§ 8 AO Wohnsitz

Einen Wohnsitz hat jemand dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird.

Übersicht

• A. Grundaussagen der Vorschrift

• I. Überblick Rz. 1

•  

  • II. Regelungsgegenstand und Bedeutung

  • 1. Allgemeines Rz. 3

  • 2. Bedeutung innerhalb der AO Rz. 4

  •  

    • 3. Bedeutung im übrigen deutschen Steuerrecht

    • a) Bedeutung für das Einkommensteuerrecht Rz. 5

    • b) Bedeutung für die Erbschaft- und Schenkungsteuer Rz. 8

    • c) Der Wohnungsbegriff im Bewertungsrecht Rz. 9

• III. Anwendungsbereich Rz. 10

• IV. Rechtsentwicklung Rz. 12

•  

  • V. Verhältnis zu anderen Vorschriften

  • 1. Verhältnis zu § 9 AO (gewöhnlicher Aufenthalt) Rz. 14

  •  

    • 2. Verhältnis zu zwischenstaatlichen Vereinbarungen

    • a) Grundsätzliches Rz. 16

    • b) Das NATO-Truppenstatut Rz. 17

    • c) Deutsche Bedienstete der EU Rz. 21

  •  

    • 3. Verhältnis zu Doppelbesteuerungsabkommen

    • a) Der abkommensrechtliche Begriff des Wohnsitzes Rz. 22

    • b) Der Wohnsitz bei Doppelansässigkeit Rz. 23

• B. Der Begriff des Wohnsitzes

• I. Allgemeines Rz. 26

• II. Maßgabe der objektiven Umstände Rz. 27

• III. Mehrere Wohnsitze Rz. 31

• IV. Feststellung des Wohnsitzes Rz. 34

• C. Vorhandensein einer Wohnung

• I. Kriterien einer Wohnung Rz. 37

•  

  • II. Angemessene Bleibe

  • 1. Entwicklung der Rechtsprechung Rz. 42

  • 2. Mindestgröße Rz. 46

  • 3. Ausstattung Rz. 47

  • 4. Eigene Küche Rz. 48

  • 5. Sanitäre Anlagen Rz. 50

  • 6. Heizung und Strom Rz. 51

  • 7. Ausstattungsgegenstände Rz. 52

• D. Innehaben einer Wohnung

• I. Kriterien des Innehabens einer Wohnung Rz. 54

•  

  • II. Vorhandensein einer Verfügungsbefugnis

  • 1. Allgemeines Rz. 55

  • 2. Abgeleitete Verfügungsmacht Rz. 57

  • 3. Gemeinschaftliche Nutzungsbefugnis Rz. 59

  • 4. Rechtliche Verfügungsmacht Rz. 60

• III. Tatsächliche Nutzung zu Wohnzwecken Rz. 61

•  

  • IV. Familienwohnsitz

  • 1. Familienwohnsitz bei Ehegatten Rz. 65

  • 2. Familienwohnsitz bei Kindern Rz. 68

• E. Umstände, die auf Beibehaltung und Nutzung schließen lassen Rz. 75

• F. Aufgabe des Wohnsitzes

• I. Allgemeine Grundsätze zur Wohnsitzaufgabe Rz. 81

• II. Auslandsaufenthalt und Wohnsitzaufgabe Rz. 84

A. Grundaussagen der Vorschrift

I. Überblick

1

§ 8 AO enthält eine Definition des steuerrechtlichen Begriffs „Wohnsitz“, die grundsätzlich für sämtliche Steuern gilt. Sofern Steuergesetze das Tatbestandsmerkmal des Wohnsitzes enthalten, ohne dass dort eine spezielle und von § 8 AO abweichende Begriffsbestimmung geregelt ist, ist auf die allgemeine Wohnsitzdefinition des § 8 AO zurückzugreifen. Damit kommt dem allgemeinen steuerlichen Wohnsitzbegriff in § 8 AO im Verhältnis zu spezialgesetzlich definierten Wohnsitzbegriffen zwar nur eine subsidiäre Bedeutung zu; tatsächlich hat der Wohnsitzbegriff des § 8 AO aber eine weit größere Bedeutung als jeder spezialgesetzlich definierten Wohnsitzbegriff.

2

Für den Wohnsitzbegriff sind ausschließlich die tatsächlichen Umstände sowie die äußeren Merkmale maßgebend. Damit ist der steuerrechtliche Wohnsitzbegriff objektiviert. Rechtliche Gegebenheiten sind unbeachtlich, so dass es auf den rechtsgeschäftlichen Willen oder die Geschäftsfähigkeit einer Person nicht ankommt. Subjektive Momente oder Absichten entfalten im Rahmen der Wohnsitzbestimmung grundsätzlich keine oder bloße sekundäre Relevanz. Solange und soweit der innere Wille zu der tatsächlichen Gestaltung in Widerspruch steht, ist er für den steuerrechtlichen Wohnsitzbegriff unbeachtlich. Abweichend davon wird in der Literatur teilweise vertreten, dass Absichten des Steuerpflichtigen für den Wohnsitzbegriff nicht in jedem Fall völlig ohne Belang sein müssen. Subjektiven Willenselementen käme in Sonderfällen, etwa in Eltern-Kind-Fällen, doch eine gewisse Bedeutung zu.

II. Regelungsgegenstand und Bedeutung

1. Allgemeines

3

Der Begriff des Wohnsitzes ist in einer Vielzahl steuerrechtlicher Regelungen enthalten. Ihm kommt sowohl im Hinblick auf zahlreiche formelle als auch im Hinblick auf materiell-rechtliche Fragestellungen eine erhebliche Relevanz zu.

2. Bedeutung innerhalb der AO

4

Der Wohnsitz ist insbesondere zur Ermittlung der örtlichen Zuständigkeit des Finanzamts als entscheidender Anknüpfungspunkt heranzuziehen. So richtet sich die örtliche Zuständigkeit des Finanzamts hinsichtlich der Besteuerung natürlicher Personen mit ihrem Einkommen und Vermögen gem. § 19 Abs. 1 Satz 1 AO vorrangig nach dem Wohnsitz des Steuerpflichtigen i.S.d. § 8 AO. Auch eine Reihe weiterer Vorschriften betreffend die örtliche Zuständigkeit des Finanzamts knüpfen an den abgabenrechtlichen Wohnsitzbegriff an (§ 20a Abs. 1 Satz 1, § 94 Abs. 1, § 388 Abs. 1 Nr. 3 AO). Daneben dient der Wohnsitz auch im S. 1403Rahmen sonstiger abgabenrechtlichen Bestimmungen als Anknüpfungspunkt (vgl. §§ 51 Abs. 2, 123 Satz 1, 138 Abs. 2, 284 Abs. 5, § 334 Abs. 2 Satz 2 AO).

3. Bedeutung im übrigen deutschen Steuerrecht

a) Bedeutung für das Einkommensteuerrecht

5

Im Einkommensteuerrecht kommt dem Wohnsitz zentrale Bedeutung zu, denn die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht natürlicher Personen bestimmt sich gem. § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG danach, ob deren Wohnsitz - oder alternativ deren gewöhnlicher Aufenthalt - im Inland liegt. Der Begriff des Wohnsitzes wird im EStG nicht speziell definiert und entspricht daher dem Wohnsitzbegriff des § 8 AO. Folge der Begründung einer unbeschränkten Einkommensteuerpflicht ist, dass nach dem Welteinkommensprinzip sämtliche steuerbaren Einkünfte des Steuerpflichtigen erfasst und der deutschen Einkommensteuer unterworfen werden, ungeachtet dessen, ob sie im Inland oder Ausland erzielt worden sind. Das deutsche Besteuerungsrecht kann jedoch daran anschließend auf Grundlage eines entsprechenden Doppelbesteuerungsabkommens beschränkt werden.

6

Die Aufgabe des inländischen Wohnsitzes i.S.d. § 8 AO geht mit einer Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 EStG einher, sofern es ebenfalls an einem gewöhnlichen Aufenthalt im Inland fehlt. Der mit der Aufgabe des Wohnsitzes ggf. bewirkte Übergang von der unbeschränkten zur beschränkten Steuerpflicht kann spezielle im AStG normierte Steuerfolgen auslösen, die der fortwährenden Aufrechterhaltung des deutschen Besteuerungsrechts dienen sollen. § 2 AStG statuiert für den Fall des Wegzugs ins Ausland eine erweiterte beschränkte Einkommensteuerpflicht, wonach beschränkt Steuerpflichtige mit katalogmäßig erweiterten Einkünften der deutschen Einkommensbesteuerung unterliegen. Die Wegzugsbesteuerung gem. § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AStG knüpft ebenfalls an die Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht an und stellt eine Wohnsitzverlegung ins Ausland der Veräußerung von Anteilen i.S.d. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gleich. Daneben sind ebenfalls die Bestimmungen des § 4 AStG zur erweiterten Erbschaftsteuerpflicht sowie des § 5 AStG zur Vermeidung von Umgehungen einer erweiterten beschränkten Steuerpflicht von Relevanz.

