§ 8b KStG Beteiligung an anderen Körperschaften und Personenvereinigungen

(1) ¹Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz. ²Satz 1 gilt nur, soweit die Bezüge das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben. ³Sofern die Bezüge in einem anderen Staat auf Grund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Zurechnung der Anteile im Sinne des Satzes 1 einer anderen Person zugerechnet werden, gilt Satz 1 nur, soweit das Einkommen der anderen Person oder ihr nahestehender Personen nicht niedriger ist als bei einer dem deutschen Recht entsprechenden Zurechnung. ⁴Sind die Bezüge im Sinne des Satzes 1 nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer auszunehmen, gilt Satz 2 ungeachtet des Wortlauts des Abkommens für diese Freistellung entsprechend. ⁵Satz 2 gilt nicht, soweit die verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen einer dem Steuerpflichtigen nahe stehenden Person erhöht hat und § 32a des Körperschaftsteuergesetzes auf die Veranlagung dieser nahe stehenden Person keine Anwendung findet. ⁶Bezüge im Sinne des Satzes 1 sind auch Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenscheinen und sonstigen AnS. 1020sprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes sowie Einnahmen aus der Abtretung von Dividendenansprüchen oder sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes.

(2) ¹Bei der Ermittlung des Einkommens bleiben Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes gehören, oder an einer Organgesellschaft im Sinne des § 14 oder § 17 außer Ansatz. ²Veräußerungsgewinn im Sinne des Satzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis oder der an dessen Stelle tretende Wert nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert übersteigt, der sich nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung im Zeitpunkt der Veräußerung ergibt (Buchwert). ³Satz 1 gilt entsprechend für Gewinne aus der Auflösung oder der Herabsetzung des Nennkapitals oder aus dem Ansatz des in § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes bezeichneten Werts. ⁴Die Sätze 1 und 3 gelten nicht, soweit der Anteil in früheren Jahren steuerwirksam auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben und die Gewinnminderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist. ⁵Satz 4 gilt außer für Gewinne aus dem Ansatz mit dem Wert, der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes ergibt, auch für steuerwirksam vorgenommene Abzüge nach § 6b des Einkommensteuergesetzes und ähnliche Abzüge. ⁶ Veräußerung im vorstehenden Sinne ist auch die verdeckte Einlage.

(3) ¹Von dem jeweiligen Gewinn im Sinne des Absatzes 2 Satz 1, 3 und 6 gelten 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. ²§ 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ist nicht anzuwenden. ³Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in Absatz 2 genannten Anteil entstehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen. ⁴Zu den Gewinnminderungen im Sinne des Satzes 3 gehören auch Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten, die für ein Darlehen hingegeben wurden, wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Gesellschafter gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war. ⁵Dies gilt auch für diesem Gesellschafter nahestehende Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes oder für Gewinnminderungen aus dem Rückgriff eines Dritten auf den zu mehr als einem Viertel am Grund- oder Stammkapital beteiligten Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person auf Grund eines der Gesellschaft gewährten Darlehens. ⁶Währungskursverluste gelten nicht als Gewinnminderungen im Sinne der Sätze 4 und 5. ⁷Die Sätze 4 und 5 sind nicht anzuwenden, wenn nachgewiesen wird, dass auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte; dabei sind nur die eigenen Sicherungsmittel der Gesellschaft zu berücksichtigen. ⁸Die Sätze 4 bis 7 gelten entsprechend für Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind. ⁹Gewinne aus dem Ansatz einer Darlehensforderung mit dem nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes maßgeblichen Wert bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz, soweit auf die vorangegangene Teilwertabschreibung Satz 3 angewendet worden ist.

(4) ¹Bezüge im Sinne des Absatzes 1 sind abweichend von Absatz 1 Satz 1 bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen, wenn die Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres unmittelbar weniger als 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals betragen hat; ist ein Grund- oder Stammkapital nicht vorhanden, ist die Beteiligung an dem Vermögen, bei Genossenschaften die Beteiligung an der Summe der Geschäftsguthaben, maßgebend. ²Für die Bemessung der Höhe der Beteiligung ist § 13 Absatz 2 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes nicht anzuwenden. ³Überlässt eine Körperschaft Anteile an einen anderen und hat der andere diese oder gleichartige Anteile zurückzugeben, werden die Anteile für die Ermittlung der Beteiligungsgrenze der überlassenden Körperschaft zugerechnet; dies gilt auch für Wertpapierpensionsgeschäfte im Sinne des § 340b Absatz 2 des Handelsgesetzbuchs. ⁴Beteiligungen über eine Mitunternehmerschaft sind dem Mitunternehmer anteilig zuzurechnen; § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes gilt sinngemäß. ⁵Eine dem Mitunternehmer nach Satz 4 zugerechnete Beteiligung gilt für die Anwendung dieses Absatzes als unmittelbare Beteiligung. ⁶Für Zwecke dieses Absatzes gilt der Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 Prozent als zu Beginn des Kalenderjahres erfolgt. ⁷Absatz 5 ist auf Bezüge im Sinne des Satzes 1 nicht anzuwenden. ⁸Beteiligungen von Kreditinstituten im Sinne des § 1 Absatz 1 Satz 1 des Kreditwesengesetzes, die Mitglied einer kreditwirtschaftlichen Verbundgruppe im Sinne des § 2 Absatz 1 Nummer 13 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes sind, an anderen Unternehmen und Einrichtungen dieser Verbundgruppe sind zusammenzurechnen.

S. 1021

(5) ¹Von den Bezügen im Sinne des Absatzes 1, die bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben, gelten 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. ²§ 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ist nicht anzuwenden.

(6) ¹Die Absätze 1 bis 5 gelten auch für die dort genannten Bezüge, Gewinne und Gewinnminderungen, die dem Steuerpflichtigen im Rahmen des Gewinnanteils aus einer Mitunternehmerschaft zugerechnet werden, sowie für Gewinne und Verluste, soweit sie bei der Veräußerung oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils auf Anteile im Sinne des Absatzes 2 entfallen. ²Die Absätze 1 bis 5 gelten für Bezüge und Gewinne, die einem Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts über andere juristische Personen des öffentlichen Rechts zufließen, über die sie mittelbar an der leistenden Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse beteiligt ist und bei denen die Leistungen nicht im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art erfasst werden, und damit in Zusammenhang stehende Gewinnminderungen entsprechend.

(7) ¹Die Absätze 1 bis 6 sind nicht auf Anteile anzuwenden, die bei Kreditinstituten, Wertpapierinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten dem Handelsbestand im Sinne des § 340e Absatz 3 des Handelsgesetzbuchs zuzuordnen sind. ²Gleiches gilt für Anteile, die bei Finanzunternehmen im Sinne des Kreditwesengesetzes, an denen Kreditinstitute, Wertpapierinstitute oder Finanzdienstleistungsinstitute unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 Prozent beteiligt sind, zum Zeitpunkt des Zugangs zum Betriebsvermögen als Umlaufvermögen auszuweisen sind.

(8) ¹Die Absätze 1 bis 7 sind nicht anzuwenden auf Anteile, die bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen den Kapitalanlagen zuzurechnen sind. ²Satz 1 gilt nicht für Gewinne im Sinne des Absatzes 2, soweit eine Teilwertabschreibung in früheren Jahren nach Absatz 3 bei der Ermittlung des Einkommens unberücksichtigt geblieben ist und diese Minderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist. ³Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit den Anteilen im Sinne des Satzes 1 stehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen, wenn das Lebens- oder Krankenversicherungsunternehmen die Anteile von einem verbundenen Unternehmen (§ 15 des Aktiengesetzes) erworben hat, soweit ein Veräußerungsgewinn für das verbundene Unternehmen nach Absatz 2 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz geblieben ist. ⁴Für die Ermittlung des Einkommens sind die Anteile mit den nach handelsrechtlichen Vorschriften ausgewiesenen Werten anzusetzen, die bei der Ermittlung der nach § 21 abziehbaren Beträge zu Grunde gelegt wurden. ⁵Entsprechendes gilt für Pensionsfonds.

(9) Die Absätze 7 und 8 gelten nicht für Bezüge im Sinne des Absatzes 1, auf die die Mitgliedstaaten der Europäischen Union Artikel 4 Abs. 1 der Richtlinie 2011/96/EU des Rates vom 30. November 2011 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. L 345 vom 29.12.2011, S. 8), anzuwenden haben.

