§ 60 AO Anforderungen an die Satzung

(1) ¹Die Satzungszwecke und die Art ihrer Verwirklichung müssen so genau bestimmt sein, dass auf Grund der Satzung geprüft werden kann, ob die satzungsmäßigen Voraussetzungen für Steuervergünstigungen gegeben sind. ²Die Satzung muss die in der Anlage 1 bezeichneten Festlegungen enthalten.

(2) Die Satzung muss den vorgeschriebenen Erfordernissen bei der Körperschaftsteuer und bei der Gewerbesteuer während des ganzen Veranlagungs- oder Bemessungszeitraums, bei den anderen Steuern im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer entsprechen.

Übersicht

• A. Grundaussagen der Vorschrift

• I. Überblick Rz. 1

• II. Regelungsgegenstand und Bedeutung Rz. 3

• III. Anwendungsbereich Rz. 5

• IV. Rechtsentwicklung Rz. 9

• V. Verhältnis zu anderen Vorschriften Rz. 10

• B. Inhaltliche Anforderungen an die Satzung (Abs. 1)

•  

  • I. Bestimmte Angabe des Satzungszwecks und der Art der Verwirklichung (Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 59 Halbs. 1 AO)

  • 1. Zweck der Körperschaft (Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 59 Halbs. 1 AO) Rz. 12

  • 2. Art der Zweckverwirklichung (Abs. 1 Satz 1) Rz. 14

  • 3. Grundsätze der Selbstlosigkeit, Ausschließlichkeit und Unmittelbarkeit (§ 59 Halbs. 1 AO) Rz. 15

  • 4. Vermögensbindung (§ 61 Abs. 1 AO i.V.m. § 62 AO a.F.) Rz. 18

• II. Feststellungen aus der Mustersatzung (Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Anlage 1 zu § 60 AO) Rz. 21

• III. Formelle Satzungsmäßigkeit bei ausländischen Körperschaften Rz. 22

• C. Zeitliche Anforderungen für die satzungsmäßige Gemeinnützigkeit (Abs. 2 i.V.m. § 61 Abs. 3 AO) Rz. 29

• D. Verfahren zur Prüfung der satzungsmäßigen Gemeinnützigkeit (§§ 60a, 60b AO)

•  

  • I. Gesonderte Feststellung der satzungsmäßigen Voraussetzungen (§ 60a AO)

  • 1. Grundzüge des Verfahrens Rz. 32

  • 2. Reichweite der Bindungswirkung Rz. 34

  • 3. Feststellungsverfahren bei ausländischen Körperschaften Rz. 37

• II. Zuwendungsempfängerregister (§ 60b AO i.V.m. § 5 Abs. 1 Nr. 47 FVG) Rz. 43

A. Grundaussagen der Vorschrift

I. Überblick

1

Die Vorschrift des § 60 AO bildet gemeinsam mit den §§ 59, 60a, 60b und 61 AO den gemeinnützigkeitssteuerrechtlichen Grundsatz der satzungsmäßigen Gemeinnützigkeit oder formellen Satzungsmäßigkeit ab: Zentrale Anforderungen der §§ 51 ff. AO müssen sich bereits aus der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung der Körperschaft ergeben (§§ 59 Halbs. 1, 60 Abs. 1 Satz 1, 61 Abs. 1 AO). Die Satzung muss so gefasst sein, dass die Finanzverwaltung allein auf dieser Basis überprüfen kann, ob die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt sind (§ 60 Abs. 1 Satz 1, 2 AO). Damit wird die Satzung zum Buchnachweis über die Steuerbegünstigung.

2

Die verfahrensrechtliche Prüfung der satzungsmäßigen Voraussetzungen erfolgt mit Bindungswirkung in einem gesonderten Feststellungsverfahren (§ 60a AO). Die Feststellung nach § 60a AO gewährleistet über die Bindungswirkung nicht nur Vertrauensschutz für die Körperschaft selbst, sondern auch für Steuerpflichtige, die Zuwendungen an die Körperschaft erbringen (§ 60a Abs. 1 Satz 2 AO). Ab dem 1.1.2024 wird beim Bundeszentralamt für Steuern ein Zuwendungsempfängerregister eingeführt, in dem neben wesentlichen Informationen über steuerbegünstigte Körperschaften insbesondere auch das Vorliegen der satzungsmäßigen Gemeinnützigkeit erfasst wird (§ 60b AO).

II. Regelungsgegenstand und Bedeutung

3

Die Vorschrift ergänzt in § 60 Abs. 1 Satz 1 und 2 AO die inhaltlichen Anforderungen an die satzungsmäßige Gemeinnützigkeit aus §§ 59 Halbs. 1, 61 Abs. 1 AO dahingehend, dass auch die Art der Verwirklichung gemeinnütziger Zwecke sowie die Festlegungen aus der Mustersatzung in der Satzung enthalten sein müssen (s. Rz. 12 ff.; 21). Dabei müssen die steuerbegünstigten Zwecke und die Art der Verwirklichung nach § 60 Abs. 1 Satz 1 AO so genau bestimmt sein, dass (allein) aufgrund der Satzung geprüft werden kann, ob die Voraussetzungen der satzungsmäßigen Gemeinnützigkeit erfüllt sind (s. Rz. 12). Die Vorschrift des § 60 Abs. 2 AO regelt schließlich, wann die satzungsmäßigen Voraussetzungen erfüllt sein müssen, um die Steuerbegünstigungen nach Einzelsteuergesetzen in Anspruch nehmen zu können (s. Rz. 29 ff.).

4

Die Vorschrift ist für internationale Sachverhalte relevant, weil auch im Ausland ansässige und einem ausländischen Rechtsstatut unterliegende Körperschaften die Anforderungen an die satzungsmäßige Gemeinnützigkeit erfüllen müssen. Für diese Körperschaften stellt sich zum einen die Frage, in welchem Umfang bestimmte Begriffe und Formulierungen des deutschen Gemeinnützigkeitsrechts in der nach Maßgabe des ausländischen Rechts aufgestellten Satzung enthalten sein müssen (s. Rz. 23 ff.). Zum anderen ist besondere Aufmerksamkeit auf das Verfahren zur Prüfung der satzungsmäßigen Voraussetzungen (§§ 60a, 60b AO) zu legen. Nach - unionsrechtlich zweifelhafter - Auffassung der Finanzverwaltung findet das gesonderte Feststellungsverfahren nach § 60a AO nur auf beschränkt oder unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften Anwendung. Nicht erfasst sind damit Körperschaften, die keine inländischen Einkünfte erzielen, aber ein Interesse an der Feststellung der satzungsmäßigen Gemeinnützigkeit haben, um in Deutschland steuerpflichtigen Personen den steuerrechtlichen Spendenabzug zu ermöglichen. Für diese Körperschaften wird S. 1554mit Wirkung ab dem 1.1.2024 die Möglichkeit eingeführt, sich in das Zuwendungsempfängerregister beim BZSt einzutragen.

III. Anwendungsbereich

5

Die Anforderungen an die satzungsmäßige Gemeinnützigkeit greifen nach dem Grundsatz des § 51 Abs. 1 Satz 2 AO sowohl für in- als auch für ausländische Körperschaften. Dies gilt - unabhängig von der grundlegenden Frage, ob Körperschaft i.S.d. § 51 Abs. 1 Satz 2 AO nur eine Körperschaft mit inländischen Einkünften sein kann (s. § 51 AO Rz. 79 ff.) - auch für Körperschaften mit Sitz und Geschäftsleitung im Ausland und ohne inländische Einkünfte. Denn die Feststellung der satzungsmäßigen Gemeinnützigkeit ist auch für den steuerlichen Spendenabzug entscheidend (vgl. § 60a Abs. 1 Satz 2, 60b Abs. 2 AO) und insoweit wird spezialgesetzlich zumindest für Körperschaften mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat der EU bzw. des EWR ohnehin das Beziehen inländischer Einkünfte fingiert (§ 10b Abs. 1a Satz 2 Nr. 3 EStG, (s. § 10b EStG Rz. 37 ff.), § 9 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c KStG (s. § 9 KStG Rz. 19 ff.), § 9 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 Buchst. c GewStG (s. § 9 GewStG Rz. 49 ff.); § 13 Abs. 1 Nr. 16 Buchst. c ErbStG (s. § 13 ErbStG Rz. 19 ff.).