7

Auch für das Kindergeld entfaltet der Begriff des Wohnsitzes Bedeutung. Eine wesentliche Anspruchsvoraussetzung für die Kindergeldberechtigung ist, dass der Wohnsitz der Anspruch stellenden Person im Inland liegt (vgl. §§ 62 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 63 Abs. 1 Satz 6 EStG). Der hierbei verwendete Wohnsitzbegriff ist kein anderer als der in § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG, weshalb die Entscheidung über das Vorliegen eines Wohnsitzes für Fragen der unbeschränkten Steuerpflicht und des Kindergelds eigentlich nach gleichen Maßstäben zu erfolgen hat; in der Praxis der Finanzgerichtsbarkeit ist dies aber nicht immer zu beobachten. Die Feststellung eines inländischen Wohnsitzes im Rahmen eines Kindergeldverfahrens (zu § 62 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) erfolgt im Übrigen selbstständig. Die im Zuge des Einkommensteuerfestsetzungsverfahrens getroffenen Feststellungen des Finanzamts betreffend den Wohnsitz entfalten insofern keine Bindungswirkung für das Verfahren der Kindergeldfestsetzung.

b) Bedeutung für die Erbschaft- und Schenkungsteuer

8

Weiterhin wird für die unbeschränkte persönliche Erbschaft- und Schenkungsteuerpflicht i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG an den nach § 8 AO zu bestimmenden Wohnsitz (oder den nach § 9 AO zu bestimmenden gewöhnlichen Aufenthalt) des Erblassers, Schenkers oder Erwerbers im Inland angeknüpft.

c) Der Wohnungsbegriff im Bewertungsrecht

9

Der Begriff des Wohnsitzes ist mit dem bewertungsrechtlichen Wohnungsbegriff in § 181 Abs. 9 BewG nicht deckungsgleich. Auf die Bestimmungen des BewG kann kein Bezug genommen werden, so dass es auf die bewertungsrechtlichen Wohnungsanforderungen nicht ankommt. Nicht erforderlich für den Wohnsitz S. 1404ist demnach eine abgeschlossene Wohnung mit Küche oder eine separate Waschangelegenheit. Ebenso wenig bedarf es einer Integration des zur Wohnung gehörenden Bads in den Wohnbereich. Hintergrund der Divergenz zwischen dem bewertungsrechtlichen und dem abgabenrechtlichen Wohnungsbegriff ist im Wesentlichen die unterschiedliche Zweckrichtung des BewG einerseits und die des § 8 AO andererseits. Die Regelung des § 181 BewG betrifft die Bewertung bebauter Grundstücke für Zwecke der Ermittlung einer steuerrechtlichen Bemessungsgrundlage. Die Einordnung als Wohnung im Bewertungsrecht und damit die Abgrenzung zu sonstigen bebauten Grundstücksarten entscheidet primär „lediglich“ über die Wahl des Bewertungsverfahrens. Dahingegen fungiert der Wohnsitz nach § 8 AO primär als Anknüpfungspunkt für das „ob“ einer unbeschränkten persönlichen Einkommensteuerpflicht. Ausgehend von letzterer Zweckrichtung wird der Wohnsitzbegriff zur Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht entsprechend enger verstanden.

III. Anwendungsbereich

10

In personeller Hinsicht bezieht sich der in § 8 AO definierte Wohnsitzbegriff auf „jemand“. Hierunter fallen ausschließlich natürliche Personen. Juristische Personen können dagegen nicht über einen Wohnsitz verfügen. Diese haben lediglich eine Geschäftsleitung (§ 10 AO) und einen Sitz (§ 11 AO).

11

Im Grundsatz erfolgt die Prüfung des Wohnsitzes für jeden Steuerpflichtigen gesondert. Mit Blick auf den Familienwohnsitz können sich jedoch Abweichungen für Ehegatten sowie Kinder ergeben (s. Rz. 65 ff.).

IV. Rechtsentwicklung

12

Eine spezielle und vom zivilrechtlichem Wohnsitzbegriff nach § 7 BGB abweichende Begriffsumschreibung für das Steuerrecht sah bereits die Reichabgabenordnung von 1919 in Gestalt des § 62 Abs. 1 RAO 1919 vor. Diese gesetzliche Definition des Wohnsitzbegriffs wurde später unverändert und ohne inhaltliche Modifikationen in die neue Vorschrift des § 80 Abs. 1 RAO 1931 überführt. Mit der gesetzlichen Einführung des § 13 Abs. 1 StAnpG 1934 kam es schließlich zu einer Änderung des Wohnsitzbegriffs. Hierdurch erfuhr der Wohnsitzbegriff eine Objektivierung dahin, dass die subjektive Absicht zur Beibehaltung einer Wohnung nicht mehr als Tatbestandsmerkmal vorgesehen war.

13

Die heutige Regelung zum Wohnsitzbegriff in § 8 AO entspricht - mit Ausnahme einer kleinen Umstellung - dessen Vorgängervorschrift in § 13 Abs. 1 StAnpG. Aufgrund dieser Übereinstimmung lassen sich die zu der ursprünglichen Vorschrift entwickelten Rechtsprechungsgrundsätze grundsätzlich auch ohne Einschränkungen auf Rechtsfragen zu § 8 AO übertragen, sofern die Entscheidungen nicht von nationalsozialistischem Geist geprägt und daher überholt wären.

V. Verhältnis zu anderen Vorschriften

1. Verhältnis zu § 9 AO (gewöhnlicher Aufenthalt)

14

Der Wohnsitz i.S.d. § 8 AO und der gewöhnliche Aufenthalt i.S.d. § 9 AO fungieren jeweils als eigenständige Anknüpfungsmerkmale der unbeschränkten Steuerpflicht natürlicher Personen. Daraus folgt, dass bei Vorliegen eines gewöhnlichen Aufenthalts im Inland grundsätzlich die gleichen Rechtsfolgen ausgelöst werden, die mit der Begründung eines inländischen Wohnsitzes einhergehen.

15

Gleichwohl wird es in der steuerlichen Praxis so gehandhabt, dass primär das Bestehen eines inländischen Wohnsitzes geprüft wird (s. § 9 AO Rz. 16 ff.). Sofern die Voraussetzungen des Wohnsitzes verwirklicht sind, wird der gewöhnliche Aufenthalt als nicht mehr erheblich bewertet und wird daher nicht weiter geprüft. Erst für den Fall, dass ein inländischer Wohnsitz nicht angenommen werden kann, sind weitere FestS. 1405stellungen zum gewöhnlichen Aufenthalt zu treffen. Hintergrund für diese Vorgehensweise ist, dass sich der Wohnsitz auch in vergleichsweise weniger klaren Konstellationen in aller Regel einfacher feststellen lässt. Auf rechtlicher Seite gibt es für eine solche Rangfolge allerdings keine Grundlage. Denn der Wohnsitz sowie der gewöhnliche Aufenthalt stehen prinzipiell selbstständig und gleichberechtigt nebeneinander, ohne dass eine Vor- oder Nachrangigkeit zwischen ihnen erkennbar wäre.

2. Verhältnis zu zwischenstaatlichen Vereinbarungen

a) Grundsätzliches

16

Auch zwischenstaatliche Vereinbarungen können Bestimmungen zum Begriff des Wohnsitzes enthalten. In Abweichung zu den tatsächlichen Verhältnissen, an denen sich § 8 AO orientiert, begründen zwischenstaatliche Sonderregelungen teilweise Fiktionen hinsichtlich des Wohnsitzes, die Vorrang gegenüber § 8 AO genießen.

b) Das NATO-Truppenstatut

17

Das NATO-Truppenstatut sowie das Zusatzabkommen zum NATO-Truppenstatut enthalten Sonderregelungen hinsichtlich der Rechtsstellung von in Deutschland befindlichen Angehörigen der NATO-Truppen. Gemäß Art. X des NATO-Truppenstatuts sind Zeitabschnitte, in denen sich ein Mitglied einer Truppe oder eines zivilen Gefolges nur in dieser Eigenschaft im Inland aufhält, weder als Zeiten des Aufenthalts in diesem Gebiet noch als Änderungen des Wohnsitzes zu qualifizieren. Auf diese Weise soll verhindert werden, dass Angehörige der NATO-Truppen auch im jeweiligen Aufnahmestaat der unbeschränkten Einkommensbesteuerung unterliegen.

18

Entscheidende Voraussetzung für die Ausnahmevorschrift des Art. X des NATO-Truppenstatuts ist, dass sich die betreffende Person ausschließlich in ihrer Eigenschaft als Mitglied der Truppe oder des zivilen Gefolges im Inland aufgehalten hat und während des gesamten Zeitraums den erkennbaren Willen hatte, nach Beendigung des Dienstes wieder in den Ausgangsstaat oder in den Heimatstaat zurückzukehren (sog. Rückkehrwille). Allein die tatsächliche Rückkehr indiziert nicht bereits zweifelsohne das Vorliegen eines Rückkehrwillens. Vielmehr muss die Rückkehr in einem zeitlichen Zusammenhang zu dem Dienstende stehen. Dahingegen findet die Ausnahmeregelung des Art. X NATO-Truppenstatuts keine Anwendung, sofern sich eine Person aus anderen Beweggründen im Inhalt aufhält, beispielsweise zur Eheschließung mit einem in Deutschland ansässigen und berufstätigen Ehepartner.