(10) ¹Überlässt eine Körperschaft (überlassende Körperschaft) Anteile, auf die bei ihr Absatz 4, 7 oder 8 anzuwenden ist oder auf die bei ihr aus anderen Gründen die Steuerfreistellungen der Absätze 1 und 2 oder vergleichbare ausländische Vorschriften nicht anzuwenden sind, an eine Körperschaft (andere Körperschaft), bei der auf die Anteile Absatz 4, 7 oder 8 nicht anzuwenden ist, und hat die andere Körperschaft, der die Anteile zuzurechnen sind, diese oder gleichartige Anteile zurückzugeben, dürfen die für die Überlassung gewährten Entgelte bei der anderen Körperschaft nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden. ²Überlässt die andere Körperschaft für die Überlassung der Anteile Wirtschaftsgüter an die überlassende Körperschaft, aus denen diese Einnahmen oder Bezüge erzielt, gelten diese Einnahmen oder Bezüge als von der anderen Körperschaft bezogen und als Entgelt für die Überlassung an die überlassende Körperschaft gewährt. ³Absatz 3 Satz 1 und 2 sowie Absatz 5 sind nicht anzuwenden. ⁴Die Sätze 1 bis 3 gelten auch für Wertpapierpensionsgeschäfte im Sinne des § 340b Absatz 2 des Handelsgesetzbuchs. ⁵Die Sätze 1 bis 4 gelten nicht, wenn die andere Körperschaft keine Einnahmen oder Bezüge aus den ihr überlassenen Anteilen erzielt. ⁶Zu den Einnahmen und Bezügen aus den überlassenen Anteilen im Sinne des Satzes 5 gehören auch Entgelte, die die andere Körperschaft dafür erhält, dass sie die entliehenen Wertpapiere weiterverleiht. ⁷Die Sätze 1 bis 6 gelten entsprechend, wenn die Anteile an eine Personengesellschaft oder von einer Personengesellschaft überlassen werden, an der die überlassende oder die andere Körperschaft unmittelbar oder mittelbar über eine Personengesellschaft oder mehrere Personengesellschaften beteiligt ist. ⁸In diesen Fällen gelten die Anteile als an die Körperschaft oder von der Körperschaft überlassen. ⁹Die Sätze 1 bis 8 gelten entsprechend, wenn Anteile, die die Voraussetzungen des Absatzes 7 erfüllen, von einer Personengesellschaft überlassen werden. ¹⁰Die Sätze 1 bis 8 gelten nicht, soweit § 2 Nummer 2 zweiter Halbsatz oder § 5 Absatz 2 Nummer 1 zweiter Halbsatz auf die überlassende KörS. 1022perschaft Anwendung findet. ¹¹Als Anteil im Sinne der Sätze 1 bis 10 gilt auch der Anteil im Sinne von § 2 Absatz 4 des Investmentsteuergesetzes vom 19. Juli 2016 (BGBl. I S. 1730), das zuletzt durch Artikel 10 des Gesetzes vom 23. Juni 2017 (BGBl. I S. 1682) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, soweit daraus Einnahmen erzielt werden, auf die § 8b anzuwenden ist.

(11) Die Absätze 1 bis 10 sind nicht anzuwenden bei Anteilen an Unterstützungskassen.

Übersicht

• A. Grundaussagen der Vorschrift

• I. Überblick Rz. 1

• II. Regelungsgegenstand und Bedeutung Rz. 4

•  

  • III. Anwendungsbereich

  •  

    • 1. Persönlicher Anwendungsbereich

    • a) Allgemeines Rz. 9

    • b) Rechtstypenvergleich Rz. 16

  • 2. Sachlicher Anwendungsbereich Rz. 21

  • 3. Zeitlicher Anwendungsbereich Rz. 24

• IV. Rechtsentwicklung Rz. 29

•  

  • V. Verhältnis zu anderen Vorschriften

  •  

    • 1. Innerstaatliches Recht

    •  

      • a) Verhältnis zu Vorschriften des AStG

      • aa) Bestimmung aktiver Einkünfte im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung Rz. 30

      • bb) Ausschluss von § 8b KStG bei der Versteuerung und Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags Rz. 39

      • cc) § 8b KStG bei tatsächlichen Ausschüttungen aus einer ausländischen Zwischengesellschaft Rz. 41

      • dd) § 8b KStG bei der Hinzurechnung bei ausländischen Familienstiftungen Rz. 42

    • b) Verhältnis zu DBA Rz. 44

    • c) Verhältnis zu Vorschriften des EStG Rz. 47

    • d) Verhältnis zu den Vorschriften des GewStG Rz. 52

    • e) Verhältnis zu anderen Vorschriften des KStG Rz. 57

    • f) Verhältnis zu Vorschriften des StAbwG Rz. 61

    • g) Verhältnis zu Vorschriften des UmwStG Rz. 66

  •  

    • 2. Verhältnis zu höherrangigem Recht

    • a) Verhältnis zum Verfassungsrecht Rz. 70

    • b) Verhältnis zum Unionsrecht Rz. 73

• B. Befreiung laufender Beteiligungsbezüge (Abs. 1)

•  

  • I. Steuerfreistellung laufender Bezüge (Abs. 1 Sätze 1 u. 6)

  •  

    • 1. Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG (Abs. 1 Satz 1)

    • a) Allgemeines Rz. 81

    • b) Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG Rz. 83

    • c) Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG Rz. 89

    • d) Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG Rz. 90

    • e) Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. a EStG Rz. 92

  • 2. Ersatztatbestände (Abs. 1 Satz 6) Rz. 93

  • 3. Rechtsfolge Rz. 95

•  

  • II. Einschränkung der Steuerbefreiung durch das Korrespondenzprinzip (Abs. 1 Sätze 2 bis 5)

  •  

    • 1. Materielles Korrespondenzprinzip (Abs. 1 Satz 2)

    • a) Überblick Rz. 98

    • b) Tatbestandsmerkmal Rz. 101

    • c) Rechtsfolge Rz. 107

  • 2. Abweichende Zurechnung der Anteile nach ausländischem Recht (Abs. 1 Satz 3) Rz. 110

  • 3. Materielles Korrespondenzprinzip für abkommensrechtliche Freistellung (Abs. 1 Satz 4) Rz. 116

  • 4. Rückausnahme zum materiellen Korrespondenzprinzip in Dreiecksfällen (Abs. 1 Satz 5) Rz. 120

• C. Befreiung einmaliger Beteiligungsgewinne (Abs. 2)

•  

  • I. Steuerfreiheit von Veräußerungsgewinnen (Abs. 2 Satz 1)

  • 1. Allgemeines Rz. 123

  • 2. Veräußerung von Anteilen Rz. 124

• II. Ermittlung des Veräußerungsgewinns (Abs. 2 Satz 2) Rz. 134

•  

  • III. Ersatzrealisationstatbestände

  • 1. Entsprechende Geltung für Auflösungs- und Wertaufholungsgewinne (Abs. 2 Satz 3) Rz. 138

  • 2. Verdeckte Einlage (Abs. 2 Satz 6) Rz. 142

• IV. Rückausnahme bei früheren, steuerwirksam vorgenommenen Teilwertabschreibungen (Abs. 2 Satz 4) Rz. 144

• V. Rückausnahme bei Übertragung stiller Reserven nach § 6b EStG (Abs. 2 Satz 5) Rz. 147

• D. Abzugsverbot für Veräußerungskosten, laufende Aufwendungen und Gewinnminderungen (Abs. 3)

•  

  • I. Pauschales Betriebsausgabenabzugsverbot (Abs. 3 Satz 1)

  • 1. Jeweiliger Gewinn i.S.d. Abs. 2 Satz 1, 3 und 6 KStG Rz. 149

  • 2. Rechtsfolge: Fiktion nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben Rz. 154

• II. Nichtanwendung von § 3c Abs. 1 EStG (Abs. 3 Satz 2) Rz. 159

•  

  • III. Nichtberücksichtigung von Gewinnminderungen (Abs. 3 Satz 3)

  •  

    • 1. Tatbestandsmerkmale

    • a) Überblick Rz. 160

    • b) Gewinnminderungen Rz. 161

    • c) Zusammenhang mit dem in Abs. 2 genannten Anteil Rz. 163

  • 2. Rechtsfolge Rz. 166

•  

  • IV. Abzugsverbot für Gewinnminderungen aus Gesellschafterfremdfinanzierung (Abs. 3 Satz 4 ff.)

  •  

    • 1. Hintergrund und Überblick

    • a) Hintergrund des Abzugsverbots für Gewinnminderungen aus Darlehen Rz. 168

    • b) Verhältnis zu § 1 AStG Rz. 169

    • c) Verhältnis zu DBA Rz. 170

  •  

    • 2. Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten für Darlehen (Abs. 3 Satz 4 KStG)

    • a) Gewinnminderung Rz. 172

    •  

      • b) im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten für Darlehen

      • aa) Darlehensforderung Rz. 175

      • bb) Inanspruchnahme von Sicherheiten für Darlehen Rz. 176

    • c) Beherrschender Gesellschafter Rz. 178

    • d) Rechtsfolge Rz. 180

  • 3. Nahestehende Personen und Rückgriffsfälle (Abs. 3 Satz 5) Rz. 181

  • 4. Währungskursverluste (Abs. 3 Satz 6) Rz. 183

  • 5. Drittvergleich (Abs. 3 Satz 7) Rz. 189

  • 6. Darlehenssubstitute (Abs. 3 Satz 8) Rz. 192

  • 7. Wertaufholungsgewinne (Abs. 3 Satz 9) Rz. 194

• E. Unterscheidung zwischen Streubesitz- und Schachteldividenden (Abs. 4)

• I. Überblick Rz. 198

•  

  • II. Berücksichtigung von sog. Streubesitzdividenden bei der Einkommensermittlung (Abs. 4 Satz 1)

  • 1. Allgemeines Rz. 203

  •  

    • 2. Streubesitzbeteiligung

    • a) Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres unmittelbar weniger als 10 % des Grund- oder Stammkapitals (Abs. 4 Satz 1 Halbs. 1) Rz. 204