6

Die Anforderung aus § 60 Abs. 1 Satz 2 AO, die Festlegungen der Mustersatzung inhaltlich in die Satzung der Körperschaft zu übernehmen, findet nach Art. 91 § 1f Abs. 2 EGAO auf alle Körperschaften Anwendung, die nach dem 31.12.2008 gegründet werden, sowie auf Satzungsänderungen bestehender Körperschaften, die nach dem 31.12.2008 erfolgen. Der Wortlaut der Übergangsvorschrift wird vereinzelt so verstanden, dass bei punktuellen Satzungsänderungen einer am 31.12.2008 bereits bestehenden Körperschaft nur die jeweils geänderte Bestimmung genügen muss. Die Finanzverwaltung und die überwiegende Auffassung in der Literatur gehen hingegen davon aus, dass die Satzung bei einer Änderung dann insgesamt den Anforderungen des § 60 Abs. 1 Satz 2 AO genügen muss. Dafür spricht, dass sich die Übergangsvorschrift auf die Anwendung von § 60 Abs. 1 Satz 2 AO bezieht, der wiederum auf die gesamte Satzung Bezug nimmt. Aufgrund der bestehenden Rechtsunsicherheit ist in der Praxis zu empfehlen, entweder die gesamte Satzung anzupassen oder von einer Satzungsänderung ganz abzusehen. Nicht erforderlich ist es, bestehende Satzungen allein deshalb zu ändern, um die Anforderungen der Mustersatzung zu erfüllen.

7

Die in § 62 AO a.F. früher vorgesehene Ausnahme von der satzungsmäßigen Vermögensbindung gilt nach Art. 97 § 1f Abs. 1 Satz 1 AO für alle staatlich beaufsichtigten Stiftungen weiter, die bis zum 18.12.2006 errichtet worden sind. Für die anderen von § 62 AO a.F. erfassten Körperschaften (Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts, von einer Körperschaft des öffentlichen Rechts verwaltete unselbständige Stiftungen und geistliche Genossenschaften) gilt die Vorschrift nach Art. 97 § 1f Abs. 1 Satz 2 AO weiter, wenn diese bis zum 31.12.2008 errichtet worden sind.

8

Das Zuwendungsempfängerregister beim Bundeszentralamt für Steuern (§ 60b AO) wurde nach Art. 50 Abs. 10 JStG 2020 mit Wirkung zum 1.1.2024 eingeführt.

IV. Rechtsentwicklung

9

Die Anforderung aus § 60 Abs. 1 Satz 2 AO, die Festlegungen der Mustersatzung inhaltlich in die Satzung der Körperschaft zu übernehmen, wurde erst durch das Jahressteuergesetz 2009 eingeführt. Mit dem Jahressteuergesetz 2009 wurde zudem die bisherige Vorschrift für Ausnahmen von der satzungsmäßigen Vermögensbindung (§ 62 AO a.F.) gestrichen. Das gesonderte Feststellungsverfahren für die formelle Satzungsmäßigkeit in § 60a AO wurde durch das Ehrenamtsstärkungsgesetz, das Zuwendungsempfängerregister S. 1555(§ 60b AO) durch das Jahressteuergesetz 2020 eingeführt. Im Übrigen bestehen die Anforderungen an die satzungsmäßige Gemeinnützigkeit im Wesentlichen unverändert seit Inkrafttreten der Abgabenordnung.

V. Verhältnis zu anderen Vorschriften

10

Die inhaltlichen Anforderungen an die satzungsmäßige Gemeinnützigkeit ergeben sich aus einer Zusammenschau von § 60 Abs. 1 Satz 1 f. AO mit den §§ 59 Halbs. 1, 61 Abs. 1 AO. Für seit längerer Zeit bestehende Körperschaften - insbesondere auch solche mit Sitz und Geschäftsleitung im Ausland - kann auch die Ausnahme von der satzungsmäßigen Vermögensbindung nach § 62 AO a.F. zu beachten sein. Für das Verfahren, wie die satzungsmäßige Gemeinnützigkeit geprüft wird, greifen die Regelungen der §§ 60a, 60b AO.

11

Dass die inhaltlichen Anforderungen in gleichem Maße für in- wie für ausländische Körperschaften greifen, ist - jedenfalls wenn man davon ausgeht, dass weder eine Satzung in deutscher Sprache noch eine wortwörtliche Übernahme einzelner Bestimmungen der Mustersatzung erforderlich ist (s. Rz. 25 ff.) - mit den unionsrechtlichen Grundfreiheiten vereinbar (s. Rz. 26, 28). Unionsrechtlich fragwürdig ist demgegenüber die verfahrensrechtliche Schlechterstellung von Körperschaften mit Sitz und Geschäftsleitung im Ausland, die keine inländischen Einkünfte erzielen. Dass die Finanzverwaltung für sie kein Feststellungsverfahren nach § 60a AO durchführen will, verletzt das unionsrechtliche Äquivalenzgebot (s. Rz. 40).

B. Inhaltliche Anforderungen an die Satzung (Abs. 1)

I. Bestimmte Angabe des Satzungszwecks und der Art der Verwirklichung (Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 59 Halbs. 1 AO)

1. Zweck der Körperschaft (Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 59 Halbs. 1 AO)

12

In der Satzung einer steuerbegünstigten Körperschaft muss nach §§ 59 Halbs. 1, 60 Abs. 1 Satz 1 AO der von der Körperschaft verfolgte steuerbegünstigte Zweck genannt werden. Für die Bezeichnung des Zwecks gilt das Bestimmtheitsgebot des § 60 Abs. 1 Satz 1 AO, d.h. die Zweckbestimmung muss so genau gefasst werden, dass die Finanzverwaltung überprüfen kann, ob die satzungsmäßigen Voraussetzungen für Steuerbegünstigungen gegeben sind. Es reicht zwar aus, wenn sich die satzungsmäßigen Voraussetzungen aufgrund einer Auslegung der gesamten Satzungsbestimmungen ergeben, ein Verweis auf Urkunden außerhalb der Satzung ist aber nach der Rechtsprechung des BFH unzulässig. Verbleibende Unklarheiten bei der Auslegung gehen zu Lasten der Körperschaft, so dass der konkret verfolgte Zweck so präzise wie möglich bezeichnet werden sollte. Es genügt weder die pauschale Angabe, dass steuerbegünstigte Zwecke i.S.d. §§ 52-54 AO verfolgt werden, noch eine floskelhafte Wiederholung der vollständigen gesetzlichen Definitionen der §§ 52-54 AO. Besonderer Konkretisierungsbedarf besteht bei Zwecken, die auch nicht gemeinnützige Bestrebungen enthalten können.

S. 1556

13

Die Satzung muss alle tatsächlich verfolgten Zwecke nennen, weil andernfalls die tatsächliche Geschäftsführung nicht der Satzung entspricht (§§ 59 Halbs. 2, 63 AO). Die erforderliche Übereinstimmung zwischen Satzung und tatsächlicher Geschäftsführung sowie das Gebot der gegenwartsnahen Verwirklichung gemeinnütziger Zwecke schränkt auch die Möglichkeit ein, tatsächlich nicht verfolgte Zwecke in die Satzung aufzunehmen (sog. Vorratszwecke): Die Körperschaft muss sich zumindest ernsthaft um eine zeitnahe Verwirklichung der in ihrer Satzung aufgenommenen Zwecke bemühen. Zwecke, die tatsächlich in absehbarer Zukunft nicht (mehr) verfolgt werden sollen, müssen dementsprechend grundsätzlich auch aus der Satzung gestrichen werden. Insoweit ist zu berücksichtigen, dass bei Stiftungen eine Änderung (auch eine (erhebliche) Beschränkung) des satzungsmäßigen Zwecks nicht ohne weiteres möglich ist (vgl. § 87 BGB a.F., § 85 Abs. 1, 2 BGB n.F.).