19

Weiterhin befreit Art. X Abs. 1 Satz 2 NATO-Truppenstatut die Mitglieder der Truppe und des zivilen Gefolges in dem Aufnahmestaat von jeder Steuer auf Bezüge sowie Einkünfte, die ihnen in ihrer Eigenschaft als derartige Mitglieder vom Entsendestaat zugeflossen sind.

S. 1406

20

Eine dem Art. X NATO-Truppenstatut entsprechende Ausnahmeregelung sieht Art. 73 des Zusatzabkommens zum NATO-Truppenstatut für technische Fachkräfte vor, die sich allein in ihrer Eigenschaft als technische Fachkraft im Inland aufhalten.

c) Deutsche Bedienstete der EU

21

Bedienstete der EU, die allein zur Ausübung einer Amtstätigkeit im Dienste der Union ihren bisherigen Wohnsitzstaat verlassen und sich in einem anderen Mitgliedstaat niederlassen, werden in beiden Staaten für Zwecke der Erhebung von Einkommen-, Vermögen- und Erbschaftsteuer sowie bei der Anwendung von DBA so behandelt, als hätten sie ihren ursprünglichen steuerlichen Wohnsitz beibehalten. Dies sieht Art. 13 Abs. 1 Satz 1 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Union vor. Folge dieser Sonderbestimmung ist damit im Wesentlichen, dass ein inländischer Wohnsitz eines Deutschen auch dann fingiert wird, wenn dieser seiner Tätigkeit als Bediensteter der Union in einem anderen Mitgliedstaat nachgeht.

3. Verhältnis zu Doppelbesteuerungsabkommen

a) Der abkommensrechtliche Begriff des Wohnsitzes

22

Die Abkommensberechtigung einer Person verlangt gem. Art. 1 OECD-MA, dass sie zumindest in einem der beiden Vertragsstaaten ansässig ist. Die Ansässigkeit einer Person ergibt sich aus Art. 4 OECD-MA. Eine in einem Vertragsstaat ansässige Person ist gem. Art. 4 Abs. 1 Satz 1 OECD eine Person, die dort auf Grund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist. Der Wohnsitz dient insoweit im Rahmen des Art. 4 Abs. 1 Satz 1 OECD-MA als ein ansässigkeitsbegründendes Merkmal. Dabei sieht Art. 4 Abs. 1 Satz 1 OECD-MA keine eigenständige Definition des Wohnsitzes vor. Vielmehr sind die ansässigkeitsbegründenden Merkmale grundsätzlich anhand der nationalen Regelungen des Wohnsitzstaates zu bestimmen. Dies bedeutet, dass sich die Beurteilung der Ansässigkeit einer natürlichen Person in Deutschland auf Grundlage ihres inländischen Wohnsitzes allein nach Maßgabe des § 8 AO vollzieht.

b) Der Wohnsitz bei Doppelansässigkeit

23

Sofern ein Steuerpflichtiger unter Zugrundelegung des Art. 4 Abs. 1 Satz 1 OECD-MA mehrere Wohnsitze hat, ist er grundsätzlich in beiden Vertragsstaaten unbeschränkt steuerpflichtig. Um auch in solchen Konstellationen Doppelbesteuerungen zu vermeiden, enthalten die DBA in aller Regel spezielle Regelungen, welche eine eindeutige Bestimmung von Ansässigkeits- und Quellenstaat ermöglichen sollen.

24

Der Fall, dass eine natürliche Person in beiden Vertragsstaaten ein Ansässigkeitsmerkmal verwirklicht, wird durch die autonome Kollisionsregelung in Art. 4 Abs. 2 OECD-MA erfasst. Diese sog. Tie-Breaker-Regelung löst eine Doppelansässigkeit auf und bewirkt eine eindeutige Entscheidung welcher der beteiligten Staaten als Ansässigkeitsstaat (und welcher in der Folge als Quellenstaat) zu behandeln ist. Dies erlaubt sodann die Anwendung der abkommensrechtlichen Verteilungsnormen und damit eine Zuordnung der Besteuerungsrechte zu den jeweiligen Vertragsstaaten. Eine mehrfache Ansässigkeit wird durch Art. 4 Abs. 2 OECD-MA derart vermieden, dass diese Bestimmung zusätzliche und in einer konkreten Reihenfolge zu prüfende Kriterien vorsieht, anhand derer bestimmt werden soll, in welchem der beiden Vertragsstaaten die natürliche Person vorrangig als ansässig gilt. Dabei knüpft Art. 4 Abs. 2 Buchst. a OECD-MA vorrangig an die ständige Wohnstätte an, sofern die Person in beiden Vertragsstaaten ansässig ist. Wird in beiden Vertragsstaaten eine ständige Wohnstätte unterhalten, kommt es auf den Mittelpunkt der Lebensinteressen an.

S. 1407

25

Bei dem Begriff der ständigen Wohnstätte handelt es sich um einen spezifisch abkommensrechtlichen Begriff, der abkommensautonom auszulegen ist. Bereits aus Art. 3 Abs. 2 OECD-MA folgt, dass eine Anwendung des innerstaatlichen Rechts ausscheidet, da diesem die Begriffe „Wohnstätte“ sowie „ständige Wohnstätte“ unbekannt sind. Damit entspricht der abkommensrechtliche Begriff der ständigen Wohnstätte nicht dem innerstaatlichen Wohnsitzbegriff i.S.d. § 8 AO. Zudem schließt der Wohnsitzbegriff des § 8 AO die Möglichkeit mehrerer Wohnsitze nebeneinander nicht aus. Die ständige Wohnstätte i.S.d. DBA dient aber gerade der eindeutigen Bestimmung desjenigen Vertragsstaates, dem das Besteuerungsrecht als Wohnsitzstaat zugestanden werden soll. Bei einer ständigen Wohnstätte handelt es sich dementsprechend um einen qualifizierten Wohnsitz, der vergleichsweise häufig und in hinreichender Intensität genutzt werden muss. Dies schließt dennoch nicht aus, dass eine Örtlichkeit zugleich Wohnsitz und ständige Wohnstätte darstellt.

B. Der Begriff des Wohnsitzes

I. Allgemeines

26

Der steuerliche Wohnsitz nach § 8 AO erfordert eine Wohnung, die der Steuerpflichtige innehat, wobei sich das Innehaben unter Umständen vollziehen muss, aus denen entnommen werden kann, dass die Wohnung beibehalten und benutzt werden wird. Mit kumulativer Verwirklichung dieser drei Tatbestandsmerkmale wird ein Wohnsitz begründet.

II. Maßgabe der objektiven Umstände

27

Der steuerrechtliche Begriff des Wohnsitzes in § 8 AO ist objektiviert. Er knüpft an äußere Merkmale an und lässt subjektive Elemente unberücksichtigt. Damit realisiert sich die Wohnsitzbegründung durch rein tatsächliches Handeln und es kommt auf den bloßen Willen des Steuerpflichtigen nicht an. Voraussetzung ist das Bestehen von objektiven Tatsachen, aus denen eine Beibehaltung sowie Nutzung einer Wohnung hervorgeht. Hierbei ist das Gesamtbild der Verhältnisse im jeweiligen Veranlagungszeitraum entscheidend. Das Vorliegen eines Wohnsitzes kann für jeden Veranlagungszeitraum unterschiedlich beurteilt werden. Insbesondere entfaltet die Feststellung eines Wohnsitzes in einem vorangegangenen Veranlagungszeitraum keine Bindungswirkung für künftige Veranlagungszeiträume.

28

Die Wohnsitzbegründung ist das Ergebnis einer tatsächlichen Willensbetätigung. Damit kommt es nicht auf die Geschäftsfähigkeit oder den Willen des gesetzlichen Vertreters an, sondern allein auf die Verwirklichung der vom steuerlichen Wohnsitzbegriff geforderten äußeren, objektiven Umstände. Deshalb ist es im Gegensatz zu § 11 BGB auch Minderjährigen möglich, ungeachtet des Willens der gesetzlichen Vertreter, einen eigenständigen steuerlichen Wohnsitz zu begründen. Es kommt insoweit allein auf die tatsächliche Willensfähigkeit des Minderjährigen an.

29

Sofern die objektiven Umstände zu einer Wohnsitzbegründung führen, ist ein etwaiger dem entgegenstehender subjektiver Wille des Steuerpflichtigen, an dem Ort keinen Wohnsitz unterhalten zu wollen, unbeachtS. 1408lich. Notwendig für die Begründung sowie Aufhebung des Wohnsitzes ist jedoch ein natürlicher Wille. Der steuerliche Begriff des Wohnsitzes i.S.d. § 8 AO ist deshalb nicht mit dem Wohnsitzbegriff des bürgerlichen Rechts nach § 7 BGB identisch, da sich letzterer nach dem rechtsgeschäftlichen Willen, dem Domizilwillen, richtet.

30

Wegen der Maßgeblichkeit der objektiven Umstände für die steuerrechtliche Wohnsitzbegründung kommt es ebenso wenig auf die rechtliche Zulässigkeit der Wohnsitzbegründung an einem bestimmten Ort an. Die Wohnsitzbegründung im Inland kann auch durch Personen erfolgen, die nach ausländerrechtlichen Bestimmungen gar nicht befugt sind, sich überhaupt im Inland aufzuhalten. Damit stehen ausländerrechtliche Hinderungsgründe dem Innehaben eines inländischen Wohnsitzes nicht entgegen.