    • b) Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres unmittelbar weniger als 10 % des Vermögens bzw. der Summe der Geschäftsguthaben (Abs. 4 Satz 1 Halbs. 2) Rz. 212

  • 3. Rechtsfolge Rz. 215

• III. Ausschluss des § 13 Abs. 2 Satz 2 UmwStG für die Bemessung der Beteiligungshöhe (Abs. 4 Satz 2) Rz. 217

• IV. Bemessung der Beteiligungshöhe bei Anteilsüberlassung (Abs. 4 Satz 3) Rz. 221

• V. Beteiligung über Mitunternehmerschaften (Abs. 4 Satz 4) Rz. 222

• VI. Nach Satz 4 zugerechnete Beteiligung als unmittelbare Beteiligung i.S.d. Abs. 4 (Abs. 4 Satz 5) Rz. 224

• VII. Unterjähriger Beteiligungserwerb (Abs. 4 Satz 6) Rz. 226

• VIII. Ausschluss der Anwendung des Abs. 5 auf Streubesitzdividenden (Abs. 4 Satz 7) Rz. 232

• F. Pauschaliertes Betriebsausgabenabzugsverbot (Abs. 5)

• I. Fiktion nicht abziehbarer Betriebsausgaben (Abs. 5 Satz 1) Rz. 234

• II. Nichtanwendung von § 3c Abs. 1 EStG (Abs. 5 Satz 2) Rz. 246

• G. Anwendung der Abs. 1 bis 5 bei zwischengeschalteter Mitunternehmerschaft oder bei Betrieben gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts (Abs. 6)

• I. Zwischengeschaltete Mitunternehmerschaft (Abs. 6 Satz 1) Rz. 247

• II. Mittelbare Beteiligung eines BgA von juristischen Personen des öffentlichen Rechts (Abs. 6 Satz 2) Rz. 253

• H. Rückausnahme zu § 8b Abs. 7 und Abs. 8 bei unionsrechtlichen Schachteldividenden (Abs. 9)

•  

  • I. Grundaussage und Rechtsfolge von § 8b Abs. 7 und Abs. 8 KStG

  • 1. Allgemeines Rz. 254

  • 2. Ausnahme für Kredit-, Wertpapier- und Finanzdienstleistungsinstitute i.S.v. § 8b Abs. 7 KStG Rz. 255

  • 3. Ausnahme für Anteile, die den Kapitalanlagen von Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen zuzurechnen sind nach § 8b Abs. 8 KStG Rz. 257

•  

  • II. Rückausnahme der Steuerpflicht nach Abs. 7 und 8

  • 1. Hintergrund und Überblick Rz. 258

  • 2. Erfasste Bezüge Rz. 261

  • 3. Rechtsfolge Rz. 265

S. 1025

A. Grundaussagen der Vorschrift

I. Überblick

1

§ 8b KStG enthält Regelungen für die Einkommensermittlung von Körperschaften, die Beteiligungs- bzw. Kapitalerträge erzielen. Laufende Beteiligungserträge (insb. Gewinnausschüttungen) werden grundsätzlich nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei gestellt. Gleiches regelt § 8b Abs. 2 KStG für Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Körperschaften, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen führen, die nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei sind. Rechtstechnisch handelt es sich um eine vollständige Steuerfreistellung. Im wirtschaftlichen Ergebnis wird jedoch nur eine Steuerfreistellung i.H.v. 95 % erreicht, weil i.H.v. 5 % des laufenden Beteiligungsertrags nach § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG bzw. des Veräußerungsgewinns nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG fiktiv nicht abzugsfähige Betriebsausgaben dem Einkommen hinzugerechnet werden. Die Steuerfreistellung von Substanzerträgen bedingt systematisch einen Ausschluss von etwaigen Substanzverlusten, so dass insb. Veräußerungsverluste für das steuerliche Einkommen unbeachtlich sind (§ 8b Abs. 3 Satz 3 KStG). Zur Vermeidung von Umgehungsgestaltungen enthält § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG ein entsprechendes Abzugsverbot auf Ebene des Gesellschafters für Substanzverluste aus an die Tochtergesellschaft ausgereichten Darlehen.

2

§ 8b Abs. 6 bis 11 KStG enthält diverse Sonderregelungen. So regelt § 8b Abs. 6 KStG insb. die Anwendung von § 8b Abs. 1 bis 5 KStG bei Zwischenschaltung einer Mitunternehmerschaft. Während § 8b Abs. 7 und 8 KStG Rückausnahmen für die Anwendung von § 8b Abs. 1 bis 6 KStG auf Anteile vorsieht, die bei Kreditinstituten bzw. Finanzunternehmen zum Handelsbestand gehören (§ 8b Abs. 7 KStG) oder die zu den Kapitalanlagen von Lebensversicherungsunternehmen und Unterstützungskassen (§ 8b Abs. 8 KStG) gehören. Fallen jedoch laufende Beteiligungserträge dieser Unternehmen unter die Mutter-Tochter-Richtlinie sieht § 8b Abs. 9 KStG zur Herstellung einer unionsrechtskonformen Besteuerung eine Rückausnahme von § 8b Abs. 7 und 8 KStG vor.

3

Die Bedeutung von § 8b KStG für das internationale Steuerrecht ergibt sich daraus, dass § 8b KStG als zentrale Einkommensermittlungsvorschrift im KSt-Regime ungeachtet der territorialen Herkunft eine systematische Steuerbefreiung von laufenden und einmaligen Beteiligungseinkünften anordnet. Des Weiteren enthält § 8b KStG die für die Steuerfreiheit von Ausschüttungen erforderlichen Voraussetzungen des materiellen Korrespondenzprinzips. Ferner ergibt sich der internationale Bezug von § 8b KStG durch die enge Verknüpfung mit der Rechtsprechung des EuGH (z.B. bei Streubesitzdividenden) und den Bezug zum europäischen Sekundärrecht (iW. die Mutter-Tochter-Richtlinie).

II. Regelungsgegenstand und Bedeutung

4

Seit dem Systemwechsel vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfte- bzw. Teileinkünfteverfahren ist § 8b KStG eine Kernvorschrift bei der Einkommensermittlung von Körperschaften. Mit § 8b KStG wird das Ziel verfolgt eine steuerliche Mehrfachbelastung von Kapitalerträgen (insb. Ausschüttungen aus einer Körperschaft sowie Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft), die eine Körperschaft erzielt (insb. in mehrstufigen Beteiligungsstrukturen), innerhalb der KSt zu vermeiden. Der Vorschrift ist somit inhärent, dass Gewinne einer Körperschaft mit KSt (und auch GewSt) vorbelastet sind und bei Auskehrung an eine Körperschaft als Anteilseignerin nicht erneut einer Belastung mit KSt (und GewSt) unterliegen sollen, sondern erst bei Ausschüttung an eine natürliche Person als Anteilseignerin dort einer abschließenden Schlussbesteuerung unterlegen sollen. Im Ergebnis dient § 8b KStG der Vermeidung einer systemS. 1026widrigen „Doppelbesteuerung“ innerhalb von Körperschaftsketten und damit der Umsetzung des Systems der Besteuerung von körperschaftsteuerlichem Einkommen und der Herstellung einer ebenenübergreifenden Gesamtsteuerlast.

5

Trotz des § 8b KStG inhärenten Ziels der Vermeidung von steuerlichen Mehrfachbelastungen wird dies nicht vollständig erreicht. Denn durch die Fiktion von pauschalisierten nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben i.H.v. 5 % der jeweiligen steuerbefreiten Erträge bzw. des Gewinns (§ 8b Abs. 3 Satz 1, Abs. 5 Satz 1 KStG) kommt es insb. in mehrstufigen Beteiligungsstrukturen zu Kaskadeneffekten. Steuersystematisch kann dies kritisiert werden, weil die Steuerfreistellung der steuerlichen Vorbelastung auf Ebene der Gesellschaft (die eine Ausschüttung leistet oder deren Anteile veräußert werden) Rechnung tragen soll. Vor diesem Hintergrund wäre eine vollständige Steuerfreistellung in Kombination mit einem ungemilderten Abzug von Betriebsausgaben angemessen. Im Inland kann der Kaskadeneffekt durch die Begründung einer ertragsteuerlichen Organschaft vermieden werden, während im Ausland lediglich eine thesaurierende Holdinggesellschaft in Betracht kommt.

6

Die Vorschrift ist wie folgt aufgebaut:

• § 8b Abs. 1 KStG stellt laufende Beteiligungserträge einer leistenden Körperschaft auf Ebene der Empfängerkörperschaft steuerfrei ( Rz. 83 ff.). Die Steuerfreistellung der laufenden Beteiligungserträge steht allerdings unter diversen Vorbehalten (§ 8b Abs. 1 Satz 2 bis 5 KStG, Rz. 100 ff.).