2. Art der Zweckverwirklichung (Abs. 1 Satz 1)

14

Die Satzung muss nach § 60 Abs. 1 Satz 1 AO weiterhin Angaben zur Art der Zweckverwirklichung enthalten, die der Finanzverwaltung ermöglichen, die satzungsmäßigen Voraussetzungen für Steuerbegünstigungen zu überprüfen. Die Körperschaft muss also ihre konkreten Tätigkeiten bzw. Betätigungsfelder beschreiben. Dabei kann sie neben ideellen Tätigkeiten auch Zweckbetriebe und wirtschaftliche Geschäftsbetriebe nennen. Auch wenn das Bestimmtheitsgebot des § 60 Abs. 1 Satz 1 AO für Zweckbestimmung und Art der Zweckverwirklichung gleichermaßen gilt, bestehen bei der satzungsmäßigen Verankerung der Art der Zweckverwirklichung geringere Anforderungen. Es genügt eine beispielhafte Aufzählung („insbesondere durch ...“) aus der zum einen hervorgeht, wie der Zweck im Wesentlichen verwirklicht werden soll, und zum anderen, dass auch nicht explizit genannte Zweckverwirklichungen zulässig sind. Der entsprechende Formulierungsspielraum folgt einerseits daraus, dass detaillierte Angaben über die konkrete Verwirklichung insbesondere im Hinblick auf zukünftige Tätigkeiten schlicht nicht erwartet werden können. Zum anderen sieht auch die als Anlage 1 zu § 60 AO beigefügte Mustersatzung, auf die § 60 Abs. 1 Satz 2 AO verweist, in § 1 eine entsprechende Formulierung vor. Eine spezialgesetzliche Ausnahme besteht für Körperschaften, die als einzige Art der Zweckverwirklichung beabsichtigt, Mittel an andere Körperschaften oder juristische Personen des öffentlichen Rechts zuzuwenden: Hier muss nach § 58 Nr. 1 Satz 4 AO die Mittelweitergabe ausdrücklich als Art der Zweckverwirklichung in der Satzung benannt werden.

3. Grundsätze der Selbstlosigkeit, Ausschließlichkeit und Unmittelbarkeit (§ 59 Halbs. 1 AO)

15

Der Wortlaut von § 60 Abs. 1 Satz 1 AO spricht grundsätzlich für eine eingeschränkte Anwendung des Bestimmtheitsgrundsatzes nur auf die explizit in § 60 Abs. 1 Satz 1 AO genannten Zwecke der Körperschaft sowie die Art der Zweckverwirklichung. Der BFH legt die Vorschrift hingegen so aus, dass sich das Bestimmtheitserfordernis des § 60 Abs. 1 Satz 1 AO auch auf die nur in § 59 Halbs. 1 AO ausdrücklich genannten Grundsätze der Selbstlosigkeit (§ 55 AO), Ausschließlichkeit (§ 56 AO) und Unmittelbarkeit (§ 57 AO) erstreckt. Dies lässt sich mit dem Wortlaut von § 60 Abs. 1 Satz 1 AO insoweit vereinbaren, als diese Grundsätze nach § 59 Halbs. 1 AO zu den satzungsmäßigen Voraussetzungen für Steuervergünstigungen gehören, deren Prüfung durch das Bestimmtheitserfordernis des § 60 Abs. 1 Satz 1 AO ermöglicht werden soll.

16

Eine andere Frage ist, ob dem Bestimmtheitserfordernis nur dadurch genügt werden kann, dass die entsprechenden Begriffe bzw. Formulierungen in der Satzung ausdrücklich und entsprechend der gesetzlichen Wortwahl genannt werden. Dies hatte der BFH entgegen der damaligen Verwaltungsauffassung für die Begriffe „ausschließlich“ und „unmittelbar“ abgelehnt. Der Gesetzgeber hat auf diese Rechtsprechung reagiert, indem er die bis dahin nur als unverbindliche Empfehlung der Finanzverwaltung existente Mustersatzung als Anlage 1 zu § 60 angefügt und über den Verweis in § 60 Abs. 1 Satz 2 AO mit Gesetzesrang ausgestattet hat S. 1557(s. Rz. 21). Aus dieser Entstehungsgeschichte wird teilweise gefolgert, dass zumindest die Begriffe „ausschließlich“ und „unmittelbar“ nunmehr explizit in der Satzung einer steuerbegünstigten Körperschaft genannt werden müssen. Das überzeugt indes nicht. Es entspricht der ständigen Rechtsprechung des BFH, dass dem Bestimmtheitserfordernis im Hinblick auf die Zwecke der Körperschaft und der Art ihrer Verwirklichung auch dann genügt wird, wenn sich der Inhalt der Satzung zweifelsfrei durch Auslegung ermitteln lässt (s. Rz. 12, 14). Dieselben Maßstäbe wendet die Rechtsprechung auf die Bestimmungen zur Vermögensbindung an. Warum für die Grundsätze der Unmittelbarkeit oder Ausschließlichkeit etwas anderes gelten sollte, ist vor diesem Hintergrund nicht ersichtlich. Insbesondere verpflichtet § 60 Abs. 1 Satz 2 AO nicht zur wortwörtlichen Übernahme der Mustersatzung: Schon nach dem Wortlaut der Vorschrift muss die Satzung der Körperschaft nicht mit der Mustersatzung übereinstimmen oder ihr entsprechen, sondern nur die in ihr bezeichneten „Festlegungen enthalten“. Auch Sinn und Zweck der Vorschrift erfordern keine wortwörtliche Übernahme: Eine Überprüfung der satzungsmäßigen Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit ist nicht nur im Rahmen eines Wort-für-Wort-Vergleichs mit der Mustersatzung möglich und angesichts der Vielfältigkeit der tatsächlichen Verhältnisse auch nicht sinnvoll. Schließlich spricht auch der verfassungsrechtliche Verhältnismäßigkeitsgrundsatz gegen eine zu strenge Auslegung des Bestimmtheitserfordernisses: Genauso wie bei geringfügigen Verstößen gegen die Vorgaben für die tatsächliche Geschäftsführung ist es unverhältnismäßig, die Gemeinnützigkeit insgesamt abzuerkennen, wenn bloße Formulierungsunterschiede vorliegen, die sich durch Auslegung zweifelsfrei aufklären lassen. Jedenfalls nach den Formulierungen im AEAO geht auch die Finanzverwaltung davon aus, dass Abweichungen vom Wortlaut der Mustersatzung zulässig sind.

17

Ebenso wie bei Verstößen der tatsächlichen Geschäftsführung gegen die gemeinnützigkeitsrechtlichen Vorgaben, sollten jedenfalls ganz geringfügige Verstöße gegen die Anforderungen der formellen Satzungsmäßigkeit aus Gründen der Verhältnismäßigkeit nicht zu einem vollständigen Verlust der Gemeinnützigkeit führen.

4. Vermögensbindung (§ 61 Abs. 1 AO i.V.m. § 62 AO a.F.)

18

Als Sonderregelung zu § 59 Halbs. 1 AO enthält § 61 Abs. 1 AO Anforderungen an die satzungsmäßige Vermögensbindung: Während § 59 Halbs. 1 AO allgemein die Verankerung des Grundsatzes der Selbstlosigkeit in der Satzung fordert, macht § 61 Abs. 1 AO spezielle Vorgaben für die satzungsmäßige Darstellung der Vermögensbindung (§ 55 Abs. 1 Nr. 4 AO). In der Satzung muss der Zweck, für den das Vermögen bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft oder bei Wegfall ihres bisherigen Zwecks verwendet werden soll, so genau bestimmt werden, dass allein aufgrund der Satzung geprüft werden kann, ob der Verwendungszweck steuerbegünstigt ist. Es muss entweder der konkrete Verwendungszweck oder die Empfängerkörperschaft i.S.v. § 55 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 AO genannt werden. Zudem muss sich aus der Satzung ergeben, dass das Vermögen ausschließlich und unmittelbar für steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden soll. Hinsichtlich der Anforderungen an die Bestimmtheit gilt das zu § 60 Abs. 1 Satz 1 AO Gesagte (s. Rz. 14): S. 1558Eine wortwörtliche Übernahme der gesetzlichen Bestimmungen (oder der Formulierungen zur Vermögensbindung in der Mustersatzung) ist nicht erforderlich. Es genügt, dass sich die entsprechenden Festlegungen zweifelsfrei durch Auslegung ermitteln lassen.