III. Mehrere Wohnsitze

31

Ein Steuerpflichtiger kann zeitgleich mehrere Wohnsitze haben. Hierfür spricht bereits der Wortlaut des § 8 AO, da die Regelung im Unterschied zu § 9 AO die Begrifflichkeit „einen“ Wohnsitz anstelle von „den“ Wohnsitz verwendet. Auch an anderen Stellen im Steuerrecht wird die Möglichkeit mehrerer Wohnsitze deutlich. Beispielhaft zu nennen ist insoweit § 19 Abs. 1 Satz 2 AO zur Bestimmung der örtlichen Zuständigkeit des Finanzamts bei mehrfachem Wohnsitz im Inland. Die Wohnsitze des Steuerpflichtigen müssen sich aber nicht zwingend im Inland befinden, genauso ist es möglich, dass ein Wohnsitz im Inland und ein weiterer sich im Ausland befindet.

32

Bei der Feststellung eines inländischen Wohnsitzes ist es ohne Bedeutung, ob dieser dem Mittelpunkt der Lebensinteressen der betreffenden Person entspricht. Der Mittelpunkt der Lebensinteressen kann aber sehr wohl Indiz für das Vorliegen eines Wohnsitzes sein. Die Frage danach, ob es sich um einen ersten oder zweiten Wohnsitz handelt, ist für das Steuerrecht unerheblich, da eine solche Differenzierung nicht vorzunehmen ist. Die aus dem Melderecht bekannte Unterscheidung zwischen Haupt- und Nebenwohnung kennt das Steuerrecht ebenfalls nicht.

33

Sofern ein Steuerpflichtiger gleichzeitig mehrere Wohnsitze in unterschiedlichen Staaten hat, ist er regelmäßig auch in beiden Staaten unbeschränkt steuerpflichtig. Ein in einem solchen Fall anzuwendendes DBA sieht in der Regel Bestimmungen zur eindeutigen Zuweisung des Besteuerungsrechts zu einem der Staaten vor (s. dazu Rz. 23 ff.).

IV. Feststellung des Wohnsitzes

34

Unter Anwendung des § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO obliegt es im Rahmen des Finanzgerichtsverfahrens dem zuständigen FG, den Wohnsitz des Steuerpflichtigen unter Beurteilung der objektiv erkennbaren Umstände festzustellen. Hierbei sind sämtliche Umstände des Einzelfalles heranzuziehen, die den Schluss auf einen Wohnsitz oder auf das Fehlen eines Wohnsitzes zulassen können. Insbesondere sind im Zuge der Gesamtabwägung jene Faktoren zu berücksichtigen, die für oder gegen ein Innehaben der Wohnung und die subjektive Absicht zur weiteren Benutzung sprechen. Maßgebend sind hierbei die Umstände in dem jeweiligen entscheidungserheblichen Veranlagungszeitraum.

S. 1409

35

Da die Beurteilung der für das Bestehen oder Nichtbestehen eines Wohnsitzes relevanten Umstände weitgehend auf tatsächlichem Gebiet liegt, ist der BFH als Revisionsgericht an die vom FG bereits festgestellten Tatsachen und deren Würdigung durch das FG gem. § 118 Abs. 2 FGO gebunden. Dem BFH steht bloß ein eingeschränkter Prüfungsmaßstab zu, so dass er die vom FG gezogenen Schlussfolgerungen lediglich auf Verstöße gegen die Denkgesetze und Erfahrungssätze hin überprüfen kann.

36

Sind gewisse wohnsitzbegründende Umstände, wie etwa Vorhandensein, Innehaben oder Beibehalten und Nutzen einer Wohnung, zweifelhaft, so liegt die Beweislast bzw. Feststellungslast für jegliche wohnsitzbegründenden Umstände entsprechend der allgemeinen Grundsätze bei demjenigen, der sich auf das Vorliegen des Wohnsitzes beruft und hierdurch eine vorteilhafte Rechtsposition geltend macht. Sofern die wohnsitzbegründenden Umstände wegen einer Verletzung von Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen nicht vollständig aufgeklärt werden können, kann dies nachteilige Schlüsse für den Steuerpflichtigen aufgrund seines Verhaltens zur Folge haben.

C. Vorhandensein einer Wohnung

I. Kriterien einer Wohnung

37

Der Wohnsitz im Steuerrecht knüpft an das Vorhandensein einer Wohnung an. Bereits auf Basis des Gesetzeswortlauts ist ein Wohnsitz ohne eine entsprechende Wohnung nicht vorstellbar. Ohne das Vorliegen einer Wohnung kann demnach kein Wohnsitz begründet werden.

38

Eine gesonderte Definition zum Wohnungsbegriff enthält die Regelung des § 8 AO nicht. Zwar wird der Wohnungsbegriff auch in anderen Vorschriften verwendet, wie bspw. in § 9 Abs. 1 Satz 3 EStG, § 47 BewG sowie § 4 Nr. 12 UStG. Da die genannten Vorschriften allerdings jeweils einen anderen Zweck verfolgen, kann in der Folge auch kein einheitlicher Wohnungsbegriff im Steuerrecht bestehen. Vielmehr wird der Wohnungsbegriff durch den Regelungszusammenhang der jeweiligen Vorschrift beeinflusst. Da der in § 8 AO vorgesehene Wohnsitz primär als Anknüpfungsmerkmal für die unbeschränkte Steuerpflicht natürlicher Personen fungiert, ergibt sich im Lichte dieses Regelungszusammenhangs in der Rechtsprechung auch eine entsprechend weite Auslegung des Begriffs der Wohnung.

39

Eine Wohnung zeichnet sich dadurch aus, dass es sich zumindest um Räume i.S. einer bescheidenen Bleibe handeln muss, die sich bei objektiver Betrachtung zum dauerhaften Bewohnen eignen. Ausschließlich Räume, die auch zum Wohnen vorgesehen sind und zudem die Möglichkeit einer privaten Sphäre geben, können als Wohnung fungieren. Schon rein begrifflich erfordert eine Wohnung, dass jene Räumlichkeiten durch Wände und Decken nach außen hin umrissen sein müssen. Entscheidend ist zudem die Ortsfestigkeit der Räumlichkeit.

S. 1410

40

Nach der Rspr. des RFH soll es nicht entscheidend auf die tatsächliche Nutzung der Wohnung ankommen. Allerdings kann dies nur dann gelten, wenn die Wohnung lediglich für einen vorübergehenden Zeitraum nicht benutzt wird. Werden Räume gar nicht mehr zum Bewohnen genutzt, obwohl sie zum Bewohnen ausgestattet sind, handelt es sich um keine Wohnung, sondern nur um die Vortäuschung einer Wohnung. Dienen Räume lediglich als vorübergehende und notdürftige Unterkunftsmöglichkeit, so qualifizieren sie nicht als Wohnung, da der Inhaber in solchen Räumlichkeiten lediglich temporär verweilen, aber nicht wohnen kann. Hierzu zählen auch Asylunterkünfte.

41

Genauso ist ein Arbeitsplatz in Geschäftsräumen des Arbeitgebers weder eine Wohnung noch Teil einer Wohnung. Dies gilt in gleicher Weise für eine Schlafstelle in einem Bauwagen, bei Verwandten oder im gelegentlich genutzten Hotelzimmer. Denn es handelt sich hierbei allein um vorübergehende oder notdürftige Unterkünfte, die nicht zum dauerhaften Wohnen bestimmt sind. Dies trifft auch auf mobile Einrichtungen, etwa Wohnmobile oder Wohnwagen, zu, die grundsätzlich bereits mangels Ortsfestigkeit nicht als Wohnung i.S.d. § 8 AO gelten können.

II. Angemessene Bleibe

1. Entwicklung der Rechtsprechung

42

Nach älteren Entscheidungen der Rechtsprechung musste die Wohnung eine angemessene Bleibe sein, die den persönlichen sowie wirtschaftlichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen entsprach. Diese Auffassung ist im Schrifttum nicht unumstritten, wird aber von Teilen der Literatur auch weiterhin vertreten.

43

Die Kriterien, unter denen die Angemessenheit beurteilt wird, sind einem zeitlichen Wandel unterworfen. So waren nach Auffassung des RFH die Entwicklung der Umstände zu berücksichtigen und etwa der Wohnungsmangel und die sich daraus ergebende Notwendigkeit von Einschränkungen in die Würdigung der Angemessenheit der Bleibe einzubeziehen. Vor diesem Hintergrund konnte auch eine kleine Einzimmerwohnung als angemessen beurteilt werden und zur Wohnsitzbegründung ausreichen.

44

Wird entsprechend dieser früheren Rechtsprechung das Vorliegen einer Wohnung von den sich individuell unterscheidenden persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnissen des jeweiligen Steuerpflichtigen abhängig gemacht, hat dies zur Konsequenz, dass im Einzelfall die Anforderungen an den inländischen Wohnsitz erheblich divergieren können. Dieser früheren Rspr. kann nicht gefolgt werden. Beurteilt sich das Vorliegen einer Wohnung nach objektiven Kriterien, kann sich die entsprechend objektiv zu beurteilende Geeignetheit einer Räumlichkeit zum dauerhaften Bewohnen nicht nach den persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen richten.