• § 8b Abs. 2 KStG stellt - ergänzend zu Abs. 1 - Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Körperschaften steuerfrei ( Rz. 126 ff.). Hintergrund dieser Steuerfreistellung ist, dass eine Gewinnthesaurierung auf Ebene der Körperschaft, deren Anteile veräußert werden, nicht benachteiligt wird. Anders gesagt trägt die Steuerbefreiung von Anteilsveräußerungsgewinnen dem Umstand Rechnung, dass Gewinne nicht ausgeschüttet, sondern thesauriert werden und sich infolgedessen der Veräußerungspreis der Anteile erhöht.

• § 8b Abs. 3 KStG steht in unmittelbarem Zusammenhang mit der Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 2 KStG. Satz 1 enthält die Fiktion von pauschal nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben i.H.v. 5 % des Gewinns i.S.d. § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG, so dass im wirtschaftlichen Ergebnis lediglich 95 % der Veräußerungsgewinne steuerfrei sind. Spiegelbildlich zur Steuerbefreiung von Substanzgewinnen nach § 8b Abs. 2 KStG ordnet § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG ein Abzugsverbot von Substanzverlusten im Zusammenhang mit Anteilen an einer Körperschaft an (dazu Rz. 152 ff.). Dieses Abzugsverbot wird nach § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG im Grundsatz auf Gewinnminderungen im Zusammenhang mit Darlehen ausgeweitet (dazu Rz. 171 ff.).

• § 8b Abs. 4 KStG ordnet die Steuerpflicht von laufenden Beteiligungserträgen i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG an, wenn die Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres weniger als 10 % des Grund-/Stammkapitals beträgt (sog. Streubesitzbeteiligung dazu Rz. 202 ff.).

• § 8b Abs. 5 KStG fingiert in Satz 1 - analog zu § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG - nicht abzugsfähige Betriebsausgaben i.H.v. 5 % der Bezüge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG, so dass auch Ausschüttungen im wirtschaftlichen Ergebnis lediglich zu 95 % steuerbefreit sind. Satz 2 normiert einen Anwendungsausschluss von § 3c Abs. 1 EStG, so dass andere Betriebsausgaben im Zusammenhang mit der Beteiligung an der ausschüttenden Körperschaft - vorbehaltlich anderer Regelungen - uneingeschränkt abzugsfähig bleiben (dazu Rz. 238 ff.).

• § 8b Abs. 6 KStG erweitert den Anwendungsbereich der Abs. 1 bis 5 auf solche Bezüge, Substanzgewinne und Substanzverluste, die einer Körperschaft über eine zwischengeschaltete Mitunternehmerschaft oder juristische Person des öffentlichen Rechts zuzurechnen sind.

• S. 1027

• § 8b Abs. 7 KStG enthält eine Ausnahme von den Regelungen nach § 8b Abs. 1 bis 6 KStG für Anteile, die zum Handelsbestand von Kredit-, Wertpapier- und Finanzdienstleistungsinstituten gehören. Damit erhalten Kreditinstitute eine Verrechnungsmöglichkeit von Verlusten aus dem Eigenhandel mit Aktien mit positiven Einkünften aus anderen Bereichen. Siehe dazu im Überblick i.R.d. Kommentierung zum persönlichen Anwendungsbereichs Rz. 11.

• § 8b Abs. 8 KStG ordnet für Anteile, die bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen den Kapitalanlagen zuzurechnen sind, eine Nichtanwendung der Regelungen des Abs. 1 bis 7 KStG an. Siehe dazu im Überblick i.R.d. Kommentierung zum persönlichen Anwendungsbereichs Rz. 12.

• § 8b Abs. 9 KStG enthält eine Rückausnahme von Abs. 7 und 9 hinsichtlich solcher Bezüge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG, die unter die Mutter-Tochter-Richtlinie fallen.

• § 8b Abs. 10 KStG ist eine Missbrauchsvermeidungsvorschrift im Hinblick auf Wertpapierleihgeschäfte.

• § 8b Abs. 11 KStG schließt die Anwendung von Abs. 1 bis 10 bei Anteilen an Unterstützungskassen aus.

7

Die Bedeutung von § 8b KStG für das internationale Steuerrecht ergibt sich primär bereits daraus, dass § 8b KStG die zentrale Einkommensermittlungsvorschrift im KSt-Regime ist und dort ungeachtet der territorialen Herkunft eine systematische Steuerbefreiung von laufenden und einmaligen Beteiligungseinkünften anordnet. Aus unionsrechtlicher Perspektive dient § 8b KStG der innerstaatlichen Umsetzung der Mutter-Tochter-Richtlinie, wobei die Auswirkungen der Richtlinie für die Kapitalertragsteuer im EStG (§ 43b EStG) verortet sind (s. Rz. 50). Auch die in § 8b Abs. 4 KStG verankerte Steuerpflicht von Streubesitzdividenden hat unionsrechtliche Wurzeln. Zwar waren Streubesitzdividenden vor der Einfügung von § 8b Abs. 4 KStG steuerbefreit nach § 8b Abs. 1 KStG. Jedoch war der Kapitalertragsteuerabzug nach §§ 43 ff. KStG vorzunehmen, was bei beschränkt steuerpflichtigen Streubesitzdividendenempfängern zu einer Abgeltungswirkung des Kapitalertragsteuerabzugs führte. Diese Abgeltungswirkung der Kapitalertragsteuer für Streubesitzdividenden hat der EuGH mit Entscheidung v. 20.10.2011 für europarechtswidrig erklärt. Als Reaktion auf dieses Urteil wurde mit dem EuGHDivUmsG § 8b Abs. 4 KStG eingeführt, der sowohl für unbeschränkt als auch beschränkt steuerpflichtige Empfänger von Streubesitzdividenden eine Steuerpflicht dieser Ausschüttungen vorsieht (s. dazu auch Rz. 197).

8

Die darüber hinausgehende beachtliche Bedeutung von § 8b KStG im internationalen Steuerrecht zeigt sich besonders prägnant beim sog. materielle Korrespondenzprinzip i.S.d. § 8b Abs. 1 Satz 2 ff. KStG. Zwar ist vorrangige Zielsetzung des materiellen Korrespondenzprinzips die Steuerfreistellung nur unter der Voraussetzung einer entsprechenden Vorbelastung zu gewähren. Das Prinzip der korrespondierenden Besteuerung hat in den vergangenen Jahren im Kontext des internationalen Steuerrechts allerdings immer mehr an Bedeutung gewonnen. So hat der Gesetzgeber im nationalen Recht bestimmte „Korrespondenzklauseln“ normiert, um eine Verknüpfung von abzugsfähigen (Betriebs-)Ausgaben in einem Staat mit zu versteuernden Einnahmen in einem anderen Staat herzustellen. Zudem hat der Gedanke des in § 8b Abs. 1 Satz 2 ff. KStG verankerten materiellen Korrespondenzprinzips auch Einzug in das Unionsrecht gehalten, da bspw. die Mutter-Tochter-Richtlinie seit der Änderungsrichtlinie aus 2014 in Art. 4 Abs. 1 die Steuerfreistellung ebenfalls unter die Voraussetzung stellt, dass die Ausschüttung das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert hat (s. Rz. 265).

S. 1028

III. Anwendungsbereich

1. Persönlicher Anwendungsbereich

a) Allgemeines

9

Der persönliche Anwendungsbereich von § 8b Abs. 1 bis 5 KStG erstreckt sich auf unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaftsteuersubjekte und zwar unabhängig davon, ob es sich um Körperschaften des inländischen oder ausländischen Rechts handelt. Demnach findet § 8b Abs. 1 bis 5 KStG Anwendung auf unbeschränkt steuerpflichtige Rechtsträger i.S.d. § 1 KStG, zur KSt optierende Gesellschaften i.S.d. § 1a KStG sowie für BgA von Personen des öffentlichen Rechts (§ 4 KStG). Ferner gilt § 8b Abs. 1 bis 5 KStG auch für Körperschaften ausländischen Rechts, welche aufgrund eines inländischen (Satzungs-)Sitzes oder einem inländischen Ort der Geschäftsleitung ebenfalls im Inland unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind (sog. doppelt ansässige Körperschaften). Allerdings ist der persönliche Anwendungsbereich für Körperschaften bzw. Kapitalgesellschaften ausländischen Rechts nur eröffnet, wenn die Gesellschaft nach dem Rechtstypenvergleich materiell einer deutschen Kapitalgesellschaft entspricht (s. dazu Rz. 15 ff. sowie die Kommentierung zu § 1 KStG Rz. 48 ff. und 61 ff.).

10

§ 8b Abs. 1 bis 5 KStG ist auch anwendbar für beschränkt steuerpflichtige Körperschaften inländischen und ausländischen Rechts, die unmittelbar Anteile an Körperschaften inländischen Rechts halten (entsprechendes gilt auch bei mittelbar über Mitunternehmerschaften gehaltene Beteiligungen, s. § 8b Abs. 6 Satz 1 KStG). Die Befreiung gilt unabhängig davon, ob die Anteile in einer inländischen Betriebsstätte gehalten werden (zur Frage der Hinzurechnung von nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 3, 5 KStG s. Rz. 159 f. und 243).