19

Als Empfängerkörperschaft kommt auch eine Körperschaft mit Sitz und Geschäftsleitung im Ausland oder eine im Ausland ansässige juristische Person des öffentlichen Rechts in Betracht. Unionsrechtlich gefordert ist jedenfalls die Einbeziehung von Körperschaften und juristischen Personen des öffentlichen Rechts mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat (s. § 51 AO Rz. 79 ff.). Dies akzeptiert mittlerweile auch die Finanzverwaltung. Zu Unrecht schränkt sie aber den Anwendungsbereich bei Körperschaften privaten Rechts auf unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtige steuerbegünstigte Körperschaften ein. Richtigerweise müsste es - entsprechend der Formulierungen im Spendenrecht (§ 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG; s. § 10b EStG Rz. 37) - darauf ankommen, ob die Körperschaft steuerbegünstigt wäre, wenn sie inländische Einkünfte erzielen würde. Der pauschale Ausschluss von Empfängerkörperschaften aus Drittstaaten knüpft zwar unionsrechtlich zulässig an die schlechteren Rahmenbedingungen für die Steueraufsicht an (s. § 51 AO Rz. 39), die gerade im Kontext der formellen Satzungsmäßigkeit besonderes Gewicht haben, weil die Finanzverwaltung von zusätzlichen Ermittlungsmaßnahmen entlastet werden und eine Überprüfung allein anhand der Satzung ermöglicht werden soll. Allerdings ist es m.E. zu weitgehend, Drittstaatskörperschaften pauschal als Empfängerkörperschaften auszuschließen. Ebenso wie im grenzüberschreitenden Spendenrecht sollte aus Gründen der Verhältnismäßigkeit zumindest der Nachweis im Einzelfall möglich sein, dass die Empfängerkörperschaft die Voraussetzungen des deutschen Gemeinnützigkeitsrechts (ggf. unter Fiktion inländischer Einkünfte) erfüllt (s. § 10b EStG Rz. 41 ff.).

20

In § 62 AO a.F. waren bis zum 31.12.2008 Ausnahmen vom Grundsatz der satzungsmäßigen Vermögensbindung geregelt. Danach war § 61 AO nicht anzuwenden bei Betrieben gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts, bei den von einer Körperschaft des öffentlichen Rechts verwalteten unselbständigen Stiftungen und bei geistlichen Genossenschaften. Bis zum 18.12.2006 waren auch staatlich beaufsichtigte Stiftungen des privaten Rechts nach § 62 AO a.F. von der satzungsmäßigen Vermögensbindung befreit. Der Gesetzgeber sah eine satzungsmäßige Verankerung der Vermögensbindung immer dann für nicht erforderlich an, wenn die Körperschaft einer öffentlich-rechtlichen Aufsicht (insbesondere Stiftungsaufsicht) oder Kontrolle (Haushaltsrecht, staatliche Verwaltung, kirchliche Aufsicht) unterlag, weil die entsprechende Aufsichtsbehörde eine weitere zweckgebundene Verwendung des Vermögens sicherstellen würde. Die Ausnahmevorschrift ist in Altfällen weiterhin anwendbar (s. im Einzelnen Rz. 7).

II. Feststellungen aus der Mustersatzung (Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Anlage 1 zu § 60 AO)

21

Nach § 60 Abs. 1 Satz 2 AO muss die Satzung einer steuerbegünstigten Körperschaft die Festlegungen der Mustersatzung enthalten, die dem Gesetz als Anlage 1 zu § 60 AO angefügt ist. Es kommt - auch nach Ansicht der Finanzverwaltung - nicht auf eine wortwörtliche, sondern nur auf eine inhaltliche Übereinstimmung an (s. auch schon Rz. 16). Die inhaltliche Übereinstimmung kann sich auch erst aus der Auslegung der Satzung ergeben (s. Rz. 16). Um Rechtsunsicherheiten zu vermeiden ist es bei neu gegründeten Körperschaften gleichwohl empfehlenswert, die Formulierungen der Satzung so weit wie möglich an der S. 1559Mustersatzung zu orientieren. Für Körperschaften, die bereits vor dem 31.12.2008 bestanden, gilt § 60 Abs. 1 Satz 2 AO erst bei einer Satzungsänderung (s. im Einzelnen Rz. 6).

III. Formelle Satzungsmäßigkeit bei ausländischen Körperschaften

22

Auch Körperschaften mit Sitz und Geschäftsleitung in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union müssen die Anforderungen der formellen Satzungsmäßigkeit erfüllen. Nur Körperschaften, die die Voraussetzungen des deutschen Gemeinnützigkeitsrechts erfüllen bzw. erfüllen würden, wenn sie ihren Sitz im Inland hätten, sind mit inländischen steuerbegünstigten Körperschaften vergleichbar und können - gestützt auf die unionsrechtlichen Grundfreiheiten - eine Steuerbegünstigung im Inland verlangen (s. § 51 AO). Es besteht von diesem unionsrechtlichen Ausgangspunkt aus kein Anlass, ausländische Körperschaften dadurch besser zu stellen als inländische, dass man auf die formelle Satzungsmäßigkeit (teilweise) verzichtet. Der BFH hat für den Fall einer grenzüberschreitenden Direktspende an eine Körperschaft mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat vielmehr ausdrücklich entschieden, dass es nicht gegen die Kapitalverkehrsfreiheit oder das unionsrechtliche Effektivitätsgebot in Bezug auf das Verfahren verstößt, an grenzüberschreitende Fälle dieselben Anforderungen an die formelle Satzungsmäßigkeit anzulegen wie an Inlandsfälle. Auch jüngere Entscheidungen betonen, dass Körperschaften mit Sitz in einem Mitgliedsstaat auch bei der formellen Satzungsmäßigkeit grundsätzlich denselben Anforderungen unterliegen wie inländische Körperschaften.

23

Wenn man mit der hier vertretenen Ansicht davon ausgeht, dass auch Körperschaften mit Sitz in einem Drittstaat grundsätzlich von den direkten und indirekten Steuerbegünstigungen des deutschen Gemeinnützigkeitsrechts profitieren können (s. § 5 KStG; § 10b EStG), müssen auch diese Körperschaften prinzipiell die Anforderungen der satzungsmäßigen Gemeinnützigkeit erfüllen.

24

Ausnahmen in inhaltlicher Hinsicht können sich nur aus Übergangsvorschriften ergeben, die auch für inländische Körperschaften gelten. So müssen die Vorgaben der Mustersatzung (§ 60 Abs. 1 Satz 2 AO, s. Rz. 21) auch durch ausländische Satzungen nicht erfüllt werden, wenn die Körperschaft bereits vor dem 31.12.2008 bestand und die Satzung seitdem nicht geändert wurde (s. im Einzelnen Rz. 6). Die satzungsmäßige Vermögensbindung (§ 61 Abs. 1 AO) kann in Altfällen nach § 62 AO a.F. entbehrlich sein (s. im Einzelnen Rz. 7), wenn die ausländische Körperschaft einer staatlichen Aufsicht unterliegt, die der deutschen Aufsicht vergleichbar ist. Im Streitfall ist es insoweit nicht Aufgabe des Steuerpflichtigen, sondern diejenige des FG, im Rahmen der gerichtlichen Amtsermittlungspflicht den Inhalt des fremden Rechts zu ermitteln (§ 155 FGO i.V.m. § 293 ZPO) und sodann mit den Regelungen zur deutschen Aufsicht zu vergleichen.