45

Nach der neueren Rechtsprechung, die im Einklang mit der Auffassung der Finanzverwaltung in AEAO zu § 8 Nr. 3 Satz 2 AO, Nr. 2 Satz 1 steht, kommt es zur Annahme einer Wohnung lediglich darauf an, ob die S. 1411Räumlichkeiten mindestens im Sinne einer bescheidenen Bleibe zum Wohnen geeignet sind. Dem Verweis auf eine bescheidene Bleibe ist gerade kein Erfordernis einer persönlichen Angemessenheit immanent. Es soll vielmehr bereits ausreichend sein, wenn die Wohnung mit einfachsten Mitteln ausgestattet ist. In diesem Zusammenhang soll es auch nicht auf einen Vergleich der Wohnung mit einer anderen hinsichtlich der Größe und der Ausstattung ankommen. Diese Auffassung ist überzeugend. Demnach ist es für das Vorliegen einer Wohnung nicht erforderlich, dass die Räumlichkeiten über einen gewissen qualitativen Mindeststandard verfügen. Bereits eine bescheidene Bleibe kann deshalb als Wohnung qualifizieren.

2. Mindestgröße

46

Eine Wohnung i.S.v. § 8 AO soll eine gewisse Mindestgröße verlangen. Dabei ist eine Größe von etwa 12-15 qm in einem gerichtlich entschiedenen Fall als ausreichend bewertet worden. Die Feststellung, ob dem Erfordernis einer Mindestgröße Genüge getan wird, erfolgt durch das FG. Eine Wohnfläche, die lediglich eine Schlafmöglichkeit bietet, kann danach nicht ausreichend sein. Die Wohnung muss entsprechend ihrer Größe nicht nur das bloße Übernachten, sondern überdies auch ein Verweilen in den Räumlichkeiten als Ausdruck einer bescheidenen Bleibe erlauben. Wegen der Bedeutung der Wohnungsgröße kann es an einem Wohnsitz fehlen, wenn in Anbetracht der Größe die Räume bloß zum gemeinsamen Übernachten genutzt werden können, eine sonstige Wohnnutzung jedoch ausscheidet und ausschließlich bei Abwesenheit der anderen Wohnungsnutzern möglich wäre.

3. Ausstattung

47

Hinsichtlich der Ausstattung einer Wohnung herrschen keine allzu hohen Anforderungen. So ist es bereits als ausreichend zu erachten, wenn die Wohnung, gemessen am Maßstab einer bescheidenen Bleibe, mit einfachsten Mitteln ausgestattet ist. So kann eine Wohnung in rechtlicher Hinsicht auch dann gegeben sein, wenn sie weder über Anschlüsse für Telefon, Internet und Fernsehen noch über einen Briefkasten verfügt. Es handelt sich hierbei um keine für die Führung eines Haushalts notwendige Einrichtungen.

4. Eigene Küche

48

Weiterhin stellt sich die Frage, ob sich in den relevanten Räumlichkeiten eine eigene Küche befinden muss, um den Voraussetzungen einer Wohnung i.S.d. § 8 AO zu entsprechen. Für das Bewertungsrecht hat der BFH entschieden, dass eine Wohnung als eine Zusammenfassung mehrere Räume zu qualifizieren ist, die in ihrer Gesamtheit so beschaffen sind, dass sie die Führung eines selbstständigen Haushalts ermöglichen. Eine Küche oder jedenfalls ein Nebenraum mit entsprechender Kochgelegenheit gehört demnach zu den notwendigen Einrichtungen der Räumlichkeiten. Ausgehend von dieser Entscheidung soll eine Mehrheit von Räumen nicht als Wohnung zu qualifizieren sein, sofern keiner der Räume unzweifelhaft für Kochzwecke ausgestattet ist und auch nicht hierfür genutzt wird.

S. 1412

49

Im Hinblick auf den Wohnsitz i.S.v. § 8 AO hat der BFH erläutert, dass es zur Annahme einer Wohnung einer vom Vermieter zur Verfügung gestellten Kochgelegenheit nicht bedürfe. Daraus könnte geschlossen werden, dass sich eine durch den Vermieter gestellte Kochgelegenheit nur für den Fall erübrigt, dass der Mieter selbst für eine Kochgelegenheit gesorgt hat. Das FG Hessen hatte als Vorinstanz allerdings entschieden, dass es dem Wohnungsnutzer selbst obliege, für eine Kochgelegenheit zu sorgen oder aber dies nicht zu tun. Ein Wohnen sei schließlich auch ohne das eigene Zubereiten von Speisen in der Wohnung denkbar. Zudem könne die Nahrungsaufnahme auch anderweitig, wie etwa in Restaurants oder durch die Inanspruchnahme von Lieferdiensten, erfolgen. Eine Kochangelegenheit zur eigenständigen Zubereitung von Essen in den eigenen Räumlichkeiten ist deshalb keine notwendige Voraussetzung einer Wohnung.

5. Sanitäre Anlagen

50

Eigene sanitäre Einrichtungen - wie etwa eine Toilette oder ein Badezimmer - sind nicht in den jeweiligen Räumlichkeiten erforderlich. Es ist vielmehr ausreichend, dass sanitäre Anlagen zur Verfügung stehen, auch wenn sie von mehreren Personen gemeinschaftlich genutzt werden. Das vollständige Fehlen jeglicher sanitärer Anlagen steht der Annahme einer Wohnung allerdings entgegen.

6. Heizung und Strom

51

Erforderlich ist zudem, dass die Räumlichkeiten auf gewisse Art beheizbar sind, denn anderenfalls ist eine dauerhafte Bewohnung - auch zu kalten Jahreszeiten - nicht gegeben. Auch können Räumlichkeiten nur unter der Voraussetzung, dass sie mit Strom ausgestattet sind, als Wohnung qualifizieren.

7. Ausstattungsgegenstände

52

Für die Annahme einer Wohnung ist es irrelevant, ob die Ausstattungsgegenstände vom Vermieter gestellt werden oder von Mieter selbst beschafft worden sind. Auf die Eigentümerposition hinsichtlich der Möbel kommt es somit nicht an. Vor diesem Hintergrund kann auch ein Hotelzimmer oder ein möbliert vermietetes Zimmer als Wohnung i.S.d. § 8 AO qualifizieren, zumindest wenn diese längerfristig angemietet und nicht nur gelegentlich genutzt werden. Ein unmöblierter leerer Raum eignet sich dagegen nicht zum dauerhaften Bewohnen und kann daher nicht zur Annahme einer Wohnung führen.

53

Eine Wohnung hebt sich von einer reinen Aufenthalts- oder Übernachtungsmöglichkeit dahingehend ab, dass sie dem Steuerpflichtigen eine gewisse private Atmosphäre bietet. Eine Wohnung bietet eine solche private S. 1413Atmosphäre, sofern sie ein gewisses Maß an Bewegungsfreiheit sowie eine individuelle Rückzugsmöglichkeit - etwa durch eine abschließbare Tür - gewährt.

D. Innehaben einer Wohnung

I. Kriterien des Innehabens einer Wohnung

54

Das in § 8 AO niedergelegte Tatbestandsmerkmal des „Innehabens“ setzt sich aus zwei Teilkriterien zusammen, die beide erfüllt sein müssen. Zum einen muss dem Steuerpflichtigen eine Verfügungsbefugnis über die Wohnung zukommen und zum anderen muss er die Wohnung auch tatsächlich nutzen.

II. Vorhandensein einer Verfügungsbefugnis

1. Allgemeines

55

Die Begründung eines Wohnsitzes setzt voraus, dass der Steuerpflichtige eine Wohnung innehat. Dies bedeutet, dass er, wann immer er es möchte, über die Wohnung tatsächlich verfügen können muss. Das Innehaben einer Wohnung ist nicht gleichbedeutend mit der tatsächlichen Benutzung der Wohnung. Vielmehr ist dem Innehaben einer Wohnung die Ausübung einer tatsächlichen Verfügungsmöglichkeit über die Räumlichkeiten zu eigenen Wohnzwecken immanent.

56

Bei objektiver Betrachtung muss eine Wohnung dem Steuerpflichtigen jederzeit, d.h. wann immer er es wünscht, als Bleibe zur Verfügung stehen und zudem in subjektiver Hinsicht von ihm zu einer entsprechenden Nutzung, sprich für einen jederzeitigen Wohnaufenthalt, bestimmt sein. In dieser zur objektiven Eignung hinzutretenden subjektiven Bestimmung liegt der Unterschied zwischen dem bloßen Aufenthaltnehmen in einer Wohnung und dem Wohnsitz. Erst unter diesen kumulativ zu erfüllenden Voraussetzungen wird ein Wohnsitz begründet und aufrechterhalten. Eine vertraglich vereinbarte Nutzungsbeschränkung widerspricht dem jederzeitigem zur Verfügung stehen dann nicht, wenn aufseiten des Vermieters allein in begrenzten und unbeachtlichen Sonderfällen eine restliche Nutzungsmöglichkeit bestehen bleiben soll (sog. Unschädlichkeitsgrenze).

2. Abgeleitete Verfügungsmacht

57

Die zur Begründung eines Wohnsitzes erforderliche jederzeitige tatsächliche Verfügungsmacht ist auch in solchen Konstellationen gegeben, in denen die Verfügungsmacht von einer anderen Person abgeleitet wird. Eine abgeleitete Verfügungsmacht meint dabei eine Befugnis zur Benutzung der bewohnten Räume, die dem Wohnungsnutzer vom rechtlichen Verfügungsberechtigten unverbindlich gestattet wird.

58

Eine derartige abgeleitete Verfügungsmacht ist bei volljährigen Kindern anzunehmen, die bislang noch keinen eigenen Hausstand unterhalten, sondern bei ihren Eltern wohnen, ohne dass zwischen ihnen ein förmliches Mietverhältnis besteht. Denn in diesen Fällen kommt auch den Kindern eine gewisse Verfügungsmacht über Teile der elterlichen Wohnung zu. Aus den gleichen Gründen ist auch ein Ehegatte imstande, dem anderen Ehegatten die Verfügungsmacht über eine Wohnung zu vermitteln. Dabei ist es ausreichend, S. 1414wenn die Verfügungsmacht, die von dem Ehegatten oder von einer sonstigen Person abgeleitet wird, ihrerseits selbst von einem anderen abgeleitet wurde. Es handelt sich hierbei um Fälle der mittelbaren Verfügungsmacht. Auch nichteheliche oder gleichgeschlechtliche Lebensgefährten können einander die notwendige Verfügungsmacht über die Räumlichkeiten vermitteln.

3. Gemeinschaftliche Nutzungsbefugnis

59

Ebenfalls ausreichend ist eine gemeinschaftliche Nutzungsbefugnis. Auf eine ausschließliche Verfügungsmacht kommt es ebenso wenig an wie auf eine gesicherte Rechtsstellung, weshalb in der Regel auch die in einer Wohngemeinschaft lebenden Personen, die von ihnen gemeinsam bewohnte Wohnung innehaben.

4. Rechtliche Verfügungsmacht

60

Handelt es sich bei dem Steuerpflichtigen um den Eigentümer der Wohnung oder aber um einen Nießbrauchberechtigten, so ist eine rechtliche Verfügungsmacht gegeben. Die rechtliche Verfügungsmacht entfällt etwa, wenn der Eigentümer die Räumlichkeiten an eine andere Person vermietet hat. Die Verfügungsmacht steht dann dem Mieter zu. Anders als noch vom RFH teilweise vertreten worden ist, ist jedoch das Bestehen einer rechtlichen sowie tatsächlichen Verfügungsmacht nicht zwingend erforderlich, sofern der Steuerpflichtige jedenfalls über eine tatsächliche Verfügungsmacht verfügt. Für die Wohnsitzermittlung kommt es entscheidend auf die tatsächlichen Verhältnisse und damit auf die tatsächliche Verfügungsmacht an.

III. Tatsächliche Nutzung zu Wohnzwecken

61

Neben der tatsächlichen Verfügungsbefugnis verlangt das Tatbestandsmerkmal des Innehabens einer Wohnung eine tatsächliche Nutzung der Räumlichkeiten zu nach außen hin erkennbaren eigenen Wohnzwecken. Es ist eine Nutzung der Wohnung erforderlich, die über bloße Besuche, kurzfristige Ferienaufenthalte und das Aufsuchen der Wohnung zu Verwaltungszwecken hinausgeht. Allerdings wird nicht gefordert, dass die Nutzung regelmäßig bzw. über eine längere Zeit erfolgt.

62

Der Nutzung zu Wohnzwecken steht es nicht entgegen, wenn sich die Nutzung des Steuerpflichtigen allein in dem Aufenthalt in den Räumlichkeiten zum Zwecke der Übernachtung erschöpft. Denn auch das Übernachten gehört zur Wohnnutzung. Im Übrigen kommt es für die tatsächliche Nutzung nicht darauf an, ob die Wohnung den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Steuerpflichtigen bildet.

63

Zur Beurteilung, ob eine tatsächliche Nutzung gegeben ist, können sämtliche Umstände des Einzelfalles berücksichtigt werden, die nach der Lebenserfahrung den Schluss gestatten, dass der Steuerpflichtige die Wohnung zur Nutzung bereithält. Die Ausstattung der Wohnung sowie deren tatsächliche Nutzung können dabei Anhaltspunkte für den Zweck des Haltens der Wohnung sein.

S. 1415

64

Dementsprechend kann insbesondere auch die voraussichtliche Nutzungsdauer als Kriterium herangezogen werden, anhand dessen sich das Beibehalten und die Wohnnutzung beurteilen lässt. Auch wenn eine Nutzung der Wohnung auf unbestimmte oder unabsehbare Zeit nicht gefordert wird, genügt eine bloß vorübergehende Nutzung nicht. Ein lediglich gelegentliches Verweilen während aufeinanderfolgender kurzer Zeiträume zu Erholungs- oder Besuchszwecken, lässt eine Wohnung nicht zugleich als Wohnsitz qualifizieren. Die Wohnung muss ständig oder jedenfalls mit einer gewisser Regelmäßigkeit - trotz größerer zeitlicher Abstände - als Bleibe genutzt werden. Anderenfalls handelt es sich um eine typischerweise als bloße Ferienwohnung genutzte Wohnung. In diesem Fall kann es grundsätzlich zu keiner Wohnsitzbegründung kommen. Erforderlich ist demnach ein hinreichendes Zeitmoment hinsichtlich der Nutzung der Wohnung. Der zeitliche Rahmen für eine ständige oder doch gewissermaßen regelmäßige Nutzung lässt sich allerdings nicht pauschal bestimmen und wird auch nicht gesetzlich vorgegeben. Als objektiver Anhaltspunkt kann die in § 9 Satz 2 AO niedergelegte Frist von mehr als sechs Monaten herangezogen werden, auch wenn diese bei systematischer Betrachtung allein für Zwecke der Bestimmung des gewöhnlichen Aufenthalts dient. Die Sechsmonatsfrist des § 9 Satz 2 AO dient als Indiz zur Abgrenzung eines Aufenthalts nicht nur vorübergehender Art zum bloß vorübergehenden Verweilen. Da die Unterscheidung zwischen einem vorübergehenden und einem dauerhaften Aufenthalt auch für die Wohnsitzbestimmung nach § 8 AO entscheidend ist, spricht viel dafür, die Frist des § 9 Satz 2 AO auch im Rahmen der Ermittlung eines Wohnsitzes heranzuziehen. Im Unterschied zum gewöhnlichen Aufenthalt können im Übrigen auch bloß unregelmäßige Aufenthalte in der Wohnung ausreichend für eine Wohnnutzung sein, ohne dass es auf den zeitlichen Umfang im Sinne einer Mindestzahl von Tagen im Jahr ankommt.

IV. Familienwohnsitz

1. Familienwohnsitz bei Ehegatten

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Grundsätzlich ist für jeden Steuerpflichtigen gesondert zu prüfen, ob an einem bestimmten Ort ein Wohnsitz besteht oder nicht. Dies gilt im Grundsatz auch für Ehegatten sowie minderjährige Kinder. Über das Rechtsinstitut des Familienwohnsitzes kann dem Steuerpflichtigen durch einen Familienangehörigen allerdings das „Innehaben einer Wohnung“ vermittelt werden. Unter einem Familienwohnsitz versteht sich eine Wohnung, die ständig oder jedenfalls mit einer gewissen Regelmäßigkeit als Bleibe genutzt wird und die von der Familie zum Mittelpunkt ihrer persönlichen Lebensführung auserkoren ist. Besteht ein solcher Familienwohnsitz, haben beide Ehepartner einen Wohnsitz in der gemeinsamen Wohnung, unabhängig davon, ob beide Partner an diesem Ort dauerhaft leben. Die Vermutung eines Familienwohnsitzes stellt einen Anscheinsbeweis dar, der vom Steuerpflichtigen erschüttert werden kann. Hierfür trägt er die BeweisS. 1416last und hat die entsprechenden Umstände vorzutragen, die der Annahme eines Familienwohnsitzes entgegenstehen.

66

Die Vermutung eines gemeinsamen Familienwohnsitzes gilt für Ehepartner grundsätzlich ab dem Zeitpunkt ihrer Hochzeit, sofern die Eheleute zu diesem Zeitpunkt über eine gemeinsame Wohnung verfügen. Sofern zum Zeitpunkt der Hochzeit die Ehegatten jeweils ihre bisherige eigene Wohnung beibehalten haben, so währt auch der bisherige Wohnsitz fort, ohne dass zwingend zwei parallel bestehende Wohnsitze begründet werden. Hat sich ein Ehegatte bis zur Begründung der Ehe noch nicht in der inländischen Wohnung des anderen Ehegatten aufgehalten, so wird allein durch die Hochzeit noch kein Familienwohnsitz begründet. Die Wirkungen des Familienwohnsitzes gelten erst ab dem Zeitpunkt, zu dem der Ehegatte, der die Wohnung bezieht, diese erstmals nutzt. Die Vermutung des Familienwohnsitzes endet dagegen, sobald die Ehepartner getrennt leben.

67

Hält sich ein Ehegatte für eine gewisse Zeit nicht in der Familienwohnung auf, etwa infolge einer befristen Entsendung ins Ausland, so steht dies der Beibehaltung eines bereits begründeten Familienwohnsitzes im Inland nicht entgegen. Wird das Zimmer des Ehegatten in der gemeinsamen inländischen Wohnung beibehalten und gelegentlich benutzt, so spricht dies für die Beibehaltung des inländischen Wohnsitzes. Sofern die im Inland zurück gebliebene Familie während eines Auslandsaufenthalts des Ehepartners allerdings in eine andere inländische Wohnung umzieht, so kann der inländische Wohnsitz für den im Ausland lebenden Ehepartner nicht mehr fortbestehen, sofern sich die neue Wohnung objektiv nicht für dessen Beherbergung eignet (etwa weil sie zu klein ist). Die Vermutung des Familienwohnsitzes gilt auch dann nicht mehr, wenn ein Ehegatte aus Deutschland ausgewiesen wurde oder er aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen auf voraussehbare Zeit nicht mehr nach Deutschland einreisen darf.

2. Familienwohnsitz bei Kindern

68

Insbesondere mit Blick auf Kindergeldangelegenheiten ist die Bestimmung des Wohnsitzes bei (minderjährigen) Kindern von entscheidender Bedeutung. Denn gem. § 63 Abs. 1 Satz 6 EStG werden nur jene Kinder berücksichtigt, die entweder ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt in der EU oder in einem EWR-Staat haben.

69

Die hinsichtlich des Familienwohnsitzes geltenden Grundsätze finden auch im Verhältnis zwischen Eltern und Kindern Anwendung. Demnach teilen Kinder grundsätzlich - nicht jedoch zwingend - den Wohnsitz ihrer Eltern; sofern die Eltern getrennt leben, befindet sich der Wohnsitz des Kindes an dem Wohnsitz desjenigen Elternteils, bei dem es ungeachtet der bürgerrechtlichen Gesichtspunkte auch tatsächlich wohnt. Begründet wird die Vermutung des Familienwohnsitzes damit, dass Kinder über ihre Haushaltszugehörigkeit eine abgeleitete Nutzungsbefugnis hinsichtlich der elterlichen Wohnung verfügen und demnach zugleich die elterliche Wohnung i.S.d. § 8 AO innehaben. Diese Vermutung gilt uneingeschränkt aber nur für das „Beibehalten“ eines vorhandenen Wohnsitzes. Ein im Ausland lebender Angehöriger soll im Inland grundsätzlich keinen Wohnsitz begründen, ohne sich hier aufgehalten zu haben. Notwendig für die Begründung eines Wohnsitzes ist danach regelmäßig, dass der Angehörige erstmals nach Deutschland gelangt.

70

Die Vermutung eines Familienwohnsitzes am Wohnsitz der Eltern greift für Kinder im Grundsatz bereits im Zeitpunkt ihrer Geburt. Sofern ein Kind im Ausland geboren wird, kann dieses bereits von Geburt an den inländischen Familienwohnsitz teilen, sofern sich die Mutter lediglich kurzfristig und bloß vorübergehend S. 1417zum Zeitpunkt der Geburt im Ausland aufgehalten hat und das Kind innerhalb einer angemessenen Zeit nach Deutschland gebracht wird.

71

Die Wirkung des Familienwohnsitzes gilt auch für adoptierte minderjährige Kinder. Diese verfügen ab der wirksamen Adoption über einen inländischen Wohnsitz bei den Eltern. Dies soll auch dann gelten, wenn das adoptierte minderjährige Kind noch nicht unmittelbar nach Deutschland einreisen darf (etwa, weil kein Visum vorliegt), es aber in angemessener Zeit nach Deutschland gebracht wird.

72

Dass Kinder grundsätzlich den elterlichen Familienwohnsitz teilen, gilt solange, wie sie sich noch nicht persönlich sowie wirtschaftlich vom Elternhaus getrennt haben. Dies umfasst insbesondere Kinder, die noch minderjährig oder pflegebedürftig sind und über keine andere Unterkunft verfügen. Die Vermutung eines gemeinsamen Familienwohnsitzes gilt jedoch in gleicher Weise auch für volljährige Kinder. Maßgebend ist, ob entsprechend den äußeren Umständen angenommen werden kann, dass die Eltern und das Kind die elterliche Wohnung weiterhin als Heim des Kindes erachten. Insofern muss die dem Kindschaftsverhältnis zugrunde liegende persönliche und wirtschaftliche Beziehung weiterhin fortbestehen. Unterhält das Kind dagegen einen eigenen Hausstand, so ist im Zweifel anzunehmen, dass ein eigener Wohnsitz begründet und der Wohnsitz bei den Eltern aufgegeben wurde. Die Vermutung des Familienwohnsitzes gilt in solchen Konstellationen nur ausnahmsweise fort, denn mit der Begründung eines eigenen Wohnsitzes kommt den Aufenthalten in der elterlichen Wohnung grundsätzlich nur noch bloßer Besuchscharakter zu.

73

Zu einer Aufgabe des inländischen Familienwohnsitzes kommt es erst, sofern Umstände hinzutreten, die eine klare Entscheidung des Steuerpflichtigen in Gestalt einer Aufgabe des Wohnsitzes im Inland erkennen lassen. Wird ein Kind entführt, bewirkt das noch nicht die Aufgabe seines inländischen Wohnsitzes. Es kommt vielmehr maßgeblich darauf an, ob die gegebenen Umstände erkennen lassen, dass das Kind nicht mehr zurückkehren wird. Zur Beurteilung einer solchen Rückkehrmöglichkeit kann als wesentliches Kriterium herangezogen werden, inwieweit sich die Eltern um die Rückkehr bemühen, etwa durch Einschalten der Polizei oder des Auswärtigen Amtes oder durch die Beantragung des elterlichen Sorgerechts. Auch die unveränderte Aufrechterhaltung der objektiven Umstände bezüglich der elterlichen Wohnung im Inland kann der Wohnsitzaufgabe entgegenstehen.

74

Die Vermutung des Familienwohnsitzes gilt allerdings nicht in allen Fällen und kennt Grenzen. Relevant wird dies insbesondere dann, wenn Kinder Teile ihrer (Schul-)Ausbildung im Ausland absolvieren. Dementsprechend liegt der Wohnsitz eines im Ausland die Schule besuchenden Kindes nicht zwangsläufig an dem Ort des Wohnsitzes der Mutter. Eine mit dem Auslandsaufenthalt eintretende vorübergehende räumliche Trennung von den Eltern muss jedoch nicht zwingend der Beibehaltung des vorherigen Wohnsitzes entgegenstehen. So kann sich der Wohnsitz eines volljährigen Kindes ungeachtet eines Auslandsaufenthalts weiterhin im Inland befinden, sofern ihm die elterliche Wohnung zu jeder Zeit zur Verfügung steht und sie auch von ihm unter den gegebenen Umständen entsprechend benutzt wird. Voraussetzung für die Annahme eines sich fortsetzenden inländischen Wohnsitzes ist in diesen Fällen jedoch das Fortbestehen einer BezieS. 1418hung zur elterlichen Wohnung, welche über die allein durch das Familienverhältnis begründete Beziehung hinausgeht und zudem erkennen lässt, dass der Steuerpflichtige die elterliche Wohnung nach wie vor als seine eigene betrachtet. Hierbei kommt der Ausbildungsdauer eine entscheidende Bedeutung zu. Auch die Dauer der Inlandsaufenthalte des Kindes im inländischen Elternhaus während seines Auslandsaufenthalts spielt eine maßgebliche Rolle. Inlandsaufenthalte vor und nach dem Beginn des Ausbildungsverhältnisses im Ausland sind dabei unbeachtlich. Eine Aufenthaltsdauer von jährlich fünf Monaten in der elterlichen Wohnung wurde jedenfalls als ausreichend erachtet, um einen inländischen Wohnsitz beizubehalten. Kurzzeitige Aufenthalte von etwa zwei bis drei Wochen im Jahr erwachsen üblicherweise aus der Eltern-Kind-Beziehung und reichen wiederum nicht zur Beibehaltung eines inländischen Wohnsitzes aus.

E. Umstände, die auf Beibehaltung und Nutzung schließen lassen

75

Das Innehaben einer Wohnung muss nach dem Wortlaut von § 8 AO unter solchen Umständen erfolgen, die darauf schließen lassen, dass der Steuerpflichtige die Wohnung beibehalten und benutzen wird.

76

Das Gesetz verlangt damit, dass auf Grundlage der äußeren Umstände, Schlüsse auf das zukünftige tatsächliche Verhalten einer Person gezogen werden. Das heißt, dass eine Prognose über das künftige Verhalten des Steuerpflichtigen vorzunehmen ist. Sofern eine zweifelsfreie Prognoseentscheidung nicht möglich ist, kommen die allgemeinen Beweislastgrundsätze hinsichtlich der Feststellung des Wohnsitzes zur Anwendung. Da eine solche vom Gericht durchzuführende Prognoseentscheidung als tatsächliche Feststellung i.S.d. § 118 Abs. 2 FGO gilt, kann der BFH als Revisionsgericht nur eine Überprüfung mit Blick auf Verstöße gegen Erfahrungssätze oder Denksätze vornehmen.

77

Maßgebend sind allein die äußeren Merkmale, also die tatsächlichen Gegebenheiten, die darauf schließen lassen, ob der Steuerpflichtige die Wohnung beibehalten und benutzen wird. Subjektive Elemente, wie etwa der Wille des Steuerpflichtigen, können nur dann mit in die Prognoseentscheidung einfließen und entsprechende Berücksichtigung finden, sofern sie sich nach außen hin offenbaren. Entscheidend ist eine Gesamtschau der objektiven Verhältnisse. Es muss jedenfalls eine gewisse Wahrscheinlichkeit zu erkennen sein, dass der Steuerpflichtige eine Wohnung beibehalten und benutzen wird und diese nicht nur vorübergehend aufgegeben hat. Kann unter Würdigung der Gesamtumstände eine gewisse Wahrscheinlichkeit zur weiteren Benutzung der Wohnung nicht festgestellt werden, so vermittelt die entsprechende Wohnung keinen Wohnsitz (mehr).

78

Grundsätzlich können eine Vielzahl äußerer Faktoren im Rahmen dieser Gesamtschau relevant sein. Besonders relevant sind dabei die Nutzungsdauer und die Nutzungsart. Weiterhin können die nachfolgend dargestellten Kriterien für das Beibehalten und Benutzen der Wohnung im Einzelfall herangezogen werden:

• die Einrichtung und Ausstattung der Räumlichkeiten,

• die beruflichen sowie wirtschaftlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen,

• S. 1419

• dessen persönliche und familiären Verhältnisse,

• der Grad seiner persönlichen Beziehungen zum bisherigen Wohnort,

• die Anwesenheitszeiten des Steuerpflichtigen,

• die Entgeltlichkeit der Zurverfügungstellung der Räume,

• die Nutzung zu Ferienzwecken, sowie

• die Art und Dauer der Nutzungsbefugnis, bspw. das Fortbestehen des Hausrechts.

79

Die deutsche Staatsangehörigkeit dahingegen ist kein taugliches Indiz für das Bestehen eines Wohnsitzes im Inland, da § 8 AO kein Hinweis darauf zu entnehmen ist, dass die Staatsangehörigkeit relevant wäre.

80

Das Beibehalten und Benutzen der Wohnung muss nach der vorzunehmenden Prognose nicht für unbestimmte oder unabsehbare Zeit erfolgen. Eine sich bereits abzeichnende künftige Aufgabe des Wohnsitzes steht dem nicht entgegen, da der Steuerpflichtige in diesem Fall intendiert, die Wohnung bis zum Beendigungszeitpunkt zu nutzen. Etwas anderes ergibt sich jedoch, wenn lediglich eine kurzfristige Nutzung beabsichtigt wird. Als kurzfristig sind in Anlehnung an § 9 AO Zeiträume von bis zu sechs Monaten einzuordnen. In diesen Fällen kommt es zu keiner Wohnsitzbegründung. Wird eine Wohnung zwar beibehalten, ist eine Benutzung aber in absehbarer Zeit nicht mehr zu erwarten, sollen die Umstände ebenfalls nicht für ein Beibehalten und Benutzen sprechen.

F. Aufgabe des Wohnsitzes

I. Allgemeine Grundsätze zur Wohnsitzaufgabe

81

Da der Begriff des Wohnsitzes in § 8 AO objektiviert ist, sind für die Aufgabe des Wohnsitzes allein die tatsächlichen Verhältnisse maßgebend, ohne dass es auf den inneren und nicht bekundeten Willen des Steuerpflichtigen hinsichtlich der Aufgabe des Wohnsitzes ankommt.. Ein Wohnsitz wird aufgegeben, sofern die Tatbestandsvoraussetzungen des Wohnsitzes nach § 8 AO entfallen. Entscheidend für die Aufgabe des Wohnsitzes ist es, dass sich die tatsächlichen Umstände derart ändern, dass aus diesen geschlossen werden kann, dass der Steuerpflichtige nicht mehr zurückkehren wird. Da Wohnsitz und gewöhnlicher Aufenthalt grundsätzlich nebeneinander stehen, kann ungeachtet von einer möglichen Aufgabe des Wohnsitzes, der gewöhnliche Aufenthalt weiterhin im Inland fortbestehen.

82

Für die Annahme der Aufgabe des Wohnsitzes ist eine Handlung, zumindest eine Willensbetätigung, erforderlich, welche sich nach außen durch ein Tun oder Unterlassen manifestiert und zu erkennen gibt, dass der Steuerpflichtige die Wohnung nicht mehr beibehalten oder nutzen möchte. Der Wohnsitz ist jedenfalls dann aufgegeben, wenn die Wohnung aufgelöst wird und weder durch die Angehörigen noch durch den Steuerpflichtigen selbst über einen nicht nur vorübergehenden Zeitraum weiter benutzt wird.

S. 1420

83

Eine Unterbrechung des Innehabens einer Wohnung von nur vorübergehender Dauer begründet dagegen nicht zwangsläufig eine Aufgabe des Wohnsitzes, sofern die Umstände fortbestehen, die auf die Beibehaltung einer solchen Wohnung hindeuten. Eine Unterbrechung von bloß vorübergehender Dauer kann nach der Rechtsprechung angenommen werden, wenn der Zeitraum zwei Monate nicht übersteigt. Auch ein Zeitraum von mehr als zwei Monaten kann noch als Unterbrechung von nur vorübergehender Dauer angesehen werden, abhängig von den sonstigen Umständen des Einzelfalls. Dahingegen kann ein Auslandsaufenthalt von mindestens sechs Jahren nicht mehr als nur vorübergehend angesehen werden. Wird die Wohnung vermietet oder untervermietet, so kann dies ein (u.U. sehr starkes) Indiz für die Aufgabe des Wohnsitzes sein.

II. Auslandsaufenthalt und Wohnsitzaufgabe

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Ein bloß vorübergehendes räumliches Entfernen vom Wohnort bedeutet nicht zwingend die Aufgabe des Wohnsitzes. Dementsprechend geht ein Auslandsaufenthalt nicht zwangsläufig mit einer Wohnsitzaufgabe einher. Anders als die Wohnsitzaufgabe, zeichnet sich der Auslandsaufenthalt dadurch aus, dass während der gesamten Zeit weiterhin eine Wohnung inne gehabt wird.

85

Hinsichtlich der Beurteilung, ob sich der Steuerpflichtige dauerhaft vom Inland trennen oder ob er bloß vorübergehend ins Ausland gehen wollte, kann als Indiz auch das spätere Verhalten des Steuerpflichtigen hinzugezogen werden. Sofern der Steuerpflichtige bereits nach nicht allzu langer Zeit wieder nach Deutschland zurückkehrt und nicht im Ausland verbleibt, so kann dies darauf hindeuten, dass er bereits von Beginn an eine Rückkehr ins Inland beabsichtigt hat und es sich dementsprechend nur um eine kurzfristige Unterbrechung handelt.

86

Der inländische Wohnsitz wird jedenfalls in den Konstellationen beibehalten, in denen der Lebensmittelpunkt des Betroffenen auch weiterhin am ursprünglichen Wohnort liegt, so dass bislang auch kein ausländischer Wohnsitz begründet worden ist. Dies gilt ebenfalls für Fälle, in denen sich kein einheitlicher Lebensmittelpunkt feststellen lässt, weil der Betroffene über mehrere Schwerpunkte der Lebensverhältnisse verfügt. Ebenso kommt es zu keiner Aufgabe des Wohnsitzes, wenn ein Aufenthalt im Ausland von vornherein befristet ist, da in diesem Fall von einem Rückkehrwillen des Steuerpflichtigen auszugehen ist.

87

Dahingegen ist von einer Aufgabe des inländischen Wohnsitzes auszugehen, sofern der Auslandsaufenthalt von dauerhafter Natur ist und der Betroffene allein vereinzelt zu Urlaubs- oder Besuchszwecken ins Inland zurückkehrt.

88

Die Aufgabe des Wohnsitzes kann in der Regel auf den Zeitpunkt der Ausreise oder auf einen nachfolgenden Zeitpunkt fallen. War ursprünglich allein ein vorübergehender Aufenthalt im Ausland geplant, so ist der Zeitpunkt entscheidend, an dem solche Umstände eingetreten sind, die erkennen lassen, dass der Steuerpflichtige nicht mehr nach Deutschland zurückkehren wird. Solche Umstände können angenommen werden, wenn der Steuerpflichtige im Ausland einer neuen beruflichen Tätigkeit nachgeht, dort eine neue Wohnung bezieht oder eine Familie gründet. Zieht die Familie des Steuerpflichtigen ebenfalls kurzfristig (inS. 1421nerhalb von zwei Monaten) nach, so lässt sich vermuten, dass der inländische Wohnsitz aufgegeben wurde. Hat sich der Steuerpflichtige im Nachgang zu seiner Ausreise dauerhaft im Ausland aufgehalten und ist er nicht wieder ins Inland zurückgekehrt, so ist davon auszugehen, dass er bereits im Vorfeld seiner Ausreise seine inländische Wohnung nicht mehr beizubehalten und zu benutzen beabsichtigte. Maßgeblicher Zeitpunkt ist sodann regelmäßig der Tag der Ausreise. Auf eine endgültig getroffene Absicht des Steuerpflichtigen bei der Ausreise, dauerhaft im Ausland zu bleiben, kommt es nicht an. Denn der Wohnsitzbegriff knüpft an die tatsächlichen Umstände an, nicht jedoch an subjektive Faktoren, wie die Vorstellungen des Steuerpflichtigen.