11

Für den Fall, dass (unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtige) KSt-Subjekte Anteile an Körperschaften inländischen oder ausländischen Rechts mittelbar über zwischengeschaltete Personengesellschaft handeln, erweitert § 8b Abs. 6 Satz 1 KStG den Anwendungsbereich von § 8b Abs. 1 bis 5 KStG auf diese KSt-Subjekte. Dies gilt nach § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG auch für Bezüge, die eine BgA aus der mittelbaren Beteiligung an einer Körperschaft zufließen, wenn die Beteiligung über eine juristische Person des öffentlichen Rechts gehalten wird.

12

§ 8b Abs. 7 KStG begrenzt den Anwendungsbereich des § 8b KStG und schließt die Anwendung von § 8b Abs. 1 bis 6 KStG auf solche Anteile aus, die bei Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten dem Handelsbestand i.S.d. § 340e Abs. 3 HGB zuzuordnen sind (§ 8b Abs. 7 Satz 1 KStG). Wenn Kreditinstitute, Wertpapierinstitute oder Finanzdienstleistungsinstitute an einem Finanzunternehmen i.S.d. KWG unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 % beteiligt sind, ist nach § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG die Anwendung von § 8b Abs. 1 bis 6 KStG ebenfalls für Anteile ausgeschlossen, die zum Zeitpunkt des Zugangs zum Betriebsvermögen als Umlaufvermögen auszuweisen sind. Für Bezüge, die in den Anwendungsbereich der Mutter-Tochter-Richtlinie fallen, besteht mit § 8b Abs. 9 KStG eine Rückausnahme von der nach § 8b Abs. 7 KStG angeordneten Steuerpflicht.

13

§ 8b Abs. 8 KStG enthält ebenfalls Beschränkung des Anwendungsbereichs von § 8b KStG. Die Einschränkung betrifft Lebens- oder Krankenversicherungsunternehmen. Wenn Anteile bei diesen Stpfl. den Kapitalanlagen zuzurechnen sind, schließt § 8b Abs. 8 Satz 1 KStG die Anwendung von § 8b Abs. 1 bis 7 KStG aus. Nach § 8b Abs. 8 Satz 2 KStG gilt dies nicht für Veräußerungsgewinne i.S.d. § 8b Abs. 2 KStG, soweit eine Teilwertabschreibung in früheren Jahren aufgrund der Anwendung von § 8b Abs. 3 KStG sich steuerlich nicht auswirkt hat. Allerdings sind Gewinnminderungen - entgegen § 8b Abs. 8 Satz 2 KStG - dann nicht zu berücksichtigen, wenn der entsprechende Anteil von einem verbundenen Unternehmen erworben wurde und soweit der korrespondierende Veräußerungsgewinn bei dem Unternehmen i.S.d. § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei war (§ 8b Abs. 8 Satz 3 KStG). Die Regelungen der § 8b Abs. 8 Sätze 1 bis 4 KStG gelten entsprechend auch für Pensionsfonds (§ 8b Abs. 8 Satz 5 KStG). Für Bezüge, die in den Anwendungsbereich der Mutter-Tochter-Richtlinie fallen, besteht mit § 8b Abs. 9 KStG eine Rückausnahme von der nach § 8b Abs. 8 KStG angeordneten Steuerpflicht.

S. 1029

14

Die Anwendung von § 8b Abs. 1 bis 10 KStG ist bei Anteilen an Unterstützungskassen nach § 8b Abs. 11 KStG ausgeschlossen.

15

Innerhalb einer ertragsteuerlichen Organschaft wird die Anwendung von § 8b Abs. 1 bis 6 KStG auf Ebene der Organgesellschaft grundsätzlich suspendiert und verlagert die Steuerbefreiung auf Ebene des Organträgers (sog. Brutto-Methode gem. § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG. Diese Suspendierung gilt gem. § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 KStG nicht, wenn auf die Organgesellschaft § 8b Abs. 7, 8 oder 9 KStG anzuwenden ist. Für die Anwendung der Beteiligungsgrenze i.S.d. § 8b Abs. 4 KStG werden nach § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 4 KStG die Beteiligungen der Organgesellschaft und die Beteiligungen des Organträger separat betrachtet.

b) Rechtstypenvergleich

16

Der Rechtstypenvergleich hat im Kontext des internationalen Steuerrechts eine wesentliche Bedeutung, da dieser für die Einordnung ausländischer Gesellschaften in das Körperschaftsteuersystem maßgeblich ist. Mit anderen Worten wird anhand des Rechtstypenvergleichs entschieden, ob das ausländische Rechtsgebilde für inländische steuerliche Zwecke als Kapital- oder Personengesellschaft qualifiziert. Dabei erfolgt der Rechtstypenvergleich grds. zweistufig (1. Stufe: Würdigung der ausländischen Gesellschaft auf Basis des ausländischen Rechts; 2. Stufe: konkreter Typenvergleich, s. dazu ausführlich die Kommentierung zu § 1 KStG Rz. 48 ff. und 61 ff.).

17

Relevant ist der Rechtstypenvergleich, wenn eine ausländische Gesellschaft ihren Sitz im Inland hat oder ein Steuerinländer an einer ausländischen Gesellschaft beteiligt ist, da in beiden Konstellationen darauf abgestellt wird, ob ein nach ausländischem Recht errichtetes Gebilde einer inländischen und intransparent besteuerten Körperschaft gleicht oder als intransparente Personengesellschaft besteuert wird. Hat eine ausländische Gesellschaft ihren Sitz im Inland ist der Rechtstypenvergleich maßgeblich für die Bestimmung des Einkünfteerzielungssubjekts (z.B. ausländische Rechtsform oder Gesellschafter) sowie für die Quellensteuerentlastungen nach § 43b, § 44a EStG oder dem DBA-Schachtelprivileg. Ist ein Steuerinländer an einer ausländischen Gesellschaft beteiligt stellen sich Fragen zur Qualifikation der laufenden Einkünfte (z.B. Direktzugriff/Transparenzprinzip bei Personengesellschaften und Betriebsstätten sowie das Trennungsprinzip und ggf. die Hinzurechnungsbesteuerung nur bei Kapitalgesellschaften); Besteuerung von Gewinnauskehrungen (Entnahme vs. stpfl. Ausschüttung) sowie Besteuerung von Veräußerungsvorgängen (Asset-Deal vs. Share-Deal).

18

Anhand des Rechtstypenvergleichs hat die Finanzverwaltung bereits eine Vielzahl ausländischer Rechtsgebilde steuerlich eingeordnet (s. die Tabellen 1 und 2 im Anhang zum sog. Betriebsstättenerlass). Wenn bereits eine Einordnung durch die Finanzverwaltung stattgefunden hat, stellt sich die Frage, ob auf die Durchführung eines Rechtstypenvergleichs in der Praxis verzichtet werden kann. Da mitunter gesetzliche Regelungen abbedungen werden können, ist auch für ausländische Rechtsgebilde, die bereits durch die Finanzverwaltung im Betriebsstättenerlass eingeordnet wurden, eine Verprobung durch die Durchführung eines Rechtstypenvergleichs erforderlich. Auch bleibt ein Rechtstypenvergleich erforderlich, wenn bestimmte ausländische Rechtsgebilde in den Anhängen der Fusionsrichtlinie oder der Mutter-Tochter-Richtlinie aufgeführt werden, da bspw. in einigen europäischen Staaten auch Personengesellschaften der Körperschaftsteuer unterliegen.

19

Bei der Durchführung des Rechtstypenvergleichs kommt es darauf an, ob das ausländische Rechtsgebilde in einer Gesamtschau unter Berücksichtigung des rechtlichen Aufbaus und der Struktur der Gesellschaft sowie S. 1030deren Satzungsbestimmungen eher einer deutschen Kapitalgesellschaft oder einer deutschen Personengesellschaft entspricht. Die gesellschafts- und steuerrechtliche Einordnung der ausländischen Gesellschaft in ihrem Gründungsstaat ist grds. unbeachtlich.

20

Von der Rechtsprechung wurden im Laufe der Zeit diverse gesellschaftsrechtliche Merkmale entwickelt, anhand welcher im Rahmen des abstrakten Typenvergleichs eine Einordnung ausländischer Rechtsgebilde zu erfolgen hat. Diese Merkmale wurden von der Finanzverwaltung in dem sog. LLC-Schreiben zusammengefasst und vom BFH bestätigt. Zur ausführlichen Darstellung der einzelnen Merkmale wird auf die Kommentierung zu § 1 KStG Rz. 61 ff. verwiesen. Diese gesellschaftsrechtlichen Merkmale sind nicht nur bei der Einordnung einer LLC, sondern auch bei der Einordnung anderer ausländischer Rechtsgebilde maßgeblich. Die Überprüfung der v.g. Merkmale erfolgt nach dem LLC-Schreiben unter Würdigung des Gesamtbildes der ausländischen Gesellschaft, wobei keinem der Merkmale eine entscheidende Bedeutung zu kommt. Wenn der Gesamtbild-Test zu keinem eindeutigen Ergebnis führt, ist die ausländische Gesellschaft als Kapitalgesellschaft einzustufen, wenn sie mindestens drei der ersten fünf v.g. Merkmale aufweist (sog. „Merkmalsmehrheit-Test“).

2. Sachlicher Anwendungsbereich

21

Der sachliche Anwendungsbereich ergibt sich aus den einzelnen Tatbeständen des § 8b KStG. Grundsätzlich werden durch § 8b KStG alle laufenden und einmaligen Erträge aus Kapitalgesellschaftsanteilen oder Anteilen an Vermögensmassen oder Personenvereinigungen erfasst, deren Leistungen zu Bezügen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG führen.

22

§ 8b KStG enthält keine territoriale Einschränkung des sachlichen Anwendungsbereichs. Insofern werden sowohl Erträge aus inländischen als auch ausländischen Kapitalgesellschaften erfasst. Gleiches gilt auch für Gewinnminderungen aus Anteilen (§ 8b Abs. 3 Satz 3 KStG). Aber auch Gewinnminderungen aus Darlehen sind erfasst (§ 8b Abs. 3 Satz 4 bis 8 KStG). Dies ist als Bruch in der Systematik des § 8b KStG zu sehen, weil die Gewinnminderungen insoweit nicht anteilsbezogen sind.

23

Die (steuer-)bilanzielle Gewinnermittlung wird durch § 8b KStG, der als Einkommensermittlungsvorschrift zu qualifizieren ist, nicht berührt, weil der Steuerfreistellung sowie der Nichtabzugsfähigkeit außerhalb der Bilanz durch Kürzungen bzw. Hinzurechnungen Rechnung getragen wird (dazu Rz. 94).

3. Zeitlicher Anwendungsbereich

24

§ 8b KStG ist seit seiner Einführung durch den Systemwechsel vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren durch zahlreiche Gesetze geändert worden (s. dazu Rz. 28). Demnach sind die unterschiedlichen Regelungen des § 8b KStG auch zu unterschiedlichen Zeitpunkten das erste Mal anzuwenden gewesen. Nachfolgend wird die erstmalige zeitliche Anwendung der wesentlichen Regelungen mit Bezug zum internationalen Steuerrecht erläutert.

S. 1031

25

Das materielle Korrespondenzprinzip (§ 8b Abs. 1 Satz 2 KStG) galt erstmals für Bezüge aufgrund einer vGA. Somit stand die Steuerfreistellung der Bezüge, die nach dem 18.12.2006 zugeflossen sind, erstmals unter dem Erfordernis einer Hinzurechnung der vGA bei der leistenden Körperschaft. Die Erweiterung durch das AmtshilfeRLUmsG auf hybride Finanzierungen galt erstmals für Bezüge, die im VZ 2014 zuflossen. § 8b Abs. 1 Satz 3 KStG ist erstmals auf Bezüge anzuwenden, die nach dem 31.12.2019 zufließen (§ 34 Abs. 5 KStG i.d.F. ATAD-UmsG).

Die pauschalierte Hinzurechnung von nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben i.H.v. 5 % des Veräußerungsgewinns i.S.d. § 8b Abs. 2 KStG gem. § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG sowie die Nichtanwendung von § 3c Abs. 1 EStG gem. § 8b Abs. 3 Satz 2 KStG gilt erstmals ab dem VZ 2004. Die Abzugssperre für Gewinnminderungen aus der Gesellschafterfremdfinanzierung i.S.d. § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG ist - in Ermangelung eines spezifischen Anwendungsbefehls - erstmals ab dem VZ 2008 anwendbar (§ 34 Abs. 1 KStG i.d.F. JStG 2008). Nach h.M. ist der Zeitpunkt der Gewinnminderung maßgeblich für die erstmalige Anwendung; auf den Zeitpunkt der Darlehenshingabe kommt es hingegen nicht an. Die durch das KöMoG eingefügte Ausnahme von Währungskursverlusten als Gewinnminderungen nach § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG gilt erstmals für Gewinnminderungen, die nach dem 31.12.2021 eingetreten sind (§ 34 Abs. 5 Satz 2 KStG).

26

Die Steuerpflicht für Streubesitzdividenden nach § 8b Abs. 4 KStG ist erstmals für Bezüge anwendbar, die nach dem 28.2.2013 zufließen (§ 34 Abs. 7a Satz 2 i.d.F. des EuGHDivUmsG).

27

Die in § 8b Abs. 5 KStG normierte pauschalisierte Hinzurechnung von nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben i.H.v. 5 % der Bezüge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG sowie die Nichtanwendbarkeit von § 3c Abs. 1 EStG gilt erstmals für den VZ 2004.

28

Die Rückausnahme der Steuerpflicht von grenzüberschreitenden Ausschüttungen, die unter die Mutter-Tochter-Richtlinie fallen, nach § 8b Abs. 9 KStG gilt bereits für den VZ 2004 (§ 34 Abs. 7 Satz 9 i.d.F. EURLUmsG).

IV. Rechtsentwicklung

29

§ 8b KStG wurden mit der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens durch das StSenkG im Jahr 2000 grundlegend neugefasst und entspricht seitdem vom Grundgerüst der heutigen Fassung. Danach wurde § 8b KStG durch verschiedene Gesetze punktuell in folgenden Aspekten fortentwickelt und laufend angepasst:

• Mit dem ProtErklG wurde die Definition des Veräußerungsgewinns in § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG eingefügt. Ferner ergänzte das ProtErklG § 8b KStG durch § 8b Abs. 3 KStG, so dass auch bei einer Veräußerung nicht abzugsfähige Betriebsausgaben i.H.v. 5 % des Veräußerungsgewinns außerbilanziell hinzuzurechnen sind (s. Rz. 151 ff.).

• S. 1032

• Mit dem JStG 2008 wurde das Abzugsverbot in § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG auf Gewinnminderungen iM Zusammenhang mit Darlehen eines wesentlich beteiligten Gesellschafters sowie aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten für Darlehen ausgeweitet (s. Rz. 162 ff.).

• Durch das EuGHDivUmsG wurde die Rückausnahme von § 8b Abs. 1 KStG zur Besteuerung von Streubesitzdividenden in § 8b Abs. 4 KStG eingefügt (s. Rz. 199 ff.).

• Durch das EURLUmsG wurde zur Umsetzung der Mutter-Tochter-Richtlinie § 8b Abs. 9 EStG als Rückausnahme für die Ausnahmen des Abs. 7 und 8 eingefügt (s. Rz. 255 ff.).

• Mit dem SEStEG wurde § 8b Abs. 2 Satz 5 KStG eingefügt, der die Veräußerungsgewinnbefreiung ausschließt, soweit auf die Anteile Abzüge nach § 6b EStG vorgenommen wurden (s. Rz. 149 f.).

• Durch das JStG 2007 wurde das materielle Korrespondenzprinzip in § 8b Abs. 1 Satz 2 bis 4 KStG für vGA eingefügt (s. Rz. 100 ff.). Die Regelungen wurde durch das AmtshilfeRLUmsG erweitert, womit insb. hybride Finanzierungen erfasst werden sollten.

• Mit dem ATAD-UmsG wurde ein neuer § 8b Abs. 1 Satz 3 KStG eingefügt, so dass die bisherigen Sätze 3 bis 4 i.d.F. des JStG 2007 bzw. AmtshilfeRLUmsG zu den Sätzen 4 und 5 wurden. Nach § 8b Abs. 1 Satz 3 KStG soll die Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG nur gewährt werden, soweit bei einer vom deutschen Recht abweichenden Zurechnung der Anteile keine geringere Steuerbelastung resultiert (s. Rz. 112 ff.).

• Mit dem JStG 2024 wurde in § 8b Abs. 4 Satz 3 KStG ein neuer Halbsatz eingefügt. Durch § 8b Abs. 4 Satz 3 Halbs. 2 KStG wird klargestellt, dass die Zurechnungsregelung des § 8b Abs. 4 Satz 3 KStG, wonach bei Wertpapierleihgeschäften die Beteiligung für die Ermittlung der Beteiligungsgrenze des § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG der überlassenden Körperschaft zugerechnet wird, auch für echte Wertpapierpensionsgeschäfte iSv § 340b Abs. 2 HGB gilt.

V. Verhältnis zu anderen Vorschriften

1. Innerstaatliches Recht

a) Verhältnis zu Vorschriften des AStG

aa) Bestimmung aktiver Einkünfte im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung

30

Die Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7 ff. AStG) setzt - neben einer beherrschten und niedrigbesteuerten ausländischen Gesellschaft - voraus, dass die ausländische Zwischengesellschaft passive Einkünfte erzielt. Wenn die ausländische Zwischengesellschaft Bezüge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG (§ 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG) und Bezüge aus der Veräußerung von Anteilen an einer anderen Gesellschaft sowie aus der Auflösung und Herabsetzung ihres Kapitals (§ 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG) erzielt, werden diese grundsätzlich als aktive Einkünfte qualifiziert, so dass diese Einkünfte grundsätzlich nicht der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen.

31

Bis zum 30.6.2021 waren Gewinnausschüttungen, welche die ausländische Zwischengesellschaft bezog, stets als aktive Einkünfte zu qualifizieren (§ 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG a.F.). Mit dem ATAD-UmsG wurde § 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG a.F. in § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG n.F. überführt. Jedoch stellt § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG n.F. nicht mehr auf Gewinnausschüttungen, sondern auf „Bezüge iSd. § 8b Abs. 1 KStG“ ab. Der Verweis ist umfassend, so dass Bezüge des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG grundsätzlich als aktive Einkünfte qualifizieren. Ferner gehören zu den „Bezügen iSd. § 8b Abs. 1 KStG“ auch Einnahmen aus der Veräußerung von S. 1033Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG nebst solchen Einnahmen aus der Abtretung der v.g. Ansprüche (§ 8b Abs. 1 Satz 6 KStG). Die Verweiskette erfasst auch verdeckte Gewinnausschüttungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG.

32

Da § 8b Abs. 1 KStG weder auf § 20 Abs. 1 Nr. 3 noch Nr. 3a EStG verweist, fallen Investmenterträge in Form von Ausschüttungen (§ 16 Abs. 1 Nr. 1 InvStG) oder Vorabpauschalen sowie Spezial-Investmenterträge in Form von ausgeschütteten oder ausschüttungsgleichen Erträgen (§ 34 Abs. 1 Nr. 1 und 2 InvStG) nicht unter § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG.

33

Von der grundsätzlichen Qualifikation als aktive Einkünfte bestehen jedoch Ausnahmen. Als erste Ausnahme normiert § 8 Abs. 1 Nr. 8 Buchst. a AStG, dass laufende Beteiligungserträge auf Ebene der ausländischen Zwischengesellschaft zu passiven Einkünften führen, soweit sie bei der leistenden Gesellschaft das Einkommen gemindert haben. Damit hat das materielle Korrespondenzprinzip (§ 8b Abs. 1 Satz 2 KStG, dazu Rz. 100 ff.) Einzug in die Regelungen der Hinzurechnungsbesteuerung gehalten. Ausländische Holdinggesellschaften entfalten somit nach der Reform der Hinzurechnungsbesteuerung durch das ATAD-UmsG keine Abschirmwirkung im Kontext der Hinzurechnungsbesteuerung mehr.

34

Zur Vermeidung einer doppelten Erfassung i.R.d. Hinzurechnungsbesteuerung bestehen von der Ausnahme i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 7 Buchst. a AStG zwei Rückausnahmen. Nach § 8 Abs. 1 Nr. 7 Buchst. a Doppelbuchst. aa AStG handelt es sich trotz der Einkommensminderung auf Ebene der leistenden Gesellschaft um aktive Einkünfte der empfangenden Gesellschaft, soweit die leistende Körperschaft mit den der Gewinnausschüttung zugrunde liegenden Einkünften selbst Zwischengesellschaft i.S.d. §§ 7 ff. AStG ist.

S. 1034

35

Die zweite Rückausnahme findet sich in § 8 Abs. 1 Nr. 7 Buchst. a Doppelbuchst. bb AStG: Trotz Einkommensminderung der leistenden Körperschaft handelt es sich auf Ebene der empfangenden Körperschaft nach § 8 Abs. 1 Nr. 7 Buchst. a Doppelbuchst. bb AStG um aktive Einkünfte, soweit eine verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen der ausländischen Gesellschaft oder einer ihr nahestehenden Person erhöht hat und dieses Einkommen keiner niedrigen Besteuerung i.S.d. § 8 Abs. 5 AStG unterliegt.

36

Als zweite Ausnahme des Grundsatzes, dass Bezüge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG zu aktiven Einkünften im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung führen, sieht § 8 Abs. 1 Nr. 7 Buchst. b AStG vor, dass Ausschüttungen bei der ausländischen Gesellschaft passive Einkünfte darstellen, wenn diese unbeschränkt steuerpflichtig wäre und die Bezüge nach § 8b Abs. 4 KStG zu berücksichtigen wären. Es ist somit eine doppelte hypothetische Prüfung notwendig. Mit § 8 Abs. 1 Nr. 7 Buchst. b AStG überträgt der Gesetzgeber - neben den Regelungen zum Korrespondenzprinzip i.S.d. § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG - auch die Regelung für Streubesitzanteile i.S.d. § 8b Abs. 4 KStG auf den Aktivkatalog i.S.d. § 8 Abs. 1 AStG, damit durch die Etablierung einer ausländischen Zwischengesellschaft zwischen die ausschüttende Gesellschaft und den Dividendenempfänger die Steuerpflicht nach § 8b Abs. 4 KStG nicht ausgehebelt werden kann.

37

Eine doppelte hypothetische Prüfung sieht auch die dritte Ausnahme nach § 8 Abs. 1 Nr. 7 Buchst. c AStG vor, wonach Bezüge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG dann zu den passiven Einkünften gehören, wenn diese bei der ausländischen Gesellschaft nach § 8b Abs. 7 KStG nicht steuerbefreit wären, wenn diese unbeschränkt steuerpflichtig wäre. Bei der hypothetischen Prüfung der Anwendung von § 8b Abs. 7 KStG sind § 8b Abs. 9 und Abs. 10 Satz 2 KStG zu beachten.

S. 1036

38

Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer anderen Gesellschaft sowie aus der Auflösung oder Herabsetzung ihres Kapitals gehören gem. § 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG n.F. (wie bereits nach § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG a.F.) grundsätzlich zu den aktiven Einkünften. Allerdings führen Anteilsveräußerungsgewinne bzw. Einkünfte aus der Auflösung oder Herabsetzung ihres Kapitals dann zu passiven Einkünfte, wenn sie außerhalb der Hinzurechnungsbesteuerung aufgrund von § 8b Abs. 7 KStG steuerpflichtig wären. Somit ist - wie in der Ausnahme zu laufenden Beteiligungserträgen i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 7 Buchst. c AStG - eine doppelte hypothetische Prüfung vorzunehmen. Im Ergebnis wird damit eine Umgehung von § 8b Abs. 7 KStG durch die Einschaltung einer ausländischen Zwischengesellschaft vermieden.

bb) Ausschluss von § 8b KStG bei der Versteuerung und Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags

39

Nach § 10 Abs. 2 Satz 1 AStG zählt der Hinzurechnungsbetrag zu den Einkünften i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und gilt somit als fiktive Gewinnausschüttung, die in dem Wirtschaftsjahr als zugeflossen gilt, in dem das maßgebende Wirtschaftsjahr der ausländischen Zwischengesellschaft endet. Jedoch wird die Anwendung der Steuerbefreiung i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG durch § 10 Abs. 2 Satz 4 AStG ausgeschlossen. Fraglich ist, ob dies auch gilt, wenn eine Organgesellschaft an der ausländischen Zwischengesellschaft beteiligt ist. Wenn der Ausschluss nach § 10 Abs. 2 Satz 4 AStG nur auf Ebene der Organgesellschaft gilt, bei der die Anwendung von § 8b KStG durch § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG ohnehin suspendiert ist, könnte der Hinzurechnungsbetrag auf Ebene des Organträgers nach § 8b Abs. 1, 5 KStG zu kürzen sein, weil der Hinzurechnungsbetrag unverändert den Einkünften i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zuzuordnen ist.

40

Der Hinzurechnungsbetrag und die zugrunde liegenden Einkünfte sind in entsprechender Anwendung des deutschen Steuerrechts zu ermitteln (§ 10 Abs. 3 Satz 1 AStG). Nach § 10 Abs. 3 Satz 4 AStG bleiben dabei steuerliche Vergünstigungen, die an die unbeschränkte Steuerpflicht oder an das Bestehen eines inländischen Betriebs oder einer inländischen Betriebsstätte anknüpfen und die Vorschriften des UmwStG unberücksichtigt. Von den nicht zu berücksichtigenden steuerlichen Vergünstigungen sind auch die Steuerbefreiungen i.S.v. § 8b Abs. 1 und 2 KStG erfasst.

cc) § 8b KStG bei tatsächlichen Ausschüttungen aus einer ausländischen Zwischengesellschaft

41

Zur Vermeidung von Doppelbelastungen von tatsächlichen Gewinnausschüttungen einer der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegenden Zwischengesellschaft gab es die Steuerfreistellung nach § 3 Nr. 41 EStG a.F. ( Rz. 49). § 3 Nr. 41 EStG a.F. wurde abgeschafft und durch eine Kürzungsvorschrift in § 11 AStG ersetzt, die erstmals für den VZ 2022 anwendbar ist (§ 21 Abs. 4 Satz 1 AStG). Eine Kürzung kann der Steuerpflichtige begehren, der aus der Beteiligung an einer ausländischen Gesellschaft, für die bei ihm Hinzurechnungsbeträge der Einkommen- oder Körperschaftsteuer unterlegen haben, Bezüge i.S.d. § 11 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 AStG erhält. Über § 11 Abs. 4 AStG gilt die Kürzung entsprechend auch bei Veräußerungsgewinnen. Der Kürzungsbetrag ist in § 11 Abs. 2 Satz 1 AStG als Bezug, „der iSd unter Abs. 1 bezeichneten Vorschriften bei dem Steuerpflichtigen steuerpflichtig ist“ definiert. Er ist bei der Summe der Einkünfte abzuziehen. Durch die Definition des Kürzungsbetrags als „steuerpflichtiger Betrag“ wird deutlich, dass die speziellen Steuerbefreiungsvorschriften nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG bzw. § 8b Abs. 1 KStG sowie die (Teil-)Freistellung für Investmenterträge i.S.d. InvStG vorrangig anzuwenden sind. Aufgrund der in § 8b Abs. 1 KStG enthaltenen vollständigen Steuerfreistellung der Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist davon auszugehen, dass die Kürzung nach § 11 AStG nicht den Betrag erfasst, der aufgrund der Fiktion von nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben i.H.v. 5 % (§ 8b Abs. 5 Satz 1 KStG) zu körperschaft- und gewerbesteuerpflichtigen EinS. 1037künften führt. Erfolgt eine Ausschüttung aus einer Zwischengesellschaft, an der eine Streubesitzbeteiligung (Beteiligung < 10 %) besteht, ist die Ausschüttung nach § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG voll steuerpflichtig, so dass insoweit § 11 AStG auf den gesamten Ausschüttungsbetrag anzuwenden ist. Bei Ausschüttungen einer Zwischengesellschaft an eine Organgesellschaft, bei der die Anwendung von § 8b KStG durch § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG suspendiert wird, kommt mangels entsprechendem Anwendungsausschluss von § 11 AStG auf Ebene der Organgesellschaft eine vollständige Kürzung nach § 11 AStG in Betracht.

dd) § 8b KStG bei der Hinzurechnung bei ausländischen Familienstiftungen

42

Nach § 15 AStG erfolgt unter bestimmten Voraussetzungen eine Hinzurechnung von Vermögen und Einkünften einer ausländischen Familienstiftung zum unbeschränkt steuerpflichtigen Stifter oder den sonst unbeschränkt steuerpflichtigen Bezugs- oder Anfallsberechtigten (§ 15 Abs. 1 Satz 1 AStG). Bei der Einkünfteermittlung der ausländischen Familienstiftung schließt § 15 Abs. 7 Satz 2 AStG die Anwendung von § 8b KStG aus. Bei einkommensteuerpflichtigen Zurechnungsadressaten regelt § 15 Abs. 8 Satz 1 AStG, dass die ihnen nach § 15 AStG zuzurechnenden Einkünfte der ausländischen Familienstiftung zu Einkünften i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG gehören.

43

In Ergänzung zu § 15 Abs. 8 Satz 1 AStG legt § 15 Abs. 8 Satz 3 Halbs. 1 AStG für körperschaftsteuerpflichtige Zurechnungsadressaten fest, dass die zuzurechnenden Einkünfte der ausländischen Familienstiftung bei den Körperschaften grundsätzlich als Einkünfte aus Gewerbebetrieb qualifizieren, da § 8 Abs. 2 KStG unberührt bleibt. Nach § 15 Abs. 8 Satz 3 Halbs. 2 AStG sind § 8b Abs. 1 und Abs. 2 KStG nur insoweit anzuwenden, als diese auch bei einem hypothetischen Direktbezug durch die Zurechnungsadressanten anzuwenden wären.

b) Verhältnis zu DBA

44

Abkommensrechtliche Schachtelprivilegien machen eine Steuerbefreiung im Regelfall von einer bestimmten Mindestbeteiligung und von Aktivitätsvorbehalten abhängig. Die Steuerbefreiung für laufende Beteiligungserträge nach § 8b Abs. 1 KStG setzt indes keinen Aktivitätsvorbehalt voraus. Seit der Einfügung von § 8b Abs. 4 KStG steht die Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1 KStG unter der Voraussetzung einer Mindestbeteiligung. Die Steuerbefreiung von § 8b Abs. 1 KStG ist demnach weiterreichender als die nach den DBA-Schachtelprivilegien.

45

Nach h.M. bedeutet der faktische Anwendungsvorrang von § 8b KStG keine Verdrängung der DBA-Schachtelprivilegien. Vielmehr stehen beide Freistellungen gleichberechtigt nebeneinander. Jedoch kommen die abkommensrechtlichen Schachtelprivilegien regelungssystematisch nur dann zur Anwendung, wenn sich die S. 1038Steuerbefreiung (bzw. die Freistellung) nicht bereits aus nationalem Recht ergibt, so dass die (Tatbestands-)Konkurrenz beider Regelungen somit regelmäßig zu Lasten des abkommensrechtlichen Schachtelprivilegs aufzulösen ist.

46

DBA-Schachtelprivilegien schließen die Anwendung von § 8b Abs. 5 KStG nicht aus (s. dazu Rz. 239).

c) Verhältnis zu Vorschriften des EStG

47

Bis einschließlich VZ 2021 besteht für Ausschüttungen einer Zwischengesellschaft i.S.d. § 7 AStG die Steuerbefreiung i.S.d. § 3 Nr. 41 Satz 1 Buchst. a EStG a.F., soweit für das Kalenderjahr oder Wirtschaftsjahr, in dem sie bezogen werden, oder für die vorangegangenen sieben Kalenderjahre oder Wirtschaftsjahre aus einer Beteiligung an derselben ausländischen Gesellschaft Hinzurechnungsbeträge i.S.d. § 10 Abs. 2 AStG der Einkommensteuer unterlegen haben. Das FG Bremen hat entschieden, dass § 3 Nr. 41 Satz 1 Buchst. a EStG a.F. über § 8b Abs. 1 KStG auch für Körperschaftsteuersubjekte als Bezieherin der Ausschüttung aus der Zwischengesellschaft anzuwenden sei, weshalb § 8b Abs. 5 KStG insoweit nicht greife. In dem nachfolgenden Revisionsverfahren hat es der BFH offengelassen, ob § 3 Nr. 41 Satz 1 Buchst. a EStG a.F. über den Verweis in § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG auch bei der Einkommensermittlung von Körperschaften anwendbar oder dies aufgrund des Wortlauts und des systematischen Vorrangs von § 8b KStG ausgeschlossen ist. Jedoch entschied der BFH entgegen der Vorinstanz, dass § 8b Abs. 5 KStG anzuwenden ist, da es für die Anwendung von § 8b Abs. 5 KStG nicht darauf ankomme, ob die Ausschüttung nach § 8b Abs. 1 KStG oder § 3 Nr. 41 Satz 1 Buchst. a EStG a.F. i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG steuerfrei sei. In Organschaftskonstellationen stellt sich hingegen die Frage nach der Anwendung von § 8b Abs. 5 EStG auf Ebene des Organträgers aufgrund von § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG nicht, so dass trotz fehlender höchstrichterlicher Klärung der Anwendbarkeit von § 3 Nr. 41 Satz 1 Buchst. a EStG a.F. auf Körperschaften in Organschaftskonstellationen eine vollständige wirtschaftliche Steuerbefreiung von Ausschüttungen von Zwischengesellschaften möglich ist.

48

Nach § 3 Nr. 41 Satz 1 Buchst. b EStG a.F. waren Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer Zwischengesellschaft steuerbefreit, da es - ähnlich der Logik in § 8b KStG - unbeachtlich sein sollte, ob Gewinne, die der Hinzurechnungsbesteuerung unterlagen, ausgeschüttet werden, oder, ob sie thesauriert werden und entsprechend durch einen höheren Veräußerungspreis wirtschaftlich „vereinnahmt“ werden. Die Steuerbefreiung i.S.d. § 3 Nr. 41 Satz 1 Buchst. b EStG a.F. wurde ebenfalls über § 11 Abs. 4 AStG in das Kürzungskonzept überführt, s.o. Rz. 43. Nicht entschieden ist, ob (1) § 3 Nr. 41 Satz 1 Buchst. b EStG auch auf Körperschaften anwendbar ist und (2), ob 5 % des Veräußerungsgewinns als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben dem Gewinn fiktiv nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG hinzuzurechnen sind. § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG bezieht sich allerdings auf den Gewinn i.S.d. § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG, d.h. anders als in § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG weist die pauschalierte Hinzurechnung von fiktiven Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG einen unmittelbaren Bezug zu § 8b Abs. 2 KStG auf. Wenn jedoch der Veräußerungsgewinn nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 3 Nr. 41 Satz 1 Buchst. b EStG a.F. bereits steuerfrei wäre, könnte die Hinzurechnung fiktiver nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG leerlaufen. Jedenfalls in den Fällen, in denen die veräußernde Körperschaft eine Organgesellschaft ist, gelten die Ausführungen in Rz. 49 zum Organschaftsfall entsprechend, so dass in jedem Fall eine Anwendung von § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG auf Ebene der Organgesellschaft ausgeschlossen ist und auf Ebene des Organträgers nicht nachgeholt wird.

49

Ungeachtet der umfassenden Steuerfreistellung von Ausschüttungen nach § 8b Abs. 1 KStG ist nach § 43 Abs. 1 Satz 3 EStG der KapESt-Abzug vorzunehmen. Außer beim Eingreifen der Befreiungstatbestände i.S.d. § 43b oder § 44a EStG führt der KapESt-Abzug zu einer temporären Belastung. Soweit die Bezüge von einer unbeschränkt steuerpflichtigen und nicht steuerbefreiten Körperschaft bezogen werden, erfolgt eine AnrechS. 1039nung auf die KSt bzw. eine Erstattung. Bei sog. Cum/Cum-Geschäften können sich Einschränkungen aus §§ 36a, 50j EStG ergeben (s. dazu im Einzelnen die Kommentierung zu sowie zu § 50j EStG Rz. 2 ff.).

50

§ 43b EStG setzt die Mutter-Tochter-Richtlinie um