25

Gleichwohl kann bei der Anwendung der §§ 59 ff. AO nicht unberücksichtigt bleiben, dass die Satzung der ausländischen Körperschaft nach Maßstäben ausländischen (Zivil-)Rechts erstellt wurde, nur nach den Maßstäben dieses Rechts angepasst werden kann und häufig nicht in deutscher Sprache vorliegen wird. Wenn schon für inländische Satzungen m.E. keine wortwörtliche Übernahme einzelner Begriffe oder Formulierungen gefordert werden kann (s. Rz. 16, 21), gilt dies erst recht für ausländische Satzungen.

26

Kann eine Prüfung der satzungsmäßigen Voraussetzungen nur anhand einer deutschen Übersetzung der Satzung erfolgen, verbietet sich ein Wort-für-Wort-Vergleich mit den Vorgaben der §§ 59 ff. AO schon allein deshalb, weil diese Übersetzung regelmäßig mit unterschiedlichen Begriffen bzw. Formulierungen möglich sein wird. Ausländische Körperschaften wären bei einer strengen Auslegung der formellen Satzungsmäßigkeit im Ergebnis gezwungen, ihre Satzung in deutscher Sprache und unter Übernahme der deutschen Gesetzesformulierungen abzufassen (was häufig nach ausländischem Recht unzulässig sein dürfte). S. 1560Damit würden die Vorgaben der formellen Satzungsmäßigkeit mittelbar diskriminierende Wirkungen entfalten und ausländische Körperschaften jedenfalls faktisch von der Inanspruchnahme inländischer Steuerbegünstigungen ausschließen. Dieses Ergebnis wäre unionsrechtlich nicht haltbar, weil ausländischen Körperschaften nach der Rechtsprechung des EuGH zumindest die Möglichkeit offenstehen muss, nachzuweisen, dass sie die vom Mitgliedstaat als förderungswürdig erachteten Zwecke erfüllen (s. im Einzelnen § 51 AO Rz. 24). Der Mitgliedstaat kann zwar Vorgaben machen, welche Nachweise zur Erlangung einer Steuerbegünstigung zu erbringen sind. Lassen die vom Steuerpflichtigen vorgelegten Nachweise aber klar erkennen, dass die Voraussetzungen der Steuerbegünstigung erfüllt sind, muss der Mitgliedstaat nach der Rechtsprechung des EuGH die vorgelegten Nachweise als gleichwertig anerkennen.

27

Dementsprechend kann es - was auch in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung bestätigt wird - nur darauf ankommen, dass sich die Anforderungen der §§ 59 ff. AO inhaltlich durch Auslegung der gesamten ausländischen Satzung entnehmen lassen. Was zur ausländischen Satzung gehört und wie die Satzungsbestimmungen - ggf. auf Basis einer deutschen Übersetzung (§ 87 Abs. 2 Satz 1 AO) - auszulegen sind, ist von den FG zu entscheiden und revisionsrechtlich nur eingeschränkt überprüfbar.

28

Mag die Gleichbehandlung ausländischer und inländischer Körperschaften hinsichtlich der inhaltlichen Anforderungen der formellen Satzungsmäßigkeit auch der aktuellen Rechtsprechung des EuGH entsprechen, ist sie gleichwohl in doppelter Hinsicht unbefriedigend. Zum einen muss die inhaltliche Gleichbehandlung auch mit einer verfahrensrechtlichen Gleichbehandlung ausländischer Körperschaften einhergehen, die bislang fehlt (s. Rz. 11, 40). Zum anderen führt das Beharren auf der formellen Satzungsmäßigkeit für ausländische Körperschaften zu rechtspolitisch unbefriedigenden Ergebnissen: Ausländische Körperschaften werden die Vorgaben des deutschen Rechts nicht erfüllen können, wenn das ausländische Recht widerstreitende Anforderungen an die Satzung stellt. In diesen Fällen bleibt in Inbound-Konstellationen nur der gestalterische Weg, das Engagement im Inland auf eigenständige inländische Körperschaften auszulagern. In Outbound-Konstellationen ist die Einschaltung inländischer Mittelweiterleitungskörperschaften zu empfehlen (s. § 51 AO Rz. 38 ff.), da die Weitergabe von Mitteln an ausländische Körperschaften nur dann eine eigene Steuerbegünstigung der Körperschaft voraussetzt, wenn diese beschränkt oder unbeschränkt steuerpflichtig ist (§ 58 Nr. 1 Satz 3 AO). In allen anderen Fällen muss nur die Verwendung der Mittel für steuerbegünstigte Zwecke gewährleistet werden (§ 58 Nr. 1 Satz 1 AO), die Empfängerkörperschaft muss aber nicht die Voraussetzungen der formellen Satzungsmäßigkeit erfüllen.

C. Zeitliche Anforderungen für die satzungsmäßige Gemeinnützigkeit (Abs. 2 i.V.m. § 61 Abs. 3 AO)

29

Die zeitlichen Anforderungen für die satzungsmäßige Gemeinnützigkeit gelten für in- und ausländische Körperschaften gleichermaßen. Nach § 60 Abs. 2 AO muss die Satzung den Vorgaben der §§ 59 f. AO bei der Körperschaft- und bei der Gewerbesteuer während des ganzen Veranlagungs- oder Bemessungszeitraums; bei allen anderen Steuern (insbesondere der Erbschaftsteuer) im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer entS. 1561sprechen. Werden die Voraussetzungen der formellen Satzungsmäßigkeit erst im Laufe eines Veranlagungszeitraums erfüllt, greift die Begünstigung bei der Körperschaft- und Gewerbesteuer erst für den folgenden Veranlagungszeitraum. Fallen die Voraussetzungen innerhalb eines Veranlagungszeitraums weg, entfällt die Steuervergünstigung bereits für den laufenden Veranlagungszeitraum. Nach § 63 Abs. 2 Halbs. 1 AO gelten die zeitlichen Grenzen gleichermaßen für die Anforderungen an die tatsächliche Geschäftsführung der Körperschaft.

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Besonders gravierend sind die Folgen, wenn die Voraussetzungen der Vermögensbindung nachträglich entfallen. Hier ordnet § 61 Abs. 3 AO an, dass die Körperschaft so zu behandeln ist, als hätte sie von Anfang an die Voraussetzungen der formellen Satzungsmäßigkeit nicht erfüllt. Steuerbescheide für Steuern, die innerhalb der letzten zehn Jahre vor der Satzungsänderung entstanden sind, sind nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern. Festsetzungsverjährung steht der Änderung wegen der Anlaufhemmung des § 175 Abs. 1 Satz 2 AO nicht entgegen. Die Vorschrift greift nach § 60 Abs. 2 Halbs. 2 AO auch bei einem Verstoß der tatsächlichen Geschäftsführung gegen die Vermögensbindung und wird auf besonders gravierende Verstöße gegen das Selbstlosigkeitsgebot entsprechend angewendet. Wenn dem Steuerpflichtigen nachträglich solche Verstöße bekannt werden, ist er nach § 153 Abs. 2 AO i.V.m. § 90 Abs. 2 AO zur Anzeige gegenüber den deutschen Finanzbehörden verpflichtet. Im Übrigen ist die deutsche Finanzverwaltung auf Mitteilungen ausländischer Behörden im Rahmen der Amtshilfe angewiesen. Ob eine ausländische Behörde die Relevanz einer Satzungsänderung oder gar einer tatsächlichen Handlung für die Besteuerung der Körperschaft oder gar eines Spenders in Deutschland überhaupt erkennen kann, ist angesichts der Unterschiede zwischen den nationalen Gemeinnützigkeitsrechten innerhalb der Union allerdings sehr zweifelhaft.

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Für sonstige Verstöße gegen die Grundsätze der formellen Satzungsmäßigkeit gilt § 61 Abs. 3 AO angesichts des eindeutigen Wortlauts nicht. Grundsätzlich führen aber auch solche Verstöße zu einer vollständigen Versagung der Steuerbegünstigung für die in § 60 Abs. 2 AO genannten Zeiträume/Zeitpunkte. Zurecht sieht die Finanzverwaltung in der Praxis von dieser Rechtsfolge ab, wenn die tatsächliche Geschäftsführung den Vorgaben des Gemeinnützigkeitsrechts entspricht und die Satzung zeitnah angepasst wird. Generell sollten nur geringfügige Verstöße als Ausfluss des verfassungsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes nicht zu einer vollständigen Versagung der Steuerbegünstigung führen.

D. Verfahren zur Prüfung der satzungsmäßigen Gemeinnützigkeit (§§ 60a, 60b AO)

I. Gesonderte Feststellung der satzungsmäßigen Voraussetzungen (§ 60a AO)

1. Grundzüge des Verfahrens

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Die Einhaltung der satzungsmäßigen Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit wird nach § 60a Abs. 1 Satz 1 AO gesondert festgestellt. Dieses durch das Ehrenamtsstärkungsgesetz eingeführte Feststellungsverfahren tritt an die Stelle der bisherigen Verwaltungspraxis, über die formelle Satzungsmäßigkeit im Rahmen von „vorläufigen Bescheinigungen“ zu entscheiden.

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Die gesonderte Feststellung erfolgt entweder auf Antrag des Steuerpflichtigen (§ 60a Abs. 2 Nr. 1 AO) oder von Amts wegen bei der Veranlagung zur Körperschaftsteuer, wenn bisher noch keine Feststellung erfolgt ist (§ 60a Abs. 2 Nr. 2 AO). Zuständig für die Feststellung ist das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung (§ 20 Abs. 1 AO) oder der Sitz der Körperschaft (§ 20 Abs. 2 AO) befindet. Befinden sich Sitz und Geschäftsleitung im Ausland, richtet sich die Zuständigkeit danach, wo sich das inländische Vermögen der Körperschaft befindet (§ 20 Abs. 3 AO) oder die Körperschaft ihre Tätigkeit im Inland vorwiegend ausübt oder verwertet (§ 20 Abs. 4 AO). Subsidiär ist die Finanzbehörde zuständig, in deren Bezirk der Anlass für die Amtshandlung hervortritt (§ 24 AO). Die Frage der Zuständigkeit stellt sich vor allem bei ausländischen Körperschaften, die weder unbeschränkt noch beschränkt steuerpflichtig sind (s. Rz. 37 ff.).

2. Reichweite der Bindungswirkung

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Die gesonderte Feststellung hat die Wirkung eines Grundlagenbescheids i.S.v. § 171 Abs. 10 AO. Sie entfaltet gem. § 60a Abs. 1 Satz 2 Alt. 1 AO zum einen Bindungswirkung für die nachfolgenden Steuerveranlagungen der Körperschaft (beispielsweise zur Körper- und Gewerbesteuer). Im Rahmen dieser Veranlagungen wird damit die formelle Satzungsmäßigkeit nicht mehr geprüft, sondern allein die tatsächliche Geschäftsführung der Körperschaft. Selbst wenn die Finanzverwaltung bei der Veranlagung erkennt, dass die satzungsmäßigen Voraussetzungen nicht (mehr) vorliegen, bleibt sie an die gesonderte Feststellung gebunden, solange diese nicht nach § 60a Abs. 3 AO ihre Wirkung verloren hat oder § 60a Abs. 4 AO aufgehoben wurde. Für unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtige steuerbegünstigte Körperschaften (§ 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG) ist die gesonderte Feststellung darüber hinaus relevant, wenn ihre Gemeinnützigkeit bisher noch nicht im Rahmen einer Veranlagung durch einen Freistellungsbescheid oder eine Anlage zum Körperschaftsteuerbescheid bestätigt wurde. Denn dann erlaubt nach § 63 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 AO allein die gesonderte Feststellung nach § 60a AO der Körperschaft, Zuwendungsbestätigungen nach § 50 EStDV zu erstellen, die wiederum Voraussetzung für einen Spendenabzug des Zuwendenden (§ 50 Abs. 1 Satz 1 EStDV) und Anknüpfungspunkt für den Vertrauensschutz des § 10b Abs. 4 Satz 1 EStG sind (zur Behandlung von nicht steuerpflichtigen ausländischen Körperschaften noch unter Rz. 37 ff. sowie unter § 10b EStG Rz. 1 ff.).

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Darüber hinaus ist die gesonderte Feststellung nach § 60a Abs. 1 Satz 2 Alt. 2 AO auch für die „Besteuerung der Steuerpflichtigen, die Zuwendungen in Form von Spenden und Mitgliedsbeiträgen an die Körperschaft erbringen“ bindend, d.h. auch bei der Veranlagung des Zuwendenden wird die formelle Satzungsmäßigkeit nicht geprüft. Bei Zuwendungen an im Inland steuerpflichtige Körperschaften i.S.v. § 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG greift in der Regel aufgrund der ausgestellten Zuwendungsbestätigung nach § 50 EStDV ein noch weitergehender Vertrauensschutz nach § 10b Abs. 4 Satz 1 EStG auch hinsichtlich der tatsächlichen Geschäftsführung der Empfängerkörperschaft. Nach § 58a Abs. 2 Nr. 3 AO kann der Bescheid nach § 60a AO mittlerweile auch Anknüpfungspunkt für Vertrauensschutz (§ 58a Abs. 1 AO) sein, wenn eine Körperschaft einer anderen Körperschaft Mittel zuwendet. Konsequent wäre es darüber hinaus, auch für die Anwendung der Freibeträge nach § 3 Nr. 26, 26a EStG bei Förderern einer steuerbegünstigten Körperschaft von einer Bindungswirkung der gesonderten Feststellung auszugehen. Vom Wortlaut des § 60a Abs. 1 Satz 2 Alt. 2 AO ist dies allerdings nicht gedeckt und der Gesetzgeber hat die Bindungswirkung zuletzt mit der Einführung von § 58a Abs. 1, 2 Nr. 3 AO ausdrücklich nur für die Mittelweitergabe zwischen Körperschaften erweitert.

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Die Bindungswirkung entfällt nach § 60a Abs. 3 AO automatisch ab dem Zeitpunkt, in dem die Rechtsvorschriften, auf denen die Feststellung beruht, aufgehoben oder geändert werden. Ändern sich die tatsächlichen Verhältnisse und wird deshalb eine erneute Prüfung der formellen Satzungsmäßigkeit erforderlich - insbesondere, wenn die Satzung der Körperschaft in steuerlich relevanter Weise geändert wird - ist der bisherige Feststellungsbescheid nach § 60a Abs. 4 AO mit Wirkung auf den Zeitpunkt der Änderung aufzuheben. Im Übrigen kann ein fehlerhafter Feststellungsbescheid nach § 60a Abs. 5 AO nur mit Wirkung ab dem Kalenderjahr, das auf die Bekanntgabe der Aufhebungsentscheidung folgt, aufgehoben werden.

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3. Feststellungsverfahren bei ausländischen Körperschaften

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Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist das Verfahren nach § 60a AO ein Annexverfahren zur Körperschaftsteuerveranlagung. Deshalb soll eine Feststellung nach § 60a AO für Körperschaften ausgeschlossen sein, die weder unbeschränkt noch beschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind.

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Diese Auffassung ist mit der einhelligen Auffassung im Schrifttum abzulehnen. Schon mit dem Wortlaut des Gesetzes lässt sich die Auffassung der Finanzverwaltung nur vereinbaren, wenn man den Verweis auf den körperschaftsteuerlichen Körperschaftsbegriff in § 51 Abs. 1 Satz 2 AO so versteht, dass dieser sich nur auf tatsächlich unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtige Körperschaften bezieht (s. § 51 AO Rz. 79 ff.). Aber selbst dann überzeugt der Ausschluss nicht steuerpflichtiger Körperschaften systematisch nicht. Denn zum einen hat der Gesetzgeber das Feststellungsverfahren mitnichten als reines Annexverfahren zur Veranlagung ausgestaltet, sondern nach § 60a Abs. 2 Nr. 1 AO ausdrücklich auch eine Feststellung auf Antrag des Steuerpflichtigen vorgesehen. Die Gesetzesmaterialien heben diesen Umstand sogar explizit hervor. Zum anderen erstreckt sich die Bindungswirkung der gesonderten Feststellung nach § 60a Abs. 1 Satz 2 Alt. 2 AO auch auf die Veranlagung von Steuerpflichtigen, die Zuwendungen an Körperschaften erbringen. Das Feststellungsverfahren soll also jedenfalls auch für die indirekte Steuerbegünstigung des Spendenabzugs wirken. Gerade für den Spendenabzug fingiert das Gesetz aber zumindest bei Körperschaften mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat oder EWR-Staat den Bezug inländischer Einkünfte (§ 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG, (s. § 10b EStG Rz. 37 ff.), § 9 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c KStG (s. § 9 KStG Rz. 19 ff.), § 9 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 Buchst. c GewStG (s. § 9 GewStG Rz. 49 ff.); vgl. auch § 13 Abs. 1 Nr. 16 Buchst. c ErbStG (s. § 13 ErbStG Rz. 19 ff.)). Angesichts dieser Fiktion wäre es systematisch widersprüchlich, die Anwendung des gesonderten Feststellungsverfahrens für diese Körperschaften am Fehlen inländischer Einkünfte scheitern zu lassen.

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Auch der Sinn und Zweck der gesonderten Feststellung spricht für eine Erstreckung auf ausländische Körperschaften ohne inländische Einkünfte. Denn auch für diese Körperschaften bzw. ihre Förderer besteht ein Bedürfnis nach Rechtssicherheit über das Vorliegen der satzungsmäßigen Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit. Zwar benötigen die Förderer zum Abzug von Zuwendungen an diese Körperschaften keine Zuwendungsbestätigung nach § 50 Abs. 1 EStDV (§ 50 Abs. 1 Satz 2 EStDV), die - mangels Veranlagung der Körperschaft im Inland - nur auf Basis eines Feststellungsbescheids ausgestellt werden könnte (vgl. § 63 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 AO). Wenn kein Feststellungsbescheid erlassen wird, obliegt aber die Prüfung der formellen Satzungsmäßigkeit dem für die Veranlagung des jeweiligen Spenders zuständigen Finanzamt, ohne dass sich eine Bindungswirkung für andere Spender oder die Körperschaft ergibt (s. § 10b EStG Rz. 35, 38). Dadurch wird nicht nur der Nachweisaufwand auf Seiten der Steuerpflichtigen und der Prüfungsaufwand auf Seiten der Finanzverwaltung unnötigerweise vervielfacht. Es entsteht auch die Gefahr widersprüchlicher Entscheidungen. Die fehlende gesonderte Feststellung führt außerdem dazu, dass mangels hoheitlicher Bestätigung der Gemeinnützigkeit der Anknüpfungspunkt für die Gewährung von Vertrauensschutz nach § 10b Abs. 4 Satz 1 EStG fehlt (s. § 10b EStG Rz. 59 ff.). Ein Bedürfnis nach Rechtsicherheit ergibt sich auch bei Mittelzuwendungen i.S.v. § 58 Nr. 1 AO: Bei Zuwendungen an unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtige Körperschaften kann die zuwendende Körperschaft für die Steuerbegünstigung der Empfängerkörperschaft und die Verwendung der Zuwendung für steuerbegünstigte Zwecke auf eine Anlage zum Körperschaftsteuerbescheid, einen Freistellungsbescheid oder die Feststellung nach § 60a AO vertrauen (§ 58a Abs. 1, 2 AO). Ein entsprechender Vertrauensschutz fehlt bei im Inland nicht steuerpflichtigen ausländischen Körperschaften, wenn man diese nicht in das Feststellungsverfahren nach § 60a AO einbezieht.

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Die verfahrensrechtliche Ungleichbehandlung von unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtigen und nicht steuerpflichtigen Körperschaften verstößt schließlich gegen den unionsrechtlichen Äquivalenzgrundsatz. Denn jedenfalls Zuwendungen an nicht steuerpflichtige Körperschaften mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat oder einem EWR-Staat fallen in den Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit (s. § 51 AO Rz. 13 ff.). Der Ausschluss des Feststellungsverfahrens nach § 60a AO führt insoweit zu einer unionsrechtlich unzulässigen verfahrensrechtlichen Schlechterbehandlung gegenüber einem rein inländischen Sachverhalt (s. § 51 AO Rz. 21 ff.). Dasselbe gilt für Zuwendungen an Körperschaften mit Sitz in einem Drittstaat, insoweit auch für diese der Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit eröffnet ist. Das ist jedenfalls dann der Fall, wenn ein Informationsaustausch und eine Beitreibung im Ausland gesichert sind und/oder im Einzelfall sichergestellt ist, dass die ausländische Körperschaft die Voraussetzungen des deutschen Gemeinnützigkeitsrechts erfüllt (s. § 10b EStG Rz. 43 ff.). Nur bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts und öffentlichen Dienststellen kommt es nicht zu einer Diskriminierung, weil insoweit auch inländische Zuwendungsempfänger keine gesonderte Feststellung nach § 60a AO erhalten und keine Zuwendungsbestätigungen ausstellen können.

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Nimmt man an, dass auch Körperschaften, die nicht in Deutschland steuerpflichtig sind, einen Antrag auf Feststellung nach § 60a Abs. 2 Nr. 1 AO stellen können, wirft dies die Frage auf, welche Behörde für die Durchführung des Feststellungsverfahrens zuständig ist. In der Regel wird eine Körperschaft ohne inländische Einkünfte auch kein inländisches Vermögen innehaben (§ 20 Abs. 3 AO) und nicht im Inland tätig sein (§ 20 Abs. 4 AO). Dann bleibt als Anknüpfungspunkt nur die Auffangzuständigkeit nach § 24 AO, d.h. es kommt darauf an, in welchem Finanzamtsbezirk erstmals ein Anlass für die Amtshandlung hervortritt. Anlass in diesem Sinne kann die Geltendmachung des Spendenabzugs durch einen Spender sein. Zuständig ist dann das Wohnsitzfinanzamt eines Spenders, das als erstes mit der Abziehbarkeit einer Spende an die ausländische Körperschaft befasst wird. Dies mag eine praktikable Lösung darstellen, wenn nur eine einmalige Spende aus Deutschland erfolgt. Erwartet die Körperschaft hingegen eine Vielzahl von Einzelspenden und besteht daher ein Bedürfnis nach frühzeitiger Klärung der formellen Satzungsmäßigkeit, bietet sich die Eröffnung eines inländischen Bankkontos an, über das die Zuständigkeit nach § 20 Abs. 3 AO (Belegenheit des inländischen Vermögens) begründet werden kann. Sinnvoller wäre - parallel zur Zuständigkeit für die Eintragung einer ausländischen Körperschaft im Zuwendungsempfängerregister (§ 60b AO; § 5 Abs. 1 Nr. 47 Buchst. b FVG; s. Rz. 4, 43 ff.) - eine zentralisierte Zuständigkeit beim Bundeszentralamt für Steuern.

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Der Bedarf für eine Einbeziehung ausländischer Körperschaften ohne inländische Einkünfte in das Feststellungsverfahren nach § 60a AO entfällt ab dem 1.1.2025 zumindest im Hinblick auf das Spendenverfahren durch die Einführung des Zuwendungsempfängerregisters. Denn ab dem 1.1.2025 wird für Körperschaften mit Sitz in anderen Mitgliedstaaten und Staaten des EWR und ohne inländische Einkünfte die Möglichkeit eröffnet, Zuwendungsbestätigungen nach § 50 Abs. 1 EStDV auszustellen (§ 10b EStG Rz. 59 ff.), wenn sie im Zuwendungsregister eingetragen sind. Die Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen hat sogar den zusätzlichen Vorteil, dass der Vertrauensschutz nach § 10b Abs. 4 EStG sicher greift (s. § 10b EStG Rz. 59 ff.). Zudem wird die Situation dieser ausländischen Körperschaften dadurch verbessert, dass die Prüfung der Voraussetzungen des deutschen Gemeinnützigkeitsrechts ab dem 1.1.2024 beim BZSt zentralisiert wird (§ 5 Abs. 1 Nr. 47 Buchst. b FVG; s. Rz. 4, 43 ff.). Auch damit wird aber keine umfassende Gleichbehandlung mit inländischen Körperschaften erreicht. Es kann weiterhin ein schutzwürdiges Bedürfnis für die Durchführung eines gesonderten Feststellungsverfahrens nach § 60a AO bestehen. Denn erstens ermöglicht dieses Verfahren eine zeitlich vorgelagerte Prüfung der formellen Satzungsmäßigkeit. Die Eintragung im Zuwendungsempfängerregister ist für ausländische Körperschaften nämlich erst dann möglich, wenn sie nachweislich bereits Zuwendungen aus dem Inland erhalten haben. Eine vorgelagerte Prüfung der Satzungsmäßigkeit reduziert die Gefahr, unzutreffende Zuwendungsbescheinigungen auszustellen, die aus Sicht der Körperschaft mit einer Haftung nach § 10b Abs. 4 Satz 2 f. EStG (s. § 10b EStG Rz. 59 ff.) verbunden sind. Zudem erhöht die frühzeitige Feststellung die Anreizwirkung für Spender, überhaupt Zuwendungen an die Körperschaft zu leisten. Zweitens kann weiterhin nur ein Feststellungsbescheid nach § 60a AO und nicht auch die Eintragung im Zuwendungsempfängerregister oder die Ausstellung einer Zuwendungsbestätigung den VerS. 1565trauensschutz nach § 58a AO Abs. 1, 2 Nr. 3 AO bei Mittelweitergaben an die ausländische Körperschaft begründen.

II. Zuwendungsempfängerregister (§ 60b AO i.V.m. § 5 Abs. 1 Nr. 47 FVG)

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Mit Wirkung zum 1.1.2024 wird beim BZSt (§ 5 Abs. 1 Nr. 47 FVG) ein Zuwendungsempfängerregister geschaffen (§ 60b Abs. 1 AO), in das sich in- und ausländische privatrechtliche Körperschaften sowie juristische Personen des öffentlichen Rechts und öffentliche Dienststellen eintragen lassen können. Mit dem Zuwendungsempfängerregister soll die Transparenz im Spendenabzugsverfahren erhöht werden. Zuwendende sollen sich zentral darüber informieren können, ob eine Empfängerorganisation die Voraussetzungen für einen steuerlichen Spendenabzug erfüllt. Auch für die Veranlagung von Zuwendenden zuständige Finanzämter können auf die zentral im Register erfassten Informationen (vgl. § 60b Abs. 2 AO) zugreifen (vgl. (§ 5 Abs. 1 Nr. 47 Buchst. a, e FVG). Das Register wird aber nicht mit Publizitätswirkung ausgestattet. Es begründet weder im Hinblick auf die Steuerbefreiung einer Körperschaft noch im Hinblick auf den Spendenabzug einen öffentlichen Glauben. Anknüpfungspunkt für Vertrauensschutz beim steuerlichen Spendenabzug nach § 10b Abs. 4 EStG bleibt auch weiterhin die von der Empfängerorganisation ausgestellte Zuwendungsbestätigung nach § 50 Abs. 1 EStDV (s. § 10b EStG Rz. 59 ff.).

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Die Rechtslage für ausländische Zuwendungsempfänger ändert sich nur insoweit, als auch nicht steuerpflichtige privatrechtliche Körperschaften sowie Körperschaften des öffentlichen Rechts und öffentliche Dienststellen nunmehr berechtigt und verpflichtet sind, Zuwendungsbestätigungen auszustellen (s. § 10b EStG Rz. 61 f.). Die bisher bestehende Einschränkung in § 50 Abs. 1 Satz 2 EStDV a.F. entfällt gem. § 84 Abs. 2d EStDV mit Wirkung ab dem 1.1.2025. Zuwendungen an nicht im Inland ansässige Zuwendungsempfänger nach § 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 und Nr. 3 EStG dürfen nur noch abgezogen werden, wenn der Zuwendungsempfänger eine Zuwendungsbestätigung erstellt (§ 50 Abs. 1 Satz 2 EStDV n.F.). Ausländische Zuwendungsempfänger dürfen Zuwendungsbestätigungen nur erteilen, wenn sie im Zuwendungsempfängerregister eingetragen sind (§ 50 Abs. 1 Satz 3 EStDV n.F.). Die Prüfung, ob ausländische privatrechtliche Körperschaften bei Fiktion inländischer Einkünfte die Voraussetzungen der §§ 51 ff. AO erfüllen würden, wird beim Bundeszentralamt für Steuern im Rahmen des Eintragungsverfahrens für das Zuwendungsempfängerregister zentralisiert (§ 5 Abs. 1 Nr. 47 Buchst. b FVG). Durch das Wachstumschancengesetz sind die bisher in § 5 Abs. 1 Nr. 47 Buchst. b und c FVG getrennten Zuständigkeiten für die Feststellung, ob die Voraussetzungen der §§ 51 ff. AO erfüllt sind, und für die Eintragung im Register klarstellend in § 5 Abs. 1 Nr. 47 Buchst. b FVG zusammengefasst worden. Die Eintragung im Zuwendungsempfängerregister sollte - schon damit der in der Gesetzesbegründung genannte Zweck, widersprüchliche Verwaltungsentscheidungen zu vermeiden, erreicht werden kann - Bindungswirkung für die Wohnsitzfinanzämter der Zuwendenden besitzen.

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Dass sich ausländische Zuwendungsempfänger im Zuwendungsempfängerregister registrieren lassen müssen, ist unionsrechtlich grundsätzlich als Ausdruck der Verfahrensautonomie der Mitgliedstaaten hinzunehmen. Allerdings darf das Verfahren für ausländische Zuwendungsempfänger im Ergebnis nicht schlechter ausgestaltet werden als für inländische (Äquivalenzgebot). Dies erfordert zumindest eine unionsrechtskonforme Auslegung der gesetzlichen Grundlagen: Nach § 5 Abs. 1 Nr. 47 Buchst. b FVG setzt eine Eintragung eines ausländischen Zuwendungsempfängers - über die Einhaltung der materiellen Vorgaben des deutschen Gemeinnützigkeitsrechts hinaus - voraus, dass dieser „nachweislich“ Zuwendungen von Inländern „erhalten hat“. Nach der Gesetzesbegründung kann der ausländische Zuwendungsempfänger die Eintragung beantragen, sobald er eine Zuwendung aus dem Inland erhält und diese für den Zuwendenden bestätigen möchte. Ausländische Zuwendungsempfänger werden nur dann genauso behandelt wie inländische, wenn sie auch für diese erste Zuwendung bereits eine Zuwendungsbestätigung erteilen und damit einen Spendenabzug des Zuwendenden ermöglichen können. Dies setzt voraus, dass die Eintragung ins Zuwendungsempfängerregister rückwirkend auf den Antragszeitpunkt erfolgt. Die gegenteilige Auffassung der Finanzverwaltung führt S. 1566zu einer unionsrechtswidrigen Schlechterbehandlung ausländischer Zuwendungsempfänger. Dasselbe gilt für die Auffassung der Finanzverwaltung, die Eintragung ausländische Zuwendungsempfänger entfalte stets höchstens Wirkung für ein Jahr. Für diese Auffassung fehlt zudem jede gesetzliche Grundlage.