine sachgerechte Abgrenzung der Besteuerungsgrundlagen zu vermeiden und

• 4. die Erledigung des Ersuchens die Souveränität, die Sicherheit, die öffentliche Ordnung oder andere wesentliche Interessen des Bundes oder seiner Gebietskörperschaften nicht beeinträchtigt und keine Gefahr besteht, dass ein Handels-, Industrie-, Gewerbe- oder Berufsgeheimnis oder ein Geschäftsverfahren, das auf Grund des Ersuchens offenbart werden soll, preisgegeben wird.

²Soweit die zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe Steuern betrifft, die von den Landesfinanzbehörden verwaltet werden, entscheidet das Bundesministerium der Finanzen im Einvernehmen mit der zuständigen obersten Landesbehörde.

(4) ¹Bei der Durchführung der Rechts- und Amtshilfe richten sich die Befugnisse der Finanzbehörden sowie die Rechte und Pflichten der Beteiligten und anderer Personen nach den für Steuern im Sinne von § 1 Abs. 1 geltenden Vorschriften. ²§ 114 findet entsprechende Anwendung. ³Bei der Übermittlung von Auskünften und Unterlagen gilt für inländische Beteiligte § 91 entsprechend; soweit die Rechts- und Amtshilfe Steuern betrifft, die von den Landesfinanzbehörden verwaltet werden, hat eine Anhörung des inländischen Beteiligten abweichend von § 91 Abs. 1 stets stattzufinden, es sei denn, die Umsatzsteuer ist betroffen, es findet ein Informationsaustausch auf Grund des EU-Amtshilfegesetzes statt oder es liegt eine Ausnahme nach § 91 Abs. 2 oder 3 vor.

(5) Das Bundesministerium der Finanzen wird ermächtigt, zur Förderung der zwischenstaatlichen Zusammenarbeit durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates völkerrechtliche Vereinbarungen über die gegenseitige Rechts- und Amtshilfe auf dem Gebiete des Zollwesens in Kraft zu setzen, wenn sich die darin übernommenen Verpflichtungen im Rahmen der nach diesem Gesetz zulässigen zwischenstaatlichen Rechts- und Amtshilfe halten.

(6) § 2a Absatz 5 Nummer 2 gilt nicht, soweit seine Anwendung der Inanspruchnahme oder der Leistung der zwischenstaatlichen Amtshilfe entgegensteht; die Pflicht zur Wahrung des Steuergeheimnisses bleibt unberührt.

Übersicht

• A. Grundaussagen der Vorschrift

• I. Überblick Rz. 1

• II. Regelungsgegenstand und Bedeutung Rz. 10

•  

  • III. Anwendungsbereich

  • 1. Persönlicher Anwendungsbereich Rz. 22

  • 2. Sachlicher Anwendungsbereich Rz. 23

  • 3. Zeitlicher Anwendungsbereich Rz. 26

• IV. Rechtsentwicklung Rz. 27

•  

  • V. Verhältnis zu anderen Vorschriften

  • 1. Grundlagen Rz. 35

  •  

    • 2. Deutsches Recht

    • a) Verfassungsrecht Rz. 39

    • b) Einfaches (Gesetzes-)Recht Rz. 44

  •  

    • 3. Unionsrecht

    • a) Primärrecht Rz. 59

    • b) Sekundärrecht Rz. 65

    • c) Abkommensrecht Rz. 69

    • d) Sonstiges Rz. 72

  •  

    • 4. Völkerrecht

    • a) Allgemeine Grundsätze des Völkerrechts Rz. 74

    • b) Völkerrechtliche Vereinbarungen (Völkervertragsrecht) Rz. 75

• B. Inanspruchnahme von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe nach deutschem Recht (Abs. 1)

• I. Rechts- und Amtshilfe Rz. 79

• II. Zwischenstaatlichkeit Rz. 81

• III. Ersuchender Staat bzw. ersuchende Behörde („Finanzbehörden“) Rz. 82

• IV. Ersuchter Staat bzw. ersuchte Behörde Rz. 84

• V. Inanspruchnahme von Rechts- und Amtshilfe nach Ermessen („können“) Rz. 86

• VI. Durchführung der zwischenstaatlichen Amtshilfe nach Maßgabe des deutschen Rechts Rz. 91

•  

  • VII. Rechtsposition der Beteiligten und anderer Personen

  • 1. Rechte und Pflichten im Rechts- und Amtshilfeverfahren Rz. 98

  • 2. Rechtsschutz Rz. 102

• C. Leistung von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe auf Grund bestimmter Regelungen außerhalb der AO (Abs. 2)

• I. Rechts- und Amtshilfe Rz. 109

• II. Zwischenstaatlichkeit Rz. 111

• III. Ersuchter Staat bzw. ersuchte Behörde („Finanzbehörden“) Rz. 112

• IV. Ersuchender Staat bzw. ersuchende Behörde Rz. 114

• V. Leistung von Rechts- und Amtshilfe nach Ermessen („können“) Rz. 116

•  

  • VI. In Bezug genommene Rechtsgrundlagen

  • 1. Grundlagen Rz. 123

  •  

    • 2. Innerstaatlich anwendbare völkerrechtliche Vereinbarungen

    • a) Grundlagen Rz. 125

    • b) Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) Rz. 129

    • c) Informationsaustauschabkommen (Tax Information Exchange Agreements; TIEA) Rz. 135

    • d) Rechts- und Amtshilfeabkommen Rz. 140

    • e) Übereinkommen über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen von OECD und Europarat (OECD-AHiÜbk) Rz. 145

    • f) Mehrseitige Vereinbarung über den automatischen Informationsaustausch in Steuersachen (MCAA CRS) Rz. 150

    • g) Mehrseitige Vereinbarung zwischen den zuständigen Behörden über den Austausch länderbezogener Berichte (MCAA CbC) Rz. 155

    • h) FATCA-Abkommen mit USA Rz. 160

    • i) Abkommen mit USA über Austausch länderbezogener Berichte Rz. 165

    • j) Verwaltungsabkommen Rz. 170

  •  

    • 3. Innerstaatlich anwendbare Rechtsakte der Europäischen Union

    • a) Grundlagen Rz. 175

    • b) Richtlinien, insbesondere EU-Amtshilferichtlinie Rz. 179

    • c) Verordnungen, insbesondere Zusammenarbeits-Verordnungen Rz. 183

    • d) Bilaterale Abkommen der EU mit Drittstaaten Rz. 189

    • e) Übereinkommen innerhalb der EU Rz. 197

  • 4. EU-Amtshilfegesetz (EUAHiG) Rz. 199

  • 5. Nicht ausdrücklich in Bezug genommene Rechtsgrundlagen Rz. 204

• VII. Durchführung der zwischenstaatlichen Rechts- und Amtshilfe Rz. 206

•  

  • VIII. Rechtsposition der Beteiligten und anderer Personen

  • 1. Rechte und Pflichten im Rechts- und Amtshilfeverfahren Rz. 211

  • 2. Rechtsschutz Rz. 215

• D. Leistung von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe in anderen Fällen (Abs. 3)

•  

  • I. Voraussetzungen und Rechtsfolgen (Abs. 3 Satz 1)

  • 1. Rechts- und Amtshilfe (Abs. 3 Satz 1) Rz. 224

  • 2. Zwischenstaatlichkeit (Abs. 3 Satz 1) Rz. 226

  • 3. Ersuchter Staat bzw. ersuchte Behörde („Finanzbehörden“) (Abs. 3 Satz 1) Rz. 227

  • 4. Ersuchender Staat bzw. ersuchende Behörde (Abs. 3 Satz 1) Rz. 229

  • 5. Leistung von Rechts- und Amtshilfe auf Ersuchen nach pflichtgemäßem Ermessen (Abs. 3 Satz 1) Rz. 231

  •  

    • 6. Einschränkende Voraussetzungen (Abs. 3 Satz 1)

    • a) Grundlagen der einschränkenden Voraussetzungen (Abs. 3 Satz 1) Rz. 237

    • b) Verbürgung der Gegenseitigkeit (Abs. 3 Satz 1 Nr. 1) Rz. 238

    • c) Gewährleistung der zweckgebundenen Verwendung der übermittelten Auskünfte und Unterlagen und Beschränkung der Zugänglichmachung (Abs. 3 Satz 1 Nr. 2) Rz. 240

    • d) Zusicherung der Vermeidung einer Doppelbesteuerung (Abs. 3 Satz 1 Nr. 3) Rz. 244

    • e) Keine Beeinträchtigung von wesentlichen Interessen des Bundes oder seiner Gebietskörperschaften und Geheimnisschutz (Abs. 3 Satz 1 Nr. 4) Rz. 250

  • 7. Durchführung der zwischenstaatlichen Rechts- und Amtshilfe Rz. 256

• II. Einvernehmen bei von Landesfinanzbehörden verwalteten Steuern (Abs. 3 Satz 2) Rz. 261

•  

  • III. Rechtsposition der Beteiligten und anderer Personen

  • 1. Rechte und Pflichten im Rechts- und Amtshilfeverfahren Rz. 262

  • 2. Rechtsschutz Rz. 266

• E. Durchführung der zwischenstaatlichen Rechts- und Amtshilfe (Abs. 4)

• I. Grundlagen der Durchführung der zwischenstaatlichen Rechts- und Amtshilfe (Abs. 4) Rz. 267

•  

  • II. Befugnisse der Finanzbehörden sowie Rechte und Pflichten der Steuerpflichtigen und anderer Personen (Abs. 4 Satz 1)

  • 1. Grundlagen der Befugnisse der Finanzbehörden sowie Rechte und Pflichten der Steuerpflichtigen und anderer Personen Rz. 271

  • 2. Befugnisse der Finanzbehörden Rz. 275

  • 3. Rechte und Pflichten der Beteiligten und anderer Personen Rz. 280

•  

  • III. Entsprechende Anwendung von § 114 AO (Abs. 4 Satz 2)

  • 1. Grundlagen der entsprechenden Anwendung von § 114 AO Rz. 285

  • 2. Entsprechende Anwendung von § 114 Abs. 1 AO Rz. 286

  • 3. Entsprechende Anwendung von § 114 Abs. 2 AO Rz. 288

•  

  • IV. Entsprechende Geltung von § 91 AO („Anhörung“) (Abs. 4 Satz 3)

  • 1. Grundlagen der Anhörung bei zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe Rz. 292

  • 2. Grundsatz: entsprechende Geltung von § 91 AO (Soll-Vorschrift) Rz. 295

  •  

    • 3. Ausnahme und Rückausnahme: verpflichtende Anhörung bei Verwaltung durch Landesfinanzbehörden mit Rückausnahme in bestimmten Fällen

    • a) Grundlagen der Regelungen über die Ausnahme und Rückausnahme Rz. 300

    • b) Ausnahme Rz. 303

    • c) Rückausnahmen Rz. 306

• F. Verordnungsermächtigung auf dem Gebiet des Zollwesens (Abs. 5) Rz. 313

• G. Suspendierung von § 2a Abs. 5 Nr. 2 AO (Abs. 6) Rz. 314

A. Grundaussagen der Vorschrift

I. Überblick

1

Der effektive und gleichmäßige Vollzug des deutschen materiellen Internationalen Steuerrechts (in einem weiten Sinne, d.h. ohne Begrenzung auf das Ertragsteuerrecht) erfordert wegen seiner Anknüpfungen an grenzübergreifende Sachverhalte, etwa im Rahmen der ertragsteuerrechtlichen Welteinkommensbesteuerung oder der umsatz-/mehrwertsteuerrechtlichen Bestimmungslandbesteuerung, dass deutsche Finanzbehörden als Voraussetzung für die Steuerfestsetzung (§ 155 Abs. 1 Satz 1 AO) (auch) Besteuerungsgrundlagen kennen, die im Ausland verwirklicht werden (s. Rz. 15 f.; zur Steuererhebung [Beitreibung] s. Rz. 5, 15). Dasselbe gilt für den effektiven und gleichmäßigen Vollzug des deutschen materiellen Steuerstraf- und Steuerordnungswidrigkeitenrechts, wenn es auf grenzübergreifende Sachverhalte anzuwenden ist. Wegen des Grundsatzes der formellen Territorialität und der daraus folgenden Limitierung der eigenen Ermittlungsmöglichkeiten (s. Rz. 5, 15) sind die deutschen Finanzbehörden auf die Zusammenarbeit mit den (Finanz-)Behörden derjenigen Staaten angewiesen, in denen Sachverhalte mit Relevanz für die Besteuerung nach deutschem S. 1662materiellen Recht verwirklicht werden. Diesbezüglich enthält § 117 AO für die „zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe in Steuersachen“ selbst (unilaterale) Rechtsgrundlagen (§ 117 Abs. 1 und 3 Satz 1 AO), verweist aber auch auf (teilweise bi-/multilaterale bzw. supranationale) Rechtsgrundlagen außerhalb der AO (§ 117 Abs. 2 AO: innerstaatlich anwendbare völkerrechtliche Vereinbarungen, innerstaatliche anwendbare Rechtsakte der EU und EUAHiG) (ferner zum Zweck s. Rz. 16). Zu diesen treten ohne Erwähnung in § 117 Abs. 2 AO weitere Rechtsgrundlagen hinzu, die in (z.B. in §§ 117a und 117b sowie § 138a Abs. 7 Satz 2 und 3 AO) und außerhalb (z.B. im Plattformen-Steuertransparenzgesetz [PStTG] und im Gesetz über die internationale Rechtshilfe in Strafsachen [IRG]) der AO verortet sind, aber auch ergänzende Regelungen (z.B. in § 117c AO zur Umsetzung innerstaatlich anwendbarer völkerrechtlicher Vereinbarungen zur Förderung der Steuerehrlichkeit bei internationalen Sachverhalten und in § 117d AO zu Statistiken über die zwischenstaatliche Amts- und Rechtshilfe). Spezifische Regelungen für die zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe sind erforderlich, weil die (allgemeinen) Regelungen über die Amtshilfe in §§ 111 bis 116 AO die rechtlichen und tatsächlichen Besonderheiten grenzübergreifender Sachverhalte nicht hinreichend berücksichtigen.

2

§ 117 AO regelt nach seiner (amtlichen) Überschrift und einem in § 117 AO mehrfach (verkürzt) verwendeten Tatbestandsmerkmal die „zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe in Steuersachen“. Die Abgrenzung der Begriffe „Amtshilfe“ und „Rechtshilfe“ ist umstritten, zumal in §§ 111 bis 116 AO der Begriff „Rechtshilfe“ nicht verwendet wird. Nach Auffassung des BMF soll „Amtshilfe“, die für innerstaatliche Sachverhalte in §§ 111 bis 116 AO geregelt ist, der Austausch von Informationen zwischen Behörden und Gerichten für Zwecke des Besteuerungsverfahrens sein (zum Inhalt der zwischenstaatlichen Amtshilfe samt Abgrenzung der Formen Informationsaustausch und Beitreibung s. Rz. 5). Dagegen soll nach Auffassung des BMF „Rechtshilfe“ jede Unterstützung für Steuerstrafverfahren (und wohl Steuerordnungswidrigkeitenverfahren) von Gerichten und/oder Behörden für andere Gerichte und/oder Behörden sein (ähnlich die Legaldefinition in § 59 Abs. 2 IRG). „Zwischenstaatlich“ ist die Rechts- und Amtshilfe, wenn Gerichte und/oder Behörden verschiedener Staaten am Informationsaustausch beteiligt sind.

3

Legt man die - rechtspraktisch maßgebliche - Abgrenzung von Rechtshilfe und Amtshilfe durch das BMF (s. Rz. 2) zugrunde, ist die Verwendung des Begriffs „Rechtshilfe“ in § 117 AO an sich obsolet. Für die zwischenstaatliche Rechtshilfe im Sinne der Zusammenarbeit auf dem Gebiet des Strafrechts (§ 1 Abs. 1 IRG) und des Ordnungswidrigkeitenrechts (§ 1 Abs. 2 IRG) gibt es in § 59 Abs. 1 IRG sowie in (vom Gesetzgeber für vorrangig erklärten) völkerrechtlichen Vereinbarungen (§ 1 Abs. 3 IRG) und in unionsrechtlichen, durch das IRG umgesetzten Rechtsakten (§ 1 Abs. 4 IRG) eigenständige und ausdifferenzierte Regelungen. Diese gelten auch für Steuerstraf- und Steuerordnungswidrigkeitenverfahren und machen in diesen Fällen einen Rückgriff auf § 117 AO an sich entbehrlich (zur Einordnung von §§ 117a und 117b AO s. § 117a AO Rz. 1, § 117b AO Rz. 1). Ungeachtet dessen zieht das BMF § 117 AO, insbesondere Abs. 4 mit Regelungen über die Durchführung der Rechts- und Amtshilfe, auch in Rechtshilfeverfahren heran.

4

Trotz der Unterscheidung von Rechts- und Amtshilfe (s. Rz. 2, 3) ist es - vorbehaltlich anderweitiger Regelungen - grundsätzlich möglich, dass ursprünglich für einen bestimmten Zweck ausgetauschte Informationen in verschiedenen Verfahren verwendet werden. So können im Wege der zwischenstaatlichen Amtshilfe S. 1663ausgetauschte Informationen (auch) in Steuerstraf- bzw. Steuerordnungswidrigkeitenverfahren verwendet werden (ausdrücklich z.B. nach § 117 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO oder Art. 26 Abs. 2 Satz 1 des OECD-Musterabkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von Einkommen und Vermögen [OECD-MA] bzw. § 19 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EUAHiG [beide i.V.m. § 117 Abs. 2 AO]), aber auch umgekehrt im Wege der zwischenstaatlichen Rechtshilfe ausgetauschte Informationen in Besteuerungsverfahren (allgemein s. § 393 Abs. 3 Satz 1 AO). Dient der zwischenstaatliche Informationsaustausch zunächst nur der Verfolgung von Steuerstraf- bzw. Steuerordnungswidrigkeiten, sind rechtshilfespezifische Rechtsgrundlagen für den zwischenstaatlichen Informationsaustausch (dazu s. Rz. 3, 25) heranzuziehen.

5

Die Rechtsgrundlagen für die zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe (s. Rz. 1) sind auf den Informationsaustausch bzw. die Auskunftserteilung zwischen den Finanzbehörden der Bundesrepublik Deutschland und (Finanz-)Behörden anderer Staaten gerichtet, insbesondere durch „Übermittlung von Auskünften und Unterlagen“ (s. z.B. Formulierung in § 117 Abs. 4 Satz 3 Halbs. 1 AO). Zugleich werden durch die maßgeblichen Regelungen mit Blick auf die Beteiligten und andere Personen für den an sich nur zwischenbehördlichen Informationsaustausch Grenzen gezogen, die über die Tatbestandsmerkmale der eigentlichen Rechtsgrundlage hinausgehen, etwa durch Rechte der Beteiligten und anderer Personen (z.B. nach § 117 Abs. 4 Satz 1 AO) und das (grundsätzliche) Erfordernis einer Anhörung inländischer Beteiligter (z.B. nach § 117 Abs. 4 Satz 3 Halbs. 1 und 2 AO). Vom zwischenstaatlichen Informationsaustausch ist die zwischenstaatliche Amtshilfe bei der Steuererhebung (Beitreibung) mit eigenständigen Rechtsgrundlagen für andere Maßnahmen abzugrenzen. Auch im Rahmen der Rechtshilfe gibt es neben „Auskunftsersuchen“ weitere Maßnahmen wie z.B. die Durchsuchung von Personen und Räumen.

6

Für den zwischenstaatlichen Informationsaustausch bzw. die zwischenstaatliche Auskunftserteilung im Rahmen der (Rechts- und) Amtshilfe stehen verschiedene Formen zur Verfügung:

• Auskünfte auf Ersuchen (in Einzelfällen)

• Spontanauskünfte (Auskünfte durch einen Staat ohne Ersuchen des anderen Staats in Einzelfällen; sog. „unaufgeforderte Auskünfte“, „Kontrollmitteilungen als Gegenstand eines zwischenstaatlichen Informationsaustauschs“ bzw. „internationale Kontrollmitteilung“)

• automatischer Informationsaustausch (Auskünfte durch einen Staat ohne Ersuchen des anderen Staats in einer Vielzahl von Fällen)

• Informationsaustausch im Rahmen einer gleichzeitigen Prüfung (Simultanprüfungen)

• gemeinsame Prüfungstätigkeiten mehrerer Steuerverwaltungen (engl.: Joint Audits).

Die Form des Informationsaustauschs wird häufig durch die jeweilige Rechtsgrundlage (mit-)bestimmt.

7

Die Vielfalt an Rechtsgrundlagen (s. Rz. 1, 35) für die zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe durch Informationsaustausch (s. Rz. 5) stellt eine Herausforderung für ihre praktische Durchführung dar und erfordert eine sorgfältige Abgrenzung des Verhältnisses der jeweils maßgeblichen Vorschriften (s. Rz. 35). Es ist dringend erforderlich, neben § 117 AO die darin in Bezug genommenen Rechtsgrundlagen (s. Abs. 2), aber auch die weiteren Rechtsgrundlagen in und außerhalb der AO (z.B. in §§ 117a und 117b AO, im PStTG und im IRG) im Blick zu haben. Dabei können Rechtsgrundlagen für die zwischenstaatliche Rechts- und S. 1664Amtshilfe wie § 138a Abs. 7 Satz 2 und 3 AO in Regelungskomplexe wie demjenigen zum länderbezogenen Bericht multinationaler Unternehmensgruppen in § 138a AO „eingebettet“ sein, die nicht vordergründig auf den zwischenstaatlichen Informationsaustausch gerichtet sind.

8

Die Komplexität des Regelungsgefüges der zwischenstaatlichen Rechts- und Amtshilfe durch Informationsaustausch (s. Rz. 7) nimmt dadurch zu, dass bisweilen unspezifische Rechtsgrundlagen für die zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe wie völkerrechtliche Vereinbarungen nach dem Vorbild von Art. 26 OECD-MA und Art. 25 der deutschen Verhandlungsgrundlage für Doppelbesteuerungsabkommen (DE-VG) herangezogen werden, um besondere Formen der zwischenstaatlichen Zusammenarbeit wie koordinierte Außenprüfungen (z.B. gleichzeitige Prüfungen [Simultanprüfungen] und gemeinsame Prüfungen [engl.: Joint Audits]) zu institutionalisieren, die ausdrücklich nur vereinzelt in spezifischen Rechtsgrundlagen (z.B. in §§ 10 bis 12a EUAHiG und § 117e AO) vorgesehen sind. Der Gesetzesvollzug im Bereich der zwischenstaatlichen Rechts- und Amtshilfe wird auch erschwert durch die grundsätzliche Separierung der zwischenstaatlichen Rechts- und Amtshilfe von anderen zwischenstaatlichen (Steuer-)Verfahren wie etwa (Vorab-)Verständigungsverfahren auf der Grundlage völkerrechtlicher Vereinbarungen nach dem Vorbild von Art. 25 OECD-MA/Art. 24 DE-VG, was besonders brisant wäre, wenn für diese unterschiedliche innerstaatliche Zuständigkeitsregelungen gelten sollten. Ein zwischenstaatlicher Informationsaustausch im Zuge der Durchführung eines (Vorab-)Verständigungsverfahrens erfolgt - nicht zuletzt zum Schutz des Steuergeheimnisses - auf der Grundlage von Regelungen über die zwischenstaatliche Amtshilfe durch Informationsaustausch (z.B. Regelungen nach dem Vorbild von Art. 26 OECD-MA/Art. 25 DE-VG; dazu s. Rz. 77, Art. 26 OECD-MA Rz. 70). Die tatsächliche Durchführung der zwischenstaatlichen Amtshilfe durch Informationsaustausch kann aber durch Netzwerke wie die Joint International Taskforce on Shared Intelligence and Collaboration (JITSIC) erleichtert werden.

9

Eine Systematisierung der verschiedenen Rechtsgrundlagen für den zwischenstaatlichen Informationsaustausch nach Steuerarten ist nur bedingt möglich. Zwar gibt es steuerartspezifische Rechtsgrundlagen (z.B. die [MwSt-]Zusammenarbeits-VO für die Umsatz-/Mehrwertsteuer; zu dieser s. Rz. 184), jedoch sind viele Rechtsgrundlagen für eine Vielzahl von Steuerarten anwendbar (z.B. die Regelungen nach dem Vorbild von Art. 26 Abs. 1 Satz 1 OECD-MA/Art. 25 Abs. 1 Satz 1 DE-VG für „Steuern jeder Art und Bezeichnung“; dazu s. Art. 26 OECD-MA Rz. 81 f.), wobei nur manchmal bestimmte Steuerarten ausdrücklich ausgeschlossen sind (z.B. nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 EUAHiG die Umsatzsteuer trotz Geltung des EUAHiG für „jede Art von Steuern“ nach § 1 Abs. 1 Satz 2 EUAHiG).

II. Regelungsgegenstand und Bedeutung

10

§ 117 AO enthält - wie viele, wenn auch nicht alle Vorschriften der AO - steuerverfahrensrechtliche Regelungen, soweit sie den Austausch von Informationen im Wege der Amtshilfe (zum Begriff s. Rz. 2) für die Durchführung des Besteuerungsverfahrens ermöglichen. Entsprechend der Zuordnung zum Steuerverfahrensrecht als „dienendem“ Recht soll § 117 AO den Vollzug des materiellen Steuerrechts ermöglichen. Innerhalb des „gestuften“ Verwaltungsverfahrens betrifft § 117 AO das Ermittlungsverfahren zur Aufklärung des besteuerungsrelevanten Sachverhalts als notwendiger Voraussetzung für die Anwendung des materiellen Steuerrechts. Dementsprechend handelt es sich beim zwischenstaatlichen Informationsaustausch auf der Grundlage von § 117 AO nicht um Rechtshilfe, sondern um Amtshilfe (s. Rz. 3; zu den Begriffen s. Rz. 2). S. 1665Soweit auf der Grundlage von § 117 AO Informationen zwischenstaatlich ausgetauscht werden, die in einem Steuerstraf- bzw. Steuerordnungswidrigkeitenverfahren verwendet werden dürfen (z.B. nach § 117 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO), haben die Regelungen in § 117 AO allenfalls zusätzlich eine steuerstrafprozess- bzw. steuerordnungswidrigkeitenrechtliche Funktion. Für die Amtshilfe bei der Steuererhebung (Beitreibung) gelten eigenständige Rechtsgrundlagen (s. Rz. 3 f., 25).

11

§ 117 AO ist Teil des Internationalen Steuerverfahrensrechts, das den effektiven und gleichmäßigen Vollzug des materiellen Internationalen Steuerrechts ermöglichen soll. Konkret sollen durch seine Regelungen die Herausforderungen bewältigt werden, die hinsichtlich der Sachverhaltsermittlung als Folge des Auseinanderfallens der territorialen Reichweite der Anknüpfung des materiellen Steuerrechts (materielle Territorialität) und der Ermittlungsmöglichkeiten von Finanzbehörden (formelle Territorialität) bestehen (s. Rz. 15).

12

Inhaltlich enthält § 117 AO selbst unilaterale Rechtsgrundlagen (d.h. Rechtsgrundlagen ohne gesonderte [völkerrechtliche oder sonstige] Rechtsgrundlage) für die zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe (zur Bedeutung der Rechtshilfe s. Rz. 3 f., 25) durch Informationsaustausch (§ 117 Abs. 1 und 3 Satz 1 AO) bzw. verweist auf bi-/multilaterale, supranationale oder einfachgesetzliche Rechtsgrundlagen außerhalb der AO (§ 117 Abs. 2 AO: völkerrechtliche Vereinbarungen, Rechtsakte der EU und EUAHiG). Darüber hinaus enthält er allgemeine Vorschriften für die Durchführung der Rechts- und Amtshilfe (§ 117 Abs. 4 AO) sowie eine Verordnungsermächtigung zur Inkraftsetzung völkerrechtlicher Vereinbarungen über die gegenseitige Rechts- und Amtshilfe auf dem Gebiet des Zollwesens (§ 117 Abs. 5 AO). Zudem wird die (unilaterale) Erweiterung des persönlichen Anwendungsbereichs der DSGVO und weiterer datenschützender Regelungen nach § 2a Abs. 5 Nr. 2 AO suspendiert, ohne das Steuergeheimnis (§ 30 Abs. 1 AO) zu berühren (Abs. 6).

13

Der Aufbau von § 117 AO ist wie folgt:

• (unilaterale) Rechtsgrundlage für die Inanspruchnahme von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe nach deutschem Recht ohne völkerrechtliche Vereinbarung (Abs. 1)

• Rechtsgrundlage für die Leistung von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe auf der Grundlage von innerstaatlich anwendbaren völkerrechtlichen Vereinbarungen, innerstaatliche anwendbaren Rechtsakten der EU oder des EUAHiG (Abs. 2)

• (unilaterale) Rechtsgrundlage für die Leistung von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe in anderen Fällen, d.h. insbesondere ohne (förmliche) völkerrechtliche Vereinbarung (Abs. 3)

• Regelungen über die Durchführung der zwischenstaatlichen Rechts- und Amtshilfe (Abs. 4)

• Verordnungsermächtigung zur Inkraftsetzung völkerrechtlicher Vereinbarungen über die Rechts- und Amtshilfe auf dem Gebiet des Zollwesens (Abs. 5)

• Suspendierung der Regelung in § 2a Abs. 5 Nr. 2 AO über die (unilaterale) Erweiterung des persönlichen Anwendungsbereichs der DSGVO, der AO und weiterer Steuergesetze über die Verarbeitung personenbezogener Daten natürlicher Personen auf Körperschaften, Personenvereinigungen (§ 14a AO) oder Vermögensmassen, ohne Berührung des Steuergeheimnisses (Abs. 6).

14

§ 117 AO enthält keine abschließende Regelung über die zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe durch Informationsaustausch (s. Rz. 1). Bereits die nachfolgenden §§ 117a bis 117e AO, aber auch weitere Vorschriften in (z.B. § 138a Abs. 7 Satz 2 und 3 AO) und außerhalb (z.B. im PStTG und im IRG) der AO enthalten Rechtsgrundlagen sowie ergänzende Regelungen.

15

Die rechtliche Bedeutung der Regelungen in § 117 AO über die zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe durch Informationsaustausch (unter Einschluss der durch Verweisung in Abs. 2 in Bezug genommenen Regelungen) kann (wie auch die rechtliche Bedeutung der weiteren Regelungen über den zwischenstaatlichen Informationsaustausch in und außerhalb der AO) nicht überschätzt werden. Allgemein ist der effektive und gleichmäßige Vollzug des materiellen Steuerrechts nicht nur mit Blick auf die Sicherung der staatlichen Einnahmen von haushaltsrechtlicher (Art. 110 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 1 GG) und steuerstaatlicher Relevanz, sondern auch rechtsstaatlich und gleichheitsrechtlich von Bedeutung. Das rechtsstaatliche Gebot der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung (Art. 20 Abs. 3 GG) verpflichtet die Finanzbehörden, das materielle SteuerS. 1666recht effektiv zu vollziehen. Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) verlangt nicht nur, dass das materielle Steuerrecht gleichmäßig ausgestaltet ist, sondern auch, dass es gleichmäßig vollzogen wird, denn nur dann ist die (letztlich entscheidende) tatsächliche Steuerbelastung gleich. Diesen verfassungsrechtlichen Vorgaben stehen völkerrechtliche Anforderungen an die Zulässigkeit steuerrechtlicher Anknüpfungen gegenüber, die ihrerseits durch ein Spannungsverhältnis geprägt sind. Nach dem Grundsatz der materiellen Territorialität darf das materielle Steuerrecht im Ausland verwirklichte Sachverhalte einbeziehen, wenn im besteuernden Staat „hinreichend sachgerechte Anknüpfungsmomente“ (sog. Genuine Link) in Bezug auf betroffene Steuerpflichtige bestehen. Dagegen dürfen nach dem Grundsatz der formellen Territorialität (Finanz-)Behörden eines Staats keine Hoheitsakte auf dem Gebiet eines anderen Staats ohne dessen Zustimmung vornehmen. Davon sind insbesondere die im hiesigen Kontext interessierenden Maßnahmen zur Sachverhaltsermittlung (s. Rz. 10) erfasst. An dieser Stelle sei zumindest erwähnt, dass sich außerhalb von § 117 AO (und anderen Rechtsgrundlagen für den zwischenstaatlichen Informationsaustausch) dieselbe Problematik in Bezug auf die Beitreibung als (weiterer) Form der Amtshilfe im Rahmen der Steuererhebung (s. Rz. 5) stellt. Soweit die Verletzung von Mitwirkungspflichten, aber auch anderer steuerrechtlicher Pflichten strafbewehrt ist (§§ 369 ff. AO), besteht im Rahmen der Rechtshilfe (zur untergeordneten Bedeutung der Rechtshilfe im Anwendungsbereich des § 117 AO s. Rz. 3) hinsichtlich des (steuer-)strafprozessrechtlichen Legalitätsprinzips (§ 152 Abs. 2 StPO i.V.m. § 385 Abs. 1 AO) eine ähnliche Problematik, die im Anwendungsbereich von §§ 117a und 117b AO relevant wird (s. § 117a AO Rz. 8, § 117b AO Rz. 8, jeweils auch zum [steuer-]ordnungswidrigkeitenrechtlichen Opportunitätsprinzip [§ 47 Abs. 1 Satz 1 OWiG i.V.m. § 410 Abs. 1 AO]).

16

Um den verfassungs-, insbesondere gleichheitsrechtlichen, Vorgaben an den effektiven und gleichmäßigen Gesetzesvollzug (s. Rz. 15, 41) zu genügen, muss die unterschiedliche territoriale Reichweite der Anknüpfung des materiellen Steuerrechts (materielle Territorialität) und der Ermittlungsmöglichkeiten von (Finanz-)Behörden (formelle Territorialität) (s. Rz. 15) überwunden werden. Wie allgemein genügen auch in Bezug auf grenzübergreifende Sachverhalte nicht allein Mitwirkungspflichten für Steuerpflichtige (§ 90 Abs. 1 Satz 1 AO), die trotz des Amtsermittlungsgrundsatzes (§ 88 Abs. 1 Satz 1 AO) bestehen (müssen). Dies gilt unabhängig davon, dass Mitwirkungspflichten bei grenzübergreifenden Sachverhalten im Vergleich zu rein innerstaatlichen Sachverhalten „erhöht“ oder „gesteigert“ sind (z.B. nach § 90 Abs. 2 AO oder § 12 Abs. 1 Satz 1 StAbwG). Die deutschen Finanzbehörden müssen die ordnungsgemäße Erfüllung der Mitwirkungspflichten durch Steuerpflichtige verifizieren können (sog. Verifikationsverwaltung). Zu diesem Zweck (s. Rz. 1) und im Hinblick auf die (weiteren) allgemeinen Vorgaben für die Sachverhaltsermittlung (z.B. S. 1667§§ 85, 88 und 92 AO) enthält § 117 AO (wie weitere Regelungen in und außerhalb der AO) Rechtsgrundlagen, die die vollständige Ermittlung grenzübergreifender Sachverhalte mit Besteuerungsrelevanz - nach § 88 Abs. 1 Satz 2 AO auch zugunsten der Steuerpflichtigen - durch zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe durch Informationsaustausch ermöglichen. Einer zwingenden Inanspruchnahme zwischenstaatlicher Amtshilfe soll es allerdings nicht bedürfen, wenn die Feststellungslast bei den Steuerpflichtigen liegt.

17

Die verfassungsrechtlichen Anforderungen an den effektiven und gleichmäßigen Gesetzesvollzug (s. Rz. 15, 41) binden zwar nur die deutschen Finanzbehörden (s. Art. 20 Abs. 3 und Art. 1 Abs. 3 GG), nicht jedoch die (Finanz-)Behörden anderer Staaten. Unabhängig davon, ob es in diesen Staaten vergleichbare Anforderungen gibt, an die umgekehrt die deutschen Finanzbehörden nicht gebunden wären, ist ein effektiver und gleichmäßiger Gesetzesvollzug in anderen Staaten auch im deutschen Interesse, etwa zur Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen und zur Sicherstellung einer einmaligen Besteuerung entsprechend dem Leistungsfähigkeitsprinzip. Im Übrigen gebietet es die Fairness, dass die zwischenstaatliche Amtshilfe durch Informationsaustausch auf (praktizierter) „Gegenseitigkeit und Ausgewogenheit“ beruht.

18

Der bisweilen als „Grundnorm“ bezeichnete § 117 AO erscheint als der zentrale Ort für Regelungen über die zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe durch Informationsaustausch, weil er nicht nur selbst entsprechende Rechtsgrundlagen (Abs. 1 und 3 Satz 1) enthält, sondern auf (zahlreiche) andere Vorschriften mit entsprechenden Rechtsgrundlagen verweist (Abs. 2). § 117 AO ist jedoch für die zwischenstaatliche Rechtshilfe (zum Begriff s. Rz. 2) nur von untergeordneter Bedeutung (s. Rz. 3) und selbst in Bezug auf die Amtshilfe (zum Begriff s. Rz. 2) nicht abschließend, weil es (ebenso zahlreiche) weitere Vorschriften in und außerhalb der AO mit Rechtsgrundlagen gibt, auf die nicht ausdrücklich verwiesen wird (s. Rz. 1). Zudem ist die Verweisung in § 117 Abs. 2 AO wegen des eigenen Geltungsanspruchs der in Bezug genommenen Regelungen lediglich eine deklaratorische Rechtsgrundverweisung (d.h. Verweisung auf Voraussetzungen und Rechtsfolgen) mit deshalb nur eingeschränkter Bedeutung (s. Rz. 20). Eine eigenständige Bedeutung könnte allenfalls in einer Zuständigkeitsbegründung zugunsten der „Finanzbehörden“ gesehen werden, weil diese in § 117 Abs. 2 AO ausdrücklich genannt sind. Für die in Bezug genommenen völkerrechtlichen Vereinbarungen und Rechtsakte der EU wird die eingeschränkte Bedeutung der Verweisung auch in der Regelung des § 117 Abs. 2 AO deutlich, weil diese „innerstaatlich anwendbar“ sein müssen. Das in Bezug genommene EUAHiG wäre wegen der unionsrechtlichen Pflicht zur Umsetzung der EU-Amtshilferichtlinie aus Art. 288 Abs. 3 AEUV auch ohne die Verweisung in § 117 Abs. 2 AO anwendbar. Diese Regelungen können auch nicht unter dem Vorbehalt einer entsprechenden Verweisung in § 117 AO stehen. Zum einen wären dann Rechtsgrundlagen in Vorschriften, auf die nicht ausdrücklich verwiesen wird, im Umkehrschluss womöglich nicht anwendbar. Zum anderen wäre nicht zu erklären, warum die Regelungen über die Rechts- und Amtshilfe bei der Steuererhebung (Beitreibung) ohne entsprechende Verweisung selbstverständlich anwendbar sind, obgleich es dafür vergleichbare völker- und unionsrechtliche Grundlagen gibt (z.B. abkommensrechtliche Regelungen nach dem Vorbild von Art. 27 OECD-MA/Art. 26 DE-VG als Entsprechung zu Art. 26 OECD-MA/Art. 25 DE-VG bzw. die EU-Beitreibungsrichtlinie als Entsprechung zur EU-Amtshilferichtlinie, die durch das EUBeitrG als Entsprechung zum EUAHiG umgesetzt wird).

S. 1668

19

Im Binnenverhältnis der (unilateralen) Rechtsgrundlagen in § 117 Abs. 1 und 3 Satz 1 AO und der in § 117 Abs. 2 AO in Bezug genommenen (bi-/multilateralen, supranationalen bzw. einfachgesetzlichen) Rechtsgrundlagen gibt es kein Spezialitätsverhältnis derart, dass eine Vorrang- bzw. Sperrwirkung in die eine oder andere Richtung besteht. Die Frage stellt sich nicht nur hinsichtlich der Leistung von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe, die in § 117 Abs. 2 und 3 AO ausdrücklich angesprochen ist, sondern auch hinsichtlich ihrer Inanspruchnahme. Diese ist nur unilateral in § 117 Abs. 1 AO ausdrücklich geregelt, nicht jedoch im Zusammenhang mit der Verweisung in § 117 Abs. 2 AO erwähnt. Gleichwohl kann auf der Grundlage der dort in Bezug genommenen Rechtsgrundlagen zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe nicht nur geleistet, sondern auch in Anspruch genommen werden (s. Rz. 117). Mit Blick auf den Sinn und Zweck der Rechtsgrundlagen, nämlich eine zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe als Grundlage für einen effektiven und gleichmäßigen Gesetzesvollzug zu ermöglichen (s. Rz. 1, 16), wäre die Annahme eines mit einer Vorrang- bzw. Sperrwirkung verbundenen Spezialitätsverhältnisses innerhalb des § 117 AO nicht sachgerecht. Deshalb sind insbesondere die unilateralen Rechtsgrundlagen in § 117 Abs. 1 und 3 Satz 1 AO nicht gesperrt, wenn für einen bestimmten Bereich eine in § 117 Abs. 2 AO in Bezug genommene Rechtsgrundlage zwar existiert, jedoch im konkreten Einzelfall nicht anwendbar ist (zu einer [vermeintlichen] Ausnahme in § 117e Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO s. § 117e AO Rz. 41). Die Formulierung „auch in anderen Fällen“ in § 117 Abs. 3 Satz 1 AO erzwingt eine Sperrwirkung nicht, zumal nicht klar ist, wann ein „anderer Fall“ gegeben ist (z.B. keine Rechtsgrundlage i.S.d. § 117 Abs. 2 AO vorhanden oder deren persönlicher bzw. sachlicher Anwendungsbereich nicht eröffnet). Ungeachtet dessen dürfen - wie allgemein (s. Rz. 20) - spezifische Vorkehrungen zum Schutz Beteiligter, etwa besondere Vorgaben zum Schutz des Steuergeheimnisses, durch Rückgriff auf § 117 Abs. 3 Satz 1 AO nicht umgangen werden.

20

Die tatsächliche Bedeutung der Regelungen in § 117 AO ist trotz der immensen Bedeutung der zwischenstaatlichen Rechts- und Amtshilfe (s. Rz. 1, 15 f.) nicht übermäßig groß. Für die unilateralen Rechtsgrundlagen in § 117 Abs. 1 und 3 Satz 1 AO ist dies Folge der Vielzahl an Rechtsgrundlagen in bi-/multilateralen völkerrechtlichen Vereinbarungen sowie in unmittelbar anwendbaren bzw. in innerstaatliches Recht umzusetzenden supranationalen Regelungen des Unionsrechts. Die Regelung in § 117 Abs. 2 AO hat wegen der ohnehin bestehenden Verbindlichkeit der in Bezug genommenen, praktisch allerdings sehr bedeutsamen Regelungen weitgehend deklaratorischen Charakter (s. Rz. 18).

21

In Bezug auf die zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe unterscheiden sich das VwVfG und das SGB X. Während die innerstaatliche Amtshilfe als Entsprechung zu §§ 111 bis 116 AO in §§ 4 bis 8 VwVfG bzw. §§ 3 bis 7 SGB X und damit in beiden Gesetzen ausdrücklich geregelt ist, enthält nur § 77 SGB X ähnlich wie § 117 AO ausdifferenzierte Regelungen für die Übermittlung von Sozialdaten ins Ausland und an internationale Organisationen. Wegen der Heterogenität der Regelungsanliegen und des dafür maßgeblichen materiellen Rechts wären allgemeine Regelungen für die zwischenstaatliche Amtshilfe durch Informationsaustausch im VwVfG wohl nicht sachgerecht.

III. Anwendungsbereich

1. Persönlicher Anwendungsbereich

22

Der persönliche Anwendungsbereich der Vorschriften in § 117 AO umfasst wegen ihrer Eigenschaft als verfahrensrechtliche Regelungen (s. Rz. 10) zunächst die Finanzbehörden (s. Abs. 1, Abs. 2 und Abs. 3 Satz 1). Anders als bei (vielen) anderen verfahrensrechtlichen Regelungen handeln diese im Rahmen des § 117 AO nicht unmittelbar gegenüber an finanzbehördlichen Verfahren Beteiligten und anderen Personen, sondern wirken im Zuge der zwischenstaatlichen Rechts- und Amtshilfe mit (Finanz-)Behörden anderer Staaten zusammen (s. Rz. 5). Beteiligte (zum Begriff s. Rz. 254, zu § 117 Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 AO) und andere Personen S. 1669werden jedoch hinsichtlich ihrer „Rechte und Pflichten“ (§ 117 Abs. 4 Satz 1 AO) und eines etwaigen Erfordernisses einer „Anhörung“ (§ 117 Abs. 4 Satz 1 Halbs. 1 und 2 AO) berücksichtigt.

2. Sachlicher Anwendungsbereich

23

Der sachliche Anwendungsbereich der Vorschriften in § 117 AO ist zwar nicht ausdrücklich geregelt. Hinsichtlich der maßgeblichen Regelungen für die Durchführung der zwischenstaatlichen Rechts- und Amtshilfe wird jedoch auf die „für Steuern i.S. des § 1 Abs. 1 AO geltenden Vorschriften“ Bezug genommen (§ 117 Abs. 4 Satz 1 AO). Es spricht einiges dafür, dass sich die zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe auf der Grundlage von § 117 AO nicht nur hinsichtlich der Durchführung, sondern auch gegenständlich auf alle in § 1 Abs. 1 Satz 1 AO spezifizierten Steuern (zum Begriff „Steuern“ s. § 3 Abs. 1 AO) bezieht. Dabei sind etwaige unionsrechtliche Vorgaben zu beachten (§ 1 Abs. 1 Satz 2 AO). Soweit von deutschen Finanzbehörden zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe an (Finanz-)Behörden eines anderen Staats geleistet wird (s. § 117 Abs. 2 und 3 Satz 1 AO), damit dieser sein eigenes Steuerrecht gleichmäßig und effektiv vollziehen kann (s. Rz. 15 ff.), kann der sachliche Anwendungsbereich der zwischenstaatlichen Rechts- und Amtshilfe nicht auf die in § 1 Abs. 1 Satz 1 AO genannten durch „Bundesrecht“ oder „Recht der EU“ geregelten Steuern beschränkt sein. Bei den Steuern des ausländischen Staats muss es sich aber zumindest um „Steuern“ handeln, die mit existierenden oder (finanz-)verfassungsrechtlich möglichen deutschen Steuern vergleichbar sind. Es ist somit unerheblich, ob eine solche Steuer in Deutschland tatsächlich erhoben wird. Dementsprechend können z.B. Informationen an die (Finanz-)Behörden eines anderen Staats übermittelt werden, die dessen Vermögensteuer betreffen, obwohl die Vermögenssteuer in Deutschland derzeit nicht erhoben wird.

24

Bei Rechtsgrundlagen für die zwischenstaatliche Amtshilfe, auf die § 117 Abs. 2 AO verweist, kann der sachliche Anwendungsbereich nach den maßgeblichen Vorschriften modifiziert sein. So wird der nach § 1 Abs. 1 Satz 2 EUAHiG an sich sehr weite sachliche Anwendungsbereich des EUAHiG durch seinen § 1 Abs. 2 erheblich beschränkt. Umgekehrt kann der sachliche Anwendungsbereich auch erweitert sein und sogar nichtsteuerliche Abgaben erfassen, wie etwa Pflichtbeiträge zur Sozialversicherung nach Art. 2 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. ii OECD-AhiÜbk (zu diesem s. Rz. 145 ff.). Vom sachlichen Anwendungsbereich zu unterscheiden sind aber die Verwendungszwecke, die mit ausgetauschten (Steuer-)Informationen verfolgt werden dürfen. Besonders weit geht insoweit etwa Art. 26 Abs. 2 Satz 4 OECD-MA (i.V.m. § 117 Abs. 2 AO), wonach ausgetauschte Informationen unter bestimmten Voraussetzungen auch „für andere Zwecke verwendet werden“ können (s. Art. 26 OECD-MA Rz. 110; ferner s. Rz. 25, insbesondere zur Verwendung in Steuerstraf- und Steuerordnungswidrigkeitenverfahren).

25

Der zwischenstaatliche Informationsaustausch im Rahmen der Amtshilfe auf der Grundlage von § 117 AO betrifft Informationen, die für Besteuerungsverfahren erheblich sind, aber auch für Steuerstrafverfahren (einschließlich Steuerordnungswidrigkeitenverfahren) relevant sein können (ausdrücklich geregelt z.B. in § 117 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO). Davon sind Rechtsgrundlagen für die zwischenstaatliche Rechtshilfe (zum Begriff s. Rz. 2) wie in §§ 117a und 117b AO (s. § 117a AO Rz. 1, § 117b AO Rz. 1) zu unterscheiden, die von vornherein auf Strafverfahren beschränkt sind und damit die Rechtshilfe betreffen.

3. Zeitlicher Anwendungsbereich

26

Der zeitliche Anwendungsbereich der Vorschriften in § 117 AO kann aufgrund der (zahlreichen) Änderungen (s. Rz. 29 ff.) nicht für alle Vorschriften in § 117 AO einheitlich angegeben werden. Die ursprüngliche Fassung von § 117 AO gilt seit dem 1.1.1977 (§ 415 AO; zu damals anhängigen Verfahren s. Art. 97 § 1 Abs. 1 EGAO). Der zeitliche Anwendungsbereich der (späteren) Änderungen wird im Rahmen der Darstellung der Rechtsentwicklung (s. Rz. 29 ff.) erläutert.

IV. Rechtsentwicklung

27

RAO: Die RAO enthielt unmittelbar vor ihrem Außerkrafttreten als Folge des Inkrafttretens der AO 1977 (Art. 96 Nr. 1 EGAO) keine Regelungen zur zwischenstaatlichen Rechts- und Amtshilfe, jedenfalls keine, die S. 1670denen in § 117 AO entsprochen hätten. Zwischenzeitlich hatten § 7 RAO 1919 bzw. § 15 RAO 1931 zumindest eine Ermächtigung der Reichsregierung (nicht des Reichsministers der Finanzen) vorgesehen, mit Zustimmung des Reichsrats Vorschriften über die Gewährung von Rechtshilfe an ausländische Steuerbehörden zu erlassen.

28

AO 1977 v. 16.3.1976: Im Entwurf einer AO des Arbeitskreises für die Reform der RAO aus dem Jahr 1969 waren noch keine Regelungen zur zwischenstaatlichen Rechts- und Amtshilfe enthalten. Erst in § 124 AO des Entwurfs einer AO (AO 1974) aus dem Jahre 1971 waren solche Regelungen vorgesehen. Nach seinem Abs. 1 sollten für die Durchführung der Rechts- und Amtshilfe in Steuersachen auf Grund völkerrechtlicher Vereinbarungen die Vorschriften sinngemäß gelten, die bei der Unterstützung einer (deutschen) Finanzbehörde i.S.d. § 18 Abs. 2 anzuwenden wären. Dadurch sollte sichergestellt werden, dass entsprechend den völkerrechtlichen Vereinbarungen für ausländische Rechts- und Amtshilfeersuchen das innerstaatliche Recht gilt und diese in Übereinstimmung mit der internationalen Übung so erledigt werden, als ob es inländische Rechts- und Amtshilfeersuchen wären. In seinem Abs. 2 sollte der Bundesminister der Finanzen zur Entlastung des Gesetzgebers ermächtigt werden, unter bestimmten Voraussetzungen völkerrechtliche Vereinbarungen über die gegenseitige Rechts- und Amtshilfe in Steuersachen durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates in Kraft zu setzen. Der Entwurf (AO 1974) wurde durch den Finanzausschuss allgemein und in Bezug auf die Vorschriften über die zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe (nunmehr: § 117 AO) erheblich modifiziert. Der derzeit geltende § 117 AO erhielt auf dieser Grundlage mit Wirkung v. 1.1.1977 (§ 415 AO; zu damals anhängigen Verfahren s. Art. 97 § 1 Abs. 1 EGAO; zum zeitlichen Anwendungsbereich s. Rz. 26) seinen heutigen Aufbau (zu diesem s. Rz. 13) und wesentlichen Inhalt (zu diesem s. Rz. 12). Durch den - bislang unveränderten - § 117 Abs. 1 AO soll (damals) „geltendem Recht entsprechend“ lediglich klargestellt werden, dass deutsche Finanzbehörden unter den Voraussetzungen des deutschen Rechts Hilfe von ausländischen Behörden in Anspruch nehmen können. Durch den - zwischenzeitlich erweiterten (s. Rz. 29, 33) - § 117 Abs. 2 AO soll nur „festgestellt“ werden, dass Finanzbehörden aufgrund „innerstaatlich anwendbarer völkerrechtlicher Vereinbarungen“ zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe leisten können. Der - bislang nur geringfügig geänderte (s. Rz. 30, 34) - § 117 Abs. 3 AO schafft eine Rechtsgrundlage für die zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe in Fällen ohne völkerrechtliche Vereinbarung mit ausdifferenzierten Voraussetzungen. Durch den - zwischenzeitlich geringfügig geänderten (s. Rz. 29, 31, 33) - § 117 Abs. 4 AO werden bereits die heutigen Regelungen in Satz 1 und 2 sowie Satz 3 Halbs. 1 über die Durchführung der Rechts- und Amtshilfe geschaffen und gegenüber § 124 Abs. 1 in der Entwurfsfassung (AO 1974) klarer gefasst. Insbesondere soll er in Fällen einer innerstaatlich anwendbaren völkerrechtlichen Vereinbarung entsprechend der Intention zu § 124 Abs. 1 des Entwurfs (AO 1974) der früheren Verwaltungspraxis eine gesetzliche Grundlage geben, wonach für die Durchführung der Rechts- und Amtshilfe innerstaatliches Recht maßgeblich war. Die Verordnungsermächtigung in Abs. 5 wurde im Vergleich zu § 124 Abs. 2 des Entwurfs (AO 1974) auf das Zollwesen beschränkt (zu redaktioneller Änderung s. Rz. 30).

29

SteuerbereinigungsG 1986 v. 19.12.1985: Durch Art. 1 Nr. 14 Buchst. a des SteuerbereinigungsG 1986 wurde mit Wirkung v. 20.12.1985 (Art. 25 Abs. 2 Satz 1 SteuerbereinigungsG 1986; zu damals anhängigen S. 1671Verfahren s. Art. 97 § 1 Abs. 2 EGAO) die Verweisung in § 117 Abs. 2 AO auf „innerstaatlich anwendbare völkerrechtliche Vereinbarungen“ um „innerstaatlich anwendbare Rechtsakte der EG sowie des EG-AHiG“ erweitert. Die Änderung steht in „engem Zusammenhang mit dem EG-AHiG“, das durch Art. 2 des SteuerbereinigungsG 1986 geschaffen wurde. In § 117 Abs. 4 AO wurde durch Art. 1 Nr. 14 Buchst. b des SteuerbereinigungsG 1986 mit Wirkung v. 20.12.1985 (Art. 25 Abs. 2 Satz 1 SteuerbereinigungsG 1986; zu damals anhängigen Verfahren s. Art. 97 § 1 Abs. 2 EGAO) zum Schutz bestimmter Beteiligter dem bestehenden Satz 3 ein zweiter Halbsatz angefügt, wonach, „soweit die Rechts- und Amtshilfe Steuern betrifft, die von den Landesfinanzbehörden verwaltet werden, [...] eine Anhörung des inländischen Beteiligten abweichend von § 91 Abs. 1 stets stattzufinden [hat], wenn nicht eine Ausnahme nach § 91 Abs. 2 oder 3 vorliegt“. Dadurch ist (nur) im Falle der Verwaltungszuständigkeit der Länder - vorbehaltlich einer Ausnahme nach § 91 Abs. 2 oder 3 AO - zwingend eine Anhörung durchzuführen, weil insoweit die nach dem bisherigen § 117 Abs. 4 Satz 3 AO auch in diesem Fall unter bestimmten Voraussetzungen entsprechend anwendbare Soll-Vorschrift in § 91 Abs. 1 AO durch die im neuen § 117 Abs. 4 Satz 3 Halbs. 2 AO unmittelbar enthaltene Ist-Vorschrift ersetzt wird.

30

Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz (StMBG) v. 21.12.1993: Die Ersetzung des Begriffs „Bundesminister“ durch „Bundesministerium“ in § 117 Abs. 3 Satz 2 und Abs. 5 AO durch Art. 26 Nr. 43 StMBG mit Wirkung v. 1.1.1994 (Art. 34 Abs. 3 StMGB; zu damals laufenden Verfahren s. Art. 97 § 1 Abs. 4 EGAO) hat nur redaktionelle Bedeutung.

31

Steuerverkürzungsbekämpfungsgesetz (StVBG) v. 19.12.2001: Durch Art. 2 Nr. 2 StVBG wurde in § 117 Abs. 4 Satz 3 mit Wirkung v. 1.1.2002 (Art. 9 Abs. 1 StVBG) eine weitere Ausnahme vom Anhörungserfordernis für den Fall eingeführt, dass vom zwischenstaatlichen Informationsaustauch die Umsatzsteuer betroffen ist. Damit soll der Umsatzsteuerbetrug effektiv bekämpft werden können.

32

AO i.d.F. der Bekanntmachung v. 1.10.2002: Durch die Neubekanntmachung der AO mit („rückbezogener“) Wirkung v. 1.9.2002 (s. Einleitungssatz der Bekanntmachung) wurde § 117 AO inhaltlich nicht geändert (lediglich Anpassung an die neue Rechtschreibung).

33

Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz (AmtshilfeRLUmsG) v. 26.6.2013: Durch Art. 11 Nr. 12 Buchst. a AmtshilfeRLUmsG wurden im Rahmen einer redaktionellen Anpassung in § 117 Abs. 2 AO mit Wirkung v. 1.1.2013 (Art. 31 Abs. 3 AmtshilfeRLUmsG) die Wörter „Europäische Gemeinschaften sowie des EG-Amtshilfegesetzes“ durch die Wörter „Europäische Union sowie des EU-Amtshilfegesetzes“ ersetzt. In § 117 Abs. 4 Satz 3 Halbs. 2 AO wurde durch Art. 11 Nr. 12 Buchst. b AmtshilfeRLUmsG mit Wirkung v. 1.1.2013 (Art. 31 Abs. 3 AmtshilfeRLUmsG) die Ausnahme vom Anhörungserfordernis auf den „Informationsaustausch auf Grund des EU-Amtshilfegesetzes“ erstreckt. Begründet wurde dies mit dem Erfordernis der „zügigen“ Beschaffung von Informationen für die Steuerfestsetzung, das sich auch aus der Fristenregelung in Art. 7 der Amtshilferichtlinie ergeben soll. Zudem wird ein Gleichlauf mit der Umsatzsteuer (s. Rz. 307 f.) hergestellt.

34

Wachstumschancengesetz v. 27.3.2024: Durch Art. 13 Nr. 5 des Wachstumschancengesetzes wurden in § 117 Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 AO mit Wirkung vom 28.3.2024 (Art. 35 Abs. 1 des Wachstumschancengesetz) die Wörter „dem inländischen Beteiligten ein mit dem Zweck der Rechts- und Amtshilfe nicht zu vereinbarender Schaden entsteht, falls“ ersatzlos gestrichen. Dies soll der „Vereinheitlichung der Regelungen zum Umgang mit Handels-, Industrie-, Gewerbe- oder Berufsgeheimnissen oder Geschäftsverfahren (Geschäfts- oder Berufsgeheimnis)“ dienen, weil in anderen Regelungen (z.B. abkommensrechtlichen Regelungen nach dem S. 1672Vorbild von Art. 26 Abs. 3 Buchst. c OECD-MA) das Schadensrisiko nicht ausdrücklich genannt wird. Durch Art. 12 Nr. 1 des Wachstumschancengesetzes wurde mit Wirkung vom 1.1.2024 (Art. 35 Abs. 4 des Wachstumschancengesetzes) § 117 Abs. 6 AO angefügt. Zugleich wurde durch Art. 12 Nr. 3 des Wachstumschancengesetzes mit Wirkung vom 1.1.2024 (Art. 35 Abs. 4 des Wachstumschancengesetzes) die vergleichbare Regelung in § 138a Abs. 8 AO, die lediglich für den Austausch von länderbezogenen Berichten galt, gestrichen, weil mit der Verortung in § 117 AO als zentraler Vorschrift zur Inanspruchnahme und Leistung steuerlicher Amtshilfe auch spezielle Fälle erfasst sein sollen. Hintergrund des eingefügten § 117 Abs. 6 AO ist, dass wegen der Unilateralität der Erweiterung des persönlichen Anwendungsbereichs der DSGVO durch § 2a Abs. 5 Nr. 2 AO die Einhaltung ihrer Vorgaben in anderen Staaten nach Durchführung des zwischenstaatlichen Informationsaustauschs nicht gewährleistet werden kann.

V. Verhältnis zu anderen Vorschriften

1. Grundlagen

35

Die Vielfalt an Rechtsgrundlagen (s. Rz. 1, 7) erfordert für die praktische Durchführung der zwischenstaatlichen Rechts- und Amtshilfe durch Informationsaustausch ihre Abgrenzung (s. Rz. 7). Dies gilt ungeachtet des Umstands, dass sich die jeweiligen Anwendungsbereiche - zumindest partiell - überschneiden (können), denn die Voraussetzungen und Grenzen der Rechtsgrundlagen unterscheiden sich. § 117 AO leistet dabei selbst keinen Beitrag. § 117 Abs. 2 AO beschränkt sich auf pauschale (Rechtsgrund-)Verweisungen auf andere Rechtsakte (einschließlich ihrer Voraussetzungen und Rechtsfolgen) und lässt deren Verhältnis zueinander ungeklärt (zu [vermeintlichen] Ausnahmen in § 117e Abs. 1 Satz 2 AO s. § 117e AO Rz. 37 und in § 117e Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO s. § 117e AO Rz. 41). Die (unilateralen) Rechtsgrundlagen in § 117 Abs. 1 und 3 Satz 1 AO erfordern zwar keine völkerrechtliche Vereinbarung, (s. Rz. 12), jedoch können sie auch bei Existenz einer solchen angewendet werden (s. Rz. 36; zum „Binnenverhältnis“ von § 117 Abs. 1 und 3 Satz 1 AO sowie § 117 Abs. 2 AO s. Rz. 19)

36

Soweit sich Rechtsgrundlagen für die zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe überschneiden, besteht grundsätzlich kein Spezialitätsverhältnis, so dass die deutschen Finanzbehörden die Rechtsgrundlage wählen können. Insbesondere könnte die unilaterale Rechtsgrundlage aus § 117 Abs. 1 und 3 Satz 1 AO herangezogen werden, obwohl andere Rechtsgrundlagen (z.B. DBA) bestehen (s. Rz. 12, 35; zum Binnenverhältnis von § 117 Abs. 1 und 3 Satz 1 AO sowie § 117 Abs. 2 AO s. Rz. 19); zur Ermessensausübung s. Rz. 88, 119, 233). Es darf dabei die Rechtsgrundlage angewendet werden, die in Bezug auf den Umfang der ausgetauschten Informationen am weitesten geht.

37

Allerdings erfordert der Anwendungsvorrang des Unionsrechts (verfassungsrechtlich abgesichert durch Art. 23 Abs. 1 Satz 2 GG), dass die Vorgaben von Rechtsakten der EU zumindest als Mindeststandard gewahrt werden. Die Mitgliedstaaten dürfen (in Bezug auf den Umfang des Informationsaustauschs) über diesen hinausgehen, wenn andere Rechtsgrundlagen (z.B. in völkerrechtlichen Vereinbarungen nach dem Vorbild von Art. 26 OECD-MA/Art. 25 DE-VG) dies ermöglichen. In § 1 Abs. 3 Nr. 2 EUAHiG ist dementsprechend sogar ausdrücklich geregelt, dass das EUAHiG die Wahrnehmung der Rechte und die Erfüllung der Pflichten, die die Bundesrepublik Deutschland in Bezug auf eine umfassendere Zusammenarbeit der Verwaltungen aus anderen Rechtsinstrumenten erwachsen, einschließlich bi- oder multilateraler Abkommen, nicht berührt.

S. 1673

38

Ungeachtet des Fehlens eines Spezialitätsverhältnisses (s. Rz. 36) dürfen spezifische Vorkehrungen zum Schutz Beteiligter, etwa besondere Vorgaben zum Schutz des Steuergeheimnisses, durch Rückgriff auf eine andere Rechtsgrundlage nicht umgangen werden (d.h., die strengsten beteiligten-/personenbezogenen Schutzvorkehrungen bilden die Grenzen).

2. Deutsches Recht

a) Verfassungsrecht

39

Das GG enthält keine Rechtsgrundlage für die zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe, insbesondere nicht in Art. 35 Abs. 1 GG, wonach sich „alle Behörden des Bundes und der Länder [...] gegenseitig Rechts- und Amtshilfe“ leisten. Abgesehen davon, dass die Regelung nur Behörden des Bunds und der Länder und damit nicht die zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe erfasst, bedarf die in ihr statuierte Pflicht der einfachgesetzlichen Ausgestaltung, die sich für Steuersachen allgemein aus §§ 111 bis 116 AO ergibt. Das Verfassungsrecht setzt aber Rahmenbedingungen für die zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe durch Informationsaustausch in formeller (s. Rz. 40) und materieller (s. Rz. 41 f.) Hinsicht.

40

Die verfassungsrechtliche Gesetzgebungskompetenz des Bundes für den einfachrechtlichen § 117 AO folgt aus Art. 108 Abs. 5 Satz 1 und 2 GG, während sich die Gesetzgebungskompetenz für die gesetzliche Zuständigkeitsbegründung zugunsten des BZSt (z.B. durch § 5 Abs. 1 Nr. 5 FVG) wohl aus Art. 108 Abs. 4 Satz 1 GG ergibt. Für das Handeln im Außenverhältnis kann sich die Zuständigkeit des Bundes für die Schaffung von völker- bzw. unionsrechtlichen Rechtsakten (s. § 117 Abs. 2 AO) aus Regelungen wie Art. 23 Abs. 1 Satz 1 und Art. 59 Abs. 1 Satz 2 GG ergeben, wobei deren innerstaatliche Verbindlichkeit aus Regelungen wie Art. 23 Abs. 1 Satz 2 und Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG folgt. Im Übrigen, etwa in Bezug auf die (verwaltungstechnische) Durchführung der zwischenstaatlichen Rechts- und Amtshilfe, können Zuständigkeiten des Bundes aus Regelungen wie Art. 32 Abs. 1 GG folgen, wenn nicht Art. 108 GG und darauf basierende Regelungen maßgeblich sind.

41

Das Rechtsstaatsprinzip, insbesondere das Gebot der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung (Art. 20 Abs. 3 GG), und die Grundrechte des Grundgesetzes (zu Unionsgrundrechten s. Rz. 61), insbesondere der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG), sind zunächst insoweit von Bedeutung, als sie einen effektiven und gleichmäßigen Gesetzesvollzug des materiellen Steuerrechts erfordern. Dieser kann bzw. muss ggf. durch zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe durch Informationsaustausch bewirkt werden (s. Rz. 16). Neben der rechtstaatlichen und grundrechtlichen Verpflichtung ist der effektive und gleichmäßige Gesetzesvollzug auch wegen seiner haushaltsrechtlichen (Art. 110 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 1 GG) und steuerstaatlichen Relevanz (s. Rz. 61) geboten.

42

Die Grundrechte des Grundgesetzes (zu Unionsgrundrechten s. Rz. 62) erfordern nicht nur eine zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe (s. Rz. 41), sondern setzen ihr auch Grenzen. Diese ergeben sich insbesondere aus den Freiheitsgrundrechten, etwa dem allgemeinen Persönlichkeitsrecht in Gestalt des Rechts auf informationelle Selbstbestimmung (Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 1 Abs. 1 GG) in Bezug auf personenbezogene Daten und der Berufsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 Satz 1 und 2 GG) in Bezug auf Geschäftsgeheimnisse. Diese werden einfachrechtlich durch das im Rahmen der zwischenstaatlichen Rechts- und Amtshilfe zu beachtende Steuergeheimnis (§ 30 Abs. 1 AO) und das (allgemeine) Datenschutzrecht (§ 2a AO) geschützt. Eingriffe S. 1674in diese Rechte durch die zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe durch Informationsaustausch können jedoch wegen der Notwendigkeit eines gleichmäßigen und effektiven Gesetzesvollzugs (s. Rz. 41) gerechtfertigt sein. Mit den Grundrechten hängt das Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) zusammen, von dem im hiesigen Zusammenhang etwa das - daneben auch originär grundrechtliche - Verhältnismäßigkeitsprinzip bedeutsam ist.

43

Aus § 2 Abs. 1 AO ergibt sich zwar ein zumindest einfachrechtlich angeordneter Vorrang völkerrechtlicher Verträge (s. § 117 Abs. 2 AO: „völkerrechtliche Vereinbarungen“) gegenüber dem innerstaatlichen Recht. Nach Auffassung des BVerfG würde dies eine Überschreibung durch einfaches (Gesetzes-)Recht (Treaty Override) jedoch nicht ausschließen (allgemein dazu s. § 2 AO Rz. 15 ff.). In der Folge könnten etwa in § 117 Abs. 4 AO abweichende Regelungen zur „Durchführung der Rechts- und Amtshilfe“ mit Vorrangwirkung (z.B. durch eine derzeit nicht bestehende Regelung wie „ungeachtet der Vorschriften eines Abkommens“) angeordnet werden.

b) Einfaches (Gesetzes-)Recht

44

Das einfache (Gesetzes-)Recht enthält neben § 117 AO zahlreiche weitere Regelungen für die zwischenstaatliche Amtshilfe durch Informationsaustausch (zum Begriff „Amtshilfe“ s. Rz. 2), die von Regelungen für die zwischenstaatliche Rechtshilfe abzugrenzen (zum Begriff „Rechtshilfe“ s. Rz. 2) sind (s. Rz. 1, 7, 35). Die maßgeblichen Regelungen dienen überwiegend der Umsetzung von völkerrechtlichen Vereinbarungen bzw. Rechtsakten der EU, auf die § 117 Abs. 2 AO zumindest teilweise verweist (s. Rz. 1). Dabei erschöpft sich ihr Inhalt bisweilen nicht in der bloßen Zustimmung, sondern sie sehen ausdifferenzierte Regelungen vor.

45

Bloße Zustimmungsgesetze nach Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG zu völkerrechtlichen Vereinbarungen (s. § 117 Abs. 2 AO) wie DBA, Informationsaustauschabkommen (Tax Information Exchange Agreements; TIEA) und anderen völkerrechtlichen Vereinbarungen (zu solchen s. Rz. 75 ff., 125 ff.) enthalten regelmäßig nur die verfassungsrechtlich erforderliche Zustimmung, so dass sich Einzelheiten der zwischenstaatlichen Amtshilfe aus den völkerrechtlichen Vereinbarungen ergeben (z.B. aus Regelungen nach dem Vorbild von Art. 26 OECD-MA/Art. 25 DE-VG). Trotz des in § 2 Abs. 1 AO (lediglich) einfachrechtlich angeordneten Vorrangs völkerrechtlicher Verträge gegenüber dem innerstaatlichen Recht können andere Rechtsgrundlagen für die zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe durch Informationsaustausch herangezogen werden. Sogar eine Abkommensüberschreibung (Treaty Override) wäre möglich (zur Verfassungskonformität s. Rz. 43).

46

§ 117c AO knüpft ebenfalls an „innerstaatlich anwendbare völkerrechtliche Vereinbarungen“ an und enthält deshalb eine ergänzende Regelung zu § 117 Abs. 2 AO, soweit dieser auf solche Vereinbarungen verweist (s. § 117c AO Rz. 2). Zum FATCA-Abkommen, das Anlass für die Einführung von § 117c AO war, s. Rz. 160 ff., § 117c AO Rz. 18, 112.

47

Das EUAHiG mit mehreren Rechtsgrundlagen für die zwischenstaatliche Amtshilfe durch Informationsaustausch in verschiedenen Formen dient der Umsetzung der ursprünglichen Fassung der EU-Amtshilferichtlinie (s. Rz. 65) sowie späterer Änderungen (s. § 1 EUAHiG Rz. 5 ff.), wobei nicht alle Änderungen der Amtshilferichtlinie im EUAHiG umgesetzt werden, sondern teilweise in anderen Gesetzen wie in § 138a Abs. 7 Satz 2 und 3 AO (s. Rz. 49) und im PStTG (s. Rz. 51). Wegen der unionsrechtlichen Fundierung in der Amtshilferichtlinie (Art. 288 Abs. 3 AEUV; s. Rz. 65) und des allgemeinen Anwendungsvorrangs des Unionsrechts (s. Rz. 37) müssen die Richtlinienvorgaben als Mindeststandard gewahrt werden (s. Rz. 37). Nicht nur deshalb ist die Regelung in § 117 Abs. 2 AO über die Leistung von Amtshilfe „auf Grund des EUAHiG“ rein deklaratorisch (s. Rz. 180; ferner s. Rz. 18, 20). Die Rechtsgrundlagen für die Amtshilfe durch Informationsaustausch in der AO und im EUAHiG stehen zwar grundsätzlich nebeneinander (s. Rz. 36), jedoch können sich die maßgeblichen (ergänzenden) Regelungen wechselseitig beeinflussen. Dabei können informationsaustauschbezogene Regelungen der AO im Rahmen der Anwendung des EUAHiG zu beachten sein. So verweist § 1 Abs. 4 EUAHiG für den Informationsaustausch auf der Grundlage des EUAHiG ergänzend auf die Vorschriften der AO. Ferner erstellt nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EUAHiG die zuständige Finanzbehörde bei Ersuchen anderer Mitgliedstaaten die Antworten nach Maßgabe des EUAHiG und unter BeS. 1675rücksichtigung des § 117 Abs. 4 AO (s. § 4 EUAHiG Rz. 55 ff.). Zudem kann nach § 18 Abs. 1 und 2 EUAHiG in Fällen mit Drittstaaten-Bezug die Weitergabe bestimmter Informationen nur auf Rechtsgrundlagen außerhalb des EUAHiG erfolgen. Umgekehrt können allgemeine informationsaustauschbezogene Regelungen der AO bei Anwendung des EUAHiG suspendiert oder modifiziert werden. So hat eine Anhörung nach § 117 Abs. 4 Satz 3 AO nicht stattzufinden, wenn - u.a. - ein Informationsaustausch auf Grund des EUAHiG erfolgt (§ 117 Abs. 4 Satz 3 Halbs. 2 AO; s. Rz. 308). Für die automatische Übermittlung von Informationen wird dies noch einmal ausdrücklich im EUAHiG bestätigt (§ 7 Abs. 8 EUAHiG; dazu s. Rz. 269, 308; ferner s. § 7 EUAHiG Rz. 53 ff.). Dasselbe gilt für gleichzeitige Prüfungen (§ 12 Abs. 7 EUAHiG; dazu s. Rz. 269, 308; ferner s. § 12 EUAHiG Rz. 47 ff.). Zur Bedeutung der gesonderten Regelung s. Rz. 312. Ferner werden beim automatisierten Abruf von Kontoinformationen (§ 93b Abs. 1 und 2 Satz 1 i.V.m. § 93 Abs. 7 Satz 1 Nr. 4c AO) Rechte betroffener Personen aus § 93a Abs. 9 AO modifiziert, wenn eine Anhörung nach § 117 Abs. 4 Satz 3 AO nicht erfolgt (§ 3a Abs. 2 Satz 1 und 2 EUAHiG; s. Rz. 269, § 3a EUAHiG Rz. 11 ff.). Schließlich können sich informationsaustauschbezogene Regelungen der AO auf den Anwendungsbereich des EUAHiG auswirken. So sind nach § 117e Abs. 1 Satz 1 AO bestimmte Regelungen des EUAHiG (in modifizierter Form) im Verhältnis zu Drittstaaten anwendbar (s. Rz. 48).

48

§ 117e AO regelt besondere Formen der Amtshilfe mit Drittstaaten durch Erweiterung des - an sich auf den Informationsaustausch mit Mitgliedstaaten der EU begrenzten (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EUHAiG) - Anwendungsbereichs bestimmter Regelungen des EUAHiG. Nach § 117e Abs. 1 Satz 1 AO können die Finanzbehörden im Verhältnis zu Drittstaaten in entsprechender Anwendung von § 2 Abs. 1 und 13, § 3 Abs. 2 Satz 3 und 4 und Abs. 3a sowie der §§ 10 bis 12a des EUAHiG nach Maßgabe des § 117e Abs. 2 AO besondere Formen der zwischenstaatlichen Amtshilfe in Anspruch nehmen und unter der Voraussetzung der Gegenseitigkeit leisten. Nach § 117e Abs. 1 Satz 2 AO bleibt dabei § 117 AO unberührt. Wie allgemein (s. Rz. 36) stehen deshalb die Rechtsgrundlagen für die zwischenstaatliche Amtshilfe durch Informationsaustausch in der AO und im EUAHiG bei dessen Anwendung über § 117e Abs. 1 Satz 1 AO nebeneinander (s. § 117e AO Rz. 15 f.; zu [vermeintlichen] Ausnahmen in § 117e Abs. 1 Satz 2 AO s. § 117e AO Rz. 37 und in § 117e Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO s. § 117e AO Rz. 41).

49

In der AO enthält § 138a Abs. 7 Satz 2 und 3 AO eine Rechtsgrundlage für den automatischen Austausch von länderbezogenen Berichten (§ 138a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 AO; zu Einzelheiten s. § 138a AO Rz. 12 ff., 16 ff.). Dadurch wird Art. 8aa der (geänderten) Amtshilferichtlinie („DAC 4“) und BEPS-Aktionspunkt 13 umgesetzt (s. § 138a AO Rz. 7). Wegen der unionsrechtlichen Fundierung (s. Rz. 65) und des Anwendungsvorrangs des Unionsrechts (s. Rz. 37) müssen zumindest die Richtlinienvorgaben als Mindeststandard gewahrt werden (s. Rz. 37). Allgemeine Regelungen aus § 117 AO können in Übereinstimmung mit dem Willen des Gesetzgebers auf den Austausch länderbezogener Berichte angewendet werden, wie die bewusste Streichung von § 138a Abs. 8 AO als Folge der Einfügung von § 117 Abs. 6 AO zeigt (s. Rz. 34).

50

Das FKAustG regelt den automatischen Austausch von Informationen über Finanzkonten in Steuersachen und setzt dabei insbesondere die (geänderte) Amtshilferichtlinie („DAC 5“; § 1 Abs. 1 Nr. 1 FKAustG) und die mehrseitige Vereinbarung zwischen den zuständigen Behörden über den automatischen Austausch von Informationen über Finanzkonten (MCAA CRS; § 1 Abs. 1 Nr. 2 FKAustG; zur Vereinbarung s. Rz. 150 ff.) um. Wegen der unionsrechtlichen Fundierung (s. Rz. 65) und des Anwendungsvorrangs des Unionsrechts (s. Rz. 37) müssen zumindest die Richtlinienvorgaben als Mindeststandard gewahrt werden (s. Rz. 37).

51

Auch durch das PStTG mit einer Rechtsgrundlage für den automatischen Austausch bestimmter Informationen wird die (geänderte) Amtshilferichtlinie („DAC 7“) umgesetzt. Wegen der unionsrechtlichen Fundierung (s. Rz. 65) und des Anwendungsvorrangs des Unionsrechts (s. Rz. 37) müssen die Richtlinienvorgaben als Mindeststandard gewahrt werden (s. Rz. 37).

52

Keine Abgrenzungsschwierigkeiten gibt es von vornherein im Hinblick auf Regelungen wie § 8 Abs. 4 und § 13 Abs. 4 Satz 1 und 2 AStG sowie § 4 Abs. 2 bis 4 StAbwG (s. § 4 StAbwG Rz. 4 ff.), weil sie keine Rechtsgrundlage für zwischenstaatliche Amtshilfe durch Informationsaustausch enthalten. Vielmehr sehen sie nachteilige steuerrechtliche Folgen vor, wenn ein anderer Staat im Sinne einer „negativen“ Voraussetzung keine zwischenstaatliche Amtshilfe durch Informationsaustausch leistet (allgemein oder auf der Grundlage bestimmter Rechtsgrundlagen). Eine ausdrückliche Regelung dieser Art wäre dabei nicht erforderlich, weil die allgemeinen Grundsätze der Feststellungslast gelten, wenn die Finanzbehörden in grenzübergreifenden Fällen ohne zwischenstaatliche Amtshilfe durch Informationsaustausch tatsächliche Voraussetzungen steuerS. 1676rechtlicher Regelungen nicht ermitteln können. Unproblematisch sind ferner Regelungen wie § 90 Abs. 2 Satz 3 AO a.F. In der Beispielregelung wurden „erhöhte“ Mitwirkungspflichten an die „negative“ Voraussetzung geknüpft, dass eine zwischenstaatliche Amtshilfe durch Informationsaustausch nicht möglich ist.

53

Für die zwischenstaatliche Amtshilfe bei der Steuererhebung (Beitreibung) (s. Rz. 5) gibt es im Verhältnis zur zwischenstaatlichen Amtshilfe durch Informationsaustausch (zu diesem s. Rz. 44 ff.) eigenständige Regelungen (s. Rz. 5). Aufgrund des unterschiedlichen Gegenstands gibt es regelmäßig keine Abgrenzungsschwierigkeiten. Eine Entsprechung zu § 117 AO im Sinne einer „Grundnorm“ (zu dieser Einordnung s. Rz. 18) enthält das einfache (Gesetzes-)Recht für die zwischenstaatliche Amtshilfe bei der Steuererhebung (Beitreibung) nicht. Wie im Bereich der Amtshilfe durch Informationsaustausch (s. Rz. 44 ff.) gibt es auch im Bereich der Amtshilfe bei der Steuererhebung (Beitreibung) Zustimmungsgesetze nach Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG zu völkerrechtlichen Vereinbarungen wie DBA und anderen völkerrechtlichen Vereinbarungen, aus denen sich die Einzelheiten (z.B. aus Regelungen nach dem Vorbild von Art. 27 OECD-MA/Art. 26 DE-VG) ergeben. Die unionsrechtliche Beitreibungsrichtlinie (s. Rz. 66) wird durch das EUBeitrG umgesetzt (s. § 1 ff. EUBeitrG Rz. 1 ff.). Für die Verbindlichkeit solcher Rechtsakte und den etwaigen Anwendungsvorrang des Unionsrechts gilt das zur zwischenstaatlichen Amtshilfe durch Informationsaustausch Gesagte (s. Rz. 44 ff.) entsprechend.

54

Das einfache (Gesetzes-)Recht enthält neben den Rechtsgrundlagen für die zwischenstaatliche Amtshilfe (zum Begriff s. Rz. 2) durch Informationsaustausch (in § 117 AO und weiteren Regelungen in und außerhalb der AO) zusätzlich zahlreiche spezifische Regelungen (s. Rz. 3) für die zwischenstaatliche Rechtshilfe (zum Begriff s. Rz. 2). Aufgrund des unterschiedlichen sachlichen Anwendungsbereichs der Regelungen stellen Überschneidungen regelmäßig kein größeres (Abgrenzungs-)Problem dar (zu Informationsaustauschabkommen und dem OECD-AHiÜbk als Ausnahme s. Rz. 138, 149).

55

Wie § 117 AO für die zwischenstaatliche Amtshilfe durch Informationsaustausch (s. Rz. 18) könnte § 1 IRG als „Grundnorm“ für die zwischenstaatliche Rechtshilfe im innerstaatlichen einfachen (Gesetzes-)Recht angesehen werden (s. § 117a AO Rz. 29). Er enthält für die zwischenstaatliche Rechtshilfe auf dem Gebiet des Strafrechts (§ 1 Abs. 1 IRG) und des Ordnungswidrigkeitenrechts (§ 1 Abs. 2 IRG) eine (unilaterale) Rechtsgrundlage (§ 59 Abs. 1 IRG) bzw. verweist auf (vom Gesetzgeber für vorrangig erklärte) völkerrechtliche Vereinbarungen (§ 1 Abs. 3 IRG) und unionsrechtliche, durch das IRG umgesetzte Rechtsakte (§ 1 Abs. 4 IRG). Rechtsgrundlagen für die zwischenstaatliche Rechtshilfe aus völkerrechtlichen Vereinbarungen wie Informationsaustauschabkommen (TIEA), dem OECD-AHiÜbk oder anderen völkerrechtlichen Vereinbarungen (s. Rz. 138, 149) werden aufgrund des jeweiligen Zustimmungsgesetzes nach Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG wirksam. Die beispielhaft genannten Informationsaustauschabkommen und das OECD-AhiÜbk können sowohl für die zwischenstaatliche Rechtshilfe als auch für die zwischenstaatliche Amtshilfe genutzt werden. Für die Verbindlichkeit solcher Rechtsakte gilt das zur zwischenstaatlichen Amtshilfe durch Informationsaustausch Gesagte (s. Rz. 44 ff.) entsprechend.

56

Neben der Regelung in § 1 IRG (s. Rz. 55) gibt es mit §§ 117a und 117b AO zwei weitere einfachgesetzliche Rechtsgrundlagen für die zwischenstaatliche Rechtshilfe (s. Rz. 3, § 117a AO Rz. 1, § 117b AO Rz. 1). Diese sollen den unionsrechtlichen Rahmenbeschluss 2006/960/JI des Rats (RbDatA) in innerstaatliches Recht umsetzen (s. § 117a AO Rz. 1, § 117b AO Rz. 1).

S. 1677

57

§ 117d AO als Grundlage für Statistiken für die zwischenstaatliche Amts- und Rechtshilfe enthält eine ergänzende Regelung zu den Regelungen über die entsprechenden Rechtsgrundlagen (zu den relevanten Rechtsgrundlagen s. § 117d AO Rz. 11 ff., 17 ff.).

58

Die zwischenstaatliche Amtshilfe durch Informationsaustausch muss grundsätzlich allgemeine Anforderungen wie das Steuergeheimnis (§ 30 AO) und den Datenschutz (§ 2a AO und BDSG; zur DSGVO s. Rz. 68) beachten. Zur Suspendierung datenschützender Regelungen (§ 2a Abs. 5 Nr. 2 AO) bei fortbestehender Verbindlichkeit der Regelungen über das Steuergeheimnis (§ 30 Abs. 1 AO) s. § 117 Abs. 6 AO (dazu s. Rz. 314 f.).

3. Unionsrecht

a) Primärrecht

59

Wie das Verfassungsrecht (s. Rz. 39) enthält das primäre Unionsecht keine Rechtsgrundlage für die zwischenstaatliche Amtshilfe (zum Begriff „Amtshilfe“ s. Rz. 2; zur Rechtshilfe s. Rz. 64) durch Informationsaustausch. Das primäre Unionsrecht setzt aber wie das Verfassungsrecht (s. Rz. 39) Rahmenbedingungen in formeller (s. Rz. 60, 64) und materieller (s. Rz. 61 ff.) Hinsicht.

60

Das primäre Unionsrecht enthält insbesondere in Art. 113 und 115 AEUV Ermächtigungsgrundlagen für die Harmonisierung des Steuerrechts der Mitgliedstaaten auf der Grundlage von sekundärem Unionsrecht, die auch die Harmonisierung des Steuerverfahrensrechts ermöglichen (z.B. durch die Amtshilferichtlinie auf der Grundlage von Art. 113 und 115 AEUV und die [MwSt-]Zusammenarbeits-VO auf der Grundlage von Art. 113 AEUV). Das sekundäre Unionsrecht ist - Richtlinien grundsätzlich erst nach Umsetzung in innerstaatliches Recht (Art. 288 Abs. 3 AEUV) - vorrangig vor dem Recht der Mitgliedstaaten (samt innerstaatlich anwendbarer völkerrechtlicher Vereinbarungen) anzuwenden, wobei das Unionsrecht nur einen Mindeststandard (in Bezug auf die zwischenstaatliche Amtshilfe) bestimmt, über den die Mitgliedstaaten hinausgehen können (s. Rz. 37).

61

Das primäre Unionsrecht gebietet - wie das Verfassungsrecht (s. Rz. 41) - den effektiven und gleichmäßigen Gesetzesvollzug jedenfalls dann, wenn das Steuerrecht der Mitgliedsstaaten durch verbindliche Vorgaben harmonisiert ist. Das Vollzugserfordernis folgt zunächst aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 2 Satz 1 EUV) und den Unionsgrundrechten, insbesondere dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 20 GRCh), wenn das Unionsrecht Vorgaben macht, die in besonderer Weise vollzugsrelevant sind, etwa im Umsatz-/Mehrwertsteuerrecht die Maßgeblichkeit des umsatz-/mehrwertsteuerrechtlichen Bestimmungslandprinzips (s. Rz. 1). Die Unionsgrundrechte sind bei der Durchführung des Unionsrechts (Art. 51 Abs. 1 Satz 1 GRCh) vorrangig gegenüber den Grundrechten des Grundgesetzes anwendbar (nicht: gültig), wenn den Mitgliedstaaten kein Umsetzungsspielraum verbleibt. Das BVerfG prüft dann im Rahmen einer Verfassungsbeschwerde (Art. 93 Abs. 1 Nr. 4a GG) auch die Einhaltung der Unionsgrundrechte. Mit der Pflicht aus Art. 325 Abs. 1 AEUV, wonach die EU und die Mitgliedstaaten „Betrügereien und sonstige gegen die finanziellen Interessen der Union gerichtete rechtswidrige Handlungen“ bekämpfen (müssen), gibt es - zumindest in Bezug auf Steuerhinterziehung - Vorgaben, die den haushaltsrechtlichen bzw. steuerstaatlichen Anforderungen aus dem Verfassungsrecht (s. Rz. 41) vergleichbar sind. Wegen der Zusammensetzung der Eigenmittel der EU, zu denen auch die sog. Mehrwertsteuer-Eigenmittel gehören, ist diese Verpflichtung jedenfalls für das Umsatz-/Mehrwertsteuerrecht relevant. Mit Blick auf die allgemeine und der Verwirklichung des Binnenmarkts dienenden Verpflichtung der Mitgliedstaaten, unionsrechtliche Vorgaben umzusetzen, ist der effektive und gleichmäßige Vollzug des harmonierten Steuerrechts allerdings auch ohne Berührung der finanziellen Interessen der EU geboten. Das Verhältnis der Vorgaben aus Art. 325 Abs. 1 AEUV zum Schutz der finanziellen Interessen der EU und zur Umsetzung des Unionsrechts konkurrieren nicht mit den haushaltsrechtlichen und steuerstaatlichen Anforderungen des Grundgesetzes (s. Rz. 41), die S. 1678mit der Sicherung der Steuereinnahmen innerhalb der Bundesrepublik Deutschland als Mitgliedstaat eine andere Zielsetzung haben.

62

Die Unionsgrundrechte setzen der zwischenstaatlichen Amtshilfe auch Grenzen, etwa durch den Schutz personenbezogener Daten (Art. 8 Abs. 1 GRCh sowie Art. 16 Abs. 1 AEUV) in Bezug auf persönliche Daten und durch die unternehmerische Freiheit (Art. 16 GRCh) in Bezug auf Geschäftsgeheimnisse (zur Abgrenzung zu den Grundrechten des Grundgesetzes s. Rz. 61). Das Grundrecht auf rechtliches Gehör (heute: Art. 41 Abs. 2 Buchst. a GRCh) soll Steuerpflichtigen nach Auffassung des EuGH zumindest im Anwendungsbereich der Amtshilferichtlinie kein Recht auf Information über die Stellung eines Auskunftsersuchens einräumen. Mit den Grundrechten hängt das Rechtsstaatsprinzip (Art. 2 S. 1 EUV) zusammen, von dem im hiesigen Zusammenhang etwa das - daneben auch originär grundrechtliche (Art. 52 Abs. 1 Satz 2 GRCh) - Verhältnismäßigkeitsprinzip bedeutsam ist.

63

Die zwischenstaatliche Amtshilfe durch Informationsaustausch kann auch im Hinblick auf die Grundfreiheiten bedeutsam sein. Zwar wird die zwischenstaatliche Amtshilfe durch Informationsaustausch als solche regelmäßig nicht die Ausübung von Grundfreiheiten beeinträchtigen. Jedoch kann die Möglichkeit der Inanspruchnahme zwischenstaatlicher Amtshilfe der Rechtfertigung von Beeinträchtigungen der Grundfreiheiten durch steuerrechtliche Regelungen der Mitgliedstaaten entgegenstehen. Der allgemein anerkannte Rechtfertigungsgrund der Gewährleistung der Wirksamkeit der Steueraufsicht ist bei Möglichkeit der Inanspruchnahme eines zwischenstaatlichen Informationsaustauschs ausgeschlossen. Wegen des weiten sachlichen Geltungsbereichs der Amtshilferichtlinie, der nach ihrem Art. 2 Abs. 1 „Steuern aller Art“ umfasst, greift der Rechtfertigungsgrund wohl nur in Drittstaatenfällen. Auch in diesen Fällen kann nach Auffassung des EuGH eine Beeinträchtigung nicht gerechtfertigt werden, wenn ein zwischenstaatlicher Informationsaustausch auf irgendeiner Rechtsgrundlage möglich ist, insbesondere aus Völkervertragsrecht, aber auch aus innerstaatlichem Recht. Dabei ist eine staatenbezogene und steuerartspezifische Betrachtung erforderlich, so dass eine Beeinträchtigung von Grundfreiheiten durch steuerrechtliche Regelungen beispielsweise nur in Bezug auf einzelne Drittstaaten gerechtfertigt sein kann, wenn diese - im Gegensatz zu anderen Drittstaaten - keine Auskünfte erteilen.

64

In Bezug auf die Rechtshilfe enthält das primäre Unionsrecht eine Ermächtigungsgrundlage für Harmonisierungsmaßnahmen, die den Auskunftsaustausch einschließt (s. Art. 82 Abs. 1 Unterabs. 2 Buchst. d AEUV; zur Nutzung s. Rz. 67).

b) Sekundärrecht

65

Für die zwischenstaatliche Amtshilfe durch Informationsaustausch gibt es die (mehrfach geänderte) EU-Amtshilferichtlinie (EU-AmtshilfeRL), die als Richtlinie nach Art. 288 Abs. 3 AEUV in innerstaatliches Recht umgesetzt werden muss und insbesondere im EUAHiG, in der AO, im FKAustG und im PStTG umgesetzt wurde (dazu s. Rz. 47). Im Bereich der Umsatz-/Mehrwertsteuer gibt es die Zusammenarbeits-VO, die als Verordnung unmittelbar anwendbar ist (Art. 288 Abs. 2 Satz 2 AEUV). Die unionsrechtlichen Regelungen bzw. die innerstaatlichen Regelungen zu ihrer Umsetzung sind aufgrund der unionsrechtlichen Fundierung unabhängig von einer Verweisung in § 117 Abs. 2 AO vorrangig vor anderen Regelungen anzuwenden (s. Rz. 37).

66

Für die zwischenstaatliche Amtshilfe bei der Steuererhebung (Beitreibung) gibt es die EU-Beitreibungsrichtlinie, die als Richtlinie nach Art. 288 Abs. 3 AEUV umgesetzt werden muss und im EUBeitrG umgesetzt wurde. Diese enthält Vorgaben für beitreibungsrelevante Auskünfte (s. deren Art. 5 und 6; zur Umsetzung s. §§ 5 und 6 EUBeitrG).

S. 1679

67

Auf der Grundlage von Art. 82 Abs. 1 Unterabs. 2 Buchst. d AEUV (s. Rz. 64) wurde für den Bereich der Rechtshilfe die Richtlinie 2014/41/EU über die Europäische Ermittlungsanordnung in Strafsachen (RL-EEA) erlassen, die insbesondere in §§ 91a bis 91j IRG umgesetzt wurde.

68

Die zwischenstaatliche Amtshilfe durch Informationsaustausch muss grundsätzlich allgemeine Anforderungen wie das Steuergeheimnis und den Datenschutz beachten. Die Datenschutzsensibilität des Unionsrechts zeigt sich im Allgemeinen neben den unionsgrundrechtlichen Vorgaben (Art. 8 Abs. 1 GRCh und Art. 16 Abs. 1 AEUV; s. Rz. 62) in der auf der Grundlage von Art. 16 Abs. 2 Satz 1 AEUV erlassenen und nach Art. 288 Abs. 2 AEUV unmittelbar anwendbaren DSGVO als sekundäres Unionsrecht, aber auch bereichsspezifisch in Sekundärrechtsakten, wie etwa Art. 25 der Amtshilferichtlinie oder Art. 55 der Zusammenarbeits-VO. Zur Suspendierung datenschützender Regelungen (§ 2a Abs. 5 Nr. 2 AO) bei fortbestehender Verbindlichkeit der Regelungen über das Steuergeheimnis (§ 30 Abs. 1 AO) s. § 117 Abs. 6 AO (dazu s. Rz. 314 f.).

c) Abkommensrecht

69

Neben dem primären (s. Rz. 59 ff.) und dem sekundären (s. Rz. 65 ff.) Unionsrecht gibt es Abkommen der EU mit Drittstaaten, die Regelungen über die zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe enthalten und zumindest für bestimmte Steuerarten gelten. Derzeit gibt es auf der Grundlage von Art. 113 i.V.m. Art. 218 Abs. 1 AEUV die Übereinkunft zwischen der EU und dem Königreich Norwegen über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden, die Betrugsbekämpfung und die Beitreibung von Forderungen auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer. Nach dem Brexit wurde das Protokoll über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden und die Betrugsbekämpfung auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer [...] Bestandteil des Handels- und Kooperationsabkommens zwischen den Mitgliedstaaten und dem Vereinigten Königreich (Art. FINPROV.7 Abs. 1 dieses Abkommens), das auf Art. 217 AEUV basiert. Beide Abkommen gelten für die Amtshilfe durch Informationsaustausch und bei der Steuererhebung (Beitreibung) auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer (jeweils Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und b der Abkommen) und lassen Regelungen über die Rechtshilfe (jeweils Art. 2 Abs. 3) und Regelungen über die innerunionale Amtshilfe (jeweils Art. 2 Abs. 2) unberührt. Sie berechtigen unmittelbar die (Finanz-)Behörden der Mitgliedstaaten und des jeweiligen Vertragspartners, zwischenstaatliche Amtshilfe zu gewähren (jeweils Art. 1 der Abkommen). Andere Regelungen wie solche aus völkerrechtlichen Vereinbarungen (z.B. nach dem Vorbild von Art. 26 OECD-MA/Art. 25 DE-VG) sind zwar durch die Abkommen nicht gesperrt, jedoch sind die Abkommen bei Unvereinbarkeit vorrangig (Art. 46 der Norwegen-Übereinkunft bzw. Art. 41 des VK-Protokolls).

70

Im Bereich der Rechtshilfe gibt es das Übereinkommen über die Rechtshilfe in Strafsachen zwischen den Mitgliedstaaten der Europäischen Union (EU-RhÜbk) und das Schengener Durchführungsübereinkommen (SDÜ).

71

Auch im Abkommensrecht gibt es Regelungen zur Beachtung des Steuergeheimnisses und des Datenschutzes (jeweils Art. 6 der umsatz-/mehrwertsteuerrechtsspezifischen Abkommen mit Norwegen und dem Vereinigten Königreich; zu diesen s. Rz. 69, 190).

S. 1680

d) Sonstiges

72

Aus dem Bereich des Unionsrechts stammen auch Rahmenbeschlüsse, die wie der insbesondere durch §§ 117a und 117b AO sowie §§ 92 ff. IRG umgesetzte Rahmenbeschlusses 2006/960/JI des Rats (RbDatA; s. Rz. 56, § 117a AO Rz. 1, § 117b AO Rz. 1) vordergründig den Bereich der Rechtshilfe betreffen, auch wenn ausgetauschte Informationen grundsätzlich in Besteuerungsverfahren verwendet werden dürfen (allgemein s. § 393 Abs. 3 Satz 1 AO; ferner s. Rz. 4).

73

Auch bei Umsetzung von Rahmenbeschlüssen sind allgemeine Anforderungen wie das Steuergeheimnis und der Datenschutz zu beachten (dazu s. Rz. 42, 62).

4. Völkerrecht

a) Allgemeine Grundsätze des Völkerrechts

74

Die allgemeinen Grundsätze des Völkerrechts sind Bestandteil des Bundesrechts und gehen den Gesetzen vor (Art. 25 Satz 1 und 2 GG). Zu diesen Grundsätzen dürfte neben dem Prinzip der Vertragstreue (pacta sunt servanda; s. Art. 26 WÜRV) insbesondere der im hiesigen Zusammenhang interessante Grundsatz der formellen Territorialität (zu diesem s. Rz. 15) gehören. Nach Auffassung des BVerfG zu Abkommensüberschreibungen (Treaty Override) ist eine Verletzung von Völkerrecht nicht automatisch zugleich eine Verletzung der Verfassung, so dass Ermittlungsmaßnahmen deutscher (Finanz-)Behörden auf dem Territorium anderer Staaten zumindest aus deutscher verfassungsrechtlicher Sicht möglich und Rechtsgrundlagen für die zwischenstaatliche Amtshilfe in diesem Fall wohl nicht zwingend erforderlich wären.

b) Völkerrechtliche Vereinbarungen (Völkervertragsrecht)

75

§ 117 Abs. 2 AO verweist auf „innerstaatlich anwendbare völkerrechtliche Vereinbarungen“ als Rechtsgrundlage für die zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe durch Informationsaustausch. Diese sind vielfältig (s. Rz. 123) und schließen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA), Informationsaustauschabkommen (TIEA), das OECD-Amtshilfeübereinkommen (OECD-AHiÜbk) und zahlreiche weitere Rechtsakte ein (zu den maßgeblichen Rechtsgrundlagen s. Rz. 125 ff.). Regelungen in DBA beruhen häufig auf Art. 26 OECD-MA/Art. 25 DE-VG (s. Art. 26 OECD-MA Rz. 8). Das Verhältnis der völkerrechtlichen Vereinbarungen untereinander und zu anderen Rechtsgrundlagen hängt von der Rechtsnatur des innerstaatlichen Umsetzungsakts ab (zur Rechtsnatur bei einzelnen Rechtsgrundlagen s. Rz. 125 ff.). Dieser begründet die von § 117 Abs. 2 AO geforderte „innerstaatliche Anwendbarkeit“. In Betracht kommt ein Zustimmungsgesetz nach Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG (z.B. bei DBA, TIEA usw.), ggf. aber auch eine Rechtsverordnung auf der Grundlage von Art. 80 Abs. 1 Satz 1 GG und § 2 Abs. 2 Satz 1 AO (z.B. zur Umsetzung von verwaltungsinternen Verwaltungsabkommen; dazu s. Rz. 170 f.). Im Falle von Zustimmungsgesetzen gelten die allgemeinen Regelungen für das Verhältnis der Rechtsgrundlagen zueinander (s. Rz. 35 f.). Rechtsverordnungen sind im Vergleich zu (Parlament-)Gesetzen normhierarchisch zwar auf einer niedrigeren Stufe. Sofern sich Rechtsverordnungen inhaltlich - ohne weitergehende Regelung - in der „Umsetzung“ einer Konsultationsvereinbarung erschöpfen (z.B. nach § 2 Abs. 2 Satz 1 AO) und diese wiederum lediglich technische Details der Durchführung der zwischenstaatlichen Rechts- und Amtshilfe auf der Grundlage gesetzlicher Rechtsgrundlagen regeln, stellt sich die Frage nach dem Verhältnis ohnehin nicht.

76

Soweit eine völkerrechtliche Vereinbarung innerhalb der EU durch eine Richtlinie umzusetzen ist (z.B. MCAA CbC; dazu s. Rz. 151), gelten insoweit, insbesondere für die Verbindlichkeit, die Ausführungen zum (vorrangig anwendbaren) Unionsrecht (s. Rz. 65) entsprechend.

77

Für das Verhältnis von völkerrechtlichen Vereinbarungen zur zwischenstaatlichen Amtshilfe durch Informationsaustausch zu Rechtsgrundlagen für die zwischenstaatliche Amtshilfe bei der Steuererhebung (Beitreibung) (dazu s. Rz. 127) gelten die Ausführungen zur zwischenstaatlichen Amtshilfe durch Informationsaustauch (s. Rz. 75 f.) entsprechend. Zum Schutz des Steuergeheimnisses erfolgen beitreibungsrelevante Auskünfte auf der Grundlage von Art. 26 OECD-MA/Art. 25 DE-VG entsprechenden Rechtsgrundlagen (nicht Art. 27 OECD-MA/Art. 26 DE-VG). Aus demselben Grund erfolgt im Übrigen ein zwischenstaatlicher Informationsaustausch im Zuge der Durchführung eines (Vorab-)Verständigungsverfahrens (z.B. nach ReS. 1681gelungen nach dem Vorbild von Art. 25 OECD-MA/Art. 24 DE-VG) auf der Grundlage von Regelungen über die zwischenstaatliche Amtshilfe durch Informationsaustausch (z.B. nach § 117 AO oder Regelungen nach dem Vorbild von Art. 26 OECD-MA/Art. 25 DE-VG; dazu s. Rz. 8; Art. 26 OECD-MA Rz. 70).

78

Für das Verhältnis von völkerrechtlichen Vereinbarungen zur zwischenstaatlichen Amtshilfe durch Informationsaustausch zu Rechtsgrundlagen für die zwischenstaatliche Rechtshilfe (z.B. EuRhÜbk; dazu s. Rz. 149) gelten die Ausführungen zur zwischenstaatlichen Amtshilfe durch Informationsaustauch (s. Rz. 75 f.) entsprechend.

B. Inanspruchnahme von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe nach deutschem Recht (Abs. 1)

I. Rechts- und Amtshilfe

79

Das Tatbestandsmerkmal „Rechts- und Amtshilfe“ (zu den Begriffen s. Rz. 2) in § 117 Abs. 1 AO ist zu weit, denn für die Rechtshilfe gibt es im IRG und weiteren Rechtsgrundlagen ein ausdifferenziertes System mit eigenständigen Rechtsgrundlagen (s. Rz. 3), wenn auch nicht für die Inanspruchnahme von Rechtshilfe ohne völkerrechtliche Vereinbarung (§ 59 Abs. 1 IRG betrifft nur die Leistung von Rechtshilfe). Als Rechtsgrundlage hat § 117 Abs. 1 AO deshalb wohl nur für die zwischenstaatliche Amtshilfe Bedeutung (s. Rz. 3, 4). Zudem betrifft die Amtshilfe im Anwendungsbereich des § 117 Abs. 1 AO den zwischenstaatlichen Informationsaustausch, nicht dagegen die Beitreibung (s. Rz. 5).

80

Die zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe ist einzelfallbezogen, d.h., es geht um bei den (Finanz-)Behörden des anderen Staats vorhandene oder durch diese (mit hoheitlichen Mitteln) zu beschaffende Daten, die bestimmte Beteiligte betreffen. Dagegen bedarf die Zurverfügungstellung allgemein zugänglicher Informationen (z.B. Adressbücher, Firmenverzeichnisse usw.) keiner Rechtsgrundlage (wie § 117 Abs. 1 AO).

II. Zwischenstaatlichkeit

81

Die Rechts- und Amtshilfe ist „zwischenstaatlich“, wenn Informationen von (Finanz-)Behörden eines anderen Staats an Finanzbehörden der Bundesrepublik Deutschland übermittelt werden (s. Rz. 2).

III. Ersuchender Staat bzw. ersuchende Behörde („Finanzbehörden“)

82

Aus dem Gesetzeszusammenhang (s. § 117 Abs. 3 S 1 AO: Leistung von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe durch Finanzbehörden) ergibt sich, dass bei der zwischenstaatlichen Rechts- und Amtshilfe auf der Grundlage von § 117 Abs. 1 AO die ersuchende Behörde („Finanzbehörden“) eine deutsche Behörde sein muss. Ersuchender Staat ist damit die Bundesrepublik Deutschland. Der - auch hier verwendete - Begriff „ersuchend“ ist terminologisch unpräzise, denn Informationen können im Anwendungsbereich von § 117 Abs. 1 AO auch spontan oder automatisch übermittelt werden (s. Rz. 87; zu den Formen des Informationsaustauschs s. Rz. 6).

83

Das Tatbestandsmerkmal „Finanzbehörden“ zur Konkretisierung der ersuchenden Behörde ist in § 6 Abs. 2 AO legaldefiniert. Von den dort aufgezählten Bundes- und Landesfinanzbehörden hat das BZSt (§ 6 Abs. 2 Nr. 2 AO) wegen der Delegation durch das BMF (s. Rz. 96) die Aufgabe der „Ausübung der Funktion der zuständigen Behörde auf dem Gebiet der steuerlichen Rechts- und Amtshilfe“ (§ 5 Abs. 1 Nr. 5 FVG).

IV. Ersuchter Staat bzw. ersuchte Behörde

84

Wegen des Tatbestandsmerkmals „zwischenstaatlich“ (s. Rz. 81) ist der ersuchte Staat ein anderer Staat. Der - auch hier verwendete - Begriff „ersucht“ ist terminologisch unpräzise, denn Informationen können im Anwendungsbereich von § 117 Abs. 1 AO auch spontan oder automatisch übermittelt werden (s. Rz. 87; zu den Formen des Informationsaustauschs s. Rz. 6).

S. 1682

85

Die ersuchte Behörde ist in § 117 Abs. 1 AO nicht genannt oder umschrieben. Wegen des Tatbestandsmerkmals „zwischenstaatlich“ (s. Rz. 81) muss es sich dabei um eine Behörde eines anderen Staats (zu diesem s. Rz. 84) handeln. Die Bestimmung der zuständigen Behörde erfolgt durch den anderen Staat.

V. Inanspruchnahme von Rechts- und Amtshilfe nach Ermessen („können“)

86

Auf der Grundlage von § 117 Abs. 1 AO können (deutsche) Finanzbehörden zwischenstaatliche Amtshilfe „in Anspruch nehmen“, d.h. sie können Informationen von den (Finanz-)Behörden eines anderen Staats zur Verwendung im Besteuerungsverfahren empfangen. Einzelheiten, etwa hinsichtlich Inhalt und Format der Informationen, werden in § 117 Abs. 1 AO nicht geregelt.

87

Terminologisch könnte das Tatbestandsmerkmal „in Anspruch nehmen“ (s. Rz. 86) darauf hindeuten, dass für die Leistung von Rechts- und Amtshilfe ein Ersuchen erforderlich ist. Zwingend ist dies allerdings nicht, jedoch dürften die Behörden eines anderen Staats ohne völkerrechtliche Vereinbarung wohl nur selten spontan oder automatisch Informationen übermitteln. Einzelheiten zu Inhalt und Form eines etwaigen Ersuchens sind in § 117 Abs. 1 AO nicht geregelt.

88

Die Inanspruchnahme von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe durch deutsche Finanzbehörden auf der Grundlage von § 117 Abs. 1 AO erfolgt hinsichtlich „Ob“ und „Wie“ nach Ermessen („können“; zur Ermessensausübung s. § 5 AO). Dementsprechend besteht grundsätzlich keine dahingehende gesetzliche Pflicht der deutschen Finanzbehörden. Allerdings kann das Ermessen „auf Null“ reduziert sein. Bei der Entscheidung über die Existenz einer Ermessensreduzierung und bei der (ggf. nachfolgenden) Ermessensausübung sind die verfassungs- und unionsrechtlichen Anforderungen an den effektiven und gleichmäßigen Gesetzesvollzug (s. Rz. 15 f., 41, 61) einzubeziehen. Im Rahmen der Ermessensausübung ist nach Auffassung des BMF zudem relevant, dass die Finanzbehörden „bei der Durchführung des Informationsaustauschs [...] den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, den gesetzmäßigen Schutz des Steuerbürgers (einschließlich der Wahrung des Steuergeheimnisses) sowie die Gegenseitigkeit und Ausgewogenheit des Informationsaustauschs zu wahren“ haben. Anders als der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, der allgemein ein ermessensrelevanter Aspekt ist, bedürfen die anderen genannten Umstände der Erläuterung. Trotz Befugnis zur Offenbarung und Verwertung von geschützten Daten durch zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe (§ 30 Abs. 4 Nr. 1 und 2 AO) ist das Steuergeheimnis (§ 30 Abs. 1 AO) ermessensrelevant, weil dem Steuerpflichtigen im Einzelfall unabhängig von der Befugnis keine unverhältnismäßigen Nachteile entstehen dürfen (weiter dazu s. Rz. 100). Es besteht somit ein Zusammenhang zum Verhältnismäßigkeitsgrundsatz. Der Gesichtspunkt der „Gegenseitigkeit und Ausgewogenheit des Informationsaustauschs“ ist nicht nur Grenze für die Leistung von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe (z.B. nach § 117 Abs. 3 Satz 1 AO), sondern auch für ihre Inanspruchnahme auf der Grundlage von § 117 Abs. 1 AO, wenn die deutschen (Finanz-)Behörden im umgekehrten Fall nur eine verminderte oder keine Bereitschaft für die Leistung von Amtshilfe zeigen sollten. Im Rahmen der Ermessensausübung ist zudem der Umstand zu berücksichtigen, dass sich - angesichts der zahlreichen speziellen Rechtsgrundlagen (s. z.B. die in § 117 Abs. 2 AO in Bezug genommenen Rechtsgrundlagen) - der Informationsaustausch auf der Grundlage von § 117 Abs. 1 und 3 Satz 1 AO auf „Fälle mit besonderer Bedeutung“ beschränken muss.

S. 1683

89

Die (Finanz-)Behörden eines anderen Staats können zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe gegenüber (deutschen) Finanzbehörden leisten, sie sind dazu aber nicht verpflichtet, denn sie sind an die unilaterale Regelung in § 117 Abs. 1 AO nicht gebunden (sog. Kulanzauskünfte).

90

Ein etwaiges Ersuchen von deutschen Finanzbehörden an die (Finanz-)Behörden eines anderen Staats zur Leistung von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe auf der Grundlage von § 117 Abs. 1 AO ist mangels Außenwirkung kein VA i.S.d. § 118 Satz 1 AO (s. Rz. 102), so dass nicht sämtliche Voraussetzungen für die Rechtmäßigkeit von VA erfüllt sein müssen (speziell zur Anhörung nach § 91 Abs. 1 Satz 1 AO s. Rz. 98).

VI. Durchführung der zwischenstaatlichen Amtshilfe nach Maßgabe des deutschen Rechts

91

Die in § 117 Abs. 1 AO angeordnete Maßgeblichkeit des deutschen Rechts ist eine (stillschweigende) Verweisung auf §§ 111 bis 116 AO. Dementsprechend müssen für die zwischenstaatliche Amtshilfe durch Informationsaustausch grundsätzlich dieselben Voraussetzungen gegeben sein wie für die Amtshilfe in rein innerstaatlichen Fällen. Die Verweisung in § 117 Abs. 4 Satz 1 AO für die Durchführung der zwischenstaatlichen Rechts- und Amtshilfe auf die nach den Regelungen für Steuern i.S.d. § 1 Abs. 1 AO geltenden Vorschriften soll im Falle der Inanspruchnahme einer solchen auf der Grundlage von § 117 Abs. 1 AO nicht anwendbar sein (s. Rz. 268).

92

Die Inanspruchnahme der zwischenstaatlichen Rechts- und Amtshilfe durch die (deutschen) Finanzbehörden muss für die Durchführung der Besteuerung „erforderlich“ sein (§ 117 Abs. 1 i.V.m. § 111 Abs. 1 Satz 1 AO). Die funktional vergleichbare und zunächst gleichlautende („necessary“) Voraussetzung in Art. 26 Abs. 1 Satz 1 OECD-MA wurde zwar mit dem OECD-MA 2005 durch die Voraussetzung „voraussichtlich erheblich“ („foreseeable relevant“) ersetzt, jedoch sollte damit keine inhaltliche Änderung verbunden sein (s. Art. 26 OECD-MA Rz. 34, 86). Vor diesem Hintergrund sollte nichts dagegen sprechen, die Voraussetzung „erforderlich“ in der unilateralen Regelung in § 117 Abs. 1 i.V.m. § 111 Abs. 1 Satz 1 AO wie die Voraussetzung „voraussichtlich erheblich“ in Art. 26 Abs. 1 Satz 1 OECD-MA/Art. 25 Abs. 1 Satz 1 DE-VG zu verstehen. Dementsprechend sind Ersuchen „ins Blaue hinein“ bzw. zur bloßen Beweisausforschung („Fischzüge“; engl.; „fishing expeditions“) durch (deutsche) Finanzbehörden unzulässig. Das daraus folgende Erfordernis der Konkretisierung eines Auskunftsersuchens bedeutet allerdings nicht, dass ein solches nur hinsichtlich konkret benannter Steuerpflichtiger möglich ist. Vielmehr können Ersuchen auch Gruppen von Steuerpflichtigen (Gruppenersuchen) betreffen. Diese Begrenzung für die Inanspruchnahme zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe hat ihren Grund weniger im Schutz der (Finanz-)Behörden anderer Staaten vor sachwidriger Inanspruchnahme, denn diese sind durch § 117 Abs. 1 AO ohnehin nicht gebunden (s. Rz. 89). Vielmehr dienen sie (auch) dem Schutz Beteiligter und anderer Personen vor einem (grundrechtsrelevanten; dazu s. Rz. 42, 62) Austausch von Informationen, wenn dieser - bei Erfüllung der Voraussetzungen für die Offenbarung bzw. Verwertung (s. § 30 Abs. 4 Nr. 1 und 2 AO) - für den Gesetzesvollzug nicht erforderlich ist.

93

Das Erforderlichkeitserfordernis aus § 117 Abs. 1 i.V.m. § 111 Abs. 1 Satz 1 AO (dazu s. Rz. 92) wird durch § 117 Abs. 1 i.V.m. § 112 Abs. 1 AO weiter konkretisiert. Nach dem auch für die zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe geltenden (amtshilferechtlichen) Subsidiaritätsgrundsatz (§ 117 Abs. 1 i.V.m. § 112 Abs. 1 Nr. 3 AO) dürfen andere Staaten erst dann um Auskunft ersucht werden, wenn die SachverhaltsaufS. 1684klärung durch die deutschen Finanzbehörden nicht zum Ziel führt oder keinen Erfolg verspricht. Die Regelungen über die Rechts- und Amtshilfe verlangen zwar allgemein nicht ausdrücklich eine vorherige Inanspruchnahme der Beteiligten und anderer Personen. Die Regelung in § 93 Abs. 1 Satz 3 AO, wonach andere Personen als die Beteiligten erst dann zur Auskunft angehalten werden sollen, wenn die Sachverhaltsaufklärung durch die Beteiligten (insbesondere Steuerpflichtige) nicht zum Ziel führt oder keinen Erfolg verspricht, ist im Verhältnis der an der (innerstaatlichen bzw. zwischenstaatlichen) Rechts- und Amtshilfe beteiligten (Finanz-)Behörden nicht unmittelbar anwendbar. Der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, der im Anwendungsbereich des § 93 Abs. 1 Satz 3 AO andere nichtstaatliche Personen schützt, kann als Grundlage der Subsidiarität der zwischenstaatlichen Rechts- und Amtshilfe gegenüber der Inanspruchnahme von Steuerpflichtigen zwar nicht unter dem Gesichtspunkt Schutz des - insoweit nicht berechtigten - anderen Staats herangezogen werden, jedoch mit Blick auf den zwischenstaatlichen Austausch sensibler Daten zum Schutz der Beteiligten und anderer Personen. Im Ergebnis müssen damit vor Inanspruchnahme von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe die Beweismöglichkeiten im Inland ausgeschöpft sein (zum Verhältnismäßigkeitsprinzip im hiesigen Zusammenhang s. Rz. 42, 88, 99).

94

Die weiteren in § 117 Abs. 1 i.V.m. § 112 Abs. 1 AO bezeichneten Gründe zur Konkretisierung des Erforderlichkeitserfordernisses aus § 117 Abs. 1 i.V.m. § 111 Abs. 1 Satz 1 AO (dazu s. Rz. 92; zum Subsidiaritätsgrundsatz aus § 117 Abs. 1 i.V.m. § 112 Abs. 1 Nr. 3 AO s. Rz. 93) müssen für die Inanspruchnahme von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe durch (deutsche) Finanzbehörden auf der Grundlage von § 117 Abs. 1 AO nicht kumulativ gegeben sein. Sie sind ohnehin nicht abschließend („insbesondere“). Wegen des Grundsatzes der formellen Territorialität (s. Rz. 15) wäre als Grund allerdings gegeben, dass eine (deutsche) Finanzbehörde regelmäßig aus „rechtlichen Gründen die Amtshandlung nicht selbst vornehmen“ kann (§ 117 Abs. 1 i.V.m. § 112 Abs. 1 Nr. 1 AO). Im Hinblick auf den Subsidiaritätsgrundsatz (§ 117 Abs. 1 i.V.m. § 112 Abs. 1 Nr. 3 AO; s. Rz. 93) und die entgegenstehenden rechtlichen Gründe (§ 117 Abs. 1 i.V.m. § 112 Abs. 1 Nr. 1 AO) ist es unerheblich, ob eine (deutsche) Finanzbehörde aus „tatsächlichen Gründen die Amtshandlung nicht selbst vornehmen“ kann (§ 117 Abs. 1 i.V.m. § 112 Abs. 1 Nr. 2 AO), sich Urkunden oder sonstige Beweismittel im Besitz der ersuchten Behörde befinden (§ 117 Abs. 1 i.V.m. § 112 Abs. 1 Nr. 4 AO) oder eine (deutsche) Finanzbehörde die Amtshandlung nur mit wesentlich größerem Aufwand als die ersuchte Behörde durchführen kann (§ 117 Abs. 1 i.V.m. § 112 Abs. 1 Nr. 5 AO).

95

Die in § 112 Abs. 2 und 3 AO normierten Gründe, die allgemein die ersuchte Behörde zur Ablehnung der Leistung von Amtshilfe verpflichten (Abs. 2: rechtliche Gründe) oder berechtigen (Abs. 3), sind bei der Inanspruchnahme von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe durch (deutsche) Finanzbehörden auf der Grundlage von § 117 Abs. 1 AO von vornherein nicht relevant, denn Behörden eines anderen Staats sind durch diese Regelung ohnehin nicht zur zwischenstaatlichen Rechts- und Amtshilfe verpflichtet (s. Rz. 89). Aus demselben Grund ist es auch unerheblich, dass die ersuchte Behörde die Leistung von Amtshilfe allgemein nicht ablehnen darf, weil sie das Ersuchen oder die zu verwirklichende Maßnahme für unzweckmäßig hält (§ 112 Abs. 4 AO). Dementsprechend besteht auch keine Mitteilungspflicht (§ 112 Abs. 5 Satz 1 AO) und kein Bedürfnis für die Lösung von Konflikten zwischen den beteiligten Behörden (§ 112 Abs. 5 Satz 2 AO). Auch die Regelungen über die Behördenauswahl (§ 113 AO) und über die Kosten (§ 115 AO; zu den Kosten s. Rz. 97) sind im Kontext der Inanspruchnahme von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe auf der Grundlage von § 117 Abs. 1 AO von geringer oder keiner Bedeutung. In Bezug auf § 114 AO mit Regelungen über das maßgebliche Recht für die verwirklichte Maßnahme bzw. die Durchführung der Amtshilfe (Abs. 1) und die Verantwortung für die Rechtmäßigkeit (Abs. 2) ordnet § 117 Abs. 4 Satz 2 AO ausdrücklich dessen entsprechende Geltung an (dazu s. Rz. 285 ff.). Die Anzeigepflicht aus § 116 AO trifft nur Gerichte und Behörden von Bund, Ländern und kommunalen Trägern der öffentlichen Verwaltung, nicht aber (Finanz-)Behörden anderer Staaten.

96

Die Zuständigkeit für die Inanspruchnahme zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe auf der Grundlage von § 117 Abs. 1 AO wurde durch BMF-Schreiben vom BMF auf das BZSt delegiert (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 S. 1685FVG). Die mit der Sache befassten inländischen Finanzbehörden (z.B. Finanzämter) sind grundsätzlich nicht selbst berechtigt, mit den (Finanz-)Behörden anderer Staaten Informationen auszutauschen, sondern müssen dies in elektronischer Form über das BZSt tun. In bestimmten Konstellationen können ausnahmsweise Landesfinanzbehörden selbst mit den (Finanz-)Behörden anderer Staaten Informationen austauschen (z.B. Zulassung im Allgemeinen oder Delegation von Zuständigkeiten in Bezug auf bestimmte Staaten, nämlich die Tschechische Republik und Teile von Frankreich). Der unmittelbare Informationsaustausch im Fall von Österreich betrifft nur den Informationsaustausch im Rahmen der EU-Amtshilferichtlinie und das Amtshilfeabkommen aus dem Jahr 1954.

97

Hinsichtlich der Kosten für Ermittlungsmaßnahmen der (Finanz-)Behörden des anderen Staats zur Erledigung des Amtshilfeersuchens deutscher Finanzbehörden gibt es im Verhältnis der Staaten zueinander keine unilaterale Kostentragungsregelung. § 115 AO kann die (Finanz-)Behörden des anderen Staats weder verpflichten noch berechtigen (s. Rz. 89). Sofern eine - im Anwendungsbereich von § 117 Abs. 1 AO an sich nicht erforderliche (s. Rz. 19) - völkerrechtliche Vereinbarung existiert, kann diese eine Kostenverteilungsregelung enthalten. Ohne eine solche Regelung sind die Kosten für Ermittlungsmaßnahmen grundsätzlich von den (Finanz-)Behörden des anderen Staats zu tragen (zum umgekehrten Fall der Leistung von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe durch deutsche Finanzbehörden s. Rz. 210, 260, auch zum Folgenden). Ggf. bestehen die (Finanz-)Behörden eines anderen Staats auf der Erstattung von (evtl. nur außergewöhnlichen) Kosten. Im Verhältnis der beteiligten deutschen Finanzbehörden zueinander wären die Kosten dann wohl von der Finanzbehörde zu tragen, die die Ermittlungshandlung veranlasst. Die Handhabung der Kostentragung kann sich auf die Beurteilung der Gegenseitigkeit auswirken (s. § 117 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO für den umgekehrten Fall der Leistung von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe durch deutsche Finanzbehörden auf der Grundlage von § 117 Abs. 3 Satz 1 AO; dazu s. Rz. 260; allgemein zur Gegenseitigkeit s. Rz. 17), wenn ein Staat vom anderen zwar Kostenerstattung erwartet, umgekehrt dazu aber nicht bereit ist.

VII. Rechtsposition der Beteiligten und anderer Personen

1. Rechte und Pflichten im Rechts- und Amtshilfeverfahren

98

Mangels Anwendbarkeit von § 117 Abs. 4 AO (s. Rz. 91, 268), einschließlich seines für Anhörungen geltenden Satz 3 (s. Rz. 292), scheint im Falle der Inanspruchnahme zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe auf der Grundlage von § 117 Abs. 1 AO eine Anhörung von (inländischen) Beteiligten nicht erforderlich zu sein. Die allgemeine Soll-Vorschrift aus § 91 Abs. 1 Satz 1 AO für die Anhörung bei in Rechte von Beteiligten eingreifenden VA ist nicht unmittelbar anwendbar, weil die zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe, insbesondere ein etwaiges Auskunftsersuchen an die (Finanz-)Behörden eines anderen Staats auf der Grundlage von § 117 Abs. 1 AO, kein VA ist (s. Rz. 90). Gleichwohl kann auch im Falle der Inanspruchnahme zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe auf der Grundlage von § 117 Abs. 1 AO die Gefahr von Eingriffen in Rechte der Beteiligten durch deutsche Finanzbehörden bestehen (z.B. bereits bei Übermittlung personenbezogener Daten in einem Auskunftsersuchen durch deutsche Finanzbehörden an [Finanz-]Behörden des anderen Staats zur Identifizierung von Beteiligten oder Beschaffung sensibler Daten), so dass rechtliches Gehör ggf. nach allgemeinen rechtsstaatlichen Grundsätzen zu gewähren ist.

99

Bei der Durchführung des zwischenstaatlichen Informationsaustauschs haben die Finanzbehörden allgemein „den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, den gesetzmäßigen Schutz des Steuerbürgers (einschließlich der Wahrung des Steuergeheimnisses) sowie die Gegenseitigkeit und Ausgewogenheit des Informationsaustauschs zu wahren“ (speziell zum Steuergeheimnis s. Rz. 100). Diese Anforderungen sind insbesondere im Rahmen der Ermessensausübung zu berücksichtigen (s. Rz. 88, dort auch zur Relevanz dieser Aspekte bei der Inanspruchnahme zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe auf der Grundlage von § 117 Abs. 1 AO).

S. 1686

100

Das einfachrechtlich geschützte Steuergeheimnis (§ 30 Abs. 1 AO; zum verfassungsrechtlichen Hintergrund s. Rz. 42, 62) steht der Inanspruchnahme von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe nicht entgegen. Die Offenbarung bzw. Verwertung geschützter Daten kann entweder der Durchführung eines Besteuerungs- und Steuerstrafverfahrens dienen (§ 30 Abs. 4 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a und b AO) oder durch Bundesgesetz, nämlich § 117 Abs. 1 AO, ausdrücklich zugelassen sein (§ 30 Abs. 4 Nr. 2 AO). Trotz Befugnis zur Offenbarung und Verwertung von geschützten Daten durch zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe ist das Steuergeheimnis (§ 30 Abs. 1 AO) ermessensrelevant, weil dem Steuerpflichtigen im Einzelfall keine unverhältnismäßigen Nachteile entstehen dürfen (s. Rz. 88). Keine relevanten Nachteile sind etwa Gefahren für ein Unternehmen aus zutreffender Besteuerung aufgrund der erwarteten Auskunft als Zweck des Auskunftsersuchens, Interesse an unbeeinträchtigten Geschäftsbeziehungen oder Offenbarung von Geheimnissen, die mit dem aufzuklärendem steuerrechtlichen Sachverhalt unmittelbar zusammenhängen, d.h. solche Tatsachen, die aus rein steuerrechtlichen Gründen geheim gehalten werden sollen (Beispiel: Rechnung mit zu niedrigem Ausweis des Zahlbetrags, wenn Differenzbetrag auf ein Konto in „Steueroase“ überwiesen werden soll). §§ 31a und 31b AO sind dagegen nicht anwendbar, so dass eine Durchbrechung des Steuergeheimnisses aus den dort genannten Gründen nicht zulässig ist und die vom anderen Staat erhaltenen Informationen nicht an die dort genannten Behörden weitergegeben werden dürfen.

101

Ggf. können auch die (Finanz-)Behörden des anderen Staats an Regelungen zum Schutz (bestimmter) Daten im eigenen innerstaatlichen Recht gebunden sein, die sie daran hindern, Auskünfte an deutsche Finanzbehörden zu erteilen.

2. Rechtsschutz

102

Die Form des Rechtsschutzes gegen die Inanspruchnahme von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe auf der Grundlage von § 117 Abs. 1 AO richtet sich - wie allgemein - nach der rechtlichen Qualifikation der relevanten Maßnahmen. Hier könnte insbesondere das Auskunftsersuchen deutscher Finanzbehörden angegriffen werden. Dieses ist mangels Außenwirkung gegenüber den Beteiligten kein VA i.S.d. § 118 Satz 1 AO (s. Rz. 90, 98), sondern ein Realakt. Anders als bei der Leistung von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe (s. Rz. 215, 266) muss Rechtsschutz gegen Ermittlungsmaßnahmen zur Erledigung des Auskunftsersuchens der deutschen Finanzbehörden durch (Finanz-)Behörden des anderen Staats im anderen Staat gesucht werden, so dass entsprechende Maßnahmen für Zwecke des Rechtsschutzes in der Bundesrepublik Deutschland nicht rechtlich qualifiziert werden müssen.

103

Mangels VA-Qualität (s. Rz. 90, 98, 102) gibt es gegen Amtshilfeersuchen keinen förmlichen außergerichtlichen Rechtsschutz in Gestalt des Einspruchs (§ 347 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO). Gleichwohl können Beteiligte „Einwendungen“ gegen das Amtshilfeersuchen vortragen, die wohl als formloser außergerichtlicher Rechtsbehelf in Gestalt der „Gegenvorstellung“ (wegen fehlender Über-/Unterordnung von BZSt und Finanzbehörden der Länder wohl nicht: „Aufsichtsbeschwerde“) zu qualifizieren wären.

104

Für den gerichtlichen Rechtsschutz gegen Amtshilfeersuchen als „Abgabenangelegenheit“ ist der Finanzrechtsweg eröffnet (§ 33 Abs. 1 Nr. 1 FGO). Passivlegitimiert ist das BZSt (nicht: Finanzbehörden der Länder wie die Finanzämter), wenn es für die Durchführung der zwischenstaatlichen Rechts- und Amtshilfe S. 1687zuständig ist (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 FVG; s. Rz. 96), andernfalls das BMF (allgemein zum Behördenprinzip s. § 63 Abs. 1 FGO). Örtlich zuständig ist bei Klagen gegen das BZSt das FG Köln (§ 38 Abs. 1 FGO), bei Klagen gegen das BMF das Gericht des Wohnsitzes, des gewöhnlichen Aufenthalts bzw. des Sitzes des Klägers (§ 38 Abs. 2 Satz 1 Halbs. 1 FGO i.V.m. § 1 Nr. 1 FVG).

105

Mangels VA-Qualität (s. Rz. 90, 98, 102) ist gegen das Auskunftsersuchen die allgemeine Leistungsklage (§ 40 Abs. 1 FGO) in Gestalt der vorbeugenden Unterlassungsklage statthaft. Soweit ein Auskunftsersuchen gestellt und vom anderen Staat Auskunft erteilt wurde, kommt lediglich eine allgemeine Feststellungsklage in Betracht (§ 41 Abs. 1 FGO; mangels VA-Qualität keine Fortsetzungsfeststellungsklage nach § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO). Das dafür erforderliche „berechtigte Interesse“ muss hinsichtlich der eigenen Rechtssphäre des Klägers (nicht anderer Personen) bestehen, die vom Inhalt der Auskunft berührt wird. Es ist z.B. gegeben, wenn eine Verletzung des Steuergeheimnisses geltend gemacht werden kann. Wurde zwar das Auskunftsersuchen an die (Finanz-)Behörden des anderen Staats gestellt, jedoch noch keine Auskunft erteilt, so kann die Rücknahme des Auskunftsersuchens mit der allgemeinen Leistungsklage (§ 40 Abs. 1 FGO) durchgesetzt werden.

106

Bei der Leistungsklage (s. Rz. 105) muss im Rahmen der Klagebefugnis (§ 40 Abs. 2 FGO analog) eine Rechtsverletzung geltend gemacht werden (zu möglichen Rechtsverletzungen s. Rz. 105 und zu möglichen Unterlassungsansprüchen s. Rz. 108). Ein außergerichtliches Vorverfahren, das mit dem Einspruchsverfahren nur für die Anfechtung von VA zur Verfügung steht (§ 347 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO; zur fehlenden VA-Qualität s. Rz. 90, 98, 102), muss in keinem Fall durchgeführt werden (§ 44 Abs. 1 FGO).

107

Für vorläufigen Rechtsschutz ist ein Antrag auf Erlass einer einstweiligen Anordnung (§ 114 Abs. 1 Satz 2 FGO) in Gestalt der Regelungsanordnung statthaft.

108

Materiell-rechtlich kann mit der Leistungsklage in seinen verschiedenen Ausformungen oder der einstweiligen Anordnung insbesondere ein Unterlassungsanspruch aus § 1004 BGB analog i.V.m. Art. 2 Abs. 1 und Art. 1 Abs. 1 GG bzw. § 30 Abs. 1 AO durchgesetzt werden, wenn das Recht auf informationelle Selbstbestimmung bzw. das Steuergeheimnis (etwa mangels Befugnis zur Offenbarung bzw. Verwertung nach § 30 Abs. 4 Nr. 1 oder 2 AO) verletzt wird bzw. wurde. Ein solcher Anspruch kann auch Folge eines Fehlers bei der Ermessensausübung (zu dieser s. Rz. 88) sein (§ 102 Satz 1 FGO und § 5 AO), etwa in Bezug auf die einzelfallbezogene Verhältnismäßigkeit einer nach § 30 Abs. 4 Nr. 1 oder 2 AO zulässigen Offenbarung bzw. Verwertung von durch das Steuergeheimnis geschützten Daten. Zudem kann die Nichteinhaltung der Anforderungen an die Durchführung der zwischenstaatlichen Rechts- und Amtshilfe (zu diesen s. Rz. 79 ff.) geltend gemacht werden, etwa der Erforderlichkeit (zu dieser s. Rz. 92) oder der Subsidiarität (zu S. 1688diesem s. Rz. 93). Dagegen werden durch die Nichtwahrung der „Gegenseitigkeit“ durch den anderen Staat keine Rechte der Beteiligten verletzt.

C. Leistung von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe auf Grund bestimmter Regelungen außerhalb der AO (Abs. 2)

I. Rechts- und Amtshilfe

109

Das Tatbestandsmerkmal „Rechts- und Amtshilfe“ (zu den Begriffen s. Rz. 2) in § 117 Abs. 2 AO ist - wie in § 117 Abs. 1 AO (s. Rz. 79) - zu weit, denn für die Rechtshilfe gibt es im IRG und weiteren Rechtsgrundlagen ein ausdifferenziertes System mit eigenständigen Rechtsgrundlagen (s. Rz. 3), insbesondere eine eigenständige Verweisung auf völkerrechtliche Vereinbarungen in § 1 Abs. 3 IRG und eine eigenständige Regelung für Rechtshilfe innerhalb der EU in § 1 Abs. 4 IRG. Als Rechtsgrundlage haben die in § 117 Abs. 2 AO in Bezug genommenen Rechtsgrundlagen deshalb wohl nur für die zwischenstaatliche Amtshilfe Bedeutung. Zudem betrifft die Amtshilfe im Anwendungsbereich des § 117 Abs. 2 AO (nur) den zwischenstaatlichen Informationsaustausch, nicht dagegen die Beitreibung (s. Rz. 5). Eine zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe auf der Grundlage von in § 117 Abs. 2 AO in Bezug genommenen Rechtsakten kann jedoch - anders als nach § 117 Abs. 3 Satz 1 AO (s. Rz. 224) - auch zur zumindest präventiven Verhütung von Steuerhinterziehung erfolgen (z.B. Art. XVI Abs. 1 Satz 1 DBA USA 1954/1965).

110

Die zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe ist einzelfallbezogen, d.h., es geht um bei den deutschen Finanzbehörden vorhandene oder durch diese (mit hoheitlichen Mitteln) zu beschaffende Daten, die bestimmte Beteiligte betreffen. Dagegen bedarf die Zurverfügungstellung allgemein zugänglicher Informationen (z.B. Adressbücher, Firmenverzeichnisse usw.) keiner Rechtsgrundlage (wie § 117 Abs. 3 Satz 1 AO).

II. Zwischenstaatlichkeit

111

Die Amtshilfe ist „zwischenstaatlich“, wenn Informationen von Finanzbehörden der Bundesrepublik Deutschland an (Finanz-)Behörden eines anderen Staats übermittelt werden (s. Rz. 2).

III. Ersuchter Staat bzw. ersuchte Behörde („Finanzbehörden“)

112

Aus dem Gesetzeswortlaut („leisten“) ergibt sich, dass bei der zwischenstaatlichen Amtshilfe auf der Grundlage von § 117 Abs. 2 AO der ersuchte Staat die Bundesrepublik Deutschland sein muss. Der - auch hier verwendete - Begriff „ersucht“ ist terminologisch unpräzise, denn Informationen können im Anwendungsbereich der von § 117 Abs. 2 AO in Bezug genommenen Rechtsgrundlagen auch spontan oder automatisch übermittelt werden (s. Rz. 6, 118).

113

Das Tatbestandsmerkmal „Finanzbehörden“ zur Konkretisierung der ersuchten Behörde ist in § 6 Abs. 2 AO legaldefiniert. Von den dort aufgezählten Bundes- und Landesfinanzbehörden hat das BZSt (§ 6 Abs. 2 Nr. 2 AO) wegen der Delegation durch das BMF (s. Rz. 209) die Aufgabe der „Ausübung der Funktion der zuständigen Behörde auf dem Gebiet der steuerlichen Rechts- und Amtshilfe“ (§ 5 Abs. 1 Nr. 5 FVG). Für den Informationsaustausch auf der Grundlage der (MwSt-)Zusammenarbeits-VO folgt diese Zuständigkeit unmittelbar aus dem Gesetz (§ 5 Abs. 1 N. 9 Buchst. c FVG).

IV. Ersuchender Staat bzw. ersuchende Behörde

114

Ersuchender Staat ist in den Fällen des § 117 Abs. 2 AO wegen des Tatbestandsmerkmals „zwischenstaatlich“ (s. Rz. 111) ein anderer Staat. Aus den in § 117 Abs. 2 AO in Bezug genommenen Rechtsgrundlagen ergibt sich regelmäßig eine Einschränkung auf bestimmte Staaten (z.B. Mitgliedstaaten bei Rechtsakten der EU oder Vertragsstaaten bei völkerrechtlichen Vereinbarungen). Der - auch hier verwendete - Begriff „erS. 1689suchend“ ist dabei terminologisch unpräzise, denn Informationen können im Anwendungsbereich der von § 117 Abs. 2 AO in Bezug genommenen Rechtsgrundlagen auch spontan oder automatisch übermittelt werden (zu den Formen des Informationsaustauschs s. Rz. 6, 118).

115

Die ersuchende Behörde ist in § 117 Abs. 2 AO nicht umschrieben. Wegen des Tatbestandsmerkmals „zwischenstaatlich“ (s. Rz. 111) muss es sich dabei um eine Behörde eines anderen Staats (zu diesem s. Rz. 114) handeln. Die genaue Bestimmung der zuständigen Behörde erfolgt - regelmäßig nach Maßgabe der in § 117 Abs. 2 AO in Bezug genommenen Regelungen - durch den anderen Staat.

V. Leistung von Rechts- und Amtshilfe nach Ermessen („können“)

116

Auf der Grundlage der von § 117 Abs. 2 AO in Bezug genommenen Rechtsgrundlagen können (deutsche) Finanzbehörden zwischenstaatliche Amtshilfe „leisten“, d.h. sie können Informationen an (Finanz-)Behörden eines anderen Staats insbesondere zur Verwendung im Besteuerungsverfahren übermitteln. Einzelheiten, etwa hinsichtlich des Formats der Informationen, werden in § 117 Abs. 2 AO nicht geregelt, ggf. jedoch in den in Bezug genommenen Regelungen.

117

Die Verweisung in § 117 Abs. 2 AO auf andere Rechtsgrundlagen gilt nach dem Wortlaut ausdrücklich für die „Leistung“ von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe durch deutsche Finanzbehörden, nicht aber für deren „Inanspruchnahme“. Angesichts des lediglich deklaratorischen Charakters der Verweisung (s. Rz. 18, 20) kann auf Grundlage der in Bezug genommenen Rechtsgrundlagen von deutschen Finanzbehörden zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe in Anspruch genommen werden (mit nicht nur unilateralen Bindungen der deutschen Finanzbehörden z.B. hinsichtlich des Schutzes übermittelter Daten; dazu s. Rz. 265), wenn diese - wie regelmäßig - eine solche ermöglichen.

118

Ob für das „Leisten“ von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe (s. Rz. 116) ein Ersuchen der (Finanz-)Behörden des anderen Staats erforderlich ist, ergibt sich nicht unmittelbar aus § 117 Abs. 2 AO. Ein Erfordernis kann in den in Bezug genommenen Regelungen vorgesehen sein. Diese können aber auch einen spontanen (z.B. nach § 8 f. EUAHiG) und einen automatischen (z.B. nach § 7 EUAHiG) Informationsaustausch ermöglichen. Dementsprechend sind Einzelheiten zu Inhalt und Form eines (ggf. erforderlichen) Ersuchens nicht in § 117 Abs. 2 AO geregelt.

119

Die Leistung von Amtshilfe erfolgt nach Ermessen („können“) der ersuchten (deutschen) Finanzbehörde, so dass nach § 117 Abs. 2 AO grundsätzlich keine entsprechende gesetzliche Pflicht besteht (z.B. Spontanauskünfte auf der Grundlage von Art. 26 OECD-MA/Art. 25 DE-VG entsprechenden abkommensrechtlichen Regelungen [s. Art. 26 OECD-MA Rz. 92] bzw. von § 8 Abs. 1 EUAHiG [„nach pflichtgemäßem Ermessen“]), sofern nicht die dort in Bezug genommenen Rechtsgrundlagen eine Pflicht zur Leistung von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe verbindlich vorsehen (z.B. Spontanauskünfte nach § 8 Abs. 2 EUAHiG [„sind“] bzw. Art. 7 des OECD-Übereinkommens v. 25.1.1988 [OECD-AhiÜbk: „übermittelt“]). Die (deutschen) verfassungsrechtlichen und die unionsrechtlichen Anforderungen an den effektiven und gleichmäßigen Gesetzesvollzug (s. Rz. 15, 41, 61) sind ggf. im Rahmen der Ermessensausübung (allgemein zu dieser s. § 5 AO) einzubeziehen, obwohl sie nur für deutsche Finanzbehörden, nicht aber für (Finanz-)Behörden eines anderen Staats verbindlich sind (s. Rz. 17). Zudem haben nach Auffassung des BMF die Finanzbehörden „bei der Durchführung des Informationsaustauschs [...] den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, den gesetzmäßigen Schutz des Steuerbürgers (einschließlich der Wahrung des Steuergeheimnisses) sowie die Gegenseitigkeit und Ausgewogenheit des Informationsaustauschs zu wahren“. Soweit einzelne Aspekte - wie die Wahrung des Steuergeheimnisses nach § 30 Abs. 1 AO - einen zwischenstaatlichen Informationsaustausch nicht schon unabhängig von der Ermessensausübung ausschließen, sind diese Aspekte im Rahmen der Ermessensausübung zu berücksichtigen. Anders als bei der Inanspruchnahme von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe auf der Grundlage von § 117 Abs. 1 AO (s. Rz. 88) haben sie bei der Leistung von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe eine größere Bedeutung. Dies gilt nicht nur für die beteiligtenbezogenen Anforderungen wie die „Verhältnismäßigkeit“ und den „Schutz der Steuerbürger“ (dazu s. Rz. 212; speziell zum Steuergeheimnis s. Rz. 213), sondern auch für die „Gegenseitigkeit und Ausgewogenheit“ der zwischenstaatlichen Rechts- und Amtshilfe, deren (spätere) Einhaltung bei einer (Vor-)Leistung durch deutS. 1690sche Finanzbehörden allerdings im Wesentlichen von den (Finanz-)Behörden des anderen Staats abhängt. Auf die Höhe der Beträge bzw. die Bedeutsamkeit eines Falls kommt es dabei aber wohl nicht an.

120

Anders als die Leistung von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe auf der (unilateralen) Rechtsgrundlage von § 117 Abs. 3 Satz 1 AO (s. Rz. 233) sind erteilte Einkünfte keine „Kulanzauskünfte“, wenn die deutschen Finanzbehörden aufgrund der in § 117 Abs. 2 AO in Bezug genommenen Rechtsgrundlagen zur Erteilung von Auskünften verpflichtet sind. Ein etwaiger Ermessensspielraum beruht anders als in § 117 Abs. 3 Satz 1 AO nicht (allein) auf einer unilateralen Regelung, so dass dessen Voraussetzungen und Grenzen gegenüber anderen betroffenen Staaten zwingend beachtet werden müssen. Eine andere Frage ist es, ob der andere Staat nach seinem innerstaatlichen Recht verpflichtet ist, zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe in Anspruch zu nehmen.

121

Sofern die in § 117 Abs. 2 AO in Bezug genommenen Regelungen keine besonderen Vorgaben hinsichtlich Begründungspflicht und Qualität der Gründe für die Ablehnung der Leistung von zwischenstaatlicher Amtshilfe enthalten, können die Anforderungen für die zwischenstaatliche Amtshilfe durch Informationsaustausch auf der Grundlage von § 117 Abs. 3 Satz 1 AO (s. Rz. 235) herangezogen werden.

122

Die Übermittlung von Informationen an die (Finanz-)Behörden eines anderen Staats auf der Grundlage von in § 117 Abs. 2 AO in Bezug genommenen Rechtsakten als Leistung von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe durch deutsche Finanzbehörden ist mangels Außenwirkung kein VA i.S.d. § 118 Satz 1 AO (s. Rz. 215), so dass nicht sämtliche Voraussetzungen für die Rechtmäßigkeit von VA erfüllt sein müssen (speziell zur Anhörung nach § 91 Abs. 1 Satz 1 AO s. Rz. 211).

VI. In Bezug genommene Rechtsgrundlagen

1. Grundlagen

123

Die Aufzählung von Rechtsgrundlagen für die zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe durch Informationsaustausch in § 117 Abs. 2 AO ist nicht abschließend, weil es außerhalb von § 117 Abs. 2 AO dort nicht in Bezug genommene Rechtsgrundlagen gibt (s. Rz. 1, 44). Die Verweisung betrifft mit Ausnahme des EUAHiG lediglich abstrakt umschriebene Regelungskomplexe („völkerrechtliche Vereinbarungen“ und „Rechtsakte der EU“), so dass eine Vielzahl von Rechtsgrundlagen erfasst ist.

124

Die Voraussetzungen für die „innerstaatliche Anwendbarkeit“ als gemeinsames Merkmal der in § 117 Abs. 2 AO in Bezug genommenen Rechtsgrundlagen aus „völkerrechtlichen Vereinbarungen“ und „Rechtsakten der EU“ hängt von der Rechtsnatur der jeweiligen Rechtsgrundlage ab (dazu s. Rz. 126, 176). Innerstaatliche Anwendbarkeit kann im hiesigen Zusammenhang nur gegeben sein, wenn die Regelung nicht nur verwaltungsintern gilt, sondern auch gegenüber Beteiligten und anderen Personen. Nur im Falle einer solchen Außenwirkung können die Regelungen Grundlage für Grundrechtseingriffe sein, die Folge der Inanspruchnahme bzw. Leistung (s. Rz. 42, 62) von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe sein können. Aus dem Gesetzesvorbehalt (z.B. Art. 20 Abs. 3 GG) können sich über das Erfordernis der Außenwirkung hinaus weitere Anforderungen an die Rechtsnatur ergeben. Dementsprechend dürfte eine interne Bindung der deutschen Finanzbehörden nicht genügen (z.B. „bloße“ Verwaltungsabkommen; dazu s. Rz. 170 f.), selbst wenn eine völkerrechtliche Bindung gegenüber anderen Staaten besteht. Das EUAHiG ist als deutsches Gesetz im formellen Sinne ohnehin innerstaatlich anwendbar.

2. Innerstaatlich anwendbare völkerrechtliche Vereinbarungen

a) Grundlagen

125

„Völkerrechtliche Vereinbarungen“ für die zwischenstaatliche Amtshilfe durch Informationsaustausch sind typischerweise völkerrechtliche Verträge (zur Ausnahme von Verwaltungsabkommen s. Rz. 170 f.). Nicht erfasst sind andere Dokumente, die von mehreren Staaten geschaffen werden. Dies gilt etwa für Dokumente im Rahmen des BEPS-Projekts, wobei dieses aber Anlass für die Einführung von Rechtsgrundlagen war (z.B. Änderung der EU-Amtshilferichtlinie [„DAC 4“] und Umsetzung durch Einführung von § 138a Abs. 7 Satz 2 und 3 AO in Bezug auf länderbezogene Berichte).

S. 1691

126

Die „innerstaatliche Anwendbarkeit“ folgt regelmäßig aus einem Zustimmungsgesetz nach Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG (z.B. bei DBA, TIEA usw.), ggf. aber auch aus einer Rechtsverordnung auf der Grundlage von Art. 80 Abs. 1 Satz 1 GG und § 2 Abs. 2 Satz 1 AO (z.B. zur Umsetzung von Verwaltungsabkommen; dazu s. Rz. 170 f.).

127

Für die zwischenstaatliche Amtshilfe bei der Steuererhebung (Beitreibung) gibt es eigenständige völkerrechtliche Vereinbarungen (zu diesen s. Rz. 77).

128

Für die zwischenstaatliche Rechtshilfe (zum Begriff „Rechtshilfe“ s. Rz. 2) gibt es eigenständige völkerrechtliche Vereinbarungen (zu diesen s. Rz. 78).

b) Doppelbesteuerungsabkommen (DBA)

129

Zu den in § 117 Abs. 2 AO in Bezug genommenen „völkerrechtlichen Vereinbarungen“ gehören zuvörderst zumeist bi-, bisweilen auch multilaterale Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) für Steuern vom Einkommen und Vermögen (s. Art. 2 Abs. 1 OECD-MA/DE-VG) als völkerrechtliche Verträge. Diese enthalten mittlerweile standardmäßig eine Regelung über den Informationsaustausch nach dem Vorbild von Art. 26 OECD-MA/Art. 25 DE-VG.

130

Neben den DBA für „Steuern vom Einkommen und Vermögen“ (s. Rz. 129) rechnen auch DBA für Nachlass-, Erbschaft- und Schenkungsteuern (s. Art. 2 Abs. 1 OECD-MA Erb) zu den in § 117 Abs. 2 AO in Bezug genommenen „innerstaatlich anwendbaren völkerrechtlichen Vereinbarungen“. Diese enthalten regelmäßig eine Regelung über den zwischenstaatlichen Informationsaustausch nach dem Vorbild von Art. 12 OECD-MA Erb. Soweit ein DBA für Steuern vom Einkommen und Vermögen (s. Rz. 129) die Regelung über den zwischenstaatlichen Informationsaustausch nicht auf solche Steuern beschränkt (z.B. Art. 26 Abs. 1 Satz 1 OECD-MA/Art. 25 Abs. 1 Satz 1 DE-VG: „Steuern jeder Art und Bezeichnung“), haben besondere DBA wie solche zu Nachlass-, Erbschaft- und Schenkungsteuern zumindest in Bezug auf den zwischenstaatlichen Informationsaustausch keine eigenständige Bedeutung.

131

Die „innerstaatliche Anwendbarkeit“ von DBA folgt unabhängig von ihrem sachlichen Anwendungsbereich aus dem jeweiligen Zustimmungsgesetz nach Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG.

132

Die Einzelheiten der zwischenstaatlichen Rechts- und Amtshilfe durch Informationsaustausch ergeben sich für konkrete Fälle aus der maßgeblichen Regelung des jeweils anwendbaren DBA. Auch bei Orientierung an Musterabkommen (bzw. einer Verhandlungsgrundlage) können sich diese im Detail unterscheiden. Das OECD-MA bzw. OECD-MA Erb und ggf. der dazugehörige OECD-MK können als Auslegungshilfe herangezogen werden (s. Art. 26 OECD-MA Rz. 8, 24, 72).

133

Für die zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe bei der Steuererhebung (Beitreibung) enthalten DBA mittlerweile standardmäßig eine Regelung über die Steuerbeitreibung nach dem Vorbild von Art. 27 OECD-MA/Art. 26 DE-VG. Zum Schutz des Steuergeheimnisses erfolgen beitreibungsrelevante Auskünfte auf der Grundlage von Art. 26 OECD-MA/Art. 25 DE-VG entsprechenden Rechtsgrundlagen.

134

DBA sind keine Rechtsgrundlage, die typischerweise mit der zwischenstaatlichen Rechtshilfe (zum Begriff „Rechtshilfe“ s. Rz. 2) in Verbindung gebracht wird. Gleichwohl können ausgetauschte Informationen in S. 1692Steuerstrafverfahren genutzt werden (s. Art. 26 Abs. 2 Satz 1 und 2 OECD-MA; dazu s. Rz. 4, Art. 26 OECD-MA Rz. 2, 98, 105).

c) Informationsaustauschabkommen (Tax Information Exchange Agreements; TIEA)

135

Anstatt oder neben DBA (s. Art. 26 OECD-MA Rz. 65) wurden bzw. werden mit einigen Staaten Informationsaustauschabkommen (Tax Information Exchange Agreements; TIEA) abgeschlossen, die als völkerrechtliche Verträge zu den in § 117 Abs. 2 AO in Bezug genommenen „völkerrechtlichen Vereinbarungen“ gehören. Sie enthalten nicht die für DBA typischen Verteilungs- und Vermeidungsnormen (Art. 6 ff. und 23A/B OECD-MA/Art. 6 ff. und 22 DE-VG), sondern im Wesentlichen nur Regelungen über den zwischenstaatlichen Informationsaustausch nach dem Vorbild von Art. 5 OECD-MA InfAus sowie - gegenüber DBA weitergehend - über Steuerprüfungen im Ausland nach dem Vorbild von Art. 6 OECD-MA InfAus.

136

Die „innerstaatliche Anwendbarkeit“ von Informationsaustauschabkommen folgt aus dem jeweiligen Zustimmungsgesetz nach Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG.

137

Die Einzelheiten der zwischenstaatlichen Rechts- und Amtshilfe durch Informationsaustausch ergeben sich für konkrete Fälle aus der maßgeblichen Regelung des jeweils anwendbaren Informationsaustauschabkommens (TIEA). Auch bei Orientierung an Musterabkommen (bzw. einer Verhandlungsgrundlage) können sich diese im Detail unterscheiden. Das OECD-MA InfAus und ggf. der dazugehörige OECD-MK können als Auslegungshilfe herangezogen werden (s. Rz. 132, zum OECD-MA bei DBA).

138

Die Informationsaustauschabkommen (TIEA) haben für die zwischenstaatliche Amtshilfe bei der Steuererhebung (Beitreibung) keine größere Bedeutung.

139

Informationsaustauschabkommen (TIEA) können auch für die zwischenstaatliche Rechtshilfe (zum Begriff „Rechtshilfe“ s. Rz. 2) genutzt werden.

d) Rechts- und Amtshilfeabkommen

140

Mit einigen Staaten bestehen eigenständige Rechts- und Amtshilfeabkommen (z.B. Vertrag zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich über Rechtsschutz und Rechtshilfe in Abgabensachen v. 4.10.1954, BStBl. I 1955, 434 [AHV 1954]). Diese sind „völkerrechtliche Vereinbarungen“ i.S.d. § 117 Abs. 2 AO.

141

Die „innerstaatliche Anwendbarkeit“ von Rechts- und Amtshilfeabkommen folgt aus dem Zustimmungsgesetz nach Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG (so auch im Fall des AHV 1954 mit Österreich).

142

Die Einzelheiten der zwischenstaatlichen Rechts- und Amtshilfe durch Informationsaustausch ergeben sich regelmäßig aus dem jeweiligen Rechts- und Amtshilfeabkommen.

143

Rechts- und Amtshilfeabkommen können auch für die zwischenstaatliche Amtshilfe bei der Steuererhebung (Beitreibung) gelten.

S. 1693

144

Neben den genannten Rechts- und Amtshilfeabkommen (s. Rz. 140) gibt es für die zwischenstaatliche Rechtshilfe (zum Begriff „Rechtshilfe“ s. Rz. 2) spezifische Rechtshilfeabkommen.

e) Übereinkommen über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen von OECD und Europarat (OECD-AHiÜbk)

145

Das von der OECD und vom Europarat initiierte (multilaterale) Übereinkommen über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen v. 25.1.1988 in der Fassung des Änderungsprotokolls v. 27.5.2010 (OECD-AHiÜbk; Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters), das als völkerrechtlicher Vertrag von der Bundesrepublik Deutschland am 17.4.2008 unterzeichnet wurde, gehört zu den von § 117 Abs. 2 AO in Bezug genommenen „völkerrechtlichen Vereinbarungen“.

146

Die „innerstaatliche Anwendbarkeit“ des OECD-AHiÜbk folgt aus dem Zustimmungsgesetz nach Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG.

147

Die Einzelheiten der zwischenstaatlichen Rechts- und Amtshilfe durch Informationsaustausch ergeben sich aus dem OECD-AHiÜbk.

148

Das OECD-AHiÜbk gilt auch für die zwischenstaatliche Amtshilfe bei der Steuererhebung (Beitreibung) (s. dessen Art. 1 Abs. 2 Buchst. b).

149

Das OECD-AHiÜbk kann auch für die zwischenstaatliche Rechtshilfe (zum Begriff „Rechtshilfe“ s. Rz. 2) genutzt werden. Daneben gibt es das Europäische Übereinkommen über die Rechtshilfe in Strafsachen (EuRhÜbk) für Mitglieder des Europarats, das durch das EU-RhÜbk (s. Rz. 198) ergänzt wird.

f) Mehrseitige Vereinbarung über den automatischen Informationsaustausch in Steuersachen (MCAA CRS)

150

Eine von § 117 Abs. 2 AO in Bezug genommene „völkerrechtliche Vereinbarung“ ist grundsätzlich auch die mehrseitige Vereinbarung über den automatischen Informationsaustausch in Steuersachen v. 29.10.2014 (Multilateral Competent Authority Agreement on Automatic Exchange of Financial Account Information; MCAA CRS). Sie etabliert den globalen Standard für den automatischen Informationsaustausch über Finanzkonten (Common Reporting Standard; CRS).

151

Die „innerstaatliche Anwendbarkeit“ des MCAA CRS folgt zunächst aus dem Zustimmungsgesetz nach Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG, dessen Inhalt sich im Wesentlichen in der Zustimmung erschöpft (zur weiteren Umsetzung durch das FKAustG s. sogleich und Rz. 152). Das MCAA CRS wurde zudem auf EU-Ebene durch eine Änderung der EU-Amtshilferichtlinie („DAC 2“) umgesetzt, die nach Art. 288 Abs. 3 AEUV wiederum von den Mitgliedstaaten umzusetzen ist. Die (weitere) Umsetzung des MCAA CRS bzw. der (geänderten) Amtshilferichtlinie erfolgte insbesondere durch die Einführung des FKAustG sowie ÄnderunS. 1694gen des EUAHiG. In Bezug auf die Umsetzung der (geänderten) Amtshilferichtlinie fehlt es zwar an der innerstaatlichen Anwendbarkeit des EU-Rechtsakts als Voraussetzung von § 117 Abs. 2 AO (dazu s. Rz. 179), jedoch muss das FKAustG schon wegen der Verbindlichkeit des Unionsrechts (s. Rz. 37) maßgeblich sein. Auch die (weitere) Umsetzung des MCAA CRS im FKAustG für Nicht-EU-Fälle ist unproblematisch, denn § 117 Abs. 2 AO sperrt nicht die Anwendung von nicht ausdrücklich in Bezug genommenen Regelungen (s. Rz. 19).

152

Im FKAustG sind Einzelheiten des automatischen Informationsaustauschs zur Umsetzung des MCAA CRS bzw. der (geänderten) Amtshilferichtlinie („DAC 2“) geregelt.

153

Das MCAA CRS hat keine größere Bedeutung für die zwischenstaatliche Amtshilfe bei der Steuererhebung (Beitreibung).

154

Das MCAA CRS hat keine größere Bedeutung für die zwischenstaatliche Rechtshilfe (zum Begriff „Rechtshilfe“ s. Rz. 2).

g) Mehrseitige Vereinbarung zwischen den zuständigen Behörden über den Austausch länderbezogener Berichte (MCAA CbC)

155

Eine von § 117 Abs. 2 AO in Bezug genommene „völkerrechtliche Vereinbarung“ ist auch die mehrseitige Vereinbarung zwischen den zuständigen Behörden über den Austausch länderbezogener Berichte v. 27.1.2016 (Multilateral Competent Authority Agreement on the Exchange of Country-by-Country Reports; MCAA CbC bzw. MCAA 2) als völkerrechtlicher Vertrag. Durch das MCAA CbC soll BEPS-Aktionspunkt 13 umgesetzt werden (s. Rz. 49, § 138a AO Rz. 7). Zum Verhältnis zur USA s. Rz. 165.

156

Die „innerstaatliche Anwendbarkeit“ des MCAA CbC folgt zunächst aus dem Zustimmungsgesetz nach Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG, dessen Inhalt sich im Wesentlichen in der Zustimmung erschöpft (zur weiteren Umsetzung s. sogleich und Rz. 157). Das MCAA CbC wurde zudem auf EU-Ebene durch eine Änderung der EU-Amtshilferichtlinie („DAC 4“) umgesetzt, die nach Art. 288 Abs. 3 AEUV wiederum von den Mitgliedstaaten umzusetzen ist. Die (weitere) Umsetzung des MCAA CbC bzw. der geänderten Amtshilferichtlinie („DAC 4“) erfolgte durch § 138a Abs. 7 Satz 2 und 3 AO. Zur Bedeutung von § 117 Abs. 2 AO gilt das zum MCAA CRS Gesagte (s. Rz. 151).

157

In § 138a Abs. 7 Satz 2 und 3 AO sind zur Umsetzung des MCAA CbC und der (geänderten) Amtshilferichtlinie („DAC 4“) Einzelheiten des automatischen Informationsaustauschs geregelt.

158

Das MCAA CbC hat keine größere Bedeutung für die zwischenstaatliche Amtshilfe bei der Steuererhebung (Beitreibung).

159

Das MCAA CbC hat keine größere Bedeutung für die zwischenstaatliche Rechtshilfe (zum Begriff „Rechtshilfe“ s. Rz. 2).

h) FATCA-Abkommen mit USA

160

Das sog. FATCA-Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den USA v. 31.5.2013 ist eine von § 117 Abs. 2 AO in Bezug genommene „völkerrechtliche Vereinbarung“.

S. 1695

161

Die „innerstaatliche Anwendbarkeit“ des FATCA-Abkommens folgt zunächst aus dem Zustimmungsgesetz nach Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG. Für Abkommen wie das FATCA-Abkommen gibt es die (allgemeine) Regelung in § 117c AO, die § 117 Abs. 2 AO ergänzt (zum Anwendungsbereich s. Rz. 46, § 117c AO Rz. 2) und auf deren Grundlage Rechtsverordnungen zur Regelung von Einzelheiten der Umsetzung solcher Abkommen erlassen werden können (§ 117c Abs. 1 Satz 1 AO).

162

Einzelheiten der Umsetzung des FATCA-Abkommen sind auf der (allgemeinen) Grundlage von § 117c Abs. 1 Satz 1 AO in der (länderspezifischen) FATCA-USA-Umsetzungsverordnung (FATCA-USA-UmsV) v. 23.7.2014 geregelt, insbesondere die Erhebung der erforderlichen Daten durch die Finanzinstitute und deren Übermittlungsform.

163

Das FATCA-Abkommen hat keine größere Bedeutung für die zwischenstaatliche Amtshilfe bei der Steuererhebung (Beitreibung).

164

Das FATCA-Abkommen hat keine größere Bedeutung für die zwischenstaatliche Rechtshilfe (zum Begriff „Rechtshilfe“ s. Rz. 2).

i) Abkommen mit USA über Austausch länderbezogener Berichte

165

Das (bilaterale) Abkommen zwischen der Regierung der Bundesrepublik Deutschland und der Regierung der Vereinigten Staaten von Amerika über den Austausch länderbezogener Berichte v. 14.8.2020 ist die Folge des Umstands, dass die USA das MCAA-CbC nicht unterzeichnet haben. Es ist eine „völkerrechtliche Vereinbarung“ i.S.d. § 117 Abs. 2 AO.

166

Die „innerstaatliche Anwendbarkeit“ wurde durch ein Zustimmungsgesetz nach Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG herbeigeführt.

167

Die Einzelheiten der zwischenstaatlichen Amtshilfe durch Informationsaustausch ergeben sich aus dem Abkommen.

168

Das Abkommen mit den USA über den Austausch länderbezogener Berichte hat keine größere Bedeutung für die zwischenstaatliche Amtshilfe bei der Steuererhebung (Beitreibung).

169

Das Abkommen mit den USA über den Austausch länderbezogener Berichte hat keine größere Bedeutung für die zwischenstaatliche Rechtshilfe (zum Begriff „Rechtshilfe“ s. Rz. 2).

j) Verwaltungsabkommen

170

Neben „völkerrechtlichen Vereinbarungen“ in Gestalt völkerrechtlicher Verträge (s. Rz. 125) gibt es eine Vielzahl bilateraler Verwaltungsabkommen (Verwaltungsabsprachen). Diese sind regelmäßig Konsultationsvereinbarungen, die nicht zwingend auf der Grundlage von Regelungen für Verständigungsverfahren nach dem Vorbild von Art. 25 Abs. 3 OECD-MA/Art. 24 Abs. 3 DE-VG geschlossen werden, sondern mitunter auf der Grundlage solcher Regelungen in gesonderten Rechts- und Amtshilfeabkommen (z.B. Art. 15 Abs. 1 AHV 1954; zu diesem s. Rz. 140; allgemein zu solchen Rechts- und Amtshilfeabkommen s. Rz. 140 ff.) oder von Regelungen für den Informationsaustausch nach dem Vorbild von Art. 26 OECD-MA/Art. 25 DE-VG (z.B. Art. 22 DBA Frankreich). Bisweilen wird keine ausdrückliche Rechtsgrundlage genannt (z.B. in S. 1696Absprachen zur Durchführung der Amtshilferichtlinie). Solche Abkommen dienen häufig der Regelung von Einzelheiten der Durchführung der zwischenstaatlichen Rechts- und Amtshilfe auf anderer Grundlage (so auch in den genannten Beispielen).

171

Verwaltungsabkommen in Gestalt von Konsultationsvereinbarungen haben grundsätzlich keine Außen-, sondern nur verwaltungsinterne Wirkung, so dass sie unabhängig von der zweifelhaften Einordnung als „völkerrechtliche Vereinbarung“ (s. Rz. 170) nicht „innerstaatlich anwendbar“ i.S.d. § 117 Abs. 2 AO sein dürften (s. Rz. 75, 126). Eine innerstaatliche Anwendbarkeit kann allerdings gegeben sein, wenn eine Rechtsverordnung auf der Grundlage von § 2 Abs. 2 Satz 1 AO erlassen werden kann (d.h., die Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt sind) und wird. In Bezug auf den Gesetzesvorbehalt (z.B. Art. 20 Abs. 3 GG) als Voraussetzung für die Rechtfertigung von Grundrechtseingriffen wäre zu prüfen, ob eine Rechtsverordnung genügt. Soweit - wie überwiegend (s. Rz. 75) - nur „technische“ Details der Durchführung der zwischenstaatlichen Rechts- und Amtshilfe geregelt werden, dürfte das Fehlen einer gesetzlichen Grundlage allerdings unproblematisch sein.

172

Die Einzelheiten ergeben sich aus dem jeweiligen Verwaltungsabkommen. Eine etwaige Rechtsverordnung auf der Grundlage von § 2 Abs. 2 Satz 1 AO (s. Rz. 75, 126, 171) dürfte häufig nicht über die Umsetzung des Verwaltungsabkommens hinausgehen.

173

Verwaltungsabkommen können auch für die zwischenstaatliche Amtshilfe bei der Steuererhebung (Beitreibung) bestehen.

174

Verwaltungsabkommen können auch für die zwischenstaatliche Rechtshilfe (zum Begriff „Rechtshilfe“ s. Rz. 2) bestehen.

3. Innerstaatlich anwendbare Rechtsakte der Europäischen Union

a) Grundlagen

175

„Rechtsakte der EU“ für die zwischenstaatliche Amtshilfe durch Informationsaustausch sind hier vor allem Verordnungen (Art. 288 Abs. 2 AEUV) und Richtlinien (Art. 288 Abs. 3 AEUV).

176

Die „innerstaatliche Anwendbarkeit“ folgt regelmäßig aus dem Anwendungsvorrang des Unionsrechts (s. Rz. 37; zur verfassungsrechtlichen Absicherung s. Art. 23 Abs. 1 Satz 2 GG). Während Verordnungen aus sich heraus gelten (Art. 288 Abs. 2 AEUV), müssen Richtlinien erst in innerstaatliches Recht umgesetzt werden (Art. 288 Abs. 3 AEUV), so dass diese nicht unmittelbar und damit nicht i.S.d. § 117 Abs. 2 AO „innerstaatlich anwendbar“ sind (s. Rz. 179).

177

Für die zwischenstaatliche Amtshilfe bei der Steuererhebung (Beitreibung) gibt es eigenständige Rechtsakte der EU (zu diesen s. Rz. 66, 181).

178

Für die zwischenstaatliche Rechtshilfe (zum Begriff „Rechtshilfe“ s. Rz. 2) gibt es eigenständige Rechtsakte der EU (zu diesen s. Rz. 67, 182).

b) Richtlinien, insbesondere EU-Amtshilferichtlinie

179

Die im Europäischen Steuerrecht besonders wichtigen Richtlinien auf der Grundlage von Art. 113 und 115 AEUV sind zwar „Rechtsakte der EU“, jedoch wegen ihrer Umsetzungsbedürftigkeit (Art. 288 Abs. 3 AEUV) nicht „innerstaatlich anwendbar“. Damit fallen die verfahrensrechtlichen Richtlinien wie insbesondere die im hiesigen Zusammenhang der zwischenstaatlichen Rechts- und Amtshilfe durch Informationsaustausch bedeutsame EU-Amtshilferichtlinie (EU-AmtshilfeRL), aber auch die mit Wirkung zum 1.6.2016 aufgehobene Zinsbesteuerungsrichtlinie nicht in den Anwendungsbereich von § 117 Abs. 2 AO, sofern sie nicht - was hier wohl nur ein theoretischer Fall ist - ausnahmsweise unmittelbar anwendbar sind. Die maßgeblichen Regelungen ergeben sich deshalb aus den innerstaatlichen Regelungen zur Umsetzung der S. 1697Richtlinien (z.B. dem EUAHiG). Zu Durchführungsverordnungen (DVO), die Richtlinien ergänzen können, s. Rz. 186.

180

Konsequenterweise verweist § 117 Abs. 2 AO ausdrücklich auf das EUAHiG, das - neben anderen Rechtsakten (zu weiteren Umsetzungsrechtsakten s.u.) - die EU-Amtshilferichtlinie (EU-AmtshilfeRL) in deutsches Recht umsetzt (s. § 1 ff. EUAHiG Rz. 1 ff.). Wegen der unionsrechtlichen Pflicht zur Umsetzung der Richtlinie ist diese Verweisung allerdings nur deklaratorisch (s. Rz. 47). Dementsprechend ist es unerheblich, dass in § 117 Abs. 2 AO nicht ausdrücklich auf andere innerstaatliche Regelungen zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie in (z.B. § 138a Abs. 7 Satz 2 und 3 AO) und außerhalb (z.B. FKAustG und PStTG) der AO verwiesen wird. Dasselbe gilt für die Zinsinformationsverordnung (ZIV; dort insbesondere §§ 8 und 9), die auf der Grundlage von § 45e EStG die aufgehobene Zinsbesteuerungsrichtlinie (s. Rz. 179), umgesetzt hat (zur letztmaligen Anwendung s. § 17 ZIV; zur Erweiterung des Anwendungsbereichs der ZIV über EU-Sachverhalte hinaus als Grund für die fortbestehende Bedeutung der ZIV s. § 16a ZIV).

181

Im Übrigen gilt für Regelungen zur Umsetzung unionsrechtlicher Vorgaben für die zwischenstaatliche Amtshilfe bei der Steuererhebung (Beitreibung) wie die EU-Beitreibungsrichtlinie (s. Rz. 67) dasselbe wie für den zwischenstaatlichen Informationsaustausch (s. Rz. 180), so dass eine Verweisung z.B. auf das EUBeitrG als Umsetzungsrechtsakt lediglich deklaratorisch wäre und ihr Fehlen deshalb unproblematisch ist. Dies schließt beitreibungsrelevante Auskünfte auf der Grundlage der Beitreibungsrichtlinie ein (s. deren Art. 5 und 6; zur Umsetzung s. §§ 5 und 6 EUBeitrG).

182

Auf der Grundlage von Art. 82 Abs. 1 Unterabs. 2 Buchst. d AEUV (s. Rz. 64) wurde für den Bereich der Rechtshilfe (zum Begriff „Rechtshilfe“ s. Rz. 2) die Richtlinie 2014/41/EU v. 3.4.2014 (RL-EEA) erlassen, die mit Relevanz für das Steuerrecht insbesondere in §§ 91a bis 91j IRG umgesetzt wurde (s. Rz. 67).

c) Verordnungen, insbesondere Zusammenarbeits-Verordnungen

183

Anders als Richtlinien (s. Rz. 179 ff.) sind Verordnungen im Europäischen Steuerrecht auf der Grundlage von Art. 113 und 115 AEUV „Rechtsakte der EU“, die ohne Umsetzung (Art. 288 Abs. 2 Satz 1 und 2 AEUV) „innerstaatlich anwendbar“ sind und deshalb in den Anwendungsbereich von § 117 Abs. 2 AO fallen. Konsequenterweise verweist § 117 Abs. 2 AO nicht ausdrücklich auf Verordnungen mit Regelungen zur zwischenstaatlichen Rechts- und Amtshilfe durch Informationsaustausch.

184

Für den Vollzug des Umsatz-/Mehrwertsteuerrechts ist die (MwSt-)Zusammenarbeits-VO von herausgehobener Bedeutung. Vor Erlass der (MwSt-)Zusammenarbeits-VO war die zwischenstaatliche Amtshilfe durch Informationsaustausch auf dem Gebiet des Umsatz-/Mehrwertsteuerrechts in Übereinstimmung mit (der geänderten Fassung) der früheren EG-Amtshilferichtlinie noch durch das EGAHiG (s. § 1 Abs. 1 EGAHiG) in seiner ursprünglichen Fassung geregelt. Die (MwSt-)Zusammenarbeits-VO wird kontinuierlich an neue Entwicklungen angepasst. So wird im Hinblick auf die Einführung der elektronischen Rechnung ein zentrales elektronisches System für Mehrwertsteuerinformationen („zentrales MIAS“) eingerichtet, mit dessen Hilfe die Mitgliedstaaten auf nationaler Ebene gespeicherte Mehrwertsteuerinformationen überS. 1698mitteln können. Für den Vollzug des Verbrauchsteuerrechts gibt es die (Verbrauchsteuer-)Zusammenarbeits-VO.

185

Auf dem Gebiet des Zollrechts gibt es für die zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe innerhalb der EU neben dem Neapel-II-Übereinkommen (s. Rz. 197) die (geänderte) Verordnung über die gegenseitige Amtshilfe.

186

Anders als die Zusammenarbeits-VO (s. Rz. 184) enthalten Durchführungsverordnungen (DVO) selbst keine Rechtsgrundlage für die zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe durch Informationsaustausch. Vielmehr ergänzen sie andere Rechtsakte und regeln unmittelbar (Art. 288 Abs. 2 Satz 1 und 2 AEUV) Einzelheiten der Durchführung, um unionsweite Einheitlichkeit zu gewährleisten. So regelt die DVO 2023/823 auf der Ermächtigungsgrundlage von Art. 8ac Abs. 7 Unterabs. 1 der EU-Amtshilferichtline („DAC 7“) die Durchführung der Regelungen der EU-Amtshilferichtlinie über den automatischen Austausch der Informationen, die von Plattformbetreibern gemeldet werden (s. Art. 8ac der Richtlinie). Hier ergänzt eine (unmittelbar anwendbare) DVO eine von den Mitgliedstaaten umzusetzende Richtlinie (Art. 288 Abs. 3 AEUV). In der Folge ist im Beispiel neben dem PStTG zur Umsetzung der relevanten Regelungen der EU-Amtshilferichtlinie die DVO 2023/823 anzuwenden.

187

Für die zwischenstaatliche Amtshilfe bei der Steuererhebung (Beitreibung) gilt trotz der Zusammenarbeits-VO (s. Rz. 184) auch auf dem Gebiet des Umsatz-/Mehrwertsteuerrechts und des Verbrauchsteuerrechts die EU-Beitreibungsrichtlinie, die als Richtlinie nach Art. 288 Abs. 3 AEUV umgesetzt werden muss und im EUBeitrG umgesetzt wurde.

188

Für die zwischenstaatliche Rechtshilfe (zum Begriff „Rechtshilfe“ s. Rz. 2) gibt es die Verordnung über die gegenseitige Anerkennung von Sicherstellungs- und Einziehungsentscheidungen v. 14.11.2018.

d) Bilaterale Abkommen der EU mit Drittstaaten

189

Abkommen der EU mit Drittstaaten können als „Rechtsakte der EU“ ebenfalls in den Anwendungsbereich von § 117 Abs. 2 AO fallen, wenn sie Regelungen über die zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe auf dem Gebiet des Steuerrechts enthalten. Sie sind weder primäres noch sekundäres Unionsrecht, sondern an sich „völkerrechtliche Vereinbarungen“. Wegen ihrer unionsrechtlichen Fundierung werden sie hier jedoch gleichwohl den „Rechtsakten der EU“ zugeordnet.

190

Besondere Bedeutung haben Abkommen der EU mit Drittstaaten im Bereich der zwischenstaatlichen Rechts- und Amtshilfe auf dem Gebiet des Umsatz-/Mehrwertsteuerrechts (s. Rz. 69). Durch solche Abkommen ist zwischenstaatliche Amtshilfe durch Informationsaustausch auf dem Gebiet des Umsatz-/Mehrwertsteuerrechts mit den jeweiligen Drittstaaten möglich, nachdem die (MwSt-)Zusammenarbeits-VO (zu dieser s. Rz. 184) nach ihrem Art. 1 Abs. 1 Unterabs. 1 nur für Mitgliedstaaten gilt. Derzeit gibt es auf der Grundlage von Art. 113 i.V.m. 218 Abs. 1 AEUV die Übereinkunft zwischen der EU und dem Königreich Norwegen über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden, die Betrugsbekämpfung und die Beitreibung von Forderungen auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer. Nach dem Brexit und dem Wegfall der Anwendbarkeit der (MwSt-)Zusammenarbeits-VO im Verhältnis zwischen den EU-Mitgliedstaaten und dem Vereinigten Königreich von Großbritannien und Nordirland ermöglicht das „Protokoll über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden und die Betrugsbekämpfung auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer EU/VK“, das dem auf Art. 217 AEUV basierenden Handels- und Kooperationsabkommen angefügt ist, den Informationsaustausch zwischen den Mitgliedstaaten und dem Vereinigten Königreich von Großbritannien und NordS. 1699irland auf dem Gebiet des Umsatz-/Mehrwertsteuerrechts. Beide Abkommen lassen innerunionale Regelungen über die Amtshilfe (jeweils Art. 2 Abs. 2 der Abkommen) unberührt.

191

Bilaterale Abkommen zwischen der EU und Drittstaaten gibt es auch für die Zusammenarbeit auf dem Gebiet des Zollwesens.

192

Die „innerstaatliche Anwendbarkeit“ von bilateralen Abkommen folgt häufig aus ihrer Ausgestaltung. So berechtigen die beiden umsatz-/mehrwertsteuerrechtsspezifischen Abkommen der EU mit Drittstatten (s. Rz. 69, 190) unmittelbar die (Finanz-)Behörden der Mitgliedstaaten und des jeweiligen Vertragspartners, zwischenstaatliche Amtshilfe zu gewähren (jeweils Art. 1 der Abkommen).

193

Die Einzelheiten der zwischenstaatlichen Amtshilfe durch Informationsaustausch ergeben sich für konkrete Fälle aus dem jeweils anwendbaren Abkommen.

194

Abkommen der EU mit Drittstaaten können wie die beiden umsatz-/mehrwertsteuerrechtsspezifischen Abkommen der EU mit Drittstaaten (s. Rz. 190) neben der Amtshilfe durch Informationsaustausch auch für die Amtshilfe bei der Steuererhebung (Beitreibung) (jeweils Art. 2 Abs. 1 der Abkommen) gelten.

195

Abkommen der EU mit Drittstaaten über die zwischenstaatliche Amtshilfe können Regelungen über die Rechtshilfe (zum Begriff „Rechtshilfe“ s. Rz. 2) unberührt lassen. Dies trifft auf die beiden umsatz-/mehrwertsteuerrechtsspezifischen Abkommen der EU mit Drittstaaten (s. Rz. 190) zu (jeweils Art. 2 Abs. 3 der Abkommen).

196

Andere Abkommen der EU mit Drittstaaten ohne sachliche Beschränkung auf das Steuerrecht oder bestimmte Steuerarten wie die (Umsatz-/Mehrwert-)Steuer können Rechtsgrundlagen für zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe enthalten. So gilt etwa das Betrugsbekämpfungsabkommen mit der Schweiz v. 26.10.2004 auch für die Mehrwertsteuer (s. dessen Art. 2 Abs. 1 Buchst. a 2. Spiegelstr.).

e) Übereinkommen innerhalb der EU

197

Im Bereich des Zollwesens kann innerhalb der EU das (multilaterale und besonders für die Ermittlung von Zollvergehen relevante) Neapel-II-Übereinkommen v. 18.12.1997 bedeutsam sein.

198

Innerhalb der EU gilt für die zwischenstaatliche Rechtshilfe (zum Begriff „Rechtshilfe“ s. Rz. 2) das (nicht steuerrechtsspezifische) Übereinkommen über die Rechtshilfe in Strafsachen zwischen den Mitgliedstaaten der Europäischen Union (EU-RhÜbk) v. 29.5.2000. Zweck des EU-RhÜbk ist es, im Verhältnis zwischen den Mitgliedstaaten der EU die Anwendung des EuRhÜbk v. 20.4.1959 für Mitglieder des Europarats (zu diesem Abkommen s. Rz. 149) zu erleichtern. Ferner gibt es das Schengener Durchführungsübereinkommen (SDÜ).

4. EU-Amtshilfegesetz (EUAHiG)

199

Auf das EUAHiG als wichtigster Rechtsgrundlage für die zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe durch Informationsaustausch innerhalb der EU wird in § 117 Abs. 2 AO trotz der Nennung von „innerstaatlich anwendbaren Rechtsakten der EU“ ausdrücklich verwiesen, weil es der Umsetzung der EU-Amtshilferichtlinie dient (s. Rz. 180). Diese muss nach Art. 288 Abs. 3 AEUV umgesetzt werden und ist deshalb grundS. 1700sätzlich nicht „innerstaatlich anwendbar“ (s. Rz. 179). Die Verweisung ist wegen der Pflicht zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie allerdings nur deklaratorisch (s. Rz. 47, 180) und deshalb nicht erforderlich.

200

Der sachliche Anwendungsbereich der EU-Amtshilferichtlinie umfasst zwar grundsätzlich „Steuern aller Art“ (Art. 2 Abs. 1 der Amtshilferichtlinie), jedoch sind die Mehrwertsteuer, Zölle und Verbrauchsteuern nicht eingeschlossen (Art. 2 Abs. 2 Satz 1 der Amtshilferichtlinie). Ungeachtet des Umstands, dass es für diese Steuern z.B. die Zusammenarbeits-Verordnungen (s. Rz. 184) gibt, kann die Amtshilferichtlinie zumindest mittelbare Bedeutung für das Umsatz-/Mehrwertsteuerrecht und das Recht anderer indirekter Steuern haben, denn Art. 16 Abs. 1 Satz 2 der Amtshilferichtlinie ist nunmehr so formuliert, dass ausgetauschte Informationen auch „zur Bewertung, Anwendung und Durchsetzung des nationalen Rechts der Mitgliedstaaten über die in Artikel 2 genannten Steuern sowie die Mehrwertsteuer und andere indirekte Steuern verwendet werden“ können. Die Amtshilferichtlinie gilt nicht für Pflichtbeiträge zur Sozialversicherung (Art. 2 Abs. 2 Satz 2 der Amtshilferichtlinie).

201

Die Einzelheiten der zwischenstaatlichen Amtshilfe durch Informationsaustausch auf der Grundlage des EUAHiG ergeben sich für konkrete Fälle aus den maßgeblichen Regelungen des EUAHiG (s. Kommentierung des EUAHiG). Informationsaustauschbezogene Regelungen der AO (s. Rz. 47) werden dabei bisweilen entweder zusätzlich zu den Regelungen des EUAHiG angewendet (z.B. allgemein nach § 1 Abs. 4 EUAHiG und § 117 Abs. 4 AO nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EUAHiG) oder suspendiert bzw. modifiziert (z.B. § 117 Abs. 4 Satz 3 AO nach § 117 Abs. 4 Satz 3 Halbs. 2 AO und § 7 Abs. 8 EUAHiG).

202

Für die zwischenstaatliche Amtshilfe bei der Steuererhebung (Beitreibung) gibt es mit dem EUBeitrG zur Umsetzung der EU-Betreibungsrichtlinie eine eigenständige Rechtsgrundlage.

203

Das EUAHiG lässt die gesonderten Vorschriften über die zwischenstaatliche Rechtshilfe (zum Begriff „Rechtshilfe“ s. Rz. 2) in Strafsachen unberührt (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 EUAHiG).

5. Nicht ausdrücklich in Bezug genommene Rechtsgrundlagen

204

§ 117 Abs. 2 AO verweist nicht auf alle Rechtsgrundlagen für die zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe (s. Rz. 1, 44). Für die zwischenstaatliche Amtshilfe durch Informationsaustausch (zum Begriff „Amtshilfe“ s. Rz. 2) wird auf Rechtsgrundlagen zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie in (z.B. § 138a Abs. 7 Satz 2 und 3 AO) und außerhalb (z.B. FKAustG und PStTG) der AO ebenso wenig verwiesen wie auf die ergänzenden Regelungen in §§ 117c bis 117e AO. Für die zwischenstaatliche Amtshilfe bei der Steuererhebung (Beitreibung) fehlt in § 117 Abs. 2 AO, aber auch an anderer Stelle in der AO eine Verweisung auf das EUBeitrG zur Umsetzung der EU-Beitreibungsrichtlinie. Auch auf zahlreiche Regelungen für die zwischenstaatliche Rechtshilfe (zum Begriff „Rechtshilfe“ s. Rz. 2) wird in § 117 Abs. 2 AO nicht verwiesen.

205

Da die Verweisungen in § 117 Abs. 2 AO lediglich deklaratorisch sind (s. Rz. 18, 20), können die nicht in Bezug genommenen Regelungen auch ohne Verweisung Geltung beanspruchen (s. Rz. 18).

VII. Durchführung der zwischenstaatlichen Rechts- und Amtshilfe

206

Die Durchführung der zwischenstaatlichen Amtshilfe durch Informationsaustausch auf der Grundlage von in § 117 Abs. 2 AO in Bezug genommenen Rechtsgrundlagen erfolgt grundsätzlich nach § 117 Abs. 4 AO und damit nach den für Steuern i.S.d. § 1 Abs. 1 AO geltenden Vorschriften (dazu s. Rz. 23). Allerdings können in den in Bezug genommenen Rechtsakten spezielle Regelungen zu Einzelheiten der Voraussetzungen und Rechtsfolgen enthalten sein (allgemein s. Rz. 206 f., 271), die dann vorrangig sind.

207

In den in § 117 Abs. 2 AO in Bezug genommenen Rechtsgrundlagen ist häufig ausdrücklich ein Erforderlichkeitserfordernis geregelt (z.B. abkommensrechtliche Regelungen nach dem Vorbild von Art. 26 Abs. 1 Satz 1/Art. 25 Abs. 1 S. 1 DE-VG und § 1 Abs. 1 Satz 1 EUAHiG: jeweils „voraussichtlich erheblich“; allgemein s. Rz. 92).

S. 1701

208

In (weiterer) Konkretisierung des Erforderlichkeitserfordernisses (s. Rz. 207) kann für die zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe auf der Grundlage von in § 117 Abs. 2 AO in Bezug genommenen Rechtsgrundlagen auch der Subsidiaritätsgrundsatz (dazu s. Rz. 93) gelten. Dementsprechend müssen die (Finanz-)Behörden des anderen Staats zunächst andere Möglichkeiten der Sachverhaltsermittlung nutzen.

209

Die Zuständigkeit für die Leistung von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe auf der Grundlage von in § 117 Abs. 2 AO in Bezug genommenen Rechtsgrundlagen wurde durch BMF-Schreiben vom BMF auf das BZSt delegiert (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 FVG). Für den Informationsaustausch auf der Grundlage der (MwSt-)Zusammenarbeits-VO folgt die Zuständigkeit des BZSt unmittelbar aus § 5 Abs. 1 Nr. 9 Buchst. c FVG. Die mit der Sache befassten inländischen Finanzbehörden (z.B. Finanzämter) sind grundsätzlich nicht selbst berechtigt, mit den (Finanz-)Behörden anderer Staaten Informationen auszutauschen, sondern müssen dies über das BZSt tun. In bestimmten Konstellationen können ausnahmsweise Landesfinanzbehörden selbst mit den (Finanz-)Behörden anderer Staaten Informationen austauschen (z.B. Zulassung im Allgemeinen oder Delegation von Zuständigkeiten in Bezug auf bestimmte Staaten, nämlich Teile von Frankreich und die Tschechische Republik). Der unmittelbare Informationsaustausch mit Österreich betrifft nur den Informationsaustausch im Rahmen der Amtshilferichtlinie und das Amtshilfeabkommen aus dem Jahr 1954 (AHV 1954). Innerhalb der Bundesrepublik Deutschland ist für Ermittlungsmaßnahmen zur Erledigung eines Amtshilfeersuchens die Finanzbehörde zuständig, in deren Bezirk die Ermittlungshandlung vorzunehmen ist (§ 24 AO).

210

Hinsichtlich der Kosten für Ermittlungsmaßnahmen deutscher Finanzbehörden zur Erledigung des Amtshilfeersuchens der (Finanz-)Behörden eines anderen Staats gibt es im Verhältnis der Staaten zueinander keine unilaterale Kostentragungsregelung. § 115 AO kann die (Finanz-)Behörden des anderen Staats weder verpflichten noch berechtigen. Allerdings könnten die in § 117 Abs. 2 AO in Bezug genommenen völkerrechtlichen Vereinbarungen oder Rechtsakte der EU eine Kostenverteilungsregelung enthalten. Ohne eine solche Regelung sind die Kosten für Ermittlungsmaßnahmen grundsätzlich von den deutschen Finanzbehörden zu tragen. Im Verhältnis der beteiligten deutschen Finanzbehörden sind die Kosten von der Finanzbehörde zu tragen, die die Ermittlungshandlung vornimmt. Zu den Kosten gehören etwa Vergütungen und Entschädigungen nach § 107 AO. Bevor Maßnahmen getroffen werden, die außergewöhnliche Kosten verursachen, ist nach den Vorgaben des BMF die Zusicherung der Kostenübernahme durch den ersuchenden Staat auf dem Dienstweg einzuholen.

VIII. Rechtsposition der Beteiligten und anderer Personen

1. Rechte und Pflichten im Rechts- und Amtshilfeverfahren

211

Die Regelungen zum Erfordernis einer Anhörung sind für die Leistung zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe in § 117 Abs. 4 Satz 3 i.V.m. § 91 AO enthalten (dazu s. Rz. 292 ff.).

212

Bei der Durchführung des zwischenstaatlichen Informationsaustauschs haben die Finanzbehörden allgemein „den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, den gesetzmäßigen Schutz des Steuerbürgers (einschließlich der Wahrung des Steuergeheimnisses) sowie die Gegenseitigkeit und Ausgewogenheit des InformationsausS. 1702tauschs zu wahren“ (speziell zum Steuergeheimnis s. Rz. 213). Diese Anforderungen sind insbesondere im Rahmen der Ermessensausübung zu berücksichtigen (s. Rz. 119, dort auch zur Relevanz dieser Aspekte bei der Leistung zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe auf der Grundlage von § 117 Abs. 2 AO).

213

Das einfachrechtlich geschützte Steuergeheimnis (§ 30 Abs. 1 AO; zum verfassungsrechtlichen Hintergrund s. Rz. 42) steht der Leistung von zwischenstaatlicher Amtshilfe nicht entgegen. Die Offenbarung bzw. Verwertung geschützter Daten ist durch Bundesgesetz ausdrücklich zugelassen (§ 30 Abs. 4 Nr. 2 AO). Im Anwendungsbereich von § 117 Abs. 2 AO, der lediglich auf andere Rechtsgrundlagen verweist, ist das erforderliche „Bundesgesetz“ bei innerstaatlich anwendbaren völkerrechtlichen Vereinbarungen das jeweilige Zustimmungsgesetz (Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG), bei (unmittelbar) innerstaatlich anwendbaren Rechtsakten der EU das Gesetz zur Übertragung von Hoheitsrechten auf die EU (Art. 23 Abs. 1 S. 2 GG) und beim EUAHiG dieses selbst als Gesetz zur Umsetzung der EU-Amtshilferichtlinie. Die Offenbarung bzw. Verwertung geschützter Daten könnte womöglich auch der Durchführung eines Besteuerungs- und Steuerstrafverfahrens dienen (§ 30 Abs. 4 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a und b AO), allerdings werden solche Verfahren hier im anderen Staat durchgeführt.

214

Im Fall der Leistung von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe ist mit Blick auf das Steuergeheimnis zu klären, ob und ggf. wie nach der Übermittlung der Informationen die Daten im anderen Staat geschützt werden. Dieser ist nicht an § 30 Abs. 1 AO, sondern zunächst nur an etwaige eigene Regelungen über ein Steuergeheimnis gebunden. Allerdings können sich Bindungen aus den in § 117 Abs. 2 AO in Bezug genommenen Rechtsgrundlagen ergeben (z.B. Art. 26 Abs. 2 Satz 1 bis 4 und Abs. 3 Buchst. c OECD-MA/Art. 25 Abs. 2 Satz 1 bis 4 und Abs. 3 Buchst. c DE-VG oder § 15 Abs. 1 und § 4 Abs. 3 Nr. 3 EUAHiG). Innerhalb der EU kann der andere Staat an die DSGVO gebunden sein. Besteht der Verdacht, dass sich der andere Staat nicht an die jeweils maßgeblichen Regelungen hält, kann bzw. muss die Auskunftserteilung durch deutsche Finanzbehörden versagt werden.

2. Rechtsschutz

215

Die Form des Rechtsschutzes gegen die Leistung von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe auf der Grundlage von § 117 Abs. 2 AO richtet sich - wie allgemein - nach der rechtlichen Qualifikation der relevanten Maßnahmen. Dabei ist sorgfältig zwischen der Übermittlung von Informationen und Ermittlungsmaßnahmen zur Erledigung des Auskunftsersuchens zu unterscheiden. Die Übermittlung von Informationen ist mangels Außenwirkung gegenüber den Beteiligten kein VA i.S.d. § 118 Satz 1 AO, sondern ein Realakt. Anders als bei der Inanspruchnahme von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe (s. Rz. 102) muss Rechtsschutz gegen Ermittlungsmaßnahmen in der Bundesrepublik Deutschland gesucht werden, so dass entsprechende Maßnahmen für Zwecke des Rechtsschutzes in der Bundesrepublik Deutschland rechtlich qualifiziert werden müssen. Soweit deutsche Finanzbehörden zur Erledigung des Auskunftsersuchens von (Finanz-)Behörden eines anderen Staats eigene Ermittlungen durchführen, kann es sich bei diesen nach allgemeinen Grundsätzen um einen VA i.S.d. § 118 Satz 1 AO handeln (z.B. Vorlageverlangen nach § 97 Abs. 1 Satz 1 AO). Werden bei deutschen Finanzbehörden bereits vorhandene Informationen übermittelt, gibt es keine gesonderten Ermittlungsmaßnahmen, sondern nur die Übermittlung als Realakt (s.o.).

S. 1703

216

Soweit eine Maßnahme als VA zu qualifizieren ist (z.B. Ermittlungsmaßnahmen zur Erledigung eines Auskunftsersuchens; s. Rz. 215), steht für den außergerichtlichen Rechtschutz der Einspruch zur Verfügung, der zugleich Zulässigkeitsvoraussetzung für die Anfechtungsklage ist (§ 44 Abs. 1 FGO; s. Rz. 219). Über den Einspruch entscheidet die Vornahmebehörde (nicht: BZSt). Bei Qualifikation einer Maßnahme als Realakt (insbesondere die Übermittlung von Informationen an den anderen Staat) gibt es keinen förmlichen außergerichtlichen Rechtsschutz, weil der Einspruch als einzige Form des förmlichen außergerichtlichen Rechtsschutzes nicht statthaft ist (§ 347 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO).

217

Für den gerichtlichen Rechtsschutz gegen die Übermittlung von Informationen sowie gegen Ermittlungsmaßnahmen als „Abgabenangelegenheit“ ist der Finanzrechtsweg eröffnet (§ 33 Abs. 1 Nr. 1 FGO). Passivlegitimiert ist hinsichtlich der Übermittlung von Informationen das BZSt (nicht: Finanzbehörden der Länder wie Finanzämter), wenn es für die Durchführung der zwischenstaatlichen Rechts- und Amtshilfe zuständig ist (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 FVG; s. Rz. 209), andernfalls das BMF (allgemein zum Behördenprinzip s. § 63 Abs. 1 FGO). In Bezug auf Ermittlungsmaßnahmen zur Erledigung eines Amtshilfeersuchens ist die Vornahmebehörde (nicht: BZSt) passivlegitimiert. Örtlich zuständig ist bei Klagen gegen das BZSt das FG Köln (§ 38 Abs. 1 FGO), bei Klagen gegen das BMF das Gericht des Wohnsitzes, des gewöhnlichen Aufenthalts bzw. des Sitzes des Klägers (§ 38 Abs. 2 Satz 1 Halbs. 1 FGO i.V.m. § 1 Nr. 1 FVG). Bei Klagen gegen die Vornahmebehörde (nicht: BZSt) ist das FG zuständig, in dessen Bezirk die Vornahmebehörde ihren Sitz hat (§ 38 Abs. 1 FGO).

218

Soweit eine Maßnahme als VA zu qualifizieren ist (z.B. Ermittlungsmaßnahmen zur Erledigung eines Auskunftsersuchens; s. Rz. 215), ist statthafte Klageart die Anfechtungsklage (§ 40 Abs. 1 FGO) bzw. im Fall der Erledigung des angefochtenen VA die Fortsetzungsfeststellungsklage (§ 100 Abs. 1 Satz 4 FGO). Bei Qualifikation einer Maßnahme als Realakt (insbesondere die Übermittlung von Informationen an den anderen Staat) ist die allgemeine Leistungsklage (§ 40 Abs. 1 FGO) in Gestalt der vorbeugenden Unterlassungsklage statthaft. Sie erfordert ein besonderes Rechtsschutzinteresse, denn sie ist nur zulässig, wenn substantiiert und schlüssig dargelegt wird, durch ein bestimmtes, künftig zu erwartendes Handeln einer Behörde in eigenen Rechten verletzt zu sein, und wenn ein Abwarten der tatsächlichen Rechtsverletzung unzumutbar ist, weil die Rechtsverletzung dann nicht oder nur schwerlich wiedergutzumachen wäre. Soweit ein Auskunftsersuchen gestellt und von den deutschen Finanzbehörden Auskunft erteilt wurde, kommt lediglich eine allgemeine Feststellungsklage in Betracht (§ 41 Abs. 1 FGO; mangels VA-Qualität keine Fortsetzungsfeststellungsklage nach § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO). Das dafür erforderliche „berechtigte Interesse“ muss hinsichtlich der eigenen Rechtssphäre des Klägers (nicht anderer Personen) bestehen, die vom Inhalt der Auskunft berührt wird. Es ist z.B. gegeben, wenn eine Verletzung des Steuergeheimnisses geltend gemacht werden kann.

219

Im Rahmen der Klagebefugnis (§ 40 Abs. 2 FGO, ggf. analog bei Leistungsklage) muss eine Rechtsverletzung geltend gemacht werden (zum besonderen Rechtsschutzinteresse s. Rz. 218; zu möglichen Rechtsverletzungen s. Rz. 218 und zu möglichen Unterlassungsansprüchen s. Rz. 223). Ein außergerichtliches Vorverfahren, das mit dem Einspruchsverfahren nur für die Anfechtung von VA zur Verfügung steht (§ 347 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO; s. Rz. 216), muss nur in Fällen einer Anfechtungsklage (z.B. Ermittlungsmaßnahmen zur Erledigung von Auskunftsersuchen) durchgeführt werden (§ 44 Abs. 1 FGO).

220

Für vorläufigen Rechtsschutz im Rahmen des außergerichtlichen Einspruchsverfahrens im Fall eines VA (s. Rz. 215) ist ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) durch die zuständige Finanzbehörde möglich (§ 361 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 1 AO; zur Anrufung des Gerichts s. § 361 Abs. 5 AO).

S. 1704

221

Für vorläufigen Rechtsschutz nach Klageerhebung ist im Fall eines VA (z.B. Ermittlungsmaßnahmen zur Erledigung von Auskunftsersuchen; s. Rz. 215) ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) durch die zuständige Finanzbehörde (§ 69 Abs. 2 Satz 1 und 2 FGO) oder das Gericht der Hauptsache (§ 69 Abs. 3 Satz 1 Halbs. 1 und 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO) möglich (Antrag zwingend mit Ausnahme von AdV durch zuständige Finanzbehörde in bestimmten Konstellationen). Ist eine Maßnahme kein VA (insbesondere die Übermittlung von Informationen an den anderen Staat; s. Rz. 215), ist ein Antrag auf Erlass einer einstweiligen Anordnung (§ 114 Abs. 1 Satz 2 FGO) in Gestalt der Regelungsanordnung statthaft. Ein Anordnungsgrund i.S.d. § 114 Abs. 1 Satz 2 FGO ist nur gegeben, wenn ins Gewicht fallende und über die Besteuerung im Ausland hinausgehende Nachteile glaubhaft gemacht werden, wobei dieser nicht mit dem Anordnungsanspruch (d.h. dem Nichtvorliegen der Voraussetzungen für den Informationsaustausch) vermengt werden darf. Bloße Rechtsnachteile wie diejenigen als Folge der Erfassung tatsächlich erzielter Einnahmen in einem ausländischen Besteuerungsverfahren genügen nicht, denn sie entsprechen gerade dem Zweck der Amtshilfeleistung.

222

Gerichtlicher Rechtsschutz nach Maßgabe der dargestellten Grundsätze kann auch ausländischen Beteiligten gewährt werden. Daten, die solche Beteiligte betreffen, werden ebenfalls vom (deutschen) Steuergeheimnis (§ 30 Abs. 1 AO) geschützt.

223

Materiell-rechtlich kann mit der Leistungsklage in seinen verschiedenen Ausformungen oder der einstweiligen Anordnung insbesondere ein Unterlassungsanspruch aus § 1004 Abs. 1 Satz 2 BGB analog i.V.m. Art. 2 Abs. 1 und Art. 1 Abs. 1 GG bzw. § 30 Abs. 1 AO durchgesetzt werden, wenn das Recht auf informationelle Selbstbestimmung bzw. das Steuergeheimnis (etwa mangels Befugnis nach § 30 Abs. 4 Nr. 2 AO) verletzt wird bzw. wurde. Ein solcher kann Folge eines Fehlers bei der Ermessensausübung (zu dieser s. Rz. 119) sein (§ 102 Satz 1 FGO und § 5 AO), etwa in Bezug auf die einzelfallbezogene Verhältnismäßigkeit einer nach § 30 Abs. 4 Nr. 2 AO zulässigen Offenbarung bzw. Verwertung von durch das Steuergeheimnis geschützten Daten. Zudem kann die Nichteinhaltung der Anforderungen an die Durchführung der zwischenstaatlichen Rechts- und Amtshilfe (allgemein zu diesen s. Rz. 109 ff.) geltend gemacht werden, etwa die Erforderlichkeit (zu dieser s. Rz. 207) oder die Subsidiarität (zu dieser s. Rz. 208). Dagegen werden durch die Nichtwahrung der „Gegenseitigkeit“ durch den anderen Staat keine Rechte der Beteiligten verletzt.

D. Leistung von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe in anderen Fällen (Abs. 3)

I. Voraussetzungen und Rechtsfolgen (Abs. 3 Satz 1)

1. Rechts- und Amtshilfe (Abs. 3 Satz 1)

224

Das Tatbestandsmerkmal „Rechts- und Amtshilfe“ (zu den Begriffen s. Rz. 2) in § 117 Abs. 3 Satz 1 AO ist - wie in § 117 Abs. 1 und 2 AO (s. Rz. 79, 109) - zu weit, denn für die Leistung von Rechtshilfe ohne völkerrechtliche Grundlage gibt es in § 1 Abs. 1 i.V.m. § 59 Abs. 1 IRG eine eigenständige (unilaterale) Regelung (s. Rz. 3). Als (unilaterale) Rechtsgrundlage hat § 117 Abs. 3 Satz 1 AO deshalb wohl nur für die zwischenstaatliche Amtshilfe Bedeutung, so dass im Folgenden die Rechtshilfe grundsätzlich nicht mehr berücksichtigt wird. Zudem betrifft die zwischenstaatliche Amtshilfe im Anwendungsbereich des § 117 Abs. 3 Satz 1 AO den zwischenstaatlichen Informationsaustausch, nicht dagegen die Beitreibung (s. Rz. 5). Zum - wenig einschränkenden - Merkmal „in anderen Fällen“ und damit zum Verhältnis der Leistung von zwischenS. 1705staatlicher Amtshilfe auf der Grundlage von § 117 Abs. 3 Satz 1 AO und von in § 117 Abs. 2 AO in Bezug genommenen Rechtsgrundlagen s. Rz. 19.

225

Die zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe ist einzelfallbezogen, d.h., es geht um bei den deutschen Finanzbehörden vorhandene oder durch diese (mit hoheitlichen Mitteln) zu beschaffende Daten, die bestimmte Beteiligte betreffen. Dagegen bedarf die Zurverfügungstellung allgemein zugänglicher Informationen (z.B. Adressbücher, Firmenverzeichnisse usw.) keiner Rechtsgrundlage (wie § 117 Abs. 3 Satz 1 AO).

2. Zwischenstaatlichkeit (Abs. 3 Satz 1)

226

Die Amtshilfe ist „zwischenstaatlich“, wenn Informationen von Finanzbehörden der Bundesrepublik Deutschland an (Finanz-)Behörden eines anderen Staats übermittelt werden (s. Rz. 2).

3. Ersuchter Staat bzw. ersuchte Behörde („Finanzbehörden“) (Abs. 3 Satz 1)

227

Aus dem Gesetzeswortlaut („leisten“) ergibt sich, dass bei der zwischenstaatlichen Amtshilfe auf der Grundlage von § 117 Abs. 3 AO der ersuchte Staat die Bundesrepublik Deutschland sein muss. Der Begriff „ersucht“ ist hier - anders als bei § 117 Abs. 1 und 2 AO (dazu s. Rz. 82, 112) - terminologisch präzise, denn Informationen können im Anwendungsbereich von § 117 Abs. 3 AO nicht spontan oder automatisch übermittelt werden (s. Rz. 232; zu den Formen des Informationsaustauschs s. Rz. 6), sondern ausdrücklich nur auf Ersuchen.

228

Das Tatbestandsmerkmal „Finanzbehörden“ zur Konkretisierung der ersuchten Behörde ist in § 6 Abs. 2 AO legaldefiniert. Von den dort aufgezählten Bundes- und Landesfinanzbehörden hat das BZSt (§ 6 Abs. 2 Nr. 2 AO) wegen der Delegation durch das BMF (s. Rz. 259) die Aufgabe der „Ausübung der Funktion der zuständigen Behörde auf dem Gebiet der steuerlichen Rechts- und Amtshilfe“ (§ 5 Abs. 1 Nr. 5 FVG).

4. Ersuchender Staat bzw. ersuchende Behörde (Abs. 3 Satz 1)

229

Wegen des Tatbestandsmerkmals „zwischenstaatlich“ (s. Rz. 226) muss der ersuchende Staat ein anderer Staat sein.

230

Die ersuchende Behörde ist in § 117 Abs. 3 AO nicht umschrieben. Wegen des Tatbestandsmerkmals „zwischenstaatlich“ (s. Rz. 226) muss es sich dabei um eine Behörde eines anderen Staats (zu diesem s. Rz. 229) handeln. Die genaue Bestimmung der zuständigen Behörde erfolgt durch den anderen Staat.

5. Leistung von Rechts- und Amtshilfe auf Ersuchen nach pflichtgemäßem Ermessen (Abs. 3 Satz 1)

231

Auf der Grundlage von § 117 Abs. 3 Satz 1 AO können (deutsche) Finanzbehörden zwischenstaatliche Amtshilfe „leisten“, d.h. sie können Informationen an (Finanz-)Behörden eines anderen Staats zur Verwendung im Besteuerungsverfahren übermitteln. Einzelheiten, etwa hinsichtlich Inhalt und Format der Informationen, werden in § 117 Abs. 3 Satz 1 AO nicht geregelt.

232

Zwischenstaatliche Amtshilfe (s. Rz. 224) auf der Grundlage von § 117 Abs. 3 Satz 1 AO wird nach dem Gesetz (nur) „auf Ersuchen“ der (Finanz-)Behörden des anderen Staats geleistet. Dementsprechend ist ohne völkerrechtliche Vereinbarung oder Rechtsakte der EU bzw. spezielle Regelungen wie das EUAHiG (s. § 117 Abs. 2 AO) ein spontaner oder automatischer zwischenstaatlicher Informationsaustausch durch (deutsche) Finanzbehörden nicht möglich. In der Folge bietet § 117 Abs. 3 Satz 1 AO auch keine bundesgesetzliche Zulassung i.S.d. § 30 Abs. 4 Nr. 2 AO für die Offenbarung bzw. Verwertung von durch das Steuergeheimnis (§ 30 Abs. 1 AO) geschützten Daten durch Spontanauskünfte. Einzelheiten zu Inhalt und Form des Ersuchens sind in § 117 Abs. 3 Satz 1 AO nicht geregelt.

233

Die Leistung zwischenstaatlicher Amtshilfe auf der Grundlage von § 117 Abs. 3 Satz 1 AO erfolgt nach dem ausdrücklichen Wortlaut nach „pflichtgemäßem Ermessen“ der ersuchten (deutschen) Finanzbehörde, so dass nach § 117 Abs. 3 Satz 1 AO grundsätzlich keine dahingehende gesetzliche Pflicht (ferner s. Rz. 234) besteht. Die (deutschen) verfassungsrechtlichen Anforderungen an den effektiven und gleichmäßigen Gesetzesvollzug (s. Rz. 15, 42) sind ggf. im Rahmen der Ermessensausübung (allgemein zu dieser s. § 5 AO) einS. 1706zubeziehen, obwohl sie (nur) für deutsche Finanzbehörden, nicht aber für (Finanz-)Behörden eines anderen Staats verbindlich sind (s. Rz. 17). Sofern nach dem Recht des ersuchenden Staats vergleichbare Anforderungen bestehen, sind umgekehrt die deutschen Finanzbehörden nicht an diese gebunden. Zudem haben nach Auffassung des BMF die Finanzbehörden „bei der Durchführung des Informationsaustauschs [...] den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, den gesetzmäßigen Schutz des Steuerbürgers (einschließlich der Wahrung des Steuergeheimnisses) sowie die Gegenseitigkeit und Ausgewogenheit des Informationsaustauschs zu wahren“. Soweit einzelne Aspekte - wie die Wahrung des Steuergeheimnisses nach § 30 Abs. 1 AO und die Voraussetzung der „Verbürgung der Gegenseitigkeit“ (§ 117 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO) - einen zwischenstaatlichen Informationsaustausch nicht schon unabhängig von der Ermessensausübung ausschließen, sind die genannten Aspekte im Rahmen der Ermessensausübung zu berücksichtigen.

234

Die deutschen Finanzbehörden können zwischenstaatliche Amtshilfe gegenüber (Finanz-)Behörden eines anderen Staats leisten, sie sind - unabhängig von der Ermessensausübung (zu dieser s. Rz. 233) - dazu aber nicht verpflichtet, denn die (Finanz-)Behörden des anderen Staats sind durch die (unilaterale) Regelung in § 117 Abs. 3 Satz 1 AO nicht berechtigt (sog. Kulanzauskünfte). Dementsprechend sind die deutschen Finanzbehörden berechtigt, ohne Begründung (s. Rz. 235) die Auskunftserteilung abzulehnen. Umgekehrt sind sie zur Ablehnung sogar verpflichtet, wenn die Erteilung ermessensfehlerhaft wäre oder die weiteren Voraussetzungen aus § 117 Abs. 3 Nr. 1 bis 4 AO nicht erfüllt sind mit der Folge, dass die Voraussetzungen für eine Offenbarung oder Verwertung von durch das Steuergeheimnis geschützten Daten (§ 30 Abs. 1 AO) aufgrund eines „Bundesgesetzes“ (§ 30 Abs. 4 Nr. 2 AO) nicht erfüllt sind.

235

Zwar gibt es hinsichtlich der ermessensbasierten (s. Rz. 233) zwischenstaatlichen Amtshilfe auf der Grundlage von § 117 Abs. 3 Satz 1 AO keine Begründungspflicht, jedoch sollten dem anderen Staat wegen der angestrebten Gegenseitigkeit und Ausgewogenheit des Informationsaustauschs (s. Rz. 17) und fairerweise (s. Rz. 17) die Gründe für die Ablehnung der Leistung von zwischenstaatlicher Amtshilfe mitgeteilt werden. Aus denselben Gründen sollte eine Ablehnung auf sachlichen Gründen beruhen, etwa einem aus deutscher Sicht fehlenden „Steuercharakter“ von ausländischen Abgaben, für die das Ersuchen gestellt wird, oder dem Umstand, dass die Besteuerung auf der Grundlage der zwischenstaatlichen Amtshilfe „über die anerkannten Grundsätze des internationalen Steuerrechts hinausgreift“.

236

Die Leistung von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe durch deutsche Finanzbehörden auf der Grundlage von § 117 Abs. 3 Satz 1 AO durch Übermittlung von Informationen an die (Finanz-)Behörden eines anderen Staats ist mangels Außenwirkung kein VA i.S.d. § 118 Satz 1 AO (s. Rz. 102, 266), so dass nicht sämtliche Voraussetzungen für die Rechtmäßigkeit von VA erfüllt sein müssen (speziell zur Anhörung nach § 93 Abs. 1 Satz 1 AO s. Rz. 262).

6. Einschränkende Voraussetzungen (Abs. 3 Satz 1)

a) Grundlagen der einschränkenden Voraussetzungen (Abs. 3 Satz 1)

237

Für die zwischenstaatliche Amtshilfe durch Informationsaustausch auf der Grundlage von § 117 Abs. 3 Satz 1 AO enthält das Gesetz vier einschränkende Voraussetzungen. Diese müssen kumulativ (s. Nr. 3 am Ende: „und“) und vollständig (s. Einleitungssatz: „wenn“, nicht „soweit“) erfüllt sein, damit deutsche Finanzbehörden auf Ersuchen und nach pflichtgemäßem Ermessen zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe an (Finanz-)Behörden des anderen Staats leisten können.

b) Verbürgung der Gegenseitigkeit (Abs. 3 Satz 1 Nr. 1)

238

Zunächst muss die „Gegenseitigkeit verbürgt“ sein (§ 117 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO). Ohne Gegenseitigkeit dürfte kein Staat bereit sein, auf Dauer Informationen an andere Staaten zu übermitteln. Für die zwischenS. 1707staatliche Amtshilfe durch Informationsaustausch auf der Grundlage von § 117 Abs. 3 Satz 1 AO ist die allgemein angestrebte „Gegenseitigkeit und Ausgewogenheit des Informationsaustauschs“ (s. Rz. 17) nicht nur ein ermessensrelevanter, sondern wegen der gesetzlichen Regelung eine verbindliche Vorgabe. Ggf. kann sich die Handhabung der Kostentragung auf die Beurteilung der Gegenseitigkeit auswirken (dazu s. Rz. 260).

239

Die Zusicherung des anderen Staats, im umgekehrten Fall zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe zu leisten, genügt - anders als nach der ausdrücklichen Regelung in Nr. 3 hinsichtlich der Vermeidung einer Doppelbesteuerung (dazu s. Rz. 245) - allein nicht. Vielmehr muss der andere Staat dazu rechtlich und tatsächlich in der Lage sein. Ein Missverhältnis bei der Anzahl der wechselseitig erteilten Auskünfte bedeutet noch nicht zwingend die Nichteinhaltung der hiesigen Voraussetzung, denn neben der Quantität dürfte auch die Qualität der ausgetauschten Informationen bedeutsam sein.

c) Gewährleistung der zweckgebundenen Verwendung der übermittelten Auskünfte und Unterlagen und Beschränkung der Zugänglichmachung (Abs. 3 Satz 1 Nr. 2)

240

Der ersuchende Staat muss gewährleisten, dass die übermittelten Auskünfte und Unterlagen nur für Zwecke seines Besteuerungs- oder Steuerstrafverfahrens (einschließlich Ordnungswidrigkeitenverfahren) verwendet werden und dass die übermittelten Auskünfte und Unterlagen nur solchen Personen zugänglich gemacht werden, die mit der Bearbeitung der Steuersache oder der Verfolgung der Steuerstraftat befasst sind (§ 117 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO). Diese zwei selbständigen Voraussetzungen müssen kumulativ („und“) erfüllt sein. Sie dienen dem Schutz der übermittelten Daten, nachdem die (Finanz-)Behörden des anderen Staats nicht an das deutsche Steuergeheimnis (§ 30 Abs. 1 AO) gebunden sind.

241

„Gewährleisten“ setzt voraus, dass der ersuchende Staat über eine bloße Zusicherung, die nach der ausdrücklichen Regelung in Nr. 3 hinsichtlich der Vermeidung einer Doppelbesteuerung (dazu s. Rz. 245) (nur) dort genügt, bzw. eine dahingehende Behauptung hinaus in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht Vorkehrungen trifft, um die Zweckbindung hinsichtlich der Verwendung der übermittelten Auskünfte und Unterlagen und die Beschränkung der Zugänglichmachung zu beachten. Schädlich soll dabei schon sein, wenn die (Finanz-)Behörden des anderen Staats auch Aufgaben außerhalb des Steuervollzugs haben (z.B. Devisen- oder Preisüberwachung). Die Möglichkeiten der deutschen Finanzbehörden zur Überprüfung der Einhaltung der Voraussetzungen sind allerdings begrenzt, so dass Zweifel zu Lasten des ersuchenden Staats gehen können bzw. müssen.

242

Die im Wege der zwischenstaatlichen Amtshilfe übermittelten Auskünfte und Unterlagen dürfen vom anderen Staat nur für Zwecke seines Besteuerungs- oder Steuerstrafverfahrens (einschließlich Ordnungswidrigkeitenverfahren) verwendet werden. Die Verwendung in Steuerstrafverfahren und Ordnungswidrigkeitenverfahren ist im Rahmen der Amtshilfe auf der Grundlage von § 117 Abs. 3 Satz 1 AO nicht der eigentliche Zweck der Übermittlung von Auskünften und Unterlagen, denn für „strafrechtliche Angelegenheiten“ (§ 1 Abs. 1 IRG), zu denen auch Verfahren gehören, die aus deutscher Sicht ordnungswidrigkeitenrechtliche Verfahren sind (§ 1 Abs. 2 IRG), gibt es in § 59 Abs. 1 IRG eine eigenständige (unilaterale) Rechtsgrundlage für die zwischenstaatliche Rechtshilfe (s. Rz. 3). Eine (Zweit-)Nutzung von im Wege der Amtshilfe übermittelten Informationen in Steuerstraf- bzw. Ordnungswidrigenkeitenverfahren ist jedoch ebenso möglich wie umgekehrt (s. Rz. 4). Eine Nutzung der übermittelten Daten zur Verhütung von Straftaten ist auf der Grundlage von § 117 Abs. 3 Satz 1 AO allerdings nicht möglich (allenfalls nach in § 117 Abs. 2 AO in Bezug genommenen Rechtsgrundlagen oder nach § 117a AO).

243

Die Voraussetzung, wonach die übermittelten Auskünfte und Unterlagen nur solchen Personen zugänglich gemacht werden dürfen, die mit der Bearbeitung der Steuersache oder der Verfolgung der Steuerstraftat befasst sind, entspricht dem Schutz des Steuergeheimnisses (§ 30 Abs. 1 AO) durch die Regelung in § 30 Abs. 6 S. 1708Satz 1 AO zum Abruf von Daten innerhalb der deutschen Finanzbehörden, die auf der Grundlage von § 30 Abs. 6 Satz 2 und 3 AO durch die Steuerdaten-Abrufverordnung (StDAV) ergänzt wird.

d) Zusicherung der Vermeidung einer Doppelbesteuerung (Abs. 3 Satz 1 Nr. 3)

244

Der ersuchende Staat muss zusichern, dass er bereit ist, bei den Steuern vom Einkommen, Ertrag und Vermögen eine mögliche Doppelbesteuerung im Verständigungswege durch eine sachgerechte Abgrenzung der Besteuerungsgrundlagen zu vermeiden (§ 117 Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 AO). Die Vermeidung oder Beseitigung von Doppelbesteuerung ist nicht nur Sinn und Zweck von DBA, sondern auch Ziel des Gesetzgebers, wenn er unilaterale Regelungen wie § 34c EStG, § 26 KStG oder § 21 ErbStG in das materielle Steuerrecht aufnimmt. Dementsprechend ist die hiesige Voraussetzung sachgerecht, zumal sie auch in Fällen ohne DBA anwendbar ist.

245

Anders als hinsichtlich der zweckgebundenen Verwendung und der Beschränkung der Zugänglichmachung der übermittelten Auskünfte und Unterlagen (§ 117 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO; s. Rz. 241) ist hier nicht die „Gewährleistung“ erforderlich, sondern es genügt die „Zusicherung“. Sie ist bezogen auf die vom ersuchenden Staat hinreichend deutlich zu machende „Bereitschaft“, eine „mögliche Doppelbesteuerung“ zu vermeiden (zum Merkmal „mögliche Doppelbesteuerung“ s. Rz. 247). Wird die Zusicherung seitens des anderen Staats tatsächlich nicht eingehalten, können die deutschen Finanzbehörden bei Aufrechterhaltung der Zusicherung lediglich in der Zukunft von einer Übermittlung von (weiteren) Informationen absehen.

246

Auch wenn die zwischenstaatliche Amtshilfe durch Informationsaustausch auf der Grundlage von § 117 Abs. 3 Satz 1 AO allgemein nicht auf bestimmte Steuern beschränkt ist, gilt die Voraussetzung der auf die Vermeidung einer möglichen Doppelbesteuerung bezogenen Zusicherung ausdrücklich nur für „Steuern vom Einkommen, Ertrag und Vermögen“. Diese Einschränkung kann ihren Grund nicht darin haben, dass bei anderen Steuern eine Doppelbesteuerung nicht möglich wäre. So kann es auch bei der Umsatz-/Mehrwertsteuer eine Doppelbesteuerung geben, wenn die Mehrwert-/Umsatzsteuersysteme von Staaten - wie in Bezug auf Drittstaaten (Nicht-EU-Mitgliedstaaten) - nicht aufeinander abgestimmt sind oder wenn - wie innerhalb der EU - die vereinheitlichenden unionsrechtlichen Vorgaben unterschiedlich ausgelegt werden oder Wahlrechte enthalten. In diesen Fällen kann die mögliche Doppelbesteuerung und eine fehlende Bereitschaft des anderen Staats zu deren Vermeidung gleichwohl im Rahmen der Ermessensausübung (allgemein zu dieser s. Rz. 233) berücksichtigt werden. Auch auf dem Gebiet des Zollwesens soll die Zusicherung nicht erforderlich sein.

247

Die Zusicherung muss auf die Vermeidung einer „möglichen Doppelbesteuerung“ in Bezug auf die erfassten Steuern (zu diesen s. Rz. 246) gerichtet sein. Der Eintritt einer Doppelbesteuerung muss im Zeitpunkt der Leistung von zwischenstaatlicher Amtshilfe nicht feststehen, sondern es genügt, dass sie aufgrund der (späteren) Auslegung und Anwendung des materiellen Steuerrechts der beteiligten Staaten eintreten kann. Erfasst ist nicht nur die juristische (d.h., Subjektidentität des Steuerpflichtigen), sondern auch die wirtschaftliche Doppelbesteuerung (z.B. bei Korrektur von Verrechnungspreisen zwischen verbundenen Unternehmen).

248

Die (anzustrebende) Vermeidung der Doppelbesteuerung muss im „Verständigungswege“ erfolgen. Verfahrensregeln dafür sind allerdings nicht institutionalisiert, weil es im Anwendungsbereich von § 117 Abs. 3 Satz 1 AO keine völkerrechtliche Vereinbarung (z.B. DBA) geben muss, die Regelungen nach dem Vorbild von Art. 25 OECD-MA/Art. 24 DE-VG enthalten könnte. Für den Abschluss einer Verständigung zwischen den deutschen Finanzbehörden und den (Finanz-)Behörden des anderen Staats als Verwaltungsabkommen wird die fehlende abkommensrechtliche Grundlage zwar eher unproblematisch sein. Jedoch stellt sich die Frage nach der Bindungswirkung einer entsprechenden Verständigung gegenüber Steuerpflichtigen. Die - hinsichtlich ihrer Eignung zur Erzeugung einer Bindungswirkung ohnehin umstrittene (s. § 2 AO Rz. 38 ff.) -S. 1709 Verordnungsermächtigung in § 2 Abs. 2 Satz 1 AO ist nicht anwendbar, denn die dort bezeichneten „Konsultationsvereinbarungen“ müssen nach § 2 Abs. 2 Satz 2 AO definitionsgemäß auf einem DBA beruhen.

249

Die Verständigung muss auf die „Vermeidung“ einer möglichen Doppelbesteuerung durch eine „sachgerechte Abgrenzung der Besteuerungsgrundlagen“ gerichtet sein. Auch wenn das Gesetz von „Vermeidung“ einer Doppelbesteuerung spricht, so erscheint es nicht zwingend, dass die Freistellungsmethode angewendet wird. Ausreichend erscheint auch die „Beseitigung“ einer Doppelbesteuerung durch Anwendung der Anrechnungsmethode, zumal diese häufig im materiellen Recht der erfassten Steuern als unilaterale Maßnahme vorgesehen ist (z.B. § 34c EStG, § 26 KStG und § 21 ErbStG). Für die geforderte „Sachgerechtigkeit“ der „Abgrenzung der Besteuerungsgrundlagen“ gibt es keine verbindlichen Kriterien in § 117 Abs. 3 Nr. 3 AO oder andernorts, so dass sich die beteiligten Staaten am OECD-MA orientieren können.

e) Keine Beeinträchtigung von wesentlichen Interessen des Bundes oder seiner Gebietskörperschaften und Geheimnisschutz (Abs. 3 Satz 1 Nr. 4)

250

Schließlich darf die Erledigung des Ersuchens die Souveränität, die Sicherheit, die öffentliche Ordnung oder andere wesentliche Interessen des Bundes oder seiner Gebietskörperschaften nicht beeinträchtigen und keine Gefahr bestehen, dass ein Handels-, Industrie-, Gewerbe- oder Berufsgeheimnis oder ein Geschäftsverfahren, das auf Grund des Ersuchens offenbart werden soll, preisgegeben wird (§ 117 Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 AO). Die beiden „negativen“ Voraussetzungen müssen „kumulativ“ erfüllt sein („und“).

251

Die erste „negative“ Voraussetzung ist auf den „Bund“ (Bundesrepublik Deutschland) und „seine Gebietskörperschaften“ (Länder und Gemeinden) bezogen. Sie wird bisweilen als ordre public-Vorbehalt bezeichnet, jedoch ist sie weiter als vergleichbare Regelungen in anderen Bereichen (z.B. Art. 6 Satz 1 EGBGB für das Internationale Privatrecht: „wesentliche Grundsätze des deutschen Rechts“). Es geht neben der „öffentlichen Ordnung“ (wohl deutsche Umschreibung des in anderen Zusammenhängen geläufigen Begriffs „ordre public“; dazu s. Rz. 252) auch um „Souveränität“, „Sicherheit“ (nicht: „öffentliche Sicherheit“) und „wesentliche Interessen“ der bezeichneten Gebietskörperschaften. Eine einzelfallbezogene Übermittlung von Informationen auf der Grundlage von § 117 Abs. 3 Satz 1 AO dürfte allerdings nur selten „Souveränität“, (innere und äußere) „Sicherheit“ oder „wesentliche Interessen“ der bezeichneten Gebietskörperschaften beeinträchtigen.

252

Relevant dürfte allenfalls das Merkmal „öffentliche Ordnung“ sein. Es ist steuerrechtsspezifisch zu verstehen, so dass es nicht mit dem polizei- und ordnungs-/sicherheitsrechtlichen Begriff „öffentliche Ordnung“ gleichgesetzt werden kann, der neben dem Begriff der „öffentlichen Sicherheit“ steht. Erstgenannter meint „die Gesamtheit der im Rahmen der verfassungsmäßigen Ordnung liegenden ungeschriebenen Regeln für das Verhalten des Einzelnen in der Öffentlichkeit, deren Beachtung nach den jeweils herrschenden Anschauungen als unerlässliche Voraussetzung eines geordneten staatsbürgerlichen Zusammenlebens betrachtet wird“. Dagegen umfasst Letztgenannter die „Unversehrtheit der Rechtsordnung, die Integrität der Rechtsgüter der Einzelnen sowie den Bestand und die Funktionsfähigkeit des Staats und seiner Einrichtungen“. Die Beschränkung auf „ungeschriebene Regeln“ (s. Definition „öffentliche Ordnung“) wäre hier ebenso wenig sachgerecht wie die Einbeziehung des „Staats und seiner Einrichtungen“ durch Erweiterung des Begriffs „öffentliche Ordnung“ um die Merkmale des Begriffs „öffentliche Sicherheit“ (neben den weiteren Aspekten in § 117 Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 AO). Richtigerweise müssen im hiesigen Zusammenhang von der „öffentlichen Ordnung“ die wesentlichen Grundsätze der deutschen Rechtsordnung und dabei insbesondere Individualrechte (samt Grundrechte) erfasst sein (ähnlich Art. 6 Satz 1 und 2 EGBGB für das Internationale PrivatS. 1710recht). Eine Beeinträchtigung könnte etwa gegeben sein, wenn durch die Übermittlung personenbezogener Daten Persönlichkeitsrechte verletzt oder Personen lediglich ausgespäht (nicht besteuert) werden sollen, ein Besteuerungsverfahren aus politischen Gründen (nicht aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung) betrieben wird oder Steuern zur Erreichung anderer Ziele (wie die Einziehung deutschen Vermögens) als der Erzielung von Einnahmen erhoben werden.

253

Die zweite „negative“ Voraussetzung ist - noch stärker als die erste Voraussetzung (Ausnahme: Nichtbeeinträchtigung der „öffentlichen Ordnung“; s. Rz. 252) - auf Beteiligte bezogen. Dieser personelle Bezug gilt unabhängig davon, dass im Gesetz nicht mehr ausdrücklich „inländische Beteiligte“ genannt sind (zur Änderung s. Rz. 34). Von einer unzulässigen Preisgabe eines Handels-, Industrie-, Gewerbe- oder Berufsgeheimnis oder eines Geschäftsverfahrens i.S.d. § 117 Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 AO sind nämlich allenfalls Beteiligte (nicht: der Bund oder seine Gebietskörperschaften) betroffen. Damit entspricht § 117 Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 AO nunmehr beispielsweise Art. 26 Abs. 3 Buchst. c OECD-MA (s. Rz. 34), wonach Geschäftsgeheimnisse zumindest nicht offenbart werden müssen (s. Art. 26 OECD-MA Rz. 120).

254

Der - früher ausdrücklich im Gesetz verwendete (s. Rz. 34, 253) - Begriff „Beteiligte“ als noch immer maßgeblicher personeller Bezugspunkt des Geheimnisschutzes (s. Rz. 253) dürfte „untechnisch“ zu verstehen sein und nicht (nur) „Beteiligte“ i.S.d. § 78 AO meinen, sondern allgemein „Betroffene“, also Personen, in deren Rechte durch die Übermittlung von Informationen eingegriffen wird. Dementsprechend weit war das - ebenfalls nicht mehr ausdrücklich im Gesetz genannte (s. Rz. 34, 253) - Merkmal „inländisch“ zu verstehen, das den Kreis der erfassten Beteiligten einschränkte. Es kam wohl nicht darauf an, ob Beteiligte („Betroffene“) einen Wohnsitz (§ 8 AO), den gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) oder eine andere physische Verbindung zum Territorium der Bundesrepublik Deutschland haben, sondern ob Informationen übermittelt werden sollen, die dem deutschen Steuergeheimnis (§ 30 Abs. 1 AO) unterliegen. Daran hat sich durch die Gesetzesänderung (s. Rz. 34, 253) nichts geändert. Haben auf diese Weise „Beteiligte“ keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland, kann allerdings die verfahrenstechnische Durchführung der Anhörung (§ 117 Abs. 4 Satz 3 AO; s. Rz. 292 ff.) wegen des Grundsatzes der formellen Territorialität (s. Rz. 15) schwierig sein.

255

Der Begriff „Handels-, Industrie-, Gewerbe- oder Berufsgeheimnis oder ein Geschäftsverfahren“ in § 117 Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 AO soll enger sein als der Begriff „Betriebs- und Geschäftsgeheimnis“ im Kontext der Regelungen zum Steuergeheimnis (s. § 30 Abs. 2 Nr. 2 AO). Dies gilt ungeachtet der unterschiedlichen Ausdifferenzierungen, denn letztlich handelt es sich bei den genannten Formen um Unterarten des „Berufsgeheimnisses“. Ein solches soll hier nur vorliegen, wenn es sich um Tatsachen und Umstände handelt, die von erheblicher wirtschaftlicher Bedeutung und praktisch nutzbar sind und deren unbefugte Nutzung zu beträchtlichen Schäden führen kann. Soweit etwaige Schäden diese Schwelle zum „Berufsgeheimnis“ nicht überschreiten, sind diese Schäden gleichwohl im Rahmen der Ermessenausübung (dazu s. Rz. 233) zu berücksichtigen. Nach einer Gesetzesänderung (s. Rz. 34) kommt es - ähnlich wie bei Art. 26 Abs. 3 Buchst. c OECD-MA (s. Art. 26 OECD-MA Rz. 120) - nicht mehr darauf an, ob den Beteiligten (Betroffenen) ein „mit dem Zweck der Rechts- und Amtshilfe nicht zu vereinbarender Schaden entsteht“. Nach der früheren Regelung musste eine Offenbarung grundsätzlich zulässig sein und nach § 117 Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 AO nur im Falle eines entsprechenden Schadens unterbleiben. Ob eine Gefahr der Verletzung eines im Gesetz in Bezug genommen Geheimnisses bestand, mussten die deutschen Finanzbehörden entscheiden. Jedenfalls S. 1711sollte die „zutreffende Besteuerung [...] nicht als unzumutbarer Schaden anzusehen“ sein. Mittlerweile ist im Fall der Preisgabe eines relevanten Geheimnisses eine (Tatbestands-)Voraussetzung für die Leistung von zwischenstaatlicher Amtshilfe nicht erfüllt, so dass die zwischenstaatliche Amtshilfe stets zu unterbleiben hat. Die Preisgabe von Geheimnissen kann damit nicht erst im Rahmen der Ermessensausübung auf der Rechtsfolgenseite berücksichtigt werden.

7. Durchführung der zwischenstaatlichen Rechts- und Amtshilfe

256

Die Durchführung der zwischenstaatlichen Amtshilfe durch Informationsaustausch auf der Grundlage von § 117 Abs. 3 Satz 1 AO erfolgt grundsätzlich nach § 117 Abs. 4 AO und damit den für Steuern i.S.d. § 1 Abs. 1 AO geltenden Vorschriften (§ 117 Abs. 4 Satz 1 AO; dazu s. Rz. 23).

257

Auch ohne ausdrückliche Regelung besteht im Anwendungsbereich von § 117 Abs. 3 Satz 1 AO ein Erforderlichkeitserfordernis, denn dieses dürfte ein allgemeiner Grundsatz von (zwischenstaatlicher) Rechts- und Amtshilfe sein (allgemein s. Rz. 92).

258

In (weiterer) Konkretisierung des Erforderlichkeitserfordernisses (s. Rz. 257) gilt für die zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe auf der Grundlage von § 117 Abs. 3 Satz 1 AO regelmäßig der Subsidiaritätsgrundsatz (allgemein s. Rz. 93). Dementsprechend müssen die (Finanz-)Behörden des anderen Staats zunächst andere Möglichkeiten der Sachverhaltsermittlung nutzen.

259

Die Zuständigkeit für die Leistung von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe auf der Grundlage von § 117 Abs. 3 Satz 1 AO wurde durch BMF-Schreiben vom BMF auf das BZSt delegiert (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 FVG). Die mit der Sache befassten inländischen Finanzbehörden (z.B. Finanzämter) sind grundsätzlich nicht selbst berechtigt, mit den (Finanz-)Behörden anderer Staaten Informationen auszutauschen, sondern müssen dies über das BZSt tun. In bestimmten Konstellationen können ausnahmsweise Landesfinanzbehörden selbst mit den (Finanz-)Behörden anderer Staaten Informationen austauschen (z.B. Zulassung im Allgemeinen oder Delegation von Zuständigkeiten in Bezug auf bestimmte Staaten, nämlich Teile von Frankreich und die Tschechische Republik). Der unmittelbare Informationsaustausch mit Österreich betrifft nur den Informationsaustausch im Rahmen der Amtshilferichtlinie und das Amtshilfeabkommen aus dem Jahr 1954 (AHV 1954). Innerhalb der Bundesrepublik Deutschland ist für Ermittlungsmaßnahmen zur Erledigung eines Amtshilfeersuchens die Finanzbehörde zuständig, in deren Bezirk die Ermittlungshandlung vorzunehmen ist (§ 24 AO).

260

Hinsichtlich der Kosten für Ermittlungsmaßnahmen deutscher Finanzbehörden zur Erledigung des Amtshilfeersuchens der (Finanz-)Behörden eines anderen Staats gibt es im Verhältnis der Staaten zueinander keine unilaterale Kostentragungsregelung. § 115 AO kann die (Finanz-)Behörden des anderen Staats weder verpflichten noch berechtigen. Sofern eine - im Anwendungsbereich von § 117 Abs. 3 Satz 1 AO an sich nicht erforderliche (s. Rz. 19) - völkerrechtliche Vereinbarung existiert, kann diese eine Kostenverteilungsregelung enthalten. Ohne eine solche Regelung sind die Kosten für Ermittlungsmaßnahmen grundsätzlich von den deutschen Finanzbehörden zu tragen. Im Verhältnis der beteiligten deutschen Finanzbehörden sind die Kosten von der Finanzbehörde zu tragen, die die Ermittlungshandlung vornimmt. Zu den Kosten gehören S. 1712etwa Vergütungen und Entschädigungen nach § 107 AO. Bevor Maßnahmen getroffen werden, die außergewöhnliche Kosten verursachen, ist nach den Vorgaben des BMF die Zusicherung der Kostenübernahme durch den ersuchenden Staat auf dem Dienstweg einzuholen. Die Handhabung der Kostentragung kann sich auf die Beurteilung der Gegenseitigkeit auswirken (s. § 117 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO; allgemein zur Gegenseitigkeit s. Rz. 17, 97), wenn ein Staat vom anderen zwar Kostenerstattung erwartet, umgekehrt dazu aber nicht bereit ist.

II. Einvernehmen bei von Landesfinanzbehörden verwalteten Steuern (Abs. 3 Satz 2)

261

Wegen der Zuständigkeit der Bundesfinanzbehörden für die Leistung von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe (s. § 5 Abs. 1 Nr. 5 FVG zur Möglichkeit der Delegation der Aufgabe vom BMF auf das BZSt) kann ein Zusammenwirken von Bundes- und Landesfinanzbehörden erforderlich sein. Über die Leistung von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe auf der Grundlage von § 117 Abs. 3 Satz 1 AO entscheidet das BMF „im Einvernehmen“ mit der zuständigen obersten Landesbehörde (zu dieser s. § 2 Abs. 1 Nr. 1 FVG), soweit die zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe Steuern betrifft, die von Landesfinanzbehörden verwaltet werden. Die Verwaltungszuständigkeit der Landesfinanzbehörden ergibt sich aus Art. 108 Abs. 2 Satz 1 GG.

III. Rechtsposition der Beteiligten und anderer Personen

1. Rechte und Pflichten im Rechts- und Amtshilfeverfahren

262

Wie bei der Leistung von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe auf der Grundlage von in § 117 Abs. 2 AO in Bezug genommenen Rechtsgrundlagen (s. Rz. 211) ist das Erfordernis einer Anhörung bei § 117 Abs. 3 Satz 1 AO in § 117 Abs. 4 Satz 3 AO geregelt (s. Rz. 292 ff.). Aufgrund der Unilateralität kann es hier von vornherein keine Anforderungen in anderen Rechtsakten geben.

263

Wie bei der Leistung von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe auf der Grundlage von in § 117 Abs. 2 AO in Bezug genommenen Rechtsgrundlagen (s. Rz. 212) haben die Finanzbehörden allgemein auch bei § 117 Abs. 3 Satz 1 AO „den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, den gesetzmäßigen Schutz des Steuerbürgers (einschließlich der Wahrung des Steuergeheimnisses) sowie die Gegenseitigkeit und Ausgewogenheit des Informationsaustauschs zu wahren“ (speziell zum Steuergeheimnis s. Rz. 264). Diese Anforderungen sind insbesondere im Rahmen der Ermessensausübung zu berücksichtigen (s. Rz. 233, dort auch zur Relevanz dieser Aspekte bei der Leistung zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe auf der Grundlage von § 117 Abs. 3 Satz 1 AO).

264

Für die Leistung von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe auf der Grundlage von § 117 Abs. 3 Satz 1 AO gelten die Ausführungen zum Steuergeheimnis (§ 30 Abs. 1 AO) im Rahmen der Leistung von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe auf der Grundlage von in § 117 Abs. 2 AO in Bezug genommenen Rechtsgrundlagen (s. Rz. 213) entsprechend.

265

Der Schutz der übermittelten Daten im anderen Staat kann bei der zwischenstaatlichen Rechts- und Amtshilfe auf der Grundlage von § 117 Abs. 3 Satz 1 AO nicht durch besondere Regelungen in anderen Rechtsakten sichergestellt werden (z.B. Art. 26 Abs. 2 Satz 1 OECD-MA). Vielmehr gibt es verbindliche Regelungen in § 117 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 und Nr. 4 AO (s. Rz. 240 ff., 250 ff.), die zum Schutz von Beteiligten unabhängig von der Ermessensausübung tatbestandlich die Leistung von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe ausschließen. Soweit die einschränkenden Voraussetzungen in § 117 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 und 4 AO nicht erfüllt sind und die Offenbarung bzw. Verwertung an sich nach § 117 Abs. 3 Satz 1 AO „durch Bundesgesetz ausdrücklich zugelassen ist“ (§ 30 Abs. 4 Nr. 2 AO), können die mit der Übermittlung verbundenen Belastungen gleichwohl im Rahmen der Ermessensausübung zu berücksichtigen sein (s. Rz. 233).

S. 1713

2. Rechtsschutz

266

Für die Leistung von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe auf der Grundlage von § 117 Abs. 3 Satz 1 AO gelten die Ausführungen zum Rechtsschutz bei der Leistung von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe auf der Grundlage von in § 117 Abs. 2 AO in Bezug genommen Rechtsgrundlagen (s. Rz. 102) entsprechend.

E. Durchführung der zwischenstaatlichen Rechts- und Amtshilfe (Abs. 4)

I. Grundlagen der Durchführung der zwischenstaatlichen Rechts- und Amtshilfe (Abs. 4)

267

Die Durchführung der zwischenstaatlichen Rechts- und Amtshilfe (s. Rz. 273; ferner s. Rz. 206 ff., 256 ff.; zur Bedeutung für die „Rechtshilfe“ s. Rz. 3) durch Informationsaustausch ist („hinter die Klammer gezogen“) in § 117 Abs. 4 AO geregelt. Weitere Einzelheiten können in den in § 117 Abs. 2 AO in Bezug genommenen Rechtsakten geregelt sein (s. Rz. 206).

268

§ 117 Abs. 4 AO soll nur in den Fällen der § 117 Abs. 2 und 3 Satz 1 AO (Leistung von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe) gelten, nicht aber in den Fällen des § 117 Abs. 1 AO (Inanspruchnahme von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe). An sich ist zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe auch im Falle der „Inanspruchnahme“ einer solchen gegeben, freilich nicht aktiv durch deutsche Finanzbehörden. Nach dem Wortlaut von § 117 Abs. 4 Satz 1 und 3 Halbs. 1 AO („Durchführung“ bzw. „Übermittlung von Auskünften und Unterlagen“) ist eine aktive Rolle der deutschen Finanzbehörden allerdings nicht zwingend. Etwas anderes könnte nur gelten, wenn „Durchführung“ nur Ermittlungsmaßnahmen der deutschen Finanzbehörden zur Erledigung des Amtshilfeersuchens eines anderen Staats meint. Ungeachtet der genauen Bestimmung des Anwendungsbereichs sind im Rahmen der Ermessensausübung (s. Rz. 119, 233) auch bei der Inanspruchnahme von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe auf der Grundlage von § 117 Abs. 1 AO allgemeine Grundsätze wie Verhältnismäßigkeit, rechtliches Gehör (durch Anhörung) usw. einzubeziehen (s. Rz. 212, 263).

269

§ 117 Abs. 4 AO bzw. einzelne der darin enthaltenen Vorschriften sind wegen Verweisungen im EUAHiG (s. § 3a Abs. 2 Satz 1 und § 4 Abs. 1 Satz 3 bzw. § 7 Abs. 8 und § 12 Abs. 7 EUAHiG) auch bei der zwischenstaatlichen Rechts- und Amtshilfe auf der Grundlage des EUAHiG zu beachten oder umgekehrt suspendiert (s. Rz. 47).

270

§ 117 Abs. 4 AO findet auch auf andere Rechtsgrundlagen in und außerhalb der AO Anwendung. Dies folgt für in § 117 Abs. 2 AO in Bezug genommene Rechtsgrundlagen aus der systematischen Stellung von § 117 Abs. 4 AO nach § 117 Abs. 2 AO. Für von § 117 Abs. 2 AO nicht erfasste Rechtsgrundlagen muss § 117 Abs. 4 AO ebenfalls gelten. Dies folgt aus Sonderregelungen in § 117 Abs. 4 Satz 3 Halbs. 2 AO etwa für das EUAHiG, das umgekehrt selbst ausdrücklich auf § 117 Abs. 4 AO verweist (s. Rz. 47, 269). Der Gesetzgeber zeigt mit der Regelungstechnik, dass er davon ausgeht, dass von § 117 Abs. 4 AO grundsätzlich alle Rechtsgrundlagen erfasst sind und nur punktuell Sonderregelungen gelten sollen (die ausdrückliche Regelung in § 1 Abs. 4 EUAHiG ändert daran nichts).

S. 1714

II. Befugnisse der Finanzbehörden sowie Rechte und Pflichten der Steuerpflichtigen und anderer Personen (Abs. 4 Satz 1)

1. Grundlagen der Befugnisse der Finanzbehörden sowie Rechte und Pflichten der Steuerpflichtigen und anderer Personen

271

Soweit es keine speziellen Regelungen außerhalb von § 117 Abs. 4 AO (z.B. in Rechtsgrundlagen, auf die in § 117 Abs. 2 AO verwiesen wird) gibt, richten sich bei der Durchführung der Rechts- und Amtshilfe die Befugnisse der Finanzbehörden (s. Rz. 275 ff.) sowie die Rechte und Pflichten der Beteiligten und anderer Personen (s. Rz. 280 ff.) nach den für Steuern i.S.v. § 1 Abs. 1 AO (s. Rz. 23) geltenden Vorschriften (§ 117 Abs. 4 Satz 1 AO). Beide Bereiche sind aufeinander bezogen, denn Rechte und Pflichten der Beteiligten und anderer Personen korrespondieren mit Befugnissen der Finanzbehörden (und deren Grenzen).

272

Die Regelungen in § 117 Abs. 4 Satz 1 AO ergänzen die Regelungen zu den Rechtsgrundlagen für die zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe in und außerhalb von § 117 AO (zur Bedeutung für die unilaterale Rechtsgrundlage für die Inanspruchnahme von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe in § 117 Abs. 1 AO s. Rz. 268). Deshalb gelten für die Begriffe der „Rechts- und Amtshilfe“ die Ausführungen zu den Rechtsgrundlagen (s. Rz. 79, 109, 224). Zudem muss das - im Gesetz nicht noch einmal ausdrücklich genannte - Merkmal „zwischenstaatlich“ gegeben sein (zum Begriff s. Rz. 81, 111, 226).

273

Der Begriff der „Durchführung“ meint jedenfalls Ermittlungsmaßnahmen von deutschen Finanzbehörden zur Erledigung des Amtshilfeersuchens der (Finanz-)Behörden eines anderen Staats. Er kann aber auch die Übermittlung von Informationen an (Finanz-)Behörden eines anderen Staats durch deutsche Finanzbehörden einschließen. Die Verweisung auf die „für Steuern i.S. von § 1 Abs. 1 geltenden Vorschriften“ als Rechtsfolge (dazu s. Rz. 274) spricht weder für die eine noch für die andere Auffassung, denn die „für Steuern i.S. von § 1 Abs. 1 geltenden Vorschriften“ können gerade auch für die Übermittlung von Informationen maßgeblich sein (z.B. Steuergeheimnis nach § 30 Abs. 1 AO und die Befugnis zur Offenbarung bzw. Verwertung aus § 30 Abs. 4 Nr. 1 und 2 AO).

274

Sowohl für die Befugnisse der Finanzbehörden als auch für die Rechte und Pflichten der Beteiligten und anderer Personen enthält § 117 Abs. 4 Satz 1 AO eine Verweisung auf die „für Steuern i.S. von § 1 Abs. 1 geltenden Vorschriften“. Diese ist denkbar weit. In Bezug auf die Befugnisse der Finanzbehörden (dazu s. Rz. 275 ff.) und die Pflichten der Beteiligten bzw. anderer Personen (dazu s. Rz. 280 ff.) umfasst sie sämtliche Befugnisse bzw. Rechte und Pflichten aus dem einfachen Recht. In Bezug auf die Rechte der Beteiligten bzw. anderer Personen (dazu s. Rz. 280 ff.) sind neben Rechten aus dem einfachen Recht ferner Rechte aus dem übergeordneten Recht (z.B. Grundrechte) erfasst. In der Folge wird nicht nur auf Verfahrensvorschriften der AO verwiesen. Zudem spricht § 117 Abs. 4 Satz 2 AO, der ausdrücklich die entsprechende Anwendung von § 114 AO anordnet, nicht für eine Beschränkung der Verweisung auf rechts- und amtshilfespezifische Regelungen (z.B. §§ 111 ff. AO). Vielmehr wird durch § 117 Abs. 4 Satz 2 AO lediglich sichergestellt, dass jedenfalls § 114 AO zumindest entsprechend angewendet wird, dessen Regelungen zum anwendbaren Recht und zur Verantwortlichkeit im zwischenstaatlichen Kontext nicht ohne Berücksichtigung der Besonderheiten angewendet werden können (dazu s. Rz. 285).

2. Befugnisse der Finanzbehörden

275

Befugnisse der Finanzbehörden sind im Rahmen der Durchführung der zwischenstaatlichen Rechts- und Amtshilfe - wie in anderen Zusammenhängen - die gesetzliche Grundlage für behördliche Maßnahmen, die in Grundrechte der Beteiligten oder anderer Personen eingreifen können. Befugnisse sind sowohl für Ermittlungsmaßnahmen der Finanzbehörden zur Erledigung eines Amtshilfeersuchens als auch für die Übermittlung der Informationen an die (Finanz-)Behörden des anderen Staats erforderlich.

276

Finanzbehörden (s. Rz. 22, 209, 259) als Träger der Befugnisse sind diejenigen Behörden, die im konkreten Fall für die Durchführung der zwischenstaatlichen Rechts- und Amtshilfe zuständig sind. Die Finanzbehörde, die die Informationen durch Ermittlungsmaßnahmen beschafft, ist die Vornahmebehörde.

277

Die Befugnisse für Ermittlungsmaßnahmen zur Erledigung von Amtshilfeersuchen durch (deutsche) Finanzbehörden umfassen u.a. die Beiziehung von Akten (§ 91 AO), die Einholung von Auskünften (§ 93 AO), das Verlangen nach Vorlage von Urkunden (§ 97 AO) und die Einnahme des Augenscheins (§§ 98 f. AO). Die S. 1715Vornahmebehörde entscheidet nach pflichtgemäßem Ermessen, ob Ermittlungen durchzuführen sind (§ 86 Satz 1 AO). Sie bestimmt Art und Umfang der erforderlichen Ermittlungen (§ 88 Abs. 2 Satz 1 AO). Ein Kontenabruf nach § 93 Abs. 7 AO ist für die Erledigung eines ausländischen Ersuchens nicht zulässig (Ausnahme: § 3a Abs. 1 EUAHiG i.V.m. § 93 Abs. 7 Nr. 4c AO).

278

Neben den Befugnissen für Ermittlungsmaßnahmen haben die (deutschen) Finanzbehörden auch die Befugnis zur Übermittlung von Informationen an (Finanz-)Behörden des anderen Staats. Die Voraussetzungen dazu ergeben sich aus der unilateralen Regelung in § 117 Abs. 3 Satz 1 AO sowie aus den in § 117 Abs. 2 AO in Bezug genommenen Regelungen. Auf der Grundlage von § 194 Abs. 3 AO dürfen „Kontrollmitteilungen“ über „Zufallsfunde“ in Außenprüfungen an die (Finanz-)Behörden eines anderen Staats übermittelt werden, die Verhältnisse anderer Personen als Steuerpflichtige betreffen. Es ist grundsätzlich nicht zulässig, eine Außenprüfung nach den §§ 193, 194 AO ausschließlich zum Zweck der Erledigung eines Ersuchens bei einem inländischen Steuerpflichtigen durchzuführen, sofern dieser nicht ebenfalls am ausländischen Besteuerungsverfahren beteiligt ist (z.B. der Wohnsitzstaat ersucht um Prüfung der deutschen Betriebsstätte eines ausländischen Steuerpflichtigen).

279

Sofern § 117 Abs. 4 AO auch auf die Inanspruchnahme von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe auf der Grundlage von § 117 Abs. 1 AO angewendet werden soll (dazu s. Rz. 268), würde auch die Befugnis zum Empfang relevanter Informationen aus § 117 Abs. 4 Satz 1 AO folgen.

3. Rechte und Pflichten der Beteiligten und anderer Personen

280

Beteiligte und andere Personen sind diejenigen Personen, die von Maßnahmen der Finanzbehörden im Rahmen der Durchführung der zwischenstaatlichen Rechts- und Amtshilfe betroffen sind (s. Rz. 22, 254).

281

Rechte der Beteiligten und anderer Personen begründen eine subjektive Rechtsposition, die die Befugnisse der (deutschen) Finanzbehörden begrenzen. Sie können sich aus dem einfachen (z.B. rechtliches Gehör durch Anhörung nach § 91 Abs. 1 AO; jedoch gesonderte Verweisung in § 117 Abs. 4 Satz 3 AO) und dem übergeordneten (z.B. Grundrechte) Recht ergeben. Pflichten erfordern von den Beteiligten oder anderen Personen dagegen ein bestimmtes Tun oder Unterlassen. Sie können sich aus dem einfachen Recht ergeben und korrespondieren (zumindest teilweise) mit den Befugnissen der Finanzbehörden.

282

Im Bereich der Ermittlungsmaßnahmen zur Erledigung von Amtshilfeersuchen gehört zu den Pflichten die Erteilung von Auskünften (§ 93 AO) oder die Vorlage von Urkunden auf Verlangen (§ 97 AO). Mit Blick auf die Pflichten zur Auskunftserteilung und zur Urkundenvorlage (s.o.) gelten auch hier die (allgemeinen) Auskunfts- und Vorlageverweigerungsrechte (§§ 101 ff. AO). Zu den Rechten in diesem Bereich zählen etwa das rechtliche Gehör durch Anhörung (§ 91 Abs. 1 AO; jedoch gesonderte Verweisung in § 117 Abs. 4 Satz 3 AO), das Steuergeheimnis (§ 30 Abs. 1 AO) und das Recht auf informationelle Selbstbestimmung (Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 1 Abs. 1 GG).

283

Im Bereich der Übermittlung von Informationen an (Finanz-)Behörden des anderen Staats gehört zu den Rechten insbesondere das Steuergeheimnis (§ 30 Abs. 1 AO) und das Recht auf informationelle Selbstbestimmung (Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 1 Abs. 1 GG). Umgekehrt besteht nach Ermittlung der Informationen als Pflicht allenfalls eine Pflicht zur Duldung der Übermittlung der Daten (z.B. mit Blick auf das Steuergeheimnis nach § 30 Abs. 4 Nr. 2 AO).

284

Sofern § 117 Abs. 4 AO auch auf die Inanspruchnahme von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe auf der Grundlage von § 117 Abs. 1 AO angewendet werden soll (dazu s. Rz. 268), würde auch die Pflicht zur Duldung des Empfangs relevanter Informationen aus § 117 Abs. 4 Satz 1 folgen.

S. 1716

III. Entsprechende Anwendung von § 114 AO (Abs. 4 Satz 2)

1. Grundlagen der entsprechenden Anwendung von § 114 AO

285

Die (allgemeinen) Regelungen in § 114 AO über die Durchführung der Amtshilfe in innerstaatlichen Fällen finden in Fällen der zwischenstaatlichen Rechts- und Amtshilfe „entsprechende Anwendung“ (§ 117 Abs. 4 Satz 2 AO). § 114 AO regelt für das Außenverhältnis das anwendbare Recht (Abs. 1) und für das Innenverhältnis die Verantwortlichkeit (hinsichtlich Rechtmäßigkeit sowie Kostenfolgen und Haftung) von ersuchender und ersuchter Behörde (Abs. 2). Die Regelungen sind im Anwendungsbereich von § 117 Abs. 4 Satz 2 AO unter Beachtung der Besonderheiten der zwischenstaatlichen Rechts- und Amtshilfe („entsprechend“) anzuwenden. In der Folge ist zu berücksichtigen ist, dass die ersuchenden (Finanz-)Behörden eines anderen Staats nicht an die unilaterale Festlegung des anwendbaren Rechts (Abs. 1) und die Verteilung der Verantwortlichkeit im Innenverhältnis (Abs. 2) gebunden sein können. Lediglich für die (deutschen) Finanzbehörden als ersuchte Behörden können die Regelungen maßgeblich sein.

2. Entsprechende Anwendung von § 114 Abs. 1 AO

286

Nach § 114 Abs. 1 AO richtet sich die Zulässigkeit der Maßnahme, die durch die Amtshilfe verwirklicht werden soll, nach dem für die ersuchende Finanzbehörde, die Durchführung der Amtshilfe nach dem für die ersuchte Behörde geltenden Recht. Im Anwendungsbereich von § 117 Abs. 4 Satz 2 AO ist für die Zulässigkeit der Maßnahme, die durch die Amtshilfe verwirklicht werden soll (z.B. Vollzug des materiellen Steuerrechts), das Recht des anderen Staats als dem ersuchenden Staat maßgeblich, nicht dagegen das deutsche Recht. Anderes kann gelten, wenn und soweit die Besteuerung oder Vollzugsmaßnahmen den Grundsätzen des deutschen Rechts widerspricht, wobei dann (Vorbehalts-)Regelungen wie § 117 Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 AO („öffentliche Ordnung“; s. Rz. 252) zur Anwendung kommen können oder dieser Umstand zumindest im Rahmen der Ermessensausübung (s. Rz. 119, 233) berücksichtigt werden kann. Dass sich die Durchführung der zwischenstaatlichen Amtshilfe nach dem für die ersuchte Behörde geltenden Recht richtet, also im Fall der Leistung von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe nach deutschem Recht, ergibt sich im Anwendungsbereich des § 117 Abs. 4 Satz 2 AO im Wesentlichen bereits aus § 117 Abs. 4 Satz 1 AO, so dass die Verweisung insoweit weitgehend entbehrlich ist.

287

Sofern § 117 Abs. 4 AO auch auf die Inanspruchnahme von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe auf der Grundlage von § 117 Abs. 3 Satz 1 AO angewendet werden soll (dazu s. Rz. 268), wäre für die Zulässigkeit der Maßnahme, die durch die Amtshilfe verwirklicht werden soll (z.B. Vollzug des materiellen Steuerrechts), das deutsche Recht maßgeblich. Für die Durchführung der zwischenstaatlichen Amtshilfe wäre das Recht des anderen Staats anwendbar.

3. Entsprechende Anwendung von § 114 Abs. 2 AO

288

Nach § 114 Abs. 2 Satz 1 AO trägt die ersuchende Finanzbehörde gegenüber der ersuchten Behörde die Verantwortung für die Rechtmäßigkeit der zu treffenden Maßnahme. Im Anwendungsbereich von § 117 Abs. 4 Satz 2 AO hat diese Verweisung auf die Regelung zur Verantwortlichkeit für die Rechtmäßigkeit der zu treffenden Maßnahme nur insoweit Bedeutung als die deutschen Finanzbehörden als ersuchte Behörden nicht für die von der ersuchenden (Finanz-)Behörde eines anderen Staats zu treffende Maßnahme verantwortlich sein können. Die Verantwortlichkeit der ersuchenden (Finanz-)Behörden eines anderen Staats kann durch die unilaterale Regelung in § 117 Abs. 4 Satz 2 i.V.m. § 114 Abs. 2 Satz 1 AO dagegen nicht angeordnet werden.

289

Sofern § 117 Abs. 4 AO auch auf die Inanspruchnahme von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe auf der Grundlage von § 117 Abs. 3 AO angewendet werden soll (dazu s. Rz. 268), wären allerdings nach § 117 Abs. 4 Satz 2 i.V.m. § 114 Abs. 2 Satz 1 AO die deutschen Finanzbehörden für die Rechtmäßigkeit der zu treffenden Maßnahme verantwortlich.

290

Nach § 114 Abs. 2 Satz 2 AO ist die ersuchte Behörde für die Durchführung der Amtshilfe verantwortlich. Im Anwendungsbereich von § 117 Abs. 4 Satz 2 AO dürfte sich die Verantwortlichkeit der deutschen FiS. 1717nanzbehörden als ersuchte Behörden für die Durchführung der Amtshilfe bereits aus § 117 Abs. 4 Satz 1 AO ergeben, so dass die Regelung weitgehend entbehrlich sein dürfte.

291

Sofern § 117 Abs. 4 AO auch auf die Inanspruchnahme von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe auf der Grundlage von § 117 Abs. 3 Satz 1 AO angewendet werden soll (dazu s. Rz. 268), wären allerdings die (Finanz-)Behörden des anderen Staats für die Durchführung der Amtshilfe verantwortlich.

IV. Entsprechende Geltung von § 91 AO („Anhörung“) (Abs. 4 Satz 3)

1. Grundlagen der Anhörung bei zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe

292

§ 117 Abs. 4 Satz 3 Halbs. 1 AO ordnet als Grundsatz unter bestimmten Voraussetzungen für die zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe die entsprechende Anwendung von § 91 AO über die Anhörung Beteiligter an (s. Rz. 295 ff.). Für den Fall von Steuern, die von den Landesfinanzbehörden verwaltet werden, wird in § 117 Abs. 4 Satz 3 Halbs. 2 AO abweichend von § 91 Abs. 1 AO geregelt, dass als Ausnahme eine Anhörung des inländischen Beteiligten stets stattzufinden hat (s. Rz. 303 ff.), sofern nicht eine von drei Rückausnahmen vorliegt (s. Rz. 306 ff.). Durch eine Anhörung wird rechtliches Gehör gewährt, was etwa in Bezug auf die Gefährdung von Geheimnissen wichtig sein kann. Zudem ermöglicht häufig erst die Anhörung die Suche nach grundrechtlich garantiertem effektiven Rechtsschutz durch Gerichte (Art. 19 Abs. 4 GG). Ein Anhörungserfordernis ist für Verwaltungsverfahren nicht ausdrücklich im Grundgesetz enthalten, dagegen aber in Art. 41 Abs. 2 Buchst. a GRCh (zum Anwendungsbereich s. Art. 51 Abs. 1 Satz 1 GRCh), wobei es nach Auffassung des EuGH zumindest im Anwendungsbereich der Amtshilferichtlinie nur eine geringe Bedeutung hat (dazu s. Rz. 62). Die Anhörung gehört trotz der Ausgestaltung von § 91 AO als Soll-Vorschrift wegen der tatsächlich regelmäßig bestehenden Pflicht (dazu s. Rz. 297) zu den Rechten von Beteiligten und anderen Personen (s. Rz. 281), die allgemein nach § 117 Abs. 4 Satz 1 AO geschützt sind.

293

Die Geltung von § 91 AO wird in § 117 Abs. 4 Satz 3 Halbs. 1 AO nur für die „Übermittlung von Auskünften und Unterlagen“ und damit womöglich nur für die (aktive) Leistung von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe ausdrücklich (s. § 117 Abs. 2 und 3 Satz 1 AO) angeordnet. Dabei ist die Regelung für alle Rechtsgrundlagen für die zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe durch Informationsaustausch maßgeblich, also auch die in § 117 Abs. 2 AO in Bezug genommenen (z.B. DBA) sowie davon nicht erfasste Rechtsgrundlagen.

294

Für den umgekehrten Fall des Empfangs von Auskünften und Unterlagen und damit im Falle der Inanspruchnahme von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe (s. § 117 Abs. 1 AO als unilaterale Rechtsgrundlage) muss zumindest nach allgemeinen rechtsstaatlichen Grundsätzen (Art. 20 Abs. 3 GG) rechtliches Gehör gewährt werden, denn auch hier kann es zu Eingriffen in Grundrechte der Betroffenen kommen. Die Anhörung erfolgt auch in Fällen der Inanspruchnahme von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe nicht nach, sondern lediglich entsprechend § 91 Abs. 1 Satz 1 AO (zu Einzelheiten s. Rz. 295 ff.), weil dieser für den Erlass von VA gilt und die Inanspruchnahme von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe selbst kein VA ist (s. Rz. 90). Allerdings ist die Inanspruchnahme von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe Teil der Sachverhaltsermittlung (s. Rz. 10 f.), die dem Erlass eines VA (z.B. eines Steuerbescheids) vorausgeht, so dass eine entsprechende Anwendung sachgerecht erscheint.

2. Grundsatz: entsprechende Geltung von § 91 AO (Soll-Vorschrift)

295

Die in § 117 Abs. 4 Satz 3 Halbs. 1 AO angeordnete entsprechende Geltung von § 91 AO bei der Übermittlung von Auskünften und Unterlagen im Wege der zwischenstaatlichen Amtshilfe gilt nur für inländische Beteiligte. Die gesonderte Anordnung der entsprechenden Anwendung von § 91 AO ist geboten, weil die Übermittlung von Auskünften und Unterlagen mangels Regelungswirkung kein VA ist (s. Rz. 122, 236; andernfalls unmittelbare Anwendung von § 91 Abs. 1 Satz 1 AO). Zudem erlässt nicht die deutsche Finanzbehörde als ersuchte Behörde, sondern die (Finanz-)Behörde des anderen Staats (später) einen Steuerbescheid. Im Übrigen wird dieser ggf. gegen einen anderen als den im Inland von Ermittlungsmaßnahmen S. 1718Betroffenen erlassen. Der Begriff „Beteiligte“ dürfte wie für § 117 Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 AO (dort allerdings kein Gesetzesbegriff mehr; s. Rz. 254) „untechnisch“ zu verstehen sein und nicht „Beteiligte“ i.S.d. § 78 AO meinen, sondern allgemein „Betroffene“. Für die Qualifizierung als „inländisch“ dürfte es nicht darauf ankommen, ob Beteiligte (Betroffene) einen Wohnsitz (§ 8 AO), den gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) oder eine andere physische Verbindung zum Territorium der Bundesrepublik Deutschland haben, sondern ob Informationen übermittelt werden sollen, die dem deutschen Steuergeheimnis (§ 30 Abs. 1 AO) unterliegen. Haben auf diese Weise „Beteiligte“ keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland, kann allerdings die verfahrenstechnische Durchführung der Anhörung wegen des Grundsatzes der formellen Territorialität (s. Rz. 15) schwierig sein.

296

Sind die Voraussetzungen von § 117 Abs. 4 Satz 3 Halbs. 1 AO erfüllt, „gilt § 91 entsprechend“. Dabei sind im Anwendungsbereich des § 117 Abs. 4 Satz 3 Halbs. 1 AO die Besonderheiten der zwischenstaatlichen Rechts- und Amtshilfe zu beachten. Mangels VA-Qualität der Leistung von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe (s. Rz. 122, 236) sind die Voraussetzungen von § 91 Abs. 1 Satz 1 und 2 AO (d.h. Erlass eines belastenden VA bzw. Abweichung vom in Steuerklärung erklärtem Sachverhalt) hier nicht relevant. Die Anordnung der (entsprechenden) Anwendung bezieht sich deshalb auf das „Sollen“ der Durchführung einer Anhörung in § 91 Abs. 1 Satz 1 AO (s. Rz. 297). Auf die Regelungen in § 91 Abs. 2 und 3 AO wird ausdrücklich in § 117 Abs. 4 Satz 2 Halbs. 2 AO verwiesen, wobei diese Verweisung für die dort geregelte Muss-Vorschrift maßgeblich ist (dazu s. Rz. 297).

297

Die entsprechende Anwendung von § 91 AO im Anwendungsbereich von § 117 Abs. 4 Satz 3 Halbs. 1 AO hat vor allem zur Folge, dass die Anhörung nach § 91 Abs. 1 Satz 1 AO erfolgen „soll“ (s. Rz. 296). Erforderlich ist eine Ermessensentscheidung im Einzelfall, in die berechtigte Interessen der Beteiligten einzubeziehen sind. Die Soll-Vorschrift in § 91 Abs. 1 Satz 1 AO erlaubt allerdings allgemein keine völlig freie Ermessensausübung, denn eine Anhörung darf nur in einer „atypischen Situation“ unterbleiben. In § 91 Abs. 2 und 3 AO sind Situationen umschrieben, die unter bestimmten Voraussetzungen zu einem Absehen von der Anhörung nach Ermessen („kann“) berechtigen bzw. das Unterbleiben der Anhörung zwingend anordnen. Ein Absehen von einer Anhörung außerhalb der gesetzlich normierten Regelungen in § 91 Abs. 2 und 3 AO kann nur in einer unbenannten atypischen Situation erfolgen, die qualitativ den gesetzlich benannten atypischen Situationen entspricht, so dass es sich bei § 91 Abs. 1 Satz 1 AO tatsächlich eher um eine Muss-Vorschrift handelt. Dies gilt auch für die entsprechende Geltung von § 91 AO auf der Grundlage von § 117 Abs. 4 Satz 3 Halbs. 1 AO.

298

Zuständig für die Anhörung ist im Falle der Leistung von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe die Behörde, die die Informationen bzw. Unterlagen bereitstellt (Vornahmebehörde). Im Falle der Inanspruchnahme von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe (s. Rz. 268) ist die Behörde zuständig, die die Informationen verwertet. Hinsichtlich der Form der Anhörung gibt es keine gesetzlichen Vorgaben. Sie kann deshalb mündlich oder schriftlich erfolgen.

299

Wurde eine Anhörung ermessensfehlerhaft unterlassen, besteht im Falle der Leistung von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe (s. § 117 Abs. 2 und 3 Satz 1 AO) im anderen Staat kein Beweiserhebungsverbot auf der Grundlage des deutschen Rechts, weil dieser daran nicht gebunden ist. Im Falle der Inanspruchnahme von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe (s. Rz. 268) kann dies anders sein, wenn von deutschen Finanzbehörden und/oder von den (Finanz-)Behörden des anderen Staats keine Anhörung durchgeführt wurde.

S. 1719

3. Ausnahme und Rückausnahme: verpflichtende Anhörung bei Verwaltung durch Landesfinanzbehörden mit Rückausnahme in bestimmten Fällen

a) Grundlagen der Regelungen über die Ausnahme und Rückausnahme

300

Soweit die zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe Steuern betrifft, die von den Landesfinanzbehörden verwaltet werden, hat nach § 117 Abs. 4 Satz 3 Halbs. 2 AO eine Anhörung des inländischen Beteiligten abweichend von § 91 Abs. 1 AO stets stattzufinden (Ausnahme; s. Rz. 303 ff.), es sei denn, die Umsatzsteuer ist betroffen, es findet ein Informationsaustausch auf Grund des EUAHiG statt oder es liegt eine Ausnahme nach § 91 Abs. 2 oder 3 AO vor (Rückausnahme; s. Rz. 306 ff.). Die Bedeutung der Ausnahme besteht darin, dass die Anhörung nicht nur stattfinden „soll“ (dazu s. Rz. 295 ff.), sondern „stattzufinden hat“, d.h. vorbehaltlich der Rückausnahmen (dazu s. Rz. 306 ff.) erfolgen „muss“.

301

Für Fragen wie Zuständigkeit und Form der Anhörung gelten im Anwendungsbereich von § 117 Abs. 4 Satz 3 Halbs. 2 AO die Ausführungen zu § 117 Abs. 4 Satz 3 Halbs. 1 AO entsprechend (dazu s. Rz. 298).

302

Wurde eine Anhörung gesetzeswidrig (im Fall der Ausnahme) oder ermessensfehlerhaft (im Fall der Rückausnahme) unterlassen, besteht im Fall der Leistung von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe (s. § 117 Abs. 2 und 3 Satz 1 AO) im anderen Staat kein Beweiserhebungsverbot auf der Grundlage des deutschen Rechts, weil dieser daran nicht gebunden ist. Im Fall der Inanspruchnahme von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe (s. Rz. 268) kann dies anders sein, wenn von deutschen Finanzbehörden und/oder von den (Finanz-)Behörden des anderen Staats keine Anhörung durchgeführt wurde.

b) Ausnahme

303

Eine Anhörung des inländischen Beteiligten hat nach § 117 Abs. 4 Satz 3 Halbs. 2 AO abweichend von § 91 Abs. 1 AO „stets stattzufinden“, soweit die Rechts- und Amtshilfe Steuern betrifft, die von den Landesfinanzbehörden verwaltet werden. Der Grund für die uneingeschränkte Anhörungspflicht ist unklar. Faktisch wird durch die Regel-Ausnahme-Konstruktion vor allem die Zollverwaltung (Art. 108 Abs. 1 Satz 1 GG: Bundeszuständigkeit) aus der Pflicht zur Anhörung herausgenommen, was möglicherweise bezweckt wird.

304

Die Verwaltungskompetenz der Landesfinanzbehörden ergibt sich aus Art. 108 Abs. 2 Satz 1 GG. Der Begriff „inländischer Beteiligter“ dürfte wie in § 117 Abs. 4 Satz 3 Halbs. 1 AO zu verstehen sein (s. Rz. 254, 295).

305

Werden Steuern von den Länderfinanzbehörden verwaltet (s. Rz. 300), hat - vorbehaltlich der Rückausnahmen in § 117 Abs. 4 Satz 3 Halbs. 2 AO (s. Rz. 306 ff.) - eine Anhörung abweichend von § 91 Abs. 1 AO stattzufinden. Die Abweichung bezieht sich vor allem auf das „Sollen“ (dazu s. Rz. 296). Damit ist das nach § 117 Abs. 4 Satz 3 Halbs. 1 i.V.m. § 91 Abs. 1 Satz 1 AO - ohnehin nur in wenigen Fällen (s. Rz. 297) - mögliche Absehen von einer Anhörung überhaupt nicht mehr möglich, sofern nicht eine Rückausnahme vorliegt (dazu s. Rz. 306 ff.).

c) Rückausnahmen

306

Für die Verpflichtung zur Durchführung einer Anhörung nach § 117 Abs. 4 Satz 3 Halbs. 2 AO als Ausnahme vom Grundsatz der entsprechenden Geltung von § 91 AO nach § 117 Abs. 4 Satz 3 Halbs. 1 AO gibt es drei Rückausnahmen in § 117 Abs. 4 Satz 3 Halbs. 2 AO.

307

Die erste Rückausnahme gilt für die Umsatzsteuer. Ursprünglich wurde die Rückausnahme eingefügt, um den Umsatzsteuerbetrug effektiv bekämpfen zu können (s. Rz. 31). Trotz der weitgehenden Harmonisierung des Umsatz-/Mehrwertsteuerrechts innerhalb der EU durfte die frühere Ausnahme (d.h., eine Anhörungspflicht) vorgesehen werden, weil das Verfahrensrecht weiterhin grundsätzlich von den Mitgliedstaaten zu schaffen ist. Mit Blick auf die (MwSt-)Zusammenarbeits-VO könnte mittlerweile eine unilaterale Anhörungspflicht wie nach § 117 Abs. 1 Abs. 4 Satz 3 Halbs. 1 AO nicht mehr ohne weiteres möglich sein, so dass die Rückausnahme in § 117 Abs. 4 Satz 3 Halbs. 2 AO zur Verhinderung einer Rückkehr zur AnhörungsS. 1720pflicht (s. Rz. 305) aus unionsrechtlichen Gründen geboten sein könnte. Hintergrund ist, dass die (MwSt-)Zusammenarbeits-VO nach ihrem Art. 1 Abs. 2 womöglich abschließend „die Bedingungen [festlegt], unter denen die [...] Behörden Unterstützung zum Schutz der Mehrwertsteuereinnahmen in allen Mitgliedstaaten leisten“. Im Bereich der Umsatzsteuer dürfte - anders als allgemein (s. Rz. 253, zu § 117 Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 AO) - eine Gefährdung von Geschäftsgeheimnissen regelmäßig von vornherein nicht zu besorgen sein.

308

Die zweite Rückausnahme gilt für den Informationsaustausch auf Grund des EUAHiG. Begründet wurde die Einfügung dieser Rückausnahme mit dem Erfordernis der „zügigen“ Beschaffung von Informationen für die Steuerfestsetzung, das sich auch aus der Fristenregelung in Art. 7 der EU-Amtshilferichtlinie ergeben soll (s. Rz. 33). Das EUAHiG enthält für bestimmte Konstellationen eigene Regelungen über die Erforderlichkeit einer Anhörung (s. § 7 Abs. 8 EUAHiG für den automatischen Informationsaustausch und § 12 Abs. 7 EUAHiG für die gleichzeitige Prüfung; zur Bedeutung s. Rz. 312), wobei dann auf § 117 Abs. 4 Satz 3 AO Bezug genommen wird. Der Ausschluss der Anhörung nach der Vorgängerregelung von § 7 Abs. 8 EUAHiG wurde vom Gesetzgeber im Übrigen ähnlich wie die Regelung zum EUAHiG in § 117 Abs. 4 Satz 3 Halbs. 2 AO (s.o.) begründet. Trotz des Ausschlusses des Anhörungsrechts nach § 117 Abs. 4 Satz 3 Halbs. 2 AO sollen Beteiligte nach Auffassung des Gesetzgebers geschützt sein, etwa durch Ablehnungsmöglichkeiten nach dem EUAHiG (§ 4 Abs. 3 und 4 EUAHiG) wie bei Preisgabe von Geheimnissen (§ 4 Abs. 3 Nr. 3 EUAHiG).

309

Die dritte Rückausnahme gilt für Fälle, in denen eine Ausnahme nach § 91 Abs. 2 oder 3 AO vorliegt. Nach § 117 Abs. 4 Satz 4 Halbs. 2 i.V.m. § 91 Abs. 2 und 3 AO kann unter bestimmten Voraussetzungen nach Ermessen von einer Anhörung abgesehen werden (Abs. 2: „kann“) bzw. sie ist zwingend zu unterlassen (Abs. 3: „unterbleibt“).

310

Nach § 117 Abs. 4 Satz 4 Halbs. 2 i.V.m. § 91 Abs. 2 AO kann von der Anhörung abgesehen werden, wenn sie nach den Umständen des Einzelfalls nicht geboten ist. Diese allgemeine Regelung wird durch einen nicht abschließenden Katalog von fünf Gründen für eine Rückausnahme konkretisiert. Aufgrund der allgemeinen Regelung ist ein Verzicht auf die Anhörung beispielsweise ermessensgerecht, wenn aufgrund einer Anhörung der Erfolg des Informationsaustauschs, insbesondere die Auswertung der ausgetauschten Informationen, gefährdet erscheint oder für Beteiligte oder andere Personen bereits eine ausreichende Möglichkeit zur Darlegung der eigenen Position bestanden hat. Im Fall der Inanspruchnahme von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe (s. Rz. 268) kann dies beispielsweise der Fall sein, wenn Auskünfte über ausländische Domizilgesellschaften des Steuerpflichtigen eingeholt werden, denn bei vorheriger Anhörung könnte der Steuerpflichtige erkennen, welche Erkenntnisse die Finanzbehörden voraussichtlich erlangen werden, und sein Verhalten darauf einstellen.

311

Nach § 117 Abs. 4 Satz 4 Halbs. 2 i.V.m. § 91 Abs. 3 AO unterbleibt eine Anhörung in jedem Fall, wenn ihr ein zwingendes öffentliches Interesse entgegensteht. Ein solches wird nur selten anzunehmen sein.

312

Folge einer Rückausnahme nach § 117 Abs. 4 Satz 3 Halbs. 2 AO ist die Rückkehr zur (Grundsatz-)Regelung in § 117 Abs. 4 Satz 3 Halbs. 1 AO (dazu s. Rz. 295 ff.). Maßgeblich ist somit die Soll-Vorschrift in § 91 Abs. 1 Satz 1 AO, wobei die im Einzelfall zu treffende Ermessensentscheidung regelmäßig zugunsten einer Anhörung ausfallen wird (s. Rz. 297). Anderes gilt jedoch, wenn nach speziellen gesetzlichen ReS. 1721gelungen für den automatischen Informationsaustausch wie in § 7 Abs. 8 EUAHiG und § 117c Abs. 2 AO (dazu s. § 117c AO Rz. 90) eine Anhörung stets ausgeschlossen ist.

F. Verordnungsermächtigung auf dem Gebiet des Zollwesens (Abs. 5)

313

Durch § 117 Abs. 5 AO wird das BMF ermächtigt, zur Förderung der zwischenstaatlichen Zusammenarbeit durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrats völkerrechtliche Vereinbarungen über die gegenseitige Rechts- und Amtshilfe auf dem Gebiet des Zollwesens in Kraft zu setzen, wenn sich die darin übernommenen Verpflichtungen im Rahmen der nach der AO zulässigen zwischenstaatlichen Rechts- und Amtshilfe halten. Die Verordnungsermächtigung gilt nach seinem Wortlaut nur für das Zollwesen. Sie hat angesichts der bestehenden unionsrechtlichen Regelungen und völkerrechtlichen Verträge (s. Rz. 185, 191, 197) keine praktische Bedeutung.

G. Suspendierung von § 2a Abs. 5 Nr. 2 AO (Abs. 6)

314

Nach § 117 Abs. 6 Halbs. 1 AO gilt § 2a Abs. 5 Nr. 2 AO nicht, soweit dessen Anwendung der Inanspruchnahme oder der Leistung der zwischenstaatlichen Amtshilfe entgegensteht. Die (unilaterale) Erweiterung des persönlichen Anwendungsbereichs datenschützender Regelungen (insbesondere der DSGVO) durch § 2a Abs. 5 Nr. 2 AO könnte der zwischenstaatlichen Rechts- und Amtshilfe entgegenstehen, wenn der andere Staat keinen entsprechenden Schutz vorsieht (s. Rz. 34). Die Suspendierung der Regelung in § 2a Abs. 5 Nr. 2 AO steht vor diesem Hintergrund ausdrücklich unter der Bedingung, dass seine Anwendung der Inanspruchnahme oder der Leistung der zwischenstaatlichen Amtshilfe entgegensteht. Können die datenschützenden Anforderungen eingehalten werden, sind sie trotz § 117 Abs. 6 Halbs. 1 AO einzuhalten. § 117 Abs. 6 Halbs. 1 AO ist unionsrechtlich unproblematisch, weil es sich bei der Erweiterung des persönlichen Anwendungsbereichs um eine „überschießende“ Anwendung der DSGVO handelt. Nach dem Willen des Gesetzgebers (s. Rz. 34) gilt die Regelung für alle Rechtsgrundlagen für die zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe durch Informationsaustausch. Nach Auffassung des Gesetzgebers (s. Rz. 34) sollen „durch die Vorschrift [...] Unternehmensdaten nicht schutzlos gestellt“ werden, etwa weil „im Rahmen des zwischenstaatlichen Informationsaustausches [...] rechtliche (Steuergeheimnis, Verwendungszweckbeschränkungen), organisatorische (Peer Review-Prozesse) und technische (verschlüsselte Kommunikation) Vorkehrungen zum Schutz ausgetauschter Daten vereinbart [sind], die uneingeschränkt auch für Unternehmensdaten gelten“.

315

Trotz der Suspendierung von § 2a Abs. 5 Nr. 2 AO bleibt nach § 117 Abs. 6 Halbs. 2 AO die Pflicht zur Wahrung des Steuergeheimnisses (§ 30 Abs. 1 AO) unberührt. Durch die als Klarstellung gedachte Regelung soll verdeutlicht werden, dass § 117 Abs. 6 Halbs. 1 AO „keinen Einfluss auf die Definition von ‚personenbezogenen Daten‘ durch § 2a Abs. 5 AO [hat], die für den Umfang des Steuergeheimnisses nach § 30 AO maßgeblich“ sein soll.

§ 117a AO Übermittlung personenbezogener Daten an Mitgliedstaaten der Europäischen Union

(1) ¹Auf ein Ersuchen einer für die Verhütung und Verfolgung von Straftaten zuständigen öffentlichen Stelle eines Mitgliedstaates der Europäischen Union können die mit der Steuerfahndung betrauten Dienststellen der Finanzbehörden personenbezogene Daten, die in Zusammenhang mit dem in § 208 bestimmten Aufgabenbereich stehen, zum Zweck der Verhütung von Straftaten übermitteln. ²Für die Übermittlung dieser Daten gelten die Vorschriften über die Datenübermittlung im innerstaatlichen Bereich entsprechend.

S. 1722

(2) Die Übermittlung personenbezogener Daten nach Absatz 1 ist nur zulässig, wenn das Ersuchen mindestens folgende Angaben enthält:

• 1. die Bezeichnung und die Anschrift der ersuchenden Behörde,

• 2. die Bezeichnung der Straftat, zu deren Verhütung die Daten benötigt werden,

• 3. die Beschreibung des Sachverhalts, der dem Ersuchen zugrunde liegt,

• 4. die Benennung des Zwecks, zu dem die Daten erbeten werden,

• 5. den Zusammenhang zwischen dem Zweck, zu dem die Informationen oder Erkenntnisse erbeten werden, und der Person, auf die sich diese Informationen beziehen,

• 6. Einzelheiten zur Identität der betroffenen Person, sofern sich das Ersuchen auf eine bekannte Person bezieht, und

• 7. Gründe für die Annahme, dass sachdienliche Informationen und Erkenntnisse im Inland vorliegen.

(3) Die mit der Steuerfahndung betrauten Dienststellen der Finanzbehörden können auch ohne Ersuchen personenbezogene Daten im Sinne von Absatz 1 an eine für die Verhütung und Verfolgung von Straftaten zuständige öffentliche Stelle eines Mitgliedstaates der Europäischen Union übermitteln, wenn im Einzelfall die Gefahr der Begehung einer Straftat im Sinne des Artikels 2 Absatz 2 des Rahmenbeschlusses 2002/584/JI des Rates vom 13. Juni 2002 über den Europäischen Haftbefehl und die Übergabeverfahren zwischen den Mitgliedstaaten (ABl. L 190 vom 18.7.2002, S. 1), der zuletzt durch den Rahmenbeschluss 2009/299/JI (ABl. L 81 vom 27.3.2009, S. 24) geändert worden ist, besteht und konkrete Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Übermittlung dieser personenbezogenen Daten dazu beitragen könnte, eine solche Straftat zu verhindern.

(4) ¹Für die Übermittlung der Daten nach Absatz 3 gelten die Vorschriften über die Datenübermittlung im innerstaatlichen Bereich entsprechend. ²Die Datenübermittlung unterbleibt, soweit, auch unter Berücksichtigung des besonderen öffentlichen Interesses an der Datenübermittlung, im Einzelfall schutzwürdige Interessen der betroffenen Person überwiegen. ³Zu den schutzwürdigen Interessen gehört auch das Vorhandensein eines angemessenen Datenschutzniveaus im Empfängerstaat. ⁴Die schutzwürdigen Interessen der betroffenen Personen können auch dadurch gewahrt werden, dass der Empfängerstaat oder die empfangende zwischen- oder überstaatliche Stelle im Einzelfall einen Schutz der übermittelten Daten garantiert.

(5) Die Datenübermittlung nach den Absätzen 1 und 3 unterbleibt, wenn

• 1. hierdurch wesentliche Sicherheitsinteressen des Bundes oder der Länder beeinträchtigt würden,

• 2. die Übermittlung der Daten zu den in Artikel 6 des Vertrages über die Europäische Union enthaltenen Grundsätzen in Widerspruch stünde,

• 3. die zu übermittelnden Daten bei der ersuchten Behörde nicht vorhanden sind und nur durch das Ergreifen von Zwangsmaßnahmen erlangt werden können oder

• 4. die Übermittlung der Daten unverhältnismäßig wäre oder die Daten für die Zwecke, für die sie übermittelt werden sollen, nicht erforderlich sind.

(6) Die Datenübermittlung nach den Absätzen 1 und 3 kann unterbleiben, wenn

• 1. die zu übermittelnden Daten bei den mit der Steuerfahndung betrauten Dienststellen der Finanzbehörden nicht vorhanden sind, jedoch ohne das Ergreifen von Zwangsmaßnahmen erlangt werden können,

• 2. hierdurch der Erfolg laufender Ermittlungen oder Leib, Leben oder Freiheit einer Person gefährdet würde oder

• 3. die Tat, zu deren Verhütung die Daten übermittelt werden sollen, nach deutschem Recht mit einer Freiheitsstrafe von im Höchstmaß einem Jahr oder weniger bedroht ist.

(7) Als für die Verhütung und Verfolgung von Straftaten zuständige öffentliche Stelle eines Mitgliedstaates der Europäischen Union im Sinne der Absätze 1 und 3 gilt jede Stelle, die von diesem Staat gemäß Artikel 2 Buchstabe a des Rahmenbeschlusses 2006/960/JI des Rates vom 18. Dezember 2006 über die Vereinfachung des Austauschs von Informationen und Erkenntnissen zwischen den Strafverfolgungsbehörden der Mitgliedstaaten der Europäischen Union (ABl. L 386 vom 29.12.2006, S. 89, L 75 vom 15.3.2007, S. 26) benannt wurde.

(8) Die Absätze 1 bis 7 sind auch anzuwenden auf die Übermittlung von personenbezogenen Daten an für die Verhütung und Verfolgung von Straftaten zuständige öffentliche Stellen eines Schengen-S. 1723assoziierten Staates im Sinne von § 91 Absatz 3 des Gesetzes über die internationale Rechtshilfe in Strafsachen.

Übersicht

• A. Grundaussagen der Vorschrift

• I. Überblick Rz. 1

• II. Regelungsgegenstand und Bedeutung Rz. 4

•  

  • III. Anwendungsbereich

  • 1. Persönlicher Anwendungsbereich Rz. 13

  • 2. Sachlicher Anwendungsbereich Rz. 14

  • 3. Zeitlicher Anwendungsbereich Rz. 18

• IV. Rechtsentwicklung Rz. 19

•  

  • V. Verhältnis zu anderen Vorschriften

  • 1. Grundlagen Rz. 20

  •  

    • 2. Deutsches Recht

    • a) Verfassungsrecht Rz. 22

    • b) Einfaches (Gesetzes-)Recht Rz. 26

  •  

    • 3. Unionsrecht

    • a) Primärrecht Rz. 32

    • b) Sekundärrecht Rz. 36

    • c) Abkommensrecht Rz. 38

    • d) Sonstiges Rz. 40

  •  

    • 4. Völkerrecht

    • a) Allgemeine Regeln Rz. 42

    • b) Völkerrechtliche Vereinbarungen (Völkervertragsrecht) Rz. 43

• B. Übermittlung personenbezogener Daten zur Verhütung von Straftaten innerhalb der EU auf Ersuchen (Abs. 1)

•  

  • I. Voraussetzungen und Rechtsfolgen (Abs. 1 Satz 1)

  • 1. Grundlagen der Übermittlung personenbezogener Daten auf Ersuchen Rz. 46

  • 2. Personenbezogene Daten und Zweck der Verhütung von Straftaten Rz. 47

  • 3. Innerunionalität („Mitgliedstaat der EU“ und Schengen-assoziierte Staaten) Rz. 53

  • 4. Ersuchter Staat bzw. ersuchte Behörde („mit der Steuerfahndung betraute Dienststellen der Finanzbehörden“) Rz. 55

  • 5. Ersuchender Staat bzw. ersuchende Behörde („zuständige öffentliche Stelle eines Mitgliedstaats“) Rz. 57

  • 6. Übermittlung auf Ersuchen nach Ermessen („können“) Rz. 60

  • 7. Unterbleiben der Datenübermittlung Rz. 63

  • 8. Durchführung der Datenübermittlung Rz. 64

• II. Entsprechende Geltung der Vorschriften für die Datenübermittlung im innerstaatlichen Bereich (Abs. 1 Satz 2) Rz. 67

•  

  • III. Rechtsposition der betroffenen Personen

  • 1. Rechte und Pflichten im Rechts- und Amtshilfeverfahren Rz. 70

  • 2. Rechtsschutz Rz. 74

• C. Erforderliche Mindestangaben im Ersuchen (Abs. 2)

• I. Grundlagen zu den erforderlichen Angaben (Einleitungssatz zu Abs. 2) Rz. 81

• II. Bezeichnung und Anschrift der ersuchenden Behörde (Abs. 2 Nr. 1) Rz. 84

• III. Bezeichnung der Straftat (Abs. 2 Nr. 2) Rz. 85

• IV. Beschreibung des Sachverhalts (Abs. 2 Nr. 3) Rz. 86

• V. Benennung des Zwecks (Abs. 2 Nr. 4) Rz. 87

• VI. Zusammenhang zwischen Zweck und Person (Abs. 2 Nr. 5) Rz. 88

• VII. Einzelheiten zur Identität der betroffenen Person (Abs. 2 Nr. 6) Rz. 89

• VIII. Gründe für Annahme sachdienlicher Informationen und Erkenntnisse im Inland (Abs. 2 Nr. 7) Rz. 92

• D. Übermittlung personenbezogener Daten zur Verhütung von Straftaten innerhalb der EU ohne Ersuchen (Abs. 3)

•  

  • I. Voraussetzungen und Rechtsfolgen (Abs. 3)

  • 1. Grundlagen der Übermittlung personenbezogener Daten ohne Ersuchen Rz. 93

  • 2. Personenbezogene Daten und Zweck der Verhütung von Straftaten Rz. 94

  • 3. Innerunionalität („Mitgliedstaat der EU“) Rz. 98

  • 4. Übermittelnder Staat bzw. übermittelnde Behörde („mit der Steuerfahndung betraute Dienststellen der Finanzbehörden“) Rz. 100

  • 5. Empfangender Staat bzw. empfangende Behörde („zuständige öffentliche Stelle eines Mitgliedstaats“) Rz. 102

  •  

    • 6. Im Einzelfall bestehende Gefahr der Begehung einer bestimmten Straftat und konkrete Anhaltspunkte für Beitrag zur Verhinderung

    • a) Grundlagen Rz. 105

    • b) Im Einzelfall bestehende Gefahr der Begehung einer bestimmten Straftat Rz. 106

    • c) Konkrete Anhaltspunkte für Beitrag zur Verhinderung von Straftat Rz. 109

  • 7. Übermittlung ohne Ersuchen nach Ermessen („können“) Rz. 113

  • 8. Unterbleiben der Datenübermittlung Rz. 116

  • 9. Durchführung der Datenübermittlung Rz. 117

•  

  • II. Rechtsposition der betroffenen Personen

  • 1. Rechte und Pflichten im Rechts- und Amtshilfeverfahren Rz. 120

  • 2. Rechtsschutz Rz. 124

• E. Entsprechende Geltung der Vorschriften für die Datenübermittlung im innerstaatlichen Bereich und schutzwürdige Interessen der betroffenen Person (Abs. 4)

• I. Entsprechende Geltung der Vorschriften für die Datenübermittlung im innerstaatlichen Bereich (Abs. 4 Satz 1) Rz. 125

• II. Unterbleiben der Datenübermittlung bei überwiegenden schutzwürdigen Interessen der betroffenen Person (Abs. 4 Satz 2) Rz. 128

• III. Angemessenes Datenschutzniveau im Empfängerstaat (Abs. 4 Satz 3) Rz. 133

• IV. Garantie des Schutzes der übermittelten Daten (Abs. 4 Satz 4) Rz. 135

• F. Obligatorisches Unterbleiben der Datenübermittlung nach Abs. 1 und 3 (Abs. 5)

• I. Grundlagen des obligatorischen Unterbleibens der Datenübermittlung Rz. 137

• II. Beeinträchtigung wesentlicher Interessen (Abs. 5 Nr. 1) Rz. 141

• III. Widerspruch gegen Grundsätze aus Art. 6 EUV (Abs. 5 Nr. 2) Rz. 144

• IV. Nicht vorhandene Daten nur mit Zwangsmaßnahmen zu erlangen (Abs. 5 Nr. 3) Rz. 146

• V. Datenübermittlung unverhältnismäßig oder für Zweck nicht erforderlich (Abs. 5 Nr. 4) Rz. 149

• G. Fakultatives Unterbleiben der Datenübermittlung nach Abs. 1 und 3 (Abs. 6)

• I. Grundlagen des fakultativen Unterbleibens der Datenübermittlung nach Ermessen Rz. 152

• II. Nicht vorhandene Daten ohne Zwangsmaßnahmen zu erlangen (Abs. 6 Nr. 1) Rz. 156

• III. Gefährdung des Erfolgs laufender Ermittlungen oder von Leib, Leben oder Freiheit einer Person (Abs. 6 Nr. 2) Rz. 158

• IV. Strafandrohung nach deutschem Recht mit Freiheitsstrafe von im Höchstmaß einem Jahr oder weniger (Abs. 6 Nr. 3) Rz. 162

• H. Zuständige öffentliche Stelle (Abs. 7) Rz. 164

• I. Einbeziehung von Schengen-assoziierten Staaten (Abs. 8) Rz. 166

A. Grundaussagen der Vorschrift

I. Überblick

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Die zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe durch Informationsaustausch ist bedeutsam für den effektiven und gleichmäßigen Vollzug des deutschen materiellen Internationalen Steuerrechts (in einem weiten Sinne, d.h. ohne Begrenzung auf das Ertragssteuerrecht) in Besteuerungsverfahren (s. § 117 AO Rz. 1), aber auch für den effektiven Vollzug des deutschen materiellen Steuerstraf- bzw. Steuerordnungswidrigkeitenrechts in Steuerstraf- bzw. Steuerordnungswidrigkeitenverfahren, wenn die Verletzung von im Dienste des effektiven und gleichmäßigen Gesetzesvollzugs stehenden Mitwirkungspflichten sowie anderen steuerrechtlichen Pflichten straf- bzw. bußgeldbewehrt (§§ 369 ff., 377 ff. AO) ist. Zunächst ermöglichen Rechtsgrundlagen für die zwischenstaatliche Amtshilfe (zum Begriff „Amtshilfe“ s. § 117 AO Rz. 2) durch Informationsaustausch häufig die Verwendung ausgetauschter Informationen nicht nur in Besteuerungs-, sondern auch in Steuerstraf-/Steuerordnungswidrigkeitenverfahren (ausdrücklich z.B. nach § 117 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO oder Art. 26 Abs. 2 Satz 1 OECD-MA bzw. § 19 Abs. 2 Nr. 4 EUAHiG [beide i.V.m. § 117 Abs. 2 AO]; dazu s. § 117 AO Rz. 4). Ungeachtet dessen gibt es spezifische Rechtsgrundlagen für die zwischenstaatliche Rechtshilfe (zum Begriff „Rechtshilfe“ s. § 117 AO Rz. 2), die den zwischenstaatlichen Austausch von strafrechtlich relevanten Informationen ermöglichen (s. § 117 AO Rz. 3). Zu den Rechtsgrundlagen für die zwischenstaatliche Rechtshilfe gehören die Rechtsgrundlagen in §§ 117a und 117b AO zur Umsetzung des Rahmenbeschlusses 2006/960/JI des Rats (RbDatA; zu diesem Hintergrund s. Rz. 2, 3, 5, 19), die allerdings nicht auf die Verfolgung, sondern auf die Verhütung von Straftaten (nicht: Steuerstraftaten bzw. [Steuer-]Ordnungswidrigkeiten; zur Begrenzung des Anwendungsbereichs s. Rz. 2, 16 und § 117b AO Rz. 1, 2, 16) gerichtet sind.

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Die im Allgemeinen bestehende Vielfalt an Rechtsgrundlagen für die zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe durch Informationsaustausch (s. § 117 AO Rz. 1, 3) zeigt sich auch bei den (steuer-)straf-/(steuer-)ordnungswidrigkeitenrechtlich relevanten Rechtsgrundlagen. Einen großen Anteil an diesen haben die VorS. 1725schriften zur Umsetzung des Rahmenbeschlusses 2006/960/JI des Rats (RbDatA), weil diese nicht nur in den §§ 117a und 117b AO (s. Rz. 1), sondern auch in weiteren Vorschriften wie §§ 92 ff. des Gesetzes über die internationale Rechtshilfe in Strafsachen (IRG) erfolgt (s. Rz. 11, 29, 40). § 117a AO als Rechtsgrundlage für die Übermittlung personenbezogener Daten an Mitgliedstaaten der EU zur Umsetzung des RbDatA gilt nach § 117a Abs. 1 Satz 1 AO ausdrücklich nur für den (präventiven) Informationsaustausch „zum Zweck der Verhütung von Straftaten“, während § 117b AO als Rechtsgrundlage für die Verwendung von nach dem RbDatA übermittelten Daten den (im Wesentlichen gleichen) Zweck weniger eindeutig bestimmt (s. § 117b Abs. 1 Satz 1 und 2 AO; dazu s. § 117b AO Rz. 1, 2, 16). Dagegen gelten für den (repressiven) Informationsaustausch „zum Zweck der Strafverfolgung“ (§ 92 Abs. 1 Satz 1 IRG) die korrespondierenden Rechtsgrundlagen in §§ 92 ff. IRG.

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Wie im Bereich der zwischenstaatlichen Amtshilfe (s. § 117 AO Rz. 5) werden durch Regelungen mit Rechtsgrundlagen für die zwischenstaatliche Rechtshilfe zugleich Grenzen für den an sich nur zwischenbehördlichen Informationsaustausch in Bezug auf die Beteiligten und andere Personen gezogen, etwa durch Berücksichtigung schutzwürdiger Interessen der betroffenen Person (z.B. nach § 117a Abs. 4 Satz 2 AO).

II. Regelungsgegenstand und Bedeutung

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§ 117a AO ist anders als § 117 AO nicht (vordergründig) eine steuerverfahrensrechtliche Regelung mit einer zusätzlichen Funktion in Besteuerungsverfahren (s. § 117 AO Rz. 10), sondern (vordergründig) eine strafprozess-/ordnungswidrigkeitenverfahrens- bzw. sicherheits-/ordnungsverfahrensrechtliche Regelung. Dementsprechend handelt es sich bei der Datenübermittlung auf der Grundlage von § 117a AO nicht um Amtshilfe, sondern um Rechtshilfe (zu den Begriffen „Amtshilfe“ und „Rechtshilfe“ s. § 117 AO Rz. 2). Mit Blick auf die Zwischenstaatlichkeit (Innerunionalität; s. Rz. 53) des Informationsaustauschs ist sie anders als § 117 AO zwar nicht Teil des Internationalen Steuerverfahrensrechts (s. § 117 AO Rz. 11), jedoch Teil des Internationalen Strafprozess- bzw. Internationalen Sicherheits-/Ordnungsverfahrensrechts.

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Inhaltlich dient § 117a AO wie der komplementäre § 117b AO (s. Rz. 1, 2, 26 und § 117b AO Rz. 1, 2, 5, 20) der Umsetzung des - auf Initiative Schwedens zustande gekommenen - Rahmenbeschlusses 2006/960/JI des Rats (RbDatA) in innerstaatliches Recht (s. Rz. 1, 2, 5, 11, 19). Ziel des RbDatA ist es, die Regeln festzulegen, nach denen die Strafverfolgungsbehörden der Mitgliedstaaten wirksam und rasch bestehende Informationen und Erkenntnisse zum Zwecke der Durchführung strafrechtlicher Ermittlungen oder polizeilicher Erkenntnisgewinnungsverfahren austauschen können (Art. 1 Abs. 1 RbDatA). Die Einbeziehung polizeilicher Erkenntnisgewinnungsverfahren bedeutet, dass neben Maßnahmen zur Feststellung, ob eine konkrete strafbare Handlung „begangen wurde“, auch Maßnahmen zur Feststellung, ob solche „in Zukunft begangen werden könnten“ (Art. 2 Buchst. c RbDatA), möglich sind (zur Bedeutung samt anderer Erweiterungen des Bedeutungsgehalts wie der Erfassung weiterer Straftaten neben Steuerstraftaten s. Rz. 15, 51). Dabei sind die Mitgliedstaaten nicht zur Datenerhebung verpflichtet (s. Rz. 50, 62; zu den daraus folgenden Unterbleibensgründen s. § 117a Abs. 5 Nr. 3 und Abs. 6 Nr. 1 AO sowie Rz. 63, 146 ff., 156 f.). § 117a AO betrifft die Übermittlung personenbezogener Daten von der Bundesrepublik Deutschland an andere Mitgliedstaaten der EU, während § 117b AO für die Verwendung von personenbezogenen Daten gilt, die an die Bundesrepublik Deutschland durch andere Mitgliedstaaten der EU übermittelt werden (s. Rz. 26, § 117b AO Rz. 2, 16). § 117a AO enthält Rechtsgrundlagen für die Übermittlung personenbezogener Daten innerhalb der EU zur Verhütung von Straftaten auf bzw. ohne Ersuchen (Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3). Für Ersuchen eines EU-Mitgliedstaats werden formale Einzelheiten, namentlich die erforderlichen Angaben, geregelt (Abs. 2). Ferner wird die entsprechende Geltung der Vorschriften für die Datenübermittlung im innerstaatlichen Bereich (Abs. 1 Satz 2 und Abs. 4 Satz 1) angeordnet. Zudem gibt es Regelungen für die Berücksichtigung schutzS. 1726würdiger Interessen (Abs. 4 Satz 2 bis 4) sowie Fälle des Unterbleibens der Datenübermittlung ohne oder nach Ermessen (Abs. 5 und 6). Schließlich wird die zuständige öffentliche Stelle bestimmt (Abs. 7) und es werden Schengen-assoziierte Staaten in den Anwendungsbereich von § 117a AO einbezogen (Abs. 8).

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Der Aufbau von § 117a AO ist wie folgt:

• Rechtsgrundlage für Übermittlung personenbezogener Daten zur Verhütung von Straftaten innerhalb der EU auf Ersuchen und Anordnung der entsprechenden Geltung der Vorschriften für die Datenübermittlung im innerstaatlichen Bereich (Abs. 1)

• erforderliche Angaben im Ersuchen i.S.d. Abs. 1 (Abs. 2)

• Rechtsgrundlage für Übermittlung personenbezogener Daten zur Verhütung von Straftaten innerhalb der EU ohne Ersuchen (Spontanauskünfte) (Abs. 3)

• Anordnung der entsprechenden Geltung der Vorschriften für die Datenübermittlung im innerstaatlichen Bereich in Fällen des Abs. 3 und Berücksichtigung schutzwürdiger Interessen der betroffenen Person bei Übermittlung von Daten nach Abs. 3 (Abs. 4)

• Anordnung des Unterbleibens der Datenübermittlung nach Abs. 1 und 3 ohne Ermessen (Abs. 5)

• Ermöglichung des Unterbleibens der Datenübermittlung nach Abs. 1 und 3 nach Ermessen (Abs. 6)

• Bestimmung der zuständigen öffentlichen Stelle (Abs. 7)

• Anordnung der Einbeziehung von Schengen-assoziierten Staaten (Abs. 8).

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§ 117a AO ist zusammen mit § 117b AO nur ein Teil der Regelungen über die zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe durch Informationsaustausch, denn bereits der vorangehende § 117 AO enthält selbst entsprechende Rechtsgrundlagen bzw. verweist auf solche (s. § 117 AO Rz. 10, 15 und § 117b AO Rz. 7). Aufgrund seiner inhaltlichen Begrenzung („Verhütung von Straftaten“) hat § 117a AO zusammen mit § 117b AO (s. § 117b AO Rz. 8) eine besondere Bedeutung (s. Rz. 8).

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Hinsichtlich der Bedeutung der Regelungen in § 117a AO gilt ebenso wie für die Regelungen in § 117b AO (s. § 117b AO Rz. 8) im Ausgangspunkt prinzipiell Ähnliches wie für die Regelungen in § 117 AO (s. § 117 AO Rz. 15). Wie dort stehen auch im Bereich der zwischenstaatlichen Rechtshilfe durch Informationsaustausch verbindliche Vorgaben für den Vollzug des materiellen Rechts, hier insbesondere in Gestalt des (steuer-)strafprozessrechtlichen Legalitätsprinzips (in der Bundesrepublik Deutschland: § 152 Abs. 2 StPO i.V.m. § 385 Abs. 1 AO), den völkerrechtlichen Anforderungen gegenüber, für die wiederum ein Spannungsverhältnis zwischen dem Grundsatz der materiellen Territorialität im Fall der zulässigen Anknüpfung an im Ausland verwirklichte Sachverhalte und dem Grundsatz der formellen Territorialität mit den territorial begrenzten Ermittlungsmöglichkeiten besteht. Soweit die Verletzung der im Dienst des effektiven und gleichmäßigen Gesetzesvollzugs stehenden Mitwirkungspflichten sowie anderer steuerrechtlicher Pflichten strafbewehrt (§§ 369 ff. AO) ist, müssen die zuständigen Behörden auch wegen des Legalitätsprinzips alle für die Sachverhaltsermittlung erforderlichen Ermittlungsmöglichkeiten haben. Dasselbe muss trotz des (steuer-)ordnungswidrigkeitenrechtlichen Opportunitätsprinzips (§ 47 Abs. 1 Satz 1 OWiG i.V.m. § 410 Abs. 1 AO) für Fälle einer Bußgeldbewehrung (§ 377 ff. AO) gelten, denn die Verfolgungsbehörden können das Ermessen ggf. nur auf der Grundlage des verwirklichten und deshalb zu ermittelnden Sachverhalts „pflichtgemäß“ ausüben (zur fehlenden Bedeutung von § 117a AO für das Ordnungswidrigkeitenrecht s. Rz. 51). Wegen des rechtsstaatlichen und grundrechtlichen Grundsatzes der Aussagefreiheit (Art. 20 Abs. 3 GG bzw. Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 1 Abs. 1 GG; nemo tenetur-Grundsatz) sind im Zusammenhang mit (Steuer-)Straf- und (Steuer-)Ordnungswidrigkeitenverfahren Mitwirkungspflichten ohnehin nicht zulässig (ferner s. § 393 Abs. 1 Satz 1 und 2 AO). Ob die Problematik widerstreitender Vorgaben auch bei Übermittlung von Daten an Behörden anderer Staaten besteht (etwa auf der Grundlage von § 117a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 AO), hängt in Bezug auf verbindliche Vorgaben für die Ermittlung des Sachverhalts allerdings von der Ausgestaltung des Rechts des anderen Staats ab, dem Informationen übermittelt werden. Aus deutscher Sicht wären Ermittlungsmaßnahmen ausländischer Behörden auf dem Territorium der Bundesrepublik Deutschland jedenfalls unzulässig. Dagegen besteht die Problematik im umgekehrten Fall in Bezug auf verbindliche Vorgaben für die Ermittlung (z.B. Legalitätsprinzip), wenn Informationen an die Bundesrepublik Deutschland übermittelt werden (dazu s. § 117b AO Rz. 8). Im Anwendungsbereich des § 117a AO (Übermittlung personenbezogener Daten durch deutsche Finanzbehörden an andere Mitgliedstaaten der EU) ist die Problematik wie im Anwendungsbereich des § 117b AO (s. § 117b AO Rz. 8) allerdings entschärft, weil § 117a AO S. 1727ebenso wie § 117b AO (s. § 117b AO Rz. 1, 2, 16) nicht die Verfolgung, sondern die Verhütung von Straftaten (s. Rz. 1, 2, 16) betrifft. Für die Verhütung von Straftaten gilt weder das (strafprozessuale) Legalitäts- noch das (ordnungswidrigkeitenrechtliche) Opportunitätsprinzip. Wie allgemein im Polizei- und Sicherheits-/Ordnungsrecht (z.B. § 16 Abs. 1 BPolG) besteht im Hinblick auf (präventive) Maßnahmen ein Entschließungs- und Auswahlermessen.

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§ 117a AO hat ebenso wie § 117b AO (s. § 117b AO Rz. 9) trotz der Verweisungen in § 117 Abs. 2 AO im Kontext der unionsrechtlich fundierten Rechtsgrundlagen für den zwischenstaatlichen Informationsaustausch eine eigenständige Bedeutung. So regelt die Amtshilferichtlinie wie auch das in § 117 Abs. 2 AO in Bezug genommene EUAHiG zu ihrer Umsetzung nur den Austausch von Informationen in „Steuersachen“ (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EUAHiG; ferner Art. 1 Abs. 1 der Amtshilferichtlinie) und gilt damit (vordergründig) nur für Besteuerungsverfahren (s. § 1 EUAHiG Rz. 11 ff.). Die Zulässigkeit der (Zweit-)Verwertung der ausgetauschten Informationen in „Gerichts- und Verwaltungsverfahren, die Sanktionen wegen Nichtbeachtung des Steuerrechts zur Folge haben können“ (§ 19 Abs. 2 Nr. 4 EUAHiG; ferner Art. 16 Abs. 1 Unterabs. 3 der Amtshilferichtlinie), ändert nichts an der begrenzten Bedeutung dieser Rechtsakte für (Steuer-)Strafverfahren (ferner s. Art. 1 Abs. 3 Satz 1 der Amtshilferichtlinie), zumal insoweit nur die Verfolgung, nicht aber die Verhütung von Straftaten erfasst ist. Auch die anderen „innerstaatlich anwendbaren Rechtsakte der EU“, auf die § 117 Abs. 2 AO Bezug nimmt, etwa die Zusammenarbeits-VO (s. § 117 AO Rz. 184), sollen nicht den zwischenstaatlichen Informationsaustausch für Besteuerungs- und zugleich Steuerstrafverfahren ermöglichen. Neben diesen inhaltlichen Gründen sind die Regelungen in § 117a AO ebenso wie die Regelungen in § 117b AO trotz § 117 Abs. 2 AO erforderlich, weil der Rahmenbeschluss 2006/960/JI des Rats (RbDatA) kein „innerstaatlich anwendbarer Rechtsakt der EU“ i.S.d. § 117 Abs. 2 AO ist, sondern der Umsetzung in innerstaatliches Recht bedarf (s. § 117 AO Rz. 72).

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Anders als andere Rechtsgrundlagen, die die Verwendung von ausgetauschten Informationen in Steuerstrafverfahren ermöglichen (z.B. nach § 117 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO oder Art. 26 Abs. 2 Satz 1 OECD-MA bzw. § 19 Abs. 2 Nr. 4 EUAHiG [beide i.V.m. § 117 Abs. 2 AO]), können auf der Grundlage von § 117a AO Informationen nicht zum Zweck der „Verfolgung von Straftaten“, sondern „nur“ zum Zweck der „Verhütung von Straftaten“ übermittelt werden (§ 117a Abs. 1 Satz 1 AO; ferner s. Rz. 1, 2, 16; zur Verwendung übermittelter Daten auf der Grundlage von § 117b AO s. § 117b AO Rz. 10). Zudem ist hier die Verwendung der ausgetauschten Informationen nicht auf Steuerstrafverfahren beschränkt, sondern sie ist auch - freilich nicht unbegrenzt (s. Rz. 14 f., 51) - in anderen Strafverfahren möglich.

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Die Regelungen in § 117a AO sind zusammen mit den Regelungen in § 117b AO, die jeweils für „Steuerfahndungsbehörden“ gelten (dazu s. Rz. 13 und § 117b AO Rz. 13), in einen größeren Zusammenhang eingeordnet. Ebenfalls zur Umsetzung des Rahmenbeschlusses 2006/960/JI des Rats (RbDatA) wurden weitere Regelungen samt Rechtsgrundlagen für die Übermittlung personenbezogener Daten (zur Verwendung übermittelter Daten s. § 117b AO Rz. 11) geschaffen: für Polizeibehörden (§§ 92 f. und 93c f. IRG), zu denen auch die Finanzbehörden gehören, für Behörden des Zollfahndungsdienstes (§§ 22 und 66 ZFdG n.F. bzw. § 34a ZFdG a.F.) und der Zollverwaltung (§ 11a ZollVG und § 6a SchwarzArbG), für das BundeskrimiS. 1728nalamt (§ 26 BKAG n.F. bzw. § 14a BKAG a.F.) und für die Bundespolizei (§ 32a BPolG). Entsprechend der in Art. 1 Abs. 1 RbDatA manifestierten Zielsetzung des Rahmenbeschlusses (s. Rz. 5) sollen sie die Durchführung des zwischenstaatlichen Informationsaustauschs vereinfachen.

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Das VwVfG und das SGB X enthalten keine Entsprechung zu § 117a AO.

III. Anwendungsbereich

1. Persönlicher Anwendungsbereich

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Der persönliche Anwendungsbereich der Vorschriften in § 117a AO umfasst zunächst die „mit der Steuerfahndung betrauten Dienststellen der Finanzbehörden“ (Abs. 1 Satz 1; ferner s. Rz. 56). Anders als bei (vielen) anderen strafprozess- bzw. sicherheits-/ordnungsverfahrensrechtlichen Regelungen (zu dieser Einordnung s. Rz. 4) handeln diese Behörden im Rahmen des § 117a AO jedoch nicht unmittelbar gegenüber von strafprozessualen bzw. sicherheits-/ordnungsverfahrensrechtlichen Maßnahmen betroffenen Personen, sondern wirken im Zuge der zwischenstaatlichen Rechtshilfe mit den Behörden anderer Staaten zusammen. Von strafprozessualen bzw. sicherheits-/ordnungsverfahrensrechtlichen Maßnahmen betroffene Personen werden jedoch hinsichtlich ihrer „schutzwürdigen Interessen“ (z.B. § 117 Abs. 4 Satz 2 AO; dazu s. Rz. 128 ff.) berücksichtigt.

2. Sachlicher Anwendungsbereich

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Der sachliche Anwendungsbereich der Vorschriften in § 117a AO umfasst „personenbezogene Daten, die in Zusammenhang mit dem in § 208 bestimmten Aufgabenbereich stehen“ (Abs. 1 Satz 1). Aufgrund des erforderlichen „Zusammenhangs“ mit den durch § 208 AO abgegrenzten „Aufgaben der Steuerfahndung“ müssen die zu übermittelnden personenbezogenen Daten einen Zusammenhang mit den in § 1 Abs. 1 Satz 1 AO näher spezifizierten Steuern (zum Begriff der „Steuern“ s. § 3 Abs. 1 AO) aufweisen. Etwaige unionsrechtliche Erweiterungen sind zu beachten (§ 1 Abs. 1 Satz 2 AO). Der Umstand, dass der Verwendungszweck nicht auf Steuerstrafverfahren begrenzt ist (s. Rz. 10, 15, 51), ändert an der sachlichen Begrenzung hinsichtlich der relevanten Daten nichts. Allerdings führt er dazu, dass der Umfang der Straftaten, zu deren Verhütung personenbezogene Daten auf der Grundlage von § 117a AO übermittelt werden können, „faktisch“ begrenzt ist.

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Anders als bei anderen Rechtsgrundlagen für die zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe, die zumindest eine Verwendung zwischenstaatlich ausgetauschter Informationen in Steuerstrafverfahren zulassen (z.B. nach § 117 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO oder Art. 26 Abs. 2 Satz 1 OECD-MA bzw. § 19 Abs. 2 Nr. 4 EUAHiG [beide i.V.m. § 117 Abs. 2 AO]), kann die zwischenstaatliche Rechtshilfe auf der Grundlage von § 117a AO grundsätzlich auch für andere Strafverfahren erfolgen. So spricht § 117a Abs. 1 Satz 1 AO allgemein von „Straftaten“. Diese Erweiterung entspricht der unionsrechtlichen Fundierung im Rahmenbeschluss 2006/960/JI des Rats (RbDatA), die gerade nicht auf Steuerstraftaten begrenzt ist. § 117a Abs. 3 AO referenziert wie Art. 2 Buchst. e) des RbDatA zur Spezifizierung der erfassten Straftaten auf den Rahmenbeschluss 2002/584/JI des Rats v. 13.6.2002 (Europäischer Haftbefehl), der eine Vielzahl verschiedener Straftatbestände nennt.

16

Ungeachtet der Erweiterung durch den Verzicht auf die Begrenzung auf Steuerstraftaten (s. Rz. 14 f.) ist der Übermittlungszweck der auf der Grundlage von § 117a AO übermittelten personenbezogenen Daten begrenzt, denn die Übermittlung darf nicht zum „Zweck der Verfolgung“, sondern nur zum „Zweck der Verhütung von Straftaten“ erfolgen (Abs. 1 Satz 1). Unter den Voraussetzungen der §§ 92 ff. IRG ist jedoch auch die Übermittlung erfasster Daten zum „Zweck der Verfolgung von Straftaten“ möglich (s. Rz. 2, 26). S. 1729Anders als in anderen Fällen der zwischenstaatlichen Rechtshilfe ist hier wegen der einschränkenden Bestimmung des Verwendungszwecks eine Verwendung im Besteuerungsverfahren zumindest fraglich.

17

Soweit personenbezogene Daten aus einem (Steuer-)Strafverfahren stammen, soll „- wegen § 404 Satz 1 AO - § 481 Abs. 1 Satz 2 StPO die innerstaatliche Rechtsgrundlage für die Datenübermittlung“ bilden. § 481 Abs. 1 Satz 2 StPO hat dabei vor allem Bedeutung für die der Übermittlung an andere Staaten vorangehende Übermittlung personenbezogener Daten an die dafür zuständigen Finanzbehörden (zu diesen s. Rz. 13), z.B. durch (Straf-)Gerichte (zur Bedeutung des Steuergeheimnisses in diesem Fall s. Rz. 72, 122).

3. Zeitlicher Anwendungsbereich

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§ 117a AO ist wie § 117b AO (s. § 117b AO Rz. 18) seit dem 26.7.2012 anwendbar (Art. 10 des Gesetzes über die Vereinfachung des Austauschs von Informationen und Erkenntnissen zwischen den Strafverfolgungsbehörden der Mitgliedstaaten der Europäischen Union v. 21.7.2012).

IV. Rechtsentwicklung

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Gesetz über die Vereinfachung des Austauschs von Informationen und Erkenntnissen zwischen den Strafverfolgungsbehörden der Mitgliedstaaten der Europäischen Union v. 21.7.2012: § 117a AO wurde wie § 117b AO (s. § 117b AO Rz. 19) durch Art. 9 Nr. 2 des vorstehend bezeichneten Gesetzes mit Wirkung v. 26.7.2012 (Art. 10 des vorbezeichneten Gesetzes) in die AO eingefügt. Dadurch soll der Rahmenbeschluss 2006/960/JI des Rats (RbDatA) in deutsches Recht umgesetzt werden (s. Rz. 1, 5, 11). Zunächst sollte dazu in § 117 AO ein neuer (und kurzer) Abs. 5 eingefügt werden. Erst im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens wurde die Einfügung der (ausdifferenzierten) §§ 117a und 117b AO vorgeschlagen.

V. Verhältnis zu anderen Vorschriften

1. Grundlagen

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Die erforderliche Abgrenzung der vielfältigen Rechtsgrundlagen für die zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe (s. § 117 AO Rz. 35) erfolgt auf der Grundlage der Zuordnung der Regelungen in §§ 117a und 117b AO zu den einfachgesetzlichen Rechtsgrundlagen für die zwischenstaatliche Rechtshilfe (s. Rz. 1, 4, § 117 AO Rz. 3 und § 117b AO Rz. 1, 4; zum Begriff „Rechtshilfe“ s. § 117 AO Rz. 2).

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Aufgrund der unionsrechtlichen Fundierung von §§ 117a und 117b AO (s. Rz. 1, 9, 40) und der daraus folgenden Bindungen sind die Wahlmöglichkeiten der Finanzbehörden hinsichtlich der Rechtsgrundlage für die zwischenstaatliche Rechtshilfe begrenzt (allgemein s. § 117 AO Rz. 37).

2. Deutsches Recht

a) Verfassungsrecht

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Für Rechtsgrundlagen im GG, insbesondere in Art. 35 Abs. 1 GG, gelten für die zwischenstaatliche Rechtshilfe die Ausführungen zur zwischenstaatlichen Amtshilfe auf der Grundlage von § 117 AO (s. § 117 AO Rz. 39) entsprechend.

S. 1730

23

Die Gesetzgebungskompetenz des Bundes für den (strafprozess- bzw. sicherheits-/ordnungsverfahrensrechtlichen; s. Rz. 39) § 117a AO ergibt sich aus Art. 108 Abs. 5 Satz 1 und 2 GG.

24

Das Rechtsstaatsprinzip, insbesondere das Gebot der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung (Art. 20 Abs. 3 GG), und die Grundrechte des GG (zu Unionsgrundrechten s. Rz. 34 f.), insbesondere der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG), sind zunächst insoweit von Bedeutung, als sie einen effektiven und gleichmäßigen Gesetzesvollzug des materiellen Steuerrechts erfordern (s. § 117 AO Rz. 41). Der Gesetzesvollzug kann durch straf- und ordnungswidrigkeitenrechtliche Sanktionen bei Verletzung steuerrechtlicher Pflichten gefördert werden, wobei diese ggf. nur dann effektiv auferlegt werden können, wenn zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe durch Informationsaustausch erfolgt (s. Rz. 8). Neben der individualrechtlichen Verpflichtung ist der effektive und gleichmäßige Gesetzesvollzug des materiellen Steuerrechts auch wegen seiner haushaltsrechtlichen (Art. 110 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 1 GG) und steuerstaatlichen Relevanz (s. § 117 AO Rz. 41) geboten. Auch insoweit können entsprechende Sanktionen bedeutsam sein. Auch die von §§ 117a und 117b AO erfasste „Verhütung von Straftaten“ (s. Rz. 1, 2, 8, 10) steht im Dienst der effektiven und gleichmäßigen Besteuerung.

25

Die Grundrechte des GG (zu Unionsgrundrechten s. Rz. 34 f.) können nicht nur eine zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe erfordern (s. Rz. 24; ferner s. § 117 AO Rz. 41), sondern setzen ihr auch Grenzen (s. § 117 AO Rz. 42). Diese ergeben sich insbesondere aus den Freiheitsgrundrechten, etwa dem allgemeinen Persönlichkeitsrecht in Gestalt des Rechts auf informationelle Selbstbestimmung (Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 1 Abs. 1 GG) in Bezug auf personenbezogene Daten und der Berufsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 Satz 1 und 2 GG) in Bezug auf Geschäftsgeheimnisse, die einfachrechtlich durch das im Rahmen der zwischenstaatlichen Rechts- und Amtshilfe zu beachtende Steuergeheimnis und das Datenschutzrecht geschützt werden. Mit den Grundrechten hängt das Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) zusammen, von dem im hiesigen Zusammenhang etwa das - daneben auch originär grundrechtliche - Verhältnismäßigkeitsprinzip bedeutsam ist. Die Grundrechte des GG sind für § 117a AO trotz der unionsrechtlichen Fundierung relevant, soweit die Mitgliedstaaten einen Umsetzungsspielraum haben.

b) Einfaches (Gesetzes-)Recht

26

Das einfache (Gesetzes-)Recht enthält neben § 117a und § 117b AO, die sich aufgrund ihres unterschiedlichen Regelungsgegenstands (Übermittlung bzw. Verwendung von Daten) ergänzen (s. Rz. 2, 5, 28, § 117b AO Rz. 2, 5), zahlreiche weitere Regelungen für die zwischenstaatliche Rechtshilfe durch Informationsaustausch (zum Begriff „Rechtshilfe“ s. § 117 AO Rz. 2), die von Regelungen für die zwischenstaatliche Amtshilfe durch Informationsaustausch abzugrenzen (s. Rz. 20; zum Begriff „Amtshilfe“ s. § 117 AO Rz. 2) sind. Die maßgeblichen Regelungen der zwischenstaatlichen Rechtshilfe dienen überwiegend der Umsetzung von völkerrechtlichen Vereinbarungen oder Rechtsakten der EU, auf die § 1 Abs. 3 und 4 IRG zumindest teilweise verweist. Dabei erschöpft sich der Inhalt einfachrechtlicher Regelungen bisweilen nicht in der bloßen Zustimmung zu völkerrechtlichen Vereinbarungen oder Rechtsakten der EU, sondern sie sehen ausdifferenzierte Regelungen vor.

27

Bloße Zustimmungsgesetze nach Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG zu völkerrechtlichen Vereinbarungen für die zwischenstaatliche Rechtshilfe wie Informationsaustauschabkommen (TIEA; s. § 117 AO Rz. 135), das OECD-AHiÜbk (s. § 117 AO Rz. 145) oder andere völkerrechtliche Vereinbarungen (s. Rz. 43; ferner § 117 AO Rz. 78) enthalten regelmäßig nur die verfassungsrechtlich erforderliche Zustimmung, so dass sich Einzelheiten der zwischenstaatlichen Rechtshilfe aus den völkerrechtlichen Vereinbarungen ergeben. Zur Verbindlichkeit völkerrechtlicher Vereinbarungen gelten die Ausführungen zu den Rechtsgrundlagen für die zwischenstaatliche Amtshilfe durch Informationsaustausch (s. § 117 AO Rz. 45) entsprechend.

28

In der AO sind neben §§ 117a und 117b AO keine weiteren Rechtsgrundlagen für die zwischenstaatliche Rechtshilfe durch Informationsaustausch vorhanden. Dies gilt trotz der Formulierung in Abs. 1, 2 und 3 S. 1731Satz 1 sowie der Überschrift („Rechts- und Amtshilfe“) auch für § 117 AO (zur eingeschränkten Bedeutung von § 117 AO für die zwischenstaatliche Rechtshilfe durch Informationsaustausch s. § 117 AO Rz. 3). §§ 117a und 117b AO als Rechtsgrundlage für die Übermittlung personenbezogener Daten bzw. die Verwendung übermittelter Daten ergänzen sich wechselseitig (s. Rz. 2, 5, 26; ferner s. § 117b AO Rz. 2, 5), so dass sie sich nicht überschneiden.

29

Wie § 117 AO für die zwischenstaatliche Amtshilfe durch Informationsaustausch (s. § 117 AO Rz. 18) könnte § 1 IRG als „Grundnorm“ für die zwischenstaatliche Rechtshilfe im innerstaatlichen einfachen (Gesetzes-)Recht angesehen werden (s. § 117 AO Rz. 55). Er enthält für die zwischenstaatliche Rechtshilfe auf dem Gebiet des Strafrechts (§ 1 Abs. 1 IRG) und des Ordnungswidrigkeitenrechts (§ 1 Abs. 2 IRG) Rechtsgrundlagen in § 59 Abs. 1 IRG bzw. verweist auf (vom Gesetzgeber für vorrangig erklärte) völkerrechtliche Vereinbarungen (§ 1 Abs. 3 IRG) und unionsrechtliche, durch das IRG umgesetzte Rechtsakte (§ 1 Abs. 4 IRG) (s. § 117 AO Rz. 55). Gegenüber § 1 Abs. 4 IRG, wonach sich die Unterstützung für ein Verfahren in einer strafrechtlichen Angelegenheit mit einem Mitgliedstaat der EU nach dem IRG richtet, sind im Rahmen ihres Anwendungsbereichs die §§ 117a und 117b AO die maßgeblichen Regelungen, soweit es um die Umsetzung des Rahmenbeschlusses 2006/960/JI des Rats (RbDatA) geht (zur Umsetzung des Rahmenbeschlusses im IRG s. §§ 92 ff. IRG).

30

Die zwischenstaatliche Rechtshilfe durch Informationsaustausch muss allgemeine Anforderungen wie das Steuergeheimnis (§ 30 AO) und den Datenschutz (§ 2a AO) beachten (s. § 117b Abs. 2 AO: „Datenschutzkontrolle“ durch anderen Staat bei Verwendung von an die Bundesrepublik Deutschland übermittelten Daten; dazu s. § 117b AO Rz. 71).

31

Zum Verhältnis von § 117a AO zur StPO s. Rz. 17, 68, 70, 76 ff.

3. Unionsrecht

a) Primärrecht

32

Für Rechtsgrundlagen im primären Unionsrecht gelten für die zwischenstaatliche Rechtshilfe die Ausführungen zur zwischenstaatlichen Amtshilfe auf der Grundlage von § 117 AO (s. § 117 AO Rz. 59) entsprechend.

33

In Bezug auf die zwischenstaatliche Rechtshilfe enthält das primäre Unionsrecht eine Ermächtigungsgrundlage für Harmonisierungsmaßnahmen, die den Informationsaustausch einschließt (s. Art. 81 Abs. 1 Unterabs. 2 Buchst. d AEUV; zur Nutzung s. Rz. 36).

34

Das primäre Unionsrecht gebietet zwar wie das Verfassungsrecht (s. Rz. 24) den effektiven und gleichmäßigen Gesetzesvollzug, jedoch nur dann, wenn das Steuerrecht der Mitgliedsstaaten durch verbindliche Vorgaben harmonisiert ist (zum Rechtsstaatsprinzip, zu den Unionsgrundrechten, zu Maßnahmen zur Bekämpfung von „Betrügereien und sonstigen gegen die finanziellen Interessen der Union gerichteten rechtswidrigen Handlungen“ nach Art. 325 Abs. 1 AEUV und zur allgemeinen Verpflichtung der Mitgliedstaaten, unionsrechtliche Vorgaben umzusetzen, s. § 117 AO Rz. 61). Die Pflicht aus Art. 325 Abs. 1 AEUV zum Schutz der finanziellen Interessen der EU und zur Umsetzung des Unionsrechts konkurrieren nicht mit den haushaltsrechtlichen und steuerstaatlichen Anforderungen des GG (s. Rz. 24), die mit der Sicherung der Steuereinnahmen innerhalb eines Mitgliedstaats eine andere Zielsetzung haben.

35

Die Unionsgrundrechte setzen der zwischenstaatlichen Rechtshilfe auch Grenzen, etwa durch den Schutz personenbezogener Daten (Art. 8 Abs. 1 GRCh sowie Art. 16 Abs. 1 AEUV) in Bezug auf personenbezogene Daten und die unternehmerische Freiheit (Art. 16 GRCh) in Bezug auf Geschäftsgeheimnisse (zur Abgrenzung zu den Grundrechten des GG s. § 117 AO Rz. 61). Das Grundrecht auf rechtliches Gehör (z.B. Art. 41 Abs. 2 Buchst. a GRCh) soll Steuerpflichtigen nach Auffassung des EuGH zumindest im Anwendungsbereich der Amtshilferichtlinie kein Recht auf Information über die Stellung eines Auskunftsersuchens einräumen (s. § 117 AO Rz. 62). Mit den Grundrechten hängt das Rechtsstaatsprinzip (Art. 2 Satz 1 S. 1732EUV) zusammen, von dem im hiesigen Zusammenhang etwa das - daneben auch originär grundrechtliche (Art. 52 Abs. 1 Satz 2 GRCh) - Verhältnismäßigkeitsprinzip bedeutsam ist.

b) Sekundärrecht

36

Auf der Grundlage von Art. 81 Abs. 1 AEUV (s. Rz. 33) wurde für den Bereich der zwischenstaatlichen Rechtshilfe die Richtlinie 2014/41/EU v. 3.4.2014 (RL-EEA) erlassen, die insbesondere in §§ 91a bis 91j IRG umgesetzt wurde. Für §§ 117a und 117b AO ist diese Richtlinie nicht relevant.

37

Die zwischenstaatliche Rechtshilfe durch Informationsaustausch muss allgemeine Anforderungen wie den Datenschutz beachten. Die Datenschutzsensibilität des Unionsrechts zeigt sich im Allgemeinen in den unionsgrundrechtlichen Vorgaben (Art. 8 Abs. 1 GRCh und Art. 16 Abs. 1 AEUV) sowie in der auf Grundlage von Art. 16 Abs. 2 Satz 1 AEUV erlassenen und nach Art. 288 Abs. 3 AEUV unmittelbar anwendbaren DSGVO als sekundäres Unionsrecht (s. § 117 AO Rz. 68).

c) Abkommensrecht

38

Im Bereich der zwischenstaatlichen Rechtshilfe (zur Amtshilfe s. § 117 AO Rz. 75 ff.) gibt bzw. gab es auf Ebene der EU das Übereinkommen über die Rechtshilfe in Strafsachen zwischen den Mitgliedstaaten der Europäischen Union (EU-RhÜbk) und das Schengener Durchführungsübereinkommen (SDÜ). Für §§ 117a und 117b AO sind diese Übereinkommen zwischen den Mitgliedstaaten insoweit relevant als Schengen-assoziierte Staaten in den Anwendungsbereich einbezogen werden (§ 117a Abs. 8 AO; dazu s. Rz. 166 f.).

39

Die zwischenstaatliche Rechtshilfe durch Informationsaustausch auf der Grundlage von Abkommensrecht muss allgemeine Anforderungen wie den Datenschutz beachten.

d) Sonstiges

40

Aus dem Bereich des Unionsrechts stammen Rahmenbeschlüsse, von denen durch §§ 117a und 117b AO sowie §§ 92 ff. IRG der Rahmenbeschluss 2006/960/JI des Rats (RbDatA) umgesetzt wird (s. Rz. 1, 2, 5, 11, § 117 AO Rz. 72 und § 117b AO Rz. 1, 2, 5, 11).

41

Auch bei Umsetzung von Rahmenbeschlüssen sind allgemeine Anforderungen wie der Datenschutz zu beachten (s. Art. 8 RbDatA).

4. Völkerrecht

a) Allgemeine Regeln

42

Die allgemeinen Regeln des Völkerrechts sind Bestandteil des Bundesrechts und gehen den Gesetzen vor (Art. 25 Satz 1 und 2 GG). Zu diesen gehört neben dem Prinzip der Vertragstreue (pacta sunt servanda; s. Art. 26 WÜRV) insbesondere der im hiesigen Zusammenhang interessante Grundsatz der formellen Territorialität (zu diesem s. Rz. 8, § 117 AO Rz. 15, dort auch zur Abkommensüberschreibung).

b) Völkerrechtliche Vereinbarungen (Völkervertragsrecht)

43

Für die zwischenstaatliche Rechtshilfe durch Informationsaustausch gibt es eigenständige völkerrechtliche Vereinbarungen wie das Europäische Übereinkommen über die Rechtshilfe in Strafsachen (EuRhÜbk). Für §§ 117a und 117b AO ist dieses Übereinkommen nicht relevant.

S. 1733

44

Daneben enthalten auch Informationsaustauschabkommen (TIEA; s. Rz. 27) und das OECD-AHiÜbk (s. Rz. 27) Rechtsgrundlagen für die zwischenstaatliche Rechtshilfe (s. § 117 AO Rz. 139, 149). Für §§ 117a und 117b AO sind diese Übereinkommen nicht relevant.

45

Auch bei der zwischenstaatlichen Rechtshilfe durch Informationsaustausch auf der Grundlage von völkerrechtlichen Vereinbarungen sind allgemeine Anforderungen wie der Datenschutz zu beachten.

B. Übermittlung personenbezogener Daten zur Verhütung von Straftaten innerhalb der EU auf Ersuchen (Abs. 1)

I. Voraussetzungen und Rechtsfolgen (Abs. 1 Satz 1)

1. Grundlagen der Übermittlung personenbezogener Daten auf Ersuchen

46

Anders als § 117 Abs. 1 bis 3 AO (s. § 117 AO Rz. 2; zur eingeschränkten Bedeutung von § 117 AO für die zwischenstaatliche Rechtshilfe durch Informationsaustausch s. § 117 AO Rz. 3) gilt die Rechtsgrundlage in § 117a Abs. 1 Satz 1 AO nicht allgemein für die Rechts- und Amtshilfe durch Informationsaustausch, sondern speziell für die Übermittlung personenbezogener Daten zum Zweck der Verhütung von Straftaten (§ 117a Abs. 1 Satz 1 AO). Die Rechtsgrundlage in § 117a Abs. 1 Satz 1 AO betrifft daher ausschließlich die zwischenstaatliche Rechtshilfe (s. Rz. 1; § 117 AO Rz. 56; zum Begriff „Rechtshilfe“ s. § 117 AO Rz. 2). Diese ist wegen des Merkmals „übermitteln“ (zu diesem s. Rz. 60) auf die „Leistung“ von zwischenstaatlicher Rechtshilfe beschränkt (zur Verwendung von übermittelten Daten nach Inanspruchnahme von zwischenstaatlicher Rechtshilfe s. § 117b AO; dazu s. Rz. 5; § 117b AO Rz. 5).

2. Personenbezogene Daten und Zweck der Verhütung von Straftaten

47

Auf der Grundlage von § 117a Abs. 1 Satz 1 AO können personenbezogene Daten (s. Rz. 48 ff.) zum Zwecke der Verhütung (s. Rz. 52) von bestimmten Straftaten (s. Rz. 51) ermittelt werden. Durch diese Merkmale wird der sachliche Anwendungsbereich von § 117a Abs. 1 Satz 1 AO eingeschränkt (zum sachlichen Anwendungsbereich s. Rz. 14 ff.).

48

Gegenstand der Übermittlung sind „personenbezogene Daten“. Wegen der unionsrechtlichen Fundierung bietet es sich an, den Begriff wie in Art. 4 Nr. 1 DSGVO und damit als „alle Informationen, die sich auf eine identifizierte oder identifizierbare natürliche Person [...] beziehen,“ zu verstehen. Zwar soll durch § 117a AO der Rahmenbeschluss 2006/960/JI des Rats (RbDatA) umgesetzt werden (s. Rz. 1, 2, 3, 5, 19), jedoch kann hier nicht auf die Begriffsbestimmung für „Informationen und/oder Erkenntnisse“ in Art. 2 Buchst. d RbDatA zurückgegriffen werden. Dies liegt nicht daran, dass in § 117a Abs. 1 Satz 1 AO - anders als in § 117b Abs. 1 Satz 1 AO - nicht ausdrücklich auf den RbDatA Bezug genommen wird (s. aber Erwähnung in § 117a Abs. 7 AO), sondern daran, dass es in § 117a Abs. 1 Satz 1 AO um „personenbezogene Daten“ geht, nicht aber - wie in § 117b Abs. 1 Satz 1 AO - um (irgendwelche) Daten, die nach dem RbDatA übermittelt werden.

49

Die übermittelten personenbezogenen Daten müssen „mit dem in § 208 AO bestimmten Aufgabenbereich [in Zusammenhang] stehen“. In § 208 AO ist der Aufgabenbereich der Steuerfahndung bestimmt, wobei die in § 208 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 AO im Einzelnen definierten Aufgaben weit überwiegend „Steuern“ (i.S.d. § 3 Abs. 1 sowie § 1 Abs. 1 Satz 1 und 2 AO) betreffen (zur faktischen Einschränkung des Umfangs der übermittelbaren personenbezogenen Daten s. Rz. 14; zu den „mit der Steuerfahndung betrauten Dienststellen der Finanzbehörden“ s. Rz. 13, 56).

S. 1734

50

§ 117a Abs. 1 Satz 1 AO ist lediglich Rechtsgrundlage für die Übermittlung von personenbezogenen Daten, die bereits vorhanden sind. Eine Pflicht zu eigenen Ermittlungen durch den ersuchten Staat bzw. die ersuchte Behörde besteht nicht (s. Rz. 5, 62).

51

Unter „Straftaten“, deren Verhütung die Übermittlung personenbezogener Daten dienen müssen, fallen nur Straftaten im rechtstechnischen Sinne. Ordnungswidrigkeiten sind vom Rahmenbeschluss 2006/960/JI des Rats (RbDatA) und deshalb folgerichtig von § 117a Abs. 1 Satz 1 AO nicht erfasst, obwohl nach Abs. 2 des § 1 IRG als „Grundnorm“ für die Rechtshilfe (s. Rz. 29; § 117 AO Rz. 55) das IRG zumindest grundsätzlich auch für Ordnungswidrigkeiten gelten kann. Die Straftaten sind hinsichtlich ihres geschützten Rechtsguts zwar nicht unmittelbar durch § 117a Abs. 1 Satz 1 AO eingeschränkt, jedoch ergeben sich faktische Einschränkungen mittelbar aus anderen Regelungen. Aus dem Erfordernis, dass die übermittelten Daten „mit dem in § 208 AO bestimmten Aufgabenbereich [in Zusammenhang] stehen“ (zu diesem Merkmal s. Rz. 49) müssen, folgt zunächst, dass von vornherein nur Daten übermittelt werden können, die Steuern i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 1 AO betreffen, weil die in § 208 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 AO bezeichneten Aufgaben - zumindest weit überwiegend - „Steuern“ (i.S.d. § 3 Abs. 1 AO) betreffen. Zudem begrenzt etwa das - jedenfalls nach § 117a Abs. 1 Satz 2 AO (zur Wirkung von § 117a Abs. 1 Satz 2 AO s. Rz. 67 ff.) maßgebliche - Steuergeheimnis (§ 30 Abs. 1 AO) faktisch den Umfang der erfassten „Straftat“ (zur Bedeutung von § 117a AO in Bezug auf das Steuergeheimnis s. Rz. 30, 68, 72, 122). So kann die Offenbarung geschützter Daten im Falle eines zwingenden öffentlichen Interesses (§ 30 Abs. 4 Nr. 5 Halbs. 1 AO) zulässig sein, wenn die übermittelten Daten etwa ausländische Steuer- und Wirtschaftsstraftaten oder schwerwiegendere Delikte i.S.d. § 30 Abs. 4 Nr. 5 Halbs. 2 Buchst. a AO (z.B. im Bereich der Terrorismusbekämpfung) betreffen. Bei weniger schwerwiegenden Straftaten wäre die Voraussetzung für eine Offenbarung nicht ohne weiteres zulässig.

52

Die Übermittlung der personenbezogenen Daten muss nach der Regelung in § 117a Abs. 1 Satz 1 AO dem (präventiven) „Zweck der Verhütung von Straftaten“ dienen. Für den ebenfalls vom Rahmenbeschluss 2006/960/JI des Rats (RbDatA) erfassten (repressiven) „Zweck der Verfolgung von Straftaten“ gilt die Parallelregelung in § 92 Abs. 1 Satz 1 IRG (s. Rz. 2, 16, 29).

3. Innerunionalität („Mitgliedstaat der EU“ und Schengen-assoziierte Staaten)

53

Anders als § 117 Abs. 1 bis 3 AO (s. § 117 AO Rz. 2; zur eingeschränkten Bedeutung von § 117 AO für die zwischenstaatliche Rechtshilfe durch Informationsaustausch s. § 117 AO Rz. 3) gilt die Rechtsgrundlage in § 117a Abs. 1 Satz 1 AO für die zwischenstaatliche Rechtshilfe nicht allgemein bei „Zwischenstaatlichkeit“, die auch bei Beteiligung von Drittstaaten gegeben wäre, sondern - vorbehaltlich der Erweiterung auf Schengen-assoziierte Staaten (s. Rz. 54) - nur innerunional bei der Übermittlung personenbezogener Daten an die zuständige öffentliche Stelle eines (anderen) „Mitgliedstaats der EU“ (zur „zuständigen öffentlichen Stelle eines Mitgliedstaats“ s. Rz. 57 ff.). Die Innerunionalität ist Folge des Umstands, dass mit dem Rahmenbeschluss 2006/960/JI des Rats (RbDatA) ein Unionsrechtsakt umgesetzt werden soll, der im Verhältnis zu Drittstaaten nicht anwendbar ist.

54

Eine Erweiterung der Innerunionalität erfolgt dadurch, dass die Regelungen über die Übermittlung personenbezogener Daten auf der Grundlage von § 117a Abs. 1 Satz 1 AO nach § 117a Abs. 8 AO auch in Bezug auf Schengen-assoziierte Staaten gilt. Zu Einzelheiten s. Rz. 116 f.

S. 1735

4. Ersuchter Staat bzw. ersuchte Behörde („mit der Steuerfahndung betraute Dienststellen der Finanzbehörden“)

55

Aus der gesetzlichen Regelung („auf Ersuchen einer [...] Stelle eines Mitgliedstaates der EU“; zu diesem Merkmal s. Rz. 57 ff.) und der Innerunionalität (s. Rz. 53 ff.) folgt, dass bei der zwischenstaatlichen Rechtshilfe auf der Grundlage von § 117a Abs. 1 Satz 1 AO der ersuchte Staat die Bundesrepublik Deutschland sein muss.

56

Innerhalb der Bundesrepublik Deutschland sind die „mit der Steuerfahndung betrauten Dienststellen der Finanzbehörden“ (ersuchte Behörde) für die Übermittlung personenbezogener Daten auf der Grundlage von § 117a Abs. 1 Satz 1 AO zuständig (s. Rz. 13). Mangels Zuständigkeit eines zentralen Verbindungsbüros auf Ebene der Bundesrepublik Deutschland (als Mitgliedstaat der EU) sind regelmäßig dezentral die Steuerfahndungsstellen der (Bundes-)Länder zuständig. Die Bestimmung der konkret zuständigen Behörde erfolgt durch die (Bundes-)Länder im Rahmen ihrer Organisationshoheit (z.B. Steuerfahndung als unselbständiger Teil von Finanzämtern, ggf. mit Zuständigkeit für Bezirke mehrerer Finanzämter, wie in Bayern oder als Aufgabe spezieller Finanzämter wie in Nordrhein-Westfalen; s. § 17 Abs. 2 Satz 1 und 3 Nr. 1 und 2 FVG). Dies ist durchaus sachgerecht, weil bei diesen (in größerem Umfang) strafrechtlich relevante Informationen vorhanden sind als etwa beim BZSt. Durch die Dezentralität wird zudem das Verfahren der Übermittlung beschleunigt (entsprechend der Zielsetzung nach Art. 1 Abs. 1 RbDatA; s. Rz. 5). Nur in bestimmten Fällen kann das BZSt für die Steuerfahndung zuständig sein (§ 208a Abs. 1 AO). Die restriktiven Anforderungen an die ersuchende Behörde („für die Verhütung und Verfolgung von Straftaten zuständige öffentliche Stelle eines Mitgliedstaates der EU“) nach § 117a Abs. 7 AO (s. Rz. 57 ff.) gelten nicht ausdrücklich für die ersuchte Behörde.

5. Ersuchender Staat bzw. ersuchende Behörde („zuständige öffentliche Stelle eines Mitgliedstaats“)

57

Wegen des Tatbestandsmerkmals „eines Mitgliedstaats der EU“ (zu diesem Merkmal s. Rz. 53) muss der ersuchende Staat ein (anderer) Mitgliedstaat der EU sein (zur Innerunionalität s. Rz. 53).

58

Für die Bestimmung der „für die Verhütung und Verfolgung von Straftaten zuständigen öffentlichen Stelle eines Mitgliedstaates der EU“ als ersuchende Behörde gilt § 117a Abs. 7 AO (dazu s. Rz. 164 f.).

59

Als empfangende Stelle scheint nach § 117a Abs. 1 Satz 1 AO nur eine ersuchende Behörde und damit eine „für die Verhütung und Verfolgung von Straftaten zuständige öffentliche Stelle eines Mitgliedstaates der EU“ in Betracht zu kommen. Dagegen kann nach § 117a Abs. 4 Satz 4 AO, der unmittelbar nur für die Übermittlung personenbezogener Daten ohne Ersuchen auf der Grundlage von § 117a Abs. 3 AO gilt (s. Rz. 136), nicht nur ein „Empfängerstaat“ eine Garantie in Bezug auf den „Schutz der übermittelten Daten“ abgeben, sondern auch eine „empfangende zwischen- oder überstaatliche Stelle“. Auf die Regelung in § 117a Abs. 4 Satz 4 AO, die für den Anwendungsbereich von § 117a Abs. 3 AO lediglich eine Zuständigkeitsbegründung für die Abgabe einer Garantieerklärung enthält, kann für sich jedoch keine Erweiterung der empfangsberechtigten Stelle im Anwendungsbereich von § 117 Abs. 1 Satz 1 AO gestützt werden. Allerdings dürfte es zulässig sein, dass die ersuchende Behörde um Übermittlung von Daten an eine „empfangende zwischen- oder überstaatliche Stelle“ ersucht. Die Berechtigung zur Stellung eines Ersuchens bleibt jedoch bei der ersuchenden Behörde (zu dieser s. Rz. 58, 164 f.).

6. Übermittlung auf Ersuchen nach Ermessen („können“)

60

Die personenbezogenen Daten werden an die Behörden des anderen Mitgliedstaats der EU „übermittelt“. Einzelheiten, etwa hinsichtlich Inhalt und Form, werden in § 117a Abs. 1 Satz 1 AO nicht geregelt (s. aber Art. 4 Abs. 2 bis 4 RbDatA für Mitteilungen über Verzögerungen bei Übermittlungen).

61

Die Übermittlung personenbezogener Daten auf der Grundlage von § 117a Abs. 1 Satz 1 AO erfolgt grundsätzlich nur „auf Ersuchen“. Unter den in § 117a Abs. 3 AO geregelten Voraussetzungen können solche Daten allerdings „auch ohne Ersuchen“ übermittelt werden (dazu s. Rz. 114). Einzelheiten zur Form des Ersuchens sind nicht in § 117a Abs. 1 Satz 1 AO, sondern lediglich in Art. 5 RbDatA geregelt. Zudem enthält § 117a Abs. 2 AO Vorgaben hinsichtlich des Inhalts (dazu s. Rz. 81 ff.). Das Auskunftsersuchen muss durch eine zuständige Behörde eines anderen Staats (s. Rz. 57) gestellt werden. Umgekehrt kann ein Ersuchen bei S. 1736einer nicht zuständigen (deutschen) Behörde eingehen (z.B. BZSt), jedoch hat diese das Ersuchen an die zuständige deutsche Finanzbehörde (dazu s. Rz. 56) weiterzuleiten.

62

Die Übermittlung personenbezogener Daten auf der Grundlage von § 117a Abs. 1 Satz 1 AO erfolgt nach Ermessen („können“) der ersuchten (deutschen) Finanzbehörde, so dass nach § 117a Abs. 1 Satz 1 AO grundsätzlich keine dahingehende gesetzliche Pflicht besteht. Sofern die inhaltlichen Anforderungen in § 117a Abs. 2 AO erfüllt sind und kein Übermittlungsverbot nach § 117a Abs. 5 AO besteht, kommt jedoch eine Ermessensreduzierung auf Null in Betracht. Neben der unionsrechtlichen Fundierung spricht dafür die Ausdifferenziertheit der Regelungen in § 117a AO, die in § 117a Abs. 6 AO sogar Gründe für ein (fakultatives) Unterbleiben der Datenermittlung nach Ermessen einschließen. Die Unverhältnismäßigkeit der Übermittlung personenbezogener Daten, die nach den allgemeinen Grundsätzen der Ermessensfehlerlehre eine Ermessensüberschreitung wäre, führt hier nach § 117a Abs. 5 Nr. 4 AO zwingend (s. Rz. 138, 150) zum „Unterbleiben“ der Übermittlung (s. Rz. 63). Unabhängig von der Frage nach einer Pflicht zur Übermittlung von Daten nach § 117a AO besteht jedenfalls keine Pflicht zur Ermittlung von übermittelbaren Daten (s. Rz. 5, 50).

7. Unterbleiben der Datenübermittlung

63

In § 117a Abs. 5 und 6 AO ist geregelt, in welchen Fällen die Datenübermittlung (zwingend) unterbleibt (s. Rz. 137 ff.) bzw. unterbleiben kann (s. Rz. 152 ff.).

8. Durchführung der Datenübermittlung

64

Für die Übermittlung der personenbezogenen Daten auf der Grundlage von § 117a Abs. 1 Satz 1 AO gelten nach § 117a Abs. 1 Satz 2 AO die Vorschriften über die Datenübermittlung im innerstaatlichen Bereich entsprechend (dazu s. Rz. 67 ff.).

65

Für die Übermittlung personenbezogener Daten auf der Grundlage von § 117a Abs. 1 Satz 1 AO gibt es in Art. 4 des Rahmenbeschlusses 2006/960/JI des Rats (RbDatA) Vorgaben für (eher kurze) Fristen. Wegen der unionsrechtlichen Fundierung sind diese trotz fehlender Regelungen im innerstaatlichen Recht (§ 117a AO) von den ersuchten Behörden einzuhalten.

66

Die Kosten für die Durchführung der Datenübermittlung trägt regelmäßig der ersuchte Staat, im Anwendungsbereich des § 117a Abs. 1 Satz 1 AO somit die Bundesrepublik Deutschland.

II. Entsprechende Geltung der Vorschriften für die Datenübermittlung im innerstaatlichen Bereich (Abs. 1 Satz 2)

67

Nach § 117a Abs. 1 Satz 2 AO gelten für die Übermittlung der personenbezogenen Daten auf der Grundlage von § 117a Abs. 1 Satz 1 AO die Vorschriften über die Datenübermittlung im innerstaatlichen Bereich entsprechend. Zum Erfordernis einer Anhörung s. Rz. 70.

68

Zu den nach § 117a Abs. 1 Satz 2 AO entsprechend anwendbaren Vorschriften gehören insbesondere die Regelungen über das Steuergeheimnis (§ 30 Abs. 1 AO), die auch ohne die (insoweit wohl nur deklaratorische) Verweisung in § 117a Abs. 1 Satz 2 AO anwendbar wären. Eine Datenübermittlung soll nur in den Fällen zulässig sein, in denen sie auch bei rein inländischen Sachverhalten zulässig wäre. Dabei sollen insS. 1737besondere die Vorgaben des § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO zu berücksichtigen sein. Anders als die in § 117 Abs. 2 AO in Bezug genommenen Rechtsgrundlagen (s. § 117 AO Rz. 100) bzw. die Rechtsgrundlage in § 117 Abs. 3 Satz 1 AO (s. § 117 AO Rz. 213) für die Leistung von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe durch Informationsaustausch soll allerdings die Rechtsgrundlage in § 117a Abs. 1 Satz 1 AO für die Übermittlung personenbezogener Daten keine bundesgesetzliche Zulassung für die Offenbarung von geschützten Daten i.S.d. § 30 Abs. 4 Nr. 2 AO sein (ferner s. Rz. 72). § 30 Abs. 4 Nr. 4 AO als Rechtsgrundlage für die Offenbarung bzw. Verwertung geschützter Daten zur Durchführung eines Strafverfahrens kommt ebenfalls nicht in Betracht, weil es im Anwendungsbereich von § 117a AO nicht um die Verfolgung von Straftaten (in einem Verfahren), sondern um deren Verhütung (s. Rz. 1, 2, 5, 8, 10, 16, 46, 52) geht. Das Steuergeheimnis gilt über § 404 Satz 1 AO i.V.m. § 481 Abs. 2 StPO auch, wenn die Daten aus einem (Steuer-)Strafverfahren stammen.

69

Die Übermittlung personenbezogener Daten durch die (deutschen) Finanzbehörden muss für die Verhütung von Straftaten „erforderlich“ sein. Dies folgt bei der Datenübermittlung im Rahmen der zwischenstaatlichen Rechtshilfe auf der Grundlage von § 117a Abs. 1 Satz 1 AO (zur Einordnung als „Rechtshilfe“ s. Rz. 1) aus § 117a Abs. 5 Nr. 4 AO (dazu s. Rz. 151), wonach die Übermittlung in Fällen ohne „Erforderlichkeit“ zwingend (s. Rz. 138, 150) unterbleibt. Damit müssen anders als bei der zwischenstaatlichen Amtshilfe (zum Begriff „Amtshilfe“ s. § 117 AO Rz. 2) durch Informationsaustausch auf der Grundlage von § 117 AO (s. § 117 AO Rz. 206 ff., 256 ff.) nicht die Amtshilfevorschriften (s. § 117 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. § 111 Abs. 1 Satz 1 AO; dazu s. § 117 AO Rz. 267 ff.) entsprechend herangezogen werden. Zudem wird die „Erforderlichkeit“ in der Formvorschrift des § 117a Abs. 2 Nr. 4 AO (dazu s. Rz. 151) vorausgesetzt, wonach ein Zusammenhang zwischen dem Zweck, zu dem die Informationen oder Erkenntnisse erbeten werden, und der Person, auf die sich diese Informationen beziehen, bestehen muss. Ferner setzen die Formvorschriften des § 117a Abs. 2 Nr. 2 bis 4 AO (dazu s. Rz. 85 ff.) voraus, dass sich das Ersuchen und damit auch die Datenübermittlung auf eine bestimmte Straftat, einen bestimmten Sachverhalt und einen bestimmten Zweck bezieht. Damit sind wie im Bereich der zwischenstaatlichen Amtshilfe (s. § 117 AO Rz. 92) durch Informationsaustausch „Fischzüge“ (engl.: „fishing expeditions“) unzulässig.

III. Rechtsposition der betroffenen Personen

1. Rechte und Pflichten im Rechts- und Amtshilfeverfahren

70

Nach Auffassung des BMF soll im Rahmen der zwischenstaatlichen Rechtshilfe allgemein § 117 Abs. 4 AO angewendet werden, so dass insbesondere eine Anhörung nach Maßgabe von § 117 Abs. 4 Satz 3 Halbs. 1 i.V.m. § 91 AO erfolgen „soll“. Dabei sollte das „soll“ in § 91 Abs. 1 Satz 1 AO - wie allgemein (s. § 117 AO Rz. 295 ff.) - als „muss“ verstanden werden, obgleich § 91 AO mangels Verwaltungsaktqualität der Übermittlung von Daten (s. § 117 AO Rz. 122, 236) zumindest nicht unmittelbar anwendbar ist (s. § 117 AO Rz. 296). Unter den Voraussetzungen in § 117 Abs. 4 Satz 3 Halbs. 2 AO wäre als Ausnahme eine Anhörung zwingend vorzunehmen, wenn nicht eine Rückausnahme gegeben ist (dazu s. § 117 AO Rz. 300 ff.). Eine Rückausnahme kann etwa bei Gefahr in Verzug (§ 117 Abs. 4 Satz 3 Halbs. 2 i.V.m. § 91 Abs. 2 Nr. 1 AO) gegeben sein. In der Folge wäre eine Anhörung des Betroffenen vor Übermittlung der Informationen aus Rechtsgründen in bestimmten Konstellationen nicht erforderlich, wenn die Daten aus dem Besteuerungsverfahren stammen. Für zu übermittelnde Daten aus einem Steuerstrafverfahren könnte sich das etwaige Erfordernis einer Anhörung aus der StPO ergeben (s. Rz. 17, zur Bedeutung der StPO im Rahmen der Übermittlung personenbezogener Daten auf der Grundlage von § 117a Abs. 1 Satz 1 AO). Für die Anhörung vor einer Übermittlung personenbezogener Daten auf der Grundlage von § 117a Abs. 1 Satz 1 AO sollte aber einheitlich die AO maßgeblich sein. Wohl abweichend vom BMF soll nach Auffassung des Gesetzgebers S. 1738im Anwendungsbereich von § 117a Abs. 1 Satz 1 AO das nach § 117a Abs. 1 Satz 2 AO entsprechend geltende innerstaatliche Recht auch für ein etwaiges Erfordernis einer Anhörung maßgeblich sein. Im Ergebnis dürfte dies in den meisten Fällen keinen Unterschied machen, denn auch insoweit kommt es auf § 91 AO an.

71

Anders als bei der zwischenstaatlichen Amtshilfe durch Informationsaustausch (s. § 117 AO Rz. 212, 263) sind Anforderungen wie der „Grundsatz der Verhältnismäßigkeit“ oder der „gesetzmäßige Schutz des Steuerbürgers“ nicht lediglich aufgrund allgemeiner Rechtsgrundsätze geschützt, sondern aufgrund ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung, wonach ggf. eine Datenübermittlung zwingend (§ 117a Abs. 5 Nr. 2 AO: Unionsgrundrechte nach Art. 6 EUV; § 117a Abs. 5 Nr. 4 AO: Verhältnismäßigkeit) unterbleibt.

72

In Bezug auf das Steuergeheimnis (§ 30 Abs. 1 AO) unterscheidet sich die Übermittlung von personenbezogenen Daten auf der Grundlage von § 117a Abs. 1 Satz 1 AO von der Leistung von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe durch Informationsaustausch auf der Grundlage von in § 117 Abs. 2 AO in Bezug genommenen Rechtsgrundlagen (s. § 117 AO Rz. 213) bzw. von § 117 Abs. 3 Satz 1 AO (s. § 117 AO Rz. 264), weil § 117a Abs. 1 Satz 1 AO keine bundesgesetzliche Zulassung für die Offenbarung oder Verwertung von geschützten Daten i.S.d. § 30 Abs. 4 Nr. 2 AO sein soll (s. Rz. 68). Eine Offenbarung oder Verwertung aus anderen Gründen, etwa den in § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO genannten, ist jedoch möglich (s. Rz. 68).

73

§ 117a AO enthält für den Fall der Übermittlung personenbezogener Daten auf Ersuchen auf der Grundlage von § 117a Abs. 1 Satz 1 AO keine Regelung, wonach der Schutz der übermittelten Daten im anderen Staat eine Voraussetzung für die Übermittlung ist bzw. ein mangelnder Schutz der Übermittlung zu berücksichtigen wäre (etwa bei der Ermessensausübung). Dagegen gehört bei der Übermittlung personenbezogener Daten ohne Ersuchen auf der Grundlage von § 117a Abs. 3 AO nach § 117a Abs. 4 Satz 3 AO das Vorhandensein eines angemessenen Datenschutzniveaus im Empfängerstaat zu den schutzwürdigen Interessen, die im Rahmen der Abwägung zu berücksichtigen sind (s. Rz. 133). Ein datenschutzrechtliches Schutzdefizit dürfte jedoch auch ohne entsprechende Regelung in § 117a AO nicht bestehen, wenn in Fällen des § 117a Abs. 1 Satz 1 AO der Empfängerstaat ein Mitgliedstaat der EU und dieser deshalb - neben grundrechtlichen Anforderungen (s. Rz. 35) - an die unionseinheitliche DSGVO gebunden ist (ferner s. Art. 8 RbDatG). Bei Übermittlung an Schengen-assoziierte Staaten (s. § 117a Abs. 8 AO) kann dagegen nicht auf die nur für EU-Mitgliedstaaten geltende DSGVO abgehoben werden, jedoch dürfte in den betroffenen Staaten (s. Rz. 167) gleichwohl ein angemessenes Datenschutzniveau bestehen.

2. Rechtsschutz

74

Die Form des Rechtsschutzes gegen die Leistung von zwischenstaatlicher Rechtshilfe auf der Grundlage von § 117a Abs. 1 Satz 1 AO richtet sich - wie allgemein - nach der rechtlichen Qualifikation der relevanten Maßnahmen. Dabei ist sorgfältig zwischen der Entscheidung für eine im Rechtshilfeverfahren begehrte Maßnahme (z.B. Übermittlung personenbezogener Daten; zur Rechtsqualität, d.h. fehlenden Verwaltungsaktqualität, der Übermittlung von Informationen, s. § 117 AO Rz. 122, 236) und deren Vornahme/Vollzug (z.B. Ermittlung der später zu übermittelnden Daten) zu unterscheiden. Rechtsbehelfe gegen die Entscheidung für eine bestimmte Maßnahme sind im ersuchenden Staat einzulegen. Rechtsbehelfe, die sich gegen den Vollzug einer Maßnahme richten, sind hingegen im ersuchten (bzw. übermittelnden) Staat einzulegen.

75

Für den gerichtlichen Rechtsschutz in Straf- und Bußgeldverfahren (zur Zuordnung von § 117a AO zum Strafprozessrecht s. Rz. 4) ist der Finanzrechtsweg grundsätzlich nicht eröffnet (§ 33 Abs. 3 FGO), sondern der Rechtsweg zu den ordentlichen Gerichten (§ 22 Abs. 1 Satz 1 und § 23 Abs. 1 Satz 1 EGGVG). Andernfalls (z.B. bei Zuordnung von § 117a AO zum finanzrechtlichen Sicherheits-/Ordnungsverfahrensrecht) wäre womöglich der Finanzrechtsweg eröffnet (§ 33 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 FGO).

S. 1739

76

Für den Rechtsschutz sind die Rechtsbehelfe der StPO statthaft, sofern der Rechtsweg zu den ordentlichen Gerichten eröffnet ist. Andernfalls wären die Rechtsbehelfe der FGO statthaft.

77

Die Zulässigkeitsvoraussetzungen der statthaften Rechtsbehelfe richten sich je nach anwendbarem Prozessrecht nach der FGO bzw. der StPO.

78

Für den vorläufigen Rechtsschutz stehen die Rechtsbehelfe nach der FGO bzw. der StPO zur Verfügung.

79

Gerichtlicher Rechtsschutz nach Maßgabe der dargestellten Grundsätze kann auch ausländischen Beteiligten gewährt werden. Daten, die solche Beteiligte betreffen, werden auch vom (deutschen) Steuergeheimnis (§ 30 Abs. 1 AO) geschützt.

80

Unabhängig davon, ob bei Rechtsbehelfen im Bereich der zwischenstaatlichen Rechtshilfe materiell-rechtlich ein entsprechender Anspruch erforderlich ist, besteht - ähnlich wie bei Rechtsbehelfen gegen Maßnahmen im Bereich der zwischenstaatlichen Amtshilfe (s. § 117 AO Rz. 223, 266) durch Informationsaustausch - insbesondere ein Unterlassungsanspruch aus § 1004 Abs. 1 Satz 2 BGB analog i.V.m. Art. 2 Abs. 1 und Art. 1 Abs. 1 GG bzw. § 30 Abs. 1 AO, wenn das Recht auf informationelle Selbstbestimmung bzw. das Steuergeheimnis (etwa mangels Befugnis nach § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO) verletzt wird. Im Falle einer rechtswidrigen Übermittlung personenbezogener Daten kann ein Amtshaftungsanspruch (§ 839 Abs. 1 Satz 1 und 2 BGB i.V.m. Art. 34 Satz 1 GG) bestehen.

C. Erforderliche Mindestangaben im Ersuchen (Abs. 2)

I. Grundlagen zu den erforderlichen Angaben (Einleitungssatz zu Abs. 2)

81

Die Übermittlung personenbezogener Daten auf der Grundlage von § 117a Abs. 1 Satz 1 AO ist nach § 117a Abs. 2 AO „nur zulässig, wenn das Ersuchen mindestens [die in Abs. 2 bezeichneten] Angaben enthält“. Hintergrund ist Art. 5 Abs. 1 und 3 Rahmenbeschlusses 2006/960/JI des Rats (RbDatA). Die erforderlichen Angaben betreffen zwar (nur) den Inhalt des Ersuchens (s. Rz. 83), jedoch ist ihre Einhaltung nach dem Einleitungssatz von § 117a Abs. 2 AO („nur zulässig, wenn [...]“) zwingende Rechtmäßigkeitsbedingung der Übermittlung personenbezogener Daten. Zugleich lässt sich von den obligatorischen Angaben auf materielle Anforderungen schließen, etwa die Erforderlichkeit der Übermittlung personenbezogener Daten, die gleichsam selbstverständlich vorausgesetzt werden (s. Rz. 69).

82

Die in § 117a Abs. 2 AO bezeichneten Angaben müssen kumulativ (s. § 117a Abs. 2 Nr. 6 AO: „und“) im Ersuchen enthalten sein. Sie sind allerdings nur Mindestangaben (s. Einleitungssatz von § 117a Abs. 2 AO: „mindestens“), so dass weitere Angaben im Ersuchen unschädlich sind.

83

Die Angaben müssen nach § 117a Abs. 2 AO zwar „im Ersuchen“ enthalten sein. Jedoch sollte es möglich sein, fehlende Angaben später zu vervollständigen.

II. Bezeichnung und Anschrift der ersuchenden Behörde (Abs. 2 Nr. 1)

84

Nach § 117a Abs. 2 Nr. 1 AO muss das Ersuchen die Bezeichnung und die Anschrift der ersuchenden Behörde enthalten. Die Angabe ermöglicht die Prüfung, ob die ersuchende Behörde eine „zuständige öffentlichen Stelle eines Mitgliedstaates der EU“ i.S.d. § 117a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 7 AO (zu dieser s. Rz. 57 f.) ist.

S. 1740

III. Bezeichnung der Straftat (Abs. 2 Nr. 2)

85

Nach § 117a Abs. 2 Nr. 2 AO muss das Ersuchen die Bezeichnung der Straftat enthalten, zu deren Verhütung die Daten benötigt werden. Die Angabe ermöglicht die Prüfung der faktischen Einschränkungen hinsichtlich der erfassten Straftaten (zu diesen s. Rz. 14, 51).

IV. Beschreibung des Sachverhalts (Abs. 2 Nr. 3)

86

Nach § 117a Abs. 2 Nr. 3 AO muss das Ersuchen die Beschreibung des Sachverhalts enthalten, der dem Ersuchen zugrunde liegt. Die Angabe ermöglicht die Prüfung, ob tatsächlich der Zweck der Übermittlung personenbezogener Daten in Gestalt der Verhütung von Straftaten (s. Rz. 1, 2, 3, 5, 19) verfolgt wird.

V. Benennung des Zwecks (Abs. 2 Nr. 4)

87

Nach § 117a Abs. 2 Nr. 4 AO muss das Ersuchen die Benennung des Zwecks enthalten, zu dem die Daten erbeten werden. Die Angabe ermöglicht die Prüfung der Beschränkung des Zwecks der Datenübermittlung auf die Verhütung von Straftaten (zu dieser s. Rz. 1, 2, 5, 8, 10, 16, 46, 52). Unklar ist, ob die Benennung des Zwecks neben § 117a Abs. 2 Nr. 2 AO (Bezeichnung der Straftat; s. Rz. 85) eine eigenständige Bedeutung hat.

VI. Zusammenhang zwischen Zweck und Person (Abs. 2 Nr. 5)

88

Nach § 117a Abs. 2 Nr. 5 AO muss das Ersuchen den Zusammenhang zwischen dem Zweck, zu dem die Informationen oder Erkenntnisse erbeten werden, und der Person, auf die sich diese Informationen beziehen, enthalten. Die Angabe des Kausalzusammenhangs zwischen Zweck und betroffener Person ermöglicht die Prüfung, ob die grundrechteeingreifende Übermittlung personenbezogener Daten in Bezug auf die betroffene Person überhaupt erforderlich ist.

VII. Einzelheiten zur Identität der betroffenen Person (Abs. 2 Nr. 6)

89

Nach § 117a Abs. 2 Nr. 6 AO muss das Ersuchen Einzelheiten zur Identität der betroffenen Person enthalten, sofern sich das Ersuchen auf eine bekannte Person bezieht. Das Merkmal „bekannt“ meint nicht „prominent“ und ist deshalb gegeben, wenn eine konkrete Person benannt werden kann. Die Angabe ermöglicht die eindeutige Identifizierung der Person, auf die sich die zu übermittelnden Daten beziehen. Mit Blick auf die Grundrechtsrelevanz (s. Rz. 25) ist die eindeutige Identifizierung geboten, um nichtbetroffene Personen möglichst nicht zu belasten.

90

Das Gesetz definiert nicht die Einzelheiten zu den personenbezogenen Angaben, jedoch müssen die gemachten Angaben die eindeutige Identifizierung der betroffenen Personen ermöglichen.

91

Der Zusatz im Gesetz, wonach Einzelheiten zur Identität der Person (nur) anzugeben sind, „sofern sich das Ersuchen auf eine bekannte Person bezieht“, bedeutet nicht, dass auch „Fischzüge“ (engl.: „fishing expeditions“) möglich sind. Vielmehr muss sich bei unbekannten Personen das Ersuchen - wie allgemein im Bereich der zwischenstaatlichen Rechts- und Amtshilfe (s. Rz. 69, § 117 AO Rz. 92) - auf zumindest identifizierbare Personen beziehen.

VIII. Gründe für Annahme sachdienlicher Informationen und Erkenntnisse im Inland (Abs. 2 Nr. 7)

92

Nach § 117a Abs. 2 Nr. 7 AO muss das Ersuchen Gründe für die Annahme enthalten, dass sachdienliche Informationen und Erkenntnisse im Inland vorliegen. Die Angabe erleichtert die Prüfung, ob die Informationen und Erkenntnisse, deren Übermittlung begehrt wird, bei der ersuchten Behörde (dazu s. Rz. 56) vorhanden sein können, weil diese nicht zu eigenen Ermittlungen verpflichtet ist (s. Rz. 5, 50, 62).

S. 1741

D. Übermittlung personenbezogener Daten zur Verhütung von Straftaten innerhalb der EU ohne Ersuchen (Abs. 3)

I. Voraussetzungen und Rechtsfolgen (Abs. 3)

1. Grundlagen der Übermittlung personenbezogener Daten ohne Ersuchen

93

Abweichend vom Grundsatz in § 117a Abs. 1 Satz 1 AO, wonach die Übermittlung personenbezogener Daten „auf Ersuchen“ erfolgt, kann die Datenübermittlung als Ausnahme „auch ohne Ersuchen“, d.h. als Spontanauskunft (zu den Formen des „Informationsaustauschs“ s. § 117 AO Rz. 6), erfolgen. Das Merkmal „auf Ersuchen“ entfällt jedoch nicht ersatzlos, denn die Datenübermittlung „ohne Ersuchen“ setzt nach § 117a Abs. 3 AO die im Einzelfall bestehende Gefahr der Begehung einer bestimmten Straftat (dazu s. Rz. 106 ff.) und konkrete Anhaltspunkte für einen Beitrag der Datenübermittlung zur Verhinderung der Straftat (dazu s. Rz. 109 ff.) voraus.

2. Personenbezogene Daten und Zweck der Verhütung von Straftaten

94

Auf der Grundlage von § 117a Abs. 3 AO können wie nach § 117a Abs. 1 Satz 1 AO (s. Rz. 47 ff.) personenbezogene Daten (s. Rz. 95) zum Zwecke der Verhütung (s. Rz. 97) von Straftaten (s. Rz. 96) übermittelt werden. Durch diese Merkmale wird der sachliche Anwendungsbereich von § 117a Abs. 3 AO eingeschränkt (zum sachlichen Anwendungsbereich s. Rz. 14 ff.).

95

Gegenstand der Übermittlung sind wie bei der Datenübermittlung auf der Grundlage von § 117a Abs. 1 Satz 1 AO (s. Rz. 48) wegen der ausdrücklichen Verweisung in § 117a Abs. 3 AO („im Sinne von Abs. 1“) personenbezogene Daten. Für Einzelheiten gelten die Ausführungen zu § 117a Abs. 1 Satz 1 AO (s. Rz. 48 f.) entsprechend.

96

Aus der Einheitlichkeit des Begriffsverständnisses folgt, dass die faktischen Einschränkungen wie diejenigen aufgrund des Verweises auf § 208 AO (dazu s. Rz. 49) in Bezug auf die erfassten Straftaten auch im Anwendungsbereich von § 117a Abs. 3 AO gelten.

97

Anders als nach § 117a Abs. 1 Satz 1 AO ist die Datenübermittlung im Wege einer Spontanauskunft nach § 117a Abs. 3 AO nicht ausdrücklich nur zum Zweck der „Verhütung von Straftaten“ möglich. Allerdings spricht der systematische Zusammenhang dafür, dass der Zweck derselbe wie bei § 117a Abs. 1 Satz 1 AO sein muss. Zudem sind die Voraussetzungen „Gefahr der Begehung einer bestimmten Straftat“ (dazu s. Rz. 106 ff.) und „konkrete Anhaltspunkte für Beitrag zur Verhinderung“ (dazu s. Rz. 109 ff.) gerade auf die Verhütung von Straftaten gerichtet. Für die Datenübermittlung zum Zweck der „Verfolgung von Straftaten“ gilt die Parallelregelung in § 92c Abs. 1 IRG.

3. Innerunionalität („Mitgliedstaat der EU“)

98

Die Übermittlung personenbezogener Daten auf der Grundlage von § 117a Abs. 3 AO erfolgt wie die Datenübermittlung auf der Grundlage von § 117a Abs. 1 Satz 1 AO (s. Rz. 53) innerhalb der EU (innerunional).

99

Eine Erweiterung der Innerunionalität erfolgt dadurch, dass die Regelungen über die Übermittlung personenbezogener Daten auf der Grundlage von § 117a Abs. 3 AO nach § 117a Abs. 8 AO auch in Bezug auf Schengen-assoziierte Staaten gelten. Zu Einzelheiten s. Rz. 116 f.

4. Übermittelnder Staat bzw. übermittelnde Behörde („mit der Steuerfahndung betraute Dienststellen der Finanzbehörden“)

100

Aus der gesetzlichen Regelung („an eine für die Verhütung und Verfolgung von Straftaten zuständige öffentliche Stelle eines Mitgliedstaates der EU“) und der daraus folgenden Innerunionalität (s. Rz. 53) folgt, dass bei der zwischenstaatlichen Rechtshilfe auf der Grundlage von § 117a Abs. 3 AO der übermittelnde Staat die Bundesrepublik Deutschland sein muss. Hier wäre die Verwendung des Begriffs „ersucht“ terminologisch unpassend, denn Informationen werden im Anwendungsbereich von § 117a Abs. 3 AO spontan, also S. 1742gerade ohne Ersuchen, übermittelt (s. Rz. 114; zu den Formen des Informationsaustauschs s. § 117 AO Rz. 6).

101

Innerhalb der Bundesrepublik Deutschland sind für die Übermittlung personenbezogener Daten auf der Grundlage von § 117a Abs. 3 AO die „mit der Steuerfahndung betrauten Dienststellen der Finanzbehörden“ (übermittelnde Behörden) zuständig (s. Rz. 13). Die Bestimmung der konkret zuständigen Behörde erfolgt durch die (Bundes-)Länder im Rahmen ihrer Organisationshoheit (z.B. Steuerfahndung als Aufgabe der „normalen“ Finanzämter, ggf. mit Zuständigkeit für Bezirke mehrerer Finanzämter, wie in Bayern oder als Aufgabe spezieller Finanzämter wie in Nordrhein-Westfalen; s. § 17 Abs. 2 Satz 1 und 3 Nr. 1 und 2 FVG). Nur in wenigen Fällen hat das BZSt die Steuerfahndung als Aufgabe (§ 208a Abs. 1 AO). Die besonderen Anforderungen an die empfangende Behörde („für die Verhütung und Verfolgung von Straftaten zuständige öffentliche Stelle eines Mitgliedstaates der EU“) aus § 117a Abs. 3 (s. Rz. 102 ff.) sowie Abs. 7 AO (s. Rz. 164 f.) gelten nicht ausdrücklich für die übermittelnde Behörde.

5. Empfangender Staat bzw. empfangende Behörde („zuständige öffentliche Stelle eines Mitgliedstaats“)

102

Wegen des Tatbestandsmerkmals „eines anderen Mitgliedstaats der EU“ muss der empfangende Staat ein (anderer) Mitgliedstaat der EU sein (zur Innerunionalität s. Rz. 53). Hier wäre die Verwendung des Begriffs „ersuchend“ terminologisch unpassend, denn Informationen werden im Anwendungsbereich von § 117a Abs. 3 AO spontan, also gerade ohne Ersuchen, übermittelt (s. Rz. 114; zu den Formen des Informationsaustauschs s. § 117 AO Rz. 6). Anders als in § 117a Abs. 1 Satz 1 AO wird in § 117a Abs. 3 AO der andere Staat zudem nicht dadurch umschrieben, dass er ein Ersuchen stellt, sondern dadurch, dass an ihn Daten übermittelt werden.

103

Für die Bestimmung der „für die Verhütung und Verfolgung von Straftaten zuständigen öffentlichen Stelle eines Mitgliedstaates der EU“ als empfangende Behörde gilt § 117a Abs. 7 AO (dazu s. Rz. 164 f.).

104

In § 117a Abs. 3 AO ist als empfangende Einheit nur eine „für die Verhütung und Verfolgung von Straftaten zuständige öffentliche Stelle eines Mitgliedstaates der EU“ genannt. Dagegen kann nach § 117a Abs. 4 Satz 4 AO nicht nur ein „Empfängerstaat“ eine Garantie in Bezug auf den „Schutz der übermittelten Daten“ abgeben, sondern auch eine „empfangende zwischen- oder überstaatliche Stelle“. Auf die Regelung in § 117a Abs. 4 Satz 4 AO, die lediglich die Zuständigkeit für die Abgabe einer Garantieerklärung im Hinblick auf den Schutz der übermittelten Daten enthält, sollte jedoch eine Erweiterung des Kreises der empfangsberechtigten Stellen nicht gestützt werden können. Anders als bei § 117a Abs. 1 Satz 1 AO (s. Rz. 59) ist es hier mangels eines Ersuchens nicht möglich, dass der empfangende Staat um die Übermittlung an eine solche Stelle ersucht.

6. Im Einzelfall bestehende Gefahr der Begehung einer bestimmten Straftat und konkrete Anhaltspunkte für Beitrag zur Verhinderung

a) Grundlagen

105

Die Übermittlung personenbezogener Daten ohne Ersuchen auf der Grundlage von § 117a Abs. 3 AO setzt voraus, dass „im Einzelfall die Gefahr der Begehung einer [bestimmten] Straftat“ (s. Rz. 106 ff.) besteht und „konkrete Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Übermittlung dieser personenbezogenen Daten dazu beitragen könnte, eine solche Straftat zu verhindern“ (s. Rz. 109 ff.). Die beiden Voraussetzungen sind gesetzessystematischer Beleg dafür, dass es auch bei der Datenübermittlung auf der Grundlage von § 117a Abs. 3 AO um die Verhütung von Straftaten geht (s. Rz. 1, 2, 5, 8, 10, 16, 46, 52). Sie müssen kumulativ erfüllt sein („und“).

b) Im Einzelfall bestehende Gefahr der Begehung einer bestimmten Straftat

106

Das Erfordernis, dass „im Einzelfall die Gefahr der Begehung einer Straftat im Sinne des Art. 2 Abs. 2 des Rahmenbeschlusses 2002/584/JI des Rates v. 13.6.2002 über den Europäischen Haftbefehl und die Übergabeverfahren zwischen den Mitgliedstaaten [...], der zuletzt durch den Rahmenbeschluss 2009/299/JI [...] geändert worden ist, besteht“, ist auf die Qualität der zu verhütenden Straftat bezogen. Mit Blick auf die grundrechteeingreifende Wirkung der Datenübermittlung (s. Rz. 25) schränkt diese restriktive Voraussetzung die Möglichkeiten für Spontanauskünfte durch deutsche Finanzbehörden ein.

S. 1743

107

Die Abgrenzung der Straftaten, zu deren Verhütung Spontanauskünfte auf der Grundlage von § 117a Abs. 3 AO erteilt werden dürfen, erfolgt durch Verweisung in § 117a Abs. 3 AO auf Art. 2 Abs. 2 des Rahmenbeschlusses 2002/584/JI über den Europäischen Haftbefehl.

108

Die „Gefahr der Begehung“ einer erfassten Straftat muss „im Einzelfall bestehen“. Wegen der Einzelfallbezogenheit (und der grundrechteingreifenden Wirkung der Datenübermittlung) sind die Anforderungen eher strenger i.S. einer „konkreten Gefahr“ (im polizei- und sicherheits-/ordnungsrechtlichen Sinne) denn weniger streng i.S. einer „abstrakten Gefahr“ (im polizei- und sicherheits-/ordnungsrechtlichen Sinne) zu verstehen. Erforderlich ist somit die auf konkreten Anhaltspunkten basierende hinreichende Wahrscheinlichkeit, dass eine erfasste Straftat begangen wird.

c) Konkrete Anhaltspunkte für Beitrag zur Verhinderung von Straftat

109

Die „konkreten Anhaltspunkte“ dafür, dass „die Übermittlung dieser personenbezogenen Daten dazu beitragen könnte, eine solche Straftat zu verhindern“, ist letztlich eine besondere Ausprägung der „Erforderlichkeit“ der Datenübermittlung (dazu s. Rz. 69; ferner s. Rz. 127). In der Folge darf die angestrebte Verhütung einer Straftat nicht sicher ohne Datenübermittlung möglich sein. Dieses Erfordernis ist bei der Datenübermittlung im Rahmen der zwischenstaatlichen Rechtshilfe auf der Grundlage von § 117a Abs. 3 AO (zur Einordnung als „Rechtshilfe“ s. Rz. 1) bereits in der Regelung selbst enthalten, während es in anderen Fällen der zwischenstaatlichen Rechts- und Amtshilfe teilweise in anderen Regelungen enthalten ist (z.B. § 117a Abs. 5 Nr. 4 AO) oder aus den allgemeinen amtshilfechtlichen Regelungen (s. § 117 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. § 111 Abs. 1 Satz 1 AO) hergeleitet werden muss.

110

Das Erfordernis, dass „konkrete Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Übermittlung dieser personenbezogenen Daten dazu beitragen könnte, eine solche Straftat zu verhindern“, ist nicht auf die Qualität der zu verhütenden Straftaten (dazu s. Rz. 106) bezogen, sondern auf die Eignung der Datenübermittlung zur Verhinderung einer solchen Straftat. Mit Blick auf die grundrechteeingreifende Wirkung der Datenübermittlung (s. Rz. 25) schränkt diese restriktive Voraussetzung die Möglichkeiten für Spontanauskünfte durch deutsche Finanzbehörden ein.

111

„Konkrete Anhaltspunkte“ für die Eignung der Datenübermittlung als Beitrag zur Verhinderung einer Straftat sind nur gegeben, wenn die eignungsbegründenden Anhaltspunkte objektiv gegeben sind, ihre Existenz also nicht nur möglich erscheint.

112

Der „Beitrag der Datenübermittlung zur Verhinderung“ der erfassten Straftat ist auf einen Kausalzusammenhang zwischen Datenübermittlung und Verhinderung der erfassten Straftat gerichtet. Dieser muss nach der Gesetzesformulierung („könnte“) nicht so beschaffen sein, dass die Straftat mit Sicherheit verhindert wird. Vielmehr genügt es, wenn die grundsätzliche Möglichkeit der Verhinderung besteht.

7. Übermittlung ohne Ersuchen nach Ermessen („können“)

113

Die personenbezogenen Daten werden an die Behörden des anderen Mitgliedstaats der EU „übermittelt“. Einzelheiten, etwa hinsichtlich Inhalt und Format, werden in § 117a Abs. 3 AO nicht geregelt.

114

Die Übermittlung personenbezogener Daten auf der Grundlage von § 117a Abs. 3 AO erfolgt „ohne Ersuchen“, sofern die weiteren Voraussetzungen in § 117a Abs. 3 AO erfüllt sind.

115

Die Übermittlung personenbezogener Daten auf der Grundlage von § 117a Abs. 3 AO erfolgt wie die Datenübermittlung auf der Grundlage von § 117a Abs. 1 Satz 1 AO (s. Rz. 62) nach Ermessen („können“) der (deutschen) Finanzbehörden, so dass nach § 117a Abs. 3 AO grundsätzlich keine dahingehende gesetzliche Pflicht besteht. Die Unverhältnismäßigkeit der Übermittlung personenbezogener Daten, die nach den allgemeinen Grundsätzen der Ermessensfehlerlehre eine Ermessensüberschreitung wäre, führt hier nach § 117a Abs. 5 Nr. 4 AO zwingend (s. Rz. 138, 150) zum „Unterbleiben“ der Übermittlung (s. Rz. 150).

S. 1744

8. Unterbleiben der Datenübermittlung

116

In § 117a Abs. 4 Satz 2, Abs. 5 und 6 AO ist geregelt, in welchen Fällen die Datenübermittlung (zwingend) unterbleibt (s. Rz. 137 ff.) bzw. unterbleiben kann (s. Rz. 152 ff.).

9. Durchführung der Datenübermittlung

117

Für die Durchführung der Übermittlung personenbezogener Daten nach § 117a Abs. 3 AO gelten nach § 117a Abs. 4 Satz 1 AO die Vorschriften über die Datenübermittlung im innerstaatlichen Bereich entsprechend (dazu s. Rz. 125 ff.).

118

Für die Übermittlung personenbezogener Daten auf der Grundlage von § 117a Abs. 3 AO gibt es keine Vorgaben für Fristen. Jedenfalls kann eine Frist nicht durch ein Ersuchen ausgelöst werden.

119

Die Kosten für die Durchführung der Datenübermittlung trägt regelmäßig der übermittelnde Staat, im Anwendungsbereich des § 117a Abs. 3 AO somit die Bundesrepublik Deutschland.

II. Rechtsposition der betroffenen Personen

1. Rechte und Pflichten im Rechts- und Amtshilfeverfahren

120

Für das Erfordernis einer Anhörung könnte bei der Übermittlung personenbezogener Daten ohne Ersuchen auf der Grundlage von § 117a Abs. 3 AO wie bei der Übermittlung personenbezogener Daten auf Ersuchen auf der Grundlage von § 117a Abs. 1 Satz 1 AO (s. Rz. 70) § 117 Abs. 4 AO, insbesondere § 117 Abs. 4 Satz 3 i.V.m. § 91 AO (BMF), oder § 117a Abs. 4 Satz 1 AO (wohl Gesetzgeber) maßgeblich sein. Zu Einzelheiten s. Rz. 70.

121

Für die Anforderungen wie den „Grundsatz der Verhältnismäßigkeit“ oder den „gesetzmäßigen Schutz des Steuerbürgers“ bei der Übermittlung personenbezogener Daten ohne Ersuchen auf der Grundlage von § 117a Abs. 3 AO gelten die Ausführungen zur Übermittlung personenbezogener Daten auf Ersuchen auf der Grundlage von § 117a Abs. 1 Satz 1 AO (s. Rz. 71) entsprechend.

122

Für das Steuergeheimnis (§ 30 Abs. 1 AO) bei der Übermittlung personenbezogener Daten ohne Ersuchen auf der Grundlage von § 117a Abs. 3 AO gelten die Ausführungen zur Übermittlung personenbezogener Daten auf Ersuchen auf der Grundlage von § 117a Abs. 1 Satz 1 AO (s. Rz. 72; ferner s. Rz. 126) entsprechend.

123

Anders als für die Übermittlung personenbezogener Daten auf Ersuchen auf der Grundlage von § 117a Abs. 1 Satz 1 AO (s. Rz. 73) enthält § 117a AO in § 117a Abs. 4 Satz 3 AO eine Regelung für den Schutz der übermittelten Daten im anderen Staat für die Übermittlung solcher Daten ohne Ersuchen auf der Grundlage von § 117a Abs. 3 AO. Danach gehört zu den schutzwürdigen Interessen der betroffenen Person auch das „Vorhandensein eines angemessenen Datenschutzniveaus im Empfängerstaat“ (dazu s. Rz. 133 f.). Sofern schutzwürdige Interessen der betroffenen Person überwiegen, unterbleibt die Übermittlung personenbezogener Daten (§ 117a Abs. 4 Satz 2 AO; allgemein dazu s. Rz. 128 ff.).

2. Rechtsschutz

124

Für die Übermittlung personenbezogener Daten ohne Ersuchen auf der Grundlage von § 117a Abs. 3 AO gelten die Ausführungen zum Rechtsschutz bei der Übermittlung solcher Daten auf Ersuchen auf der Grundlage von § 117a Abs. 1 Satz 1 AO (s. Rz. 74 ff.) entsprechend.

S. 1745

E. Entsprechende Geltung der Vorschriften für die Datenübermittlung im innerstaatlichen Bereich und schutzwürdige Interessen der betroffenen Person (Abs. 4)

I. Entsprechende Geltung der Vorschriften für die Datenübermittlung im innerstaatlichen Bereich (Abs. 4 Satz 1)

125

Für die Durchführung der Übermittlung personenbezogener Daten auf der Grundlage von § 117 Abs. 3 AO gelten nach § 117a Abs. 4 Satz 1 AO die Vorschriften über die Datenübermittlung im innerstaatlichen Bereich entsprechend (s. Rz. 117). Die entsprechende Geltung der Vorschriften über die Datenübermittlung im innerstaatlichen Bereich ist hier - anders als für § 117a Abs. 1 Satz 1 AO (zur entsprechenden Anordnung in § 117a Abs. 1 Satz 2 AO s. Rz. 67 ff.) - in einem eigenen Absatz geregelt, ohne dass ein besonderer Grund für diese systematische Anordnung ersichtlich ist. Zum Erfordernis einer Anhörung s. Rz. 120.

126

Zu den nach § 117a Abs. 4 Satz 1 AO entsprechend anwendbaren Vorschriften gehören insbesondere die Regelungen über das Steuergeheimnis (§ 30 Abs. 1 AO), die auch ohne die (insoweit wohl nur deklaratorische) Verweisung in § 117a Abs. 4 Satz 1 AO anwendbar wären. Anders als die in § 117 Abs. 2 AO in Bezug genommenen Rechtsgrundlagen (s. § 117 AO Rz. 213) bzw. die Rechtsgrundlage in § 117 Abs. 3 Satz 1 AO (s. § 117 AO Rz. 264) für die Leistung von zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe durch Informationsaustausch soll § 117a Abs. 3 AO - wie § 117a Abs. 1 Satz 1 AO als Rechtsgrundlage für die Übermittlung personenbezogener Daten auf Ersuchen (s. Rz. 68, 72) - keine bundesgesetzliche Zulassung für die Offenbarung von geschützten Daten i.S.d. § 30 Abs. 4 Nr. 2 AO sein. Eine Datenübermittlung soll auch hier nur in den Fällen zulässig sein, in denen sie auch bei rein inländischen Sachverhalten zulässig wäre. Dabei sollen insbesondere die Vorgaben des § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO zu berücksichtigen sein (s. Rz. 68, 72).

127

Die Übermittlung personenbezogener Daten durch die (deutschen) Finanzbehörden muss für die Verhütung von Straftaten „erforderlich“ sein. Dies folgt bei der Datenübermittlung im Rahmen der zwischenstaatlichen Rechtshilfe auf der Grundlage von § 117a Abs. 3 AO (zur Einordnung als „Rechtshilfe“ s. Rz. 1) bereits aus der Regelung selbst, denn für die Zulässigkeit der Übermittlung personenbezogener Daten müssen „konkrete Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Übermittlung dieser personenbezogenen Daten dazu beitragen könnte, eine solche Straftat zu verhindern“ (dazu s. Rz. 109 ff.). Zudem folgt das Erfordernis der Erforderlichkeit aus § 117a Abs. 5 Nr. 4 AO (dazu s. Rz. 149 ff.). Damit müssen hier nicht (allein) - wie etwa im Falle der zwischenstaatlichen Amtshilfe durch Informationsaustausch (dazu s. § 117 AO Rz. 92, 207, 257) - die Amtshilfevorschriften (s. § 117 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. § 111 Abs. 1 Satz 1 AO) entsprechend herangezogen werden. Der in § 117a Abs. 2 Nr. 5 AO vorausgesetzte Zusammenhang zwischen dem Zweck, zu dem die Informationen oder Erkenntnisse erbeten werden, und der Person, auf die sich diese Informationen beziehen (zu diesem s. Rz. 88), könnte hier nicht maßgeblich sein, denn diese Regelung gilt - zumindest unmittelbar - nur für die Datenübermittlung „auf Ersuchen“ auf der Grundlage von § 117a Abs. 1 Satz 1 AO und enthält zudem nur eine Voraussetzung für den Inhalt des Ersuchens.

II. Unterbleiben der Datenübermittlung bei überwiegenden schutzwürdigen Interessen der betroffenen Person (Abs. 4 Satz 2)

128

Nach § 117a Abs. 4 Satz 2 AO unterbleibt die Datenübermittlung nach § 117a Abs. 3 AO (zu weiteren Fällen des Unterbleibens der Datenübermittlung nach § 117a Abs. 3 AO s. § 117a Abs. 5 und 6 AO), soweit, auch unter Berücksichtigung des besonderen öffentlichen Interesses an der Datenübermittlung, im Einzelfall schutzwürdige Interessen der betroffenen Person überwiegen (zur Konkretisierung der schutzwürdigen Interessen s. § 117a Abs. 4 Satz 3 AO; dazu s. Rz. 133 f.). § 117a Abs. 4 Satz 2 AO über das Unterbleiben der Datenübermittlung gilt nur für die Datenübermittlung auf der Grundlage von § 117a Abs. 3 AO, obwohl - anders als in § 117a Abs. 4 Satz 1 AO mit der Regelung über die entsprechende Anwendung der Vorschriften S. 1746über die Datenübermittlung im innerstaatlichen Bereich - nicht ausdrücklich auf § 117a Abs. 3 AO Bezug genommen wird. Die Beschränkung dürfte aus dem systematischen Zusammenhang des § 117a Abs. 4 Satz 2 AO folgen.

129

Nach der Formulierung der Regelung in § 117a Abs. 4 Satz 2 AO „unterbleibt“ die Datenübermittlung, so dass - anders als nach der Regelung in § 117a Abs. 6 AO („kann“) - das Unterbleiben der Datenübermittlung nicht nach Ermessen der (deutschen) Finanzbehörden erfolgt, sondern zwingend ist, wenn die Voraussetzung (Überwiegen schutzwürdiger Interessen der betroffenen Person im Einzelfall) erfüllt ist.

130

Die Voraussetzung des Überwiegens schutzwürdiger Interessen der betroffenen Person im Einzelfall erfordert eine - mangels Ermessensspielraum (s. Rz. 129) gerichtlich uneingeschränkt nachprüfbare - einzelfallbezogene Abwägung unter Einbeziehung aller schutzwürdigen Interessen der betroffenen Person und aller öffentlichen Interessen. Wegen der erforderlichen Einzelfallbezogenheit genügen lediglich abstrakte Erwägungen zum Gewicht der maßgeblichen Interessen nicht, sondern die Besonderheiten des Einzelfalls müssen beachtet werden.

131

Zu den schutzwürdigen Interessen der betroffenen Person gehören jedenfalls die maßgeblichen Grundrechte (zu diesen s. Rz. 25, 35), insbesondere das Recht auf informationelle Selbstbestimmung (Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 1 Abs. 1 GG). Nach § 117a Abs. 4 Satz 3 AO gehört zu den schutzwürdigen Interessen ausdrücklich „auch das Vorhandensein eines angemessenen Datenschutzniveaus im Empfängerstaat“ (dazu s. Rz. 133 f.).

132

Zu den öffentlichen Interessen gehört jedenfalls das im Gesetz ausdrücklich genannte „besondere öffentliche Interesse an der Datenübermittlung“. Dieses besteht konkret darin, die Begehung einer Straftat zu verhindern und in der Folge das materielle Steuerrecht erst gar nicht effektiv und gleichmäßig vollziehen zu müssen. Daran ändert es wegen der unionsrechtlichen Fundierung nichts, dass dafür ein anderer Staat zuständig ist. Darüber hinaus können weitere öffentliche Interessen einbezogen werden.

III. Angemessenes Datenschutzniveau im Empfängerstaat (Abs. 4 Satz 3)

133

Nach § 117a Abs. 4 Satz 3 AO gehört zu den schutzwürdigen Interessen der betroffenen Person, die nach § 117a Abs. 4 Satz 2 AO im Rahmen einer Abwägung zu berücksichtigen sind (s. Rz. 131), das Vorhandensein eines angemessenen Datenschutzniveaus im Empfängerstaat. Es ist eine umfassende einzelfallbezogene Prüfung des Datenschutzniveaus im Empfängerstaat unter Einbeziehung aller datenschutzrelevanten Umstände vorzunehmen.

134

Die erforderliche Einzelfallprüfung dürfte (mittlerweile) recht einfach durchzuführen sein. Der Empfängerstaat ist in den Fällen des § 117a Abs. 3 AO ein Mitgliedstaat der EU und deshalb - neben grundrechtlichen Anforderungen (s. Rz. 35) - an die unionseinheitliche DSGVO gebunden (ferner s. Art. 8 RbDatA). Damit sollte das schutzwürdige Interesse des angemessenen Datenschutzniveaus im Empfängerstaat regelmäßig erfüllt sein, sofern keine Anhaltspunkte für die Nichtbeachtung der DSGVO bestehen. Bei Übermittlung personenbezogener Daten an Schengen-assoziierte Staaten (s. § 117a Abs. 8 AO) kann dagegen nicht auf die nur für EU-Mitgliedstaaten geltende DSGVO abgestellt werden, jedoch dürfte in den betroffenen Staaten (s. Rz. 167) gleichwohl ein angemessenes Datenschutzniveau bestehen.

IV. Garantie des Schutzes der übermittelten Daten (Abs. 4 Satz 4)

135

Nach § 117a Abs. 4 Satz 4 AO können die schutzwürdigen Interessen der betroffenen Person, die nach § 117a Abs. 4 Satz 2 AO im Rahmen einer Abwägung zu berücksichtigen sind (s. Rz. 131), dadurch gewahrt werden, dass der Empfängerstaat oder die empfangende zwischen- oder überstaatliche Stelle im Einzelfall einen Schutz der übermittelten Daten garantiert. Angesichts der in jedem Mitgliedstaat unmittelbar geltenden DSGVO (s. Art. 288 Abs. 2 Satz 1 und 2 AEUV; ferner s. Rz. 134) werden solche Garantien regelmäßig nicht erforderlich sein. Bei Übermittlung an Schengen-assoziierte Staaten (s. § 117a Abs. 8 AO) kann daS. 1747gegen nicht auf die nur für EU-Mitgliedstaaten geltende DSGVO abgestellt werden, jedoch dürfte in den betroffenen Staaten (s. Rz. 167) gleichwohl ein angemessenes Datenschutzniveau bestehen, so dass eine entsprechende Garantie entbehrlich ist (s. Rz. 134). Trotz der Formulierung können durch eine Garantie nur Interessen der betroffenen Person in Bezug auf den Schutz der übermittelten Daten gewahrt werden. Etwaige andere Interessen der betroffenen Person könnten gleichwohl die öffentlichen Interessen überwiegen.

136

Interessanterweise kann nach § 117a Abs. 4 Satz 4 AO die Garantie nicht nur vom „Empfängerstaat“, sondern auch von der „empfangenden zwischen- oder überstaatlichen Stelle“ abgegeben werden, obwohl in § 117a Abs. 3 AO als Rechtsgrundlage für die Übermittlung personenbezogener Daten nur die „für die Verhütung und Verfolgung von Straftaten zuständige öffentliche Stelle eines Mitgliedstaates der EU“ genannt wird (zur Relevanz s. Rz. 59, 104).

F. Obligatorisches Unterbleiben der Datenübermittlung nach Abs. 1 und 3 (Abs. 5)

I. Grundlagen des obligatorischen Unterbleibens der Datenübermittlung

137

Die Regelung in § 117a Abs. 5 AO über das (obligatorische) Unterbleiben der Datenübermittlung ohne Ermessen gilt - wie die Regelung in § 117a Abs. 6 AO (s. Rz. 152), aber anders als die auf die Datenübermittlung auf der Grundlage von § 117a Abs. 3 AO beschränkte Regelung in § 117a Abs. 4 Satz 1 AO (s. Rz. 128) - nach ihrem Wortlaut für die Datenübermittlung auf der Grundlage von § 117a Abs. 1 Satz 1 AO („auf Ersuchen“) und § 117a Abs. 3 AO („ohne Ersuchen“).

138

Nach der Formulierung der Regelung in § 117a Abs. 5 AO „unterbleibt“ die Datenübermittlung, so dass - anders als nach der Regelung in § 117a Abs. 6 AO („kann“) - das Unterbleiben der Datenübermittlung nicht nach Ermessen der (deutschen) Finanzbehörde erfolgt, sondern zwingend ist, wenn mindestens einer der in § 117a Abs. 5 AO bezeichneten Gründe (zu diesen s. Rz. 141 ff.) gegeben ist.

139

Die Gründe für das Unterbleiben betreffen teilweise die betroffene Person (z.B. Unionsgrundrechte in Nr. 2 und Verhältnismäßigkeit in Nr. 4) und teilweise die beteiligten Staaten (z.B. Beeinträchtigung wesentlicher Sicherheitsinteressen des Bundes oder der Länder in Nr. 1). Sie müssen nicht kumulativ gegeben sein (s. § 117a Abs. 5 Nr. 3 AO: „oder“). Sind mehrere Gründe gegeben, ist dies unschädlich.

140

Sobald ein Grund gegeben ist, hat die Datenübermittlung in Bezug auf eine bestimmte Straftat, einen bestimmten Sachverhalt und einen bestimmten Zweck (zu dieser Eingrenzung s. § 117a Abs. 2 Nr. 2 bis 4 AO und Rz. 85 ff., jeweils für den Anwendungsbereich von § 117a Abs. 1 Satz 1 AO) vollständig zu unterbleiben (s. Einleitungssatz zu § 117a Abs. 5 AO: „wenn“, nicht „soweit“). Die Übermittlung eines Teils der Daten in Fällen, in denen ein Grund nicht für die gesamte Datenübermittlung gegeben ist, wäre zwar ein „Weniger“, das im Hinblick auf die Vorzüge der Datenübermittlung zumindest eine teilweise Datenübertragung ermöglichen könnte. Jedoch wäre wegen der grundrechteeingreifenden Wirkung der Datenübermittlung (s. Rz. 25, 35) eine solche Abweichung vom Wortlaut der Regelung zu Lasten der betroffenen Person problematisch.

II. Beeinträchtigung wesentlicher Interessen (Abs. 5 Nr. 1)

141

Nach § 117a Abs. 5 Nr. 1 AO unterbleibt eine Datenübermittlung auf der Grundlage von § 117a Abs. 1 und 3 AO, wenn hierdurch wesentliche Sicherheitsinteressen des Bundes oder der Länder beeinträchtigt würden. Das Übermittlungsverbot beruht auf Art. 10 Abs. 1 Buchst. a des Rahmenbeschlusses 2006/960/JI des Rats (RbDatA). Eine ähnliche Regelung enthält § 106 AO.

142

Die Sicherheitsinteressen betreffen die äußere und die innere Sicherheit.

S. 1748

143

Unklar ist, wann die Beeinträchtigung von Sicherheitsinteressen wesentlich ist. Die Abgrenzung von wesentlichen und unwesentlichen Beeinträchtigungen muss im Einzelfall erfolgen.

III. Widerspruch gegen Grundsätze aus Art. 6 EUV (Abs. 5 Nr. 2)

144

Nach § 117a Abs. 5 Nr. 2 AO unterbleibt eine Datenübermittlung auf der Grundlage von § 117a Abs. 1 und 3 AO, wenn die Übermittlung der Daten zu den in Art. 6 EUV enthaltenen Grundsätzen in Widerspruch stünde. Art. 6 EUV enthält ein primärunionsrechtliches Bekenntnis zu den Unionsgrundrechten, die derzeit ihre Quelle in der GRCh (Art. 6 Abs. 1 Unterabs. 1 EUV) sowie als allgemeine Grundsätze des Unionsrechts in der EMRK und den Verfassungsüberlieferungen der Mitgliedstaaten (Art. 6 Abs. 3 EUV) haben. Der an sich vorgesehene Beitritt der EU zur EMRK (Art. 6 Abs. 2 Satz 1 EUV) ist (noch) nicht erfolgt.

145

Die Regelung geht nicht so weit wie der bei Regelungen für grenzübergreifende Sachverhalte übliche ordre public-Vorbehalt (z.B. in Art. 6 Satz 1 EGBGB für das Internationale Privatrecht). Hier geht es nicht um die „öffentliche Ordnung“ (nicht im polizei- bzw. sicherheits-/ordnungsrechtlichen Sinne) insgesamt, sondern „nur“ um die (Unions-)Grundrechte als einem (gewiss sehr wichtigen) Teil (z.B. nach Art. 6 Satz 2 EGBGB für das Internationale Privatrecht) der „öffentlichen Ordnung“. Eine ähnliche Regelung enthält § 117 Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 AO für die zwischenstaatliche Amtshilfe durch Informationsaustausch.

IV. Nicht vorhandene Daten nur mit Zwangsmaßnahmen zu erlangen (Abs. 5 Nr. 3)

146

Nach § 117a Abs. 5 Nr. 3 AO unterbleibt eine Datenübermittlung auf der Grundlage von § 117a Abs. 1 und 3 AO, wenn die zu übermittelnden Daten bei der ersuchten Behörde nicht vorhanden sind und nur durch das Ergreifen von Zwangsmaßnahmen erlangt werden können. Dies entspricht der fehlenden Verpflichtung der Mitgliedstaaten zur Ermittlung entsprechender Daten (s. Rz. 5, 50, 62). Beide Gründe (Nichtvorhandensein der Daten und Erlangung nur durch Zwangsmaßnahmen) müssen kumulativ gegeben sein („und“). Können die nicht vorhandenen Daten ohne Zwangsmaßnahmen erlangt werden, gilt § 117a Abs. 6 Nr. 1 AO, wonach die Datenübermittlung nach Ermessen unterbleiben kann (s. Rz. 156 f.).

147

Zwangsmaßnahmen sind „Maßnahmen, die gegen oder ohne den Willen der betroffenen Person durchgesetzt werden und die aufgrund des damit einhergehenden wesentlichen Grundrechtseingriffs einer speziellen gesetzlichen Grundlage bedürfen, also nicht auf die Generalklausel des § 88 AO gestützt werden können“.

148

§ 117a Abs. 5 Nr. 3 AO, der sowohl für § 117a Abs. 1 Satz 1 AO als auch für § 117a Abs. 3 AO gilt, nimmt ausdrücklich Bezug auf die „ersuchte Behörde“, die es nur bei der Übermittlung personenbezogener Daten auf Ersuchen auf der Grundlage von § 117a Abs. 1 Satz 1 AO gibt. Bei § 117a Abs. 3 AO hat dieser Grund faktisch keine Bedeutung, weil die „übermittelnde Behörde“ in diesem Fall eine Übermittlung personenbezogener Daten von vornherein nicht erwägen wird.

V. Datenübermittlung unverhältnismäßig oder für Zweck nicht erforderlich (Abs. 5 Nr. 4)

149

Nach § 117a Abs. 5 Nr. 4 AO unterbleibt eine Datenübermittlung auf der Grundlage von § 117a Abs. 1 und 3 AO, wenn die Übermittlung der Daten unverhältnismäßig wäre (s. Rz. 150) oder die Daten für die ZweS. 1749cke, für die sie übermittelt werden sollen, nicht erforderlich sind (s. Rz. 151). Die Regelung enthält formal zwei Gründe für das Unterbleiben der Datenübermittlung, die nicht kumulativ erfüllt sein müssen („oder“). Allerdings sind sie inhaltlich aufeinander bezogen, weil die Erforderlichkeit mit Blick auf die Grundrechtsrelevanz (s. Rz. 25, 35) der Übermittlung personenbezogener Daten allgemein eine Voraussetzung der Verhältnismäßigkeit ist.

150

Mit Blick auf die belastende Wirkung der Datenübermittlung und der daraus folgenden Grundrechtsrelevanz (s. Rz. 25, 35) muss die Datenübermittlung ohnehin verhältnismäßig sein, so dass die Regelung wohl nur deklaratorisch ist. Wegen der ausdrücklichen gesetzlichen Regelung ist die Verhältnismäßigkeit nicht lediglich ein Aspekt, der im Rahmen der - gerichtlich nur eingeschränkt überprüfbaren (§ 102 Satz 1 FGO) - Ermessensausübung berücksichtigt werden müsste (sonst Ermessensfehler in Gestalt der Ermessensüberschreitung). In die Verhältnismäßigkeitsprüfung sind die schutzwürdigen Interessen der betroffenen Person und die öffentlichen Interessen, insbesondere an der Datenübermittlung, einzubeziehen (z.B. Grundrechte sowie die anderen in § 117 Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 AO genannten).

151

Für das Erfordernis der Erforderlichkeit der Datenübermittlung muss (und wegen der Einordnung der Datenübermittlung als Rechtshilfe: kann; zur Einordnung als Rechtshilfe s. Rz. 1) nicht auf die - ansonsten maßgeblichen - Amtshilfevorschriften wie § 111 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 117 Abs. 4 Satz 1 AO zurückgegriffen werden (s. Rz. 69). Die Erforderlichkeit fehlt insbesondere, wenn der - nach § 117 Abs. 2 Nr. 5 AO im Ersuchen im Anwendungsbereich von § 117a Abs. 1 Satz 1 AO anzugebende (s. Rz. 88) - Zusammenhang zwischen dem Zweck, zu dem die Informationen oder Erkenntnisse erbeten werden, und der Person, auf die sich die Informationen beziehen, fehlt. Im Übrigen ist die Erforderlichkeit neben der Geeignetheit und der Angemessenheit nur eine Voraussetzung der Verhältnismäßigkeit, die im Falle der - regelmäßig vorhandenen - Grundrechtsrelevanz der Übermittlung gewahrt werden muss. Die Erforderlichkeit setzt voraus, dass es kein milderes, aber gleichermaßen wirksames Mittel zur Erreichung des Zwecks (hier: Verhütung von Straftaten) gibt und es deshalb auf die nach § 117a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 AO übermittelten Daten ankommt.

G. Fakultatives Unterbleiben der Datenübermittlung nach Abs. 1 und 3 (Abs. 6)

I. Grundlagen des fakultativen Unterbleibens der Datenübermittlung nach Ermessen

152

Die Regelung in § 117a Abs. 6 AO über das (fakultative) Unterbleiben der Datenübermittlung nach Ermessen gilt - wie die Regelung in § 117a Abs. 5 AO (s. Rz. 137), aber anders als die auf die Datenübermittlung auf der Grundlage von § 117a Abs. 3 AO beschränkte Regelung in § 117a Abs. 4 Satz 1 AO (s. Rz. 128) - nach ihrem Wortlaut für die Datenübermittlung auf der Grundlage von § 117a Abs. 1 Satz 1 AO („auf Ersuchen“) und von § 117a Abs. 3 AO („ohne Ersuchen“).

153

Nach der Formulierung der Regelung in § 117a Abs. 6 AO „kann [die Datenübermittlung] unterbleiben“, so dass - anders als nach der Regelung in § 117a Abs. 5 AO („unterbleibt“; s. Rz. 138) - das Unterbleiben der Datenübermittlung nicht zwingend ist, sondern nach Ermessen der (deutschen) Finanzbehörden erfolgt, wenn mindestens einer der in § 117a Abs. 6 AO bezeichneten Gründe (zu diesen s. Rz. 156 ff.) gegeben ist.

154

Die Gründe für das Unterbleiben betreffen teilweise die betroffene Person (z.B. Gefährdung von Leib, Leben oder Freiheit in Nr. 2) und teilweise die beteiligten Staaten (z.B. Gefährdung des Erfolgs laufender Ermittlungen in Nr. 2). Sie müssen nicht kumulativ gegeben sein, um das Ermessen ausüben zu können (s. § 117a Abs. 6 Nr. 2: „oder“). Sind mehrere Gründe gegeben, ist dies unschädlich und kann umgekehrt mit Blick auf das ermessensbasierte Unterbleiben der Datenübermittlung verstärkend wirken.

S. 1750

155

Sobald ein Grund gegeben ist und das Ermessen (s. Rz. 153) entsprechend ausgeübt wird, hat die Datenübermittlung in Bezug auf eine bestimmte Straftat, einen bestimmten Sachverhalt und einen bestimmten Zweck (zu dieser Eingrenzung s. § 117a Abs. 2 Nr. 2 bis 4 AO und Rz. 85 ff., jeweils für den Anwendungsbereich von § 117a Abs. 1 Satz 1 AO) an sich vollständig zu unterbleiben (s. Einleitungssatz zu § 117a Abs. 6 AO: „wenn“, nicht „soweit“). Die Übermittlung eines Teils der Daten in Fällen, in denen ein Grund nicht für die gesamte Datenübermittlung gegeben ist, wäre ein „Weniger“, das im Hinblick auf die Vorzüge der Datenübermittlung zumindest eine teilweise Datenübertragung ermöglichen könnte. Jedoch wäre wegen der grundrechteeingreifenden Wirkung der Datenübermittlung (s. Rz. 25, 35) eine solche Abweichung vom Wortlaut der Regelung zu Lasten der betroffenen Person problematisch. Die Ermessensausübung (s. Rz. 153) auf der Rechtsfolgenseite vermag an der Ausgestaltung der Tatbestandsseite nichts zu ändern.

II. Nicht vorhandene Daten ohne Zwangsmaßnahmen zu erlangen (Abs. 6 Nr. 1)

156

Nach § 117a Abs. 6 Nr. 1 AO kann eine Datenübermittlung auf der Grundlage von § 117a Abs. 1 und 3 AO unterbleiben, wenn die zu übermittelnden Daten bei den mit der Steuerfahndung betrauten Dienststellen der Finanzbehörden nicht vorhanden sind, jedoch ohne das Ergreifen von Zwangsmaßnahmen erlangt werden können. Die Möglichkeit, die Übermittlung personenbezogener Daten unterbleiben lassen zu können, entspricht der fehlenden Verpflichtung der Mitgliedstaaten zur Ermittlung entsprechender Daten (s. Rz. 5, 50, 62). Können die nicht vorhandenen Daten nur mit Zwangsmaßnahmen erlangt werden, gilt § 117a Abs. 5 Nr. 3 AO, wonach die Datenübermittlung zwingend unterbleibt (s. Rz. 146 ff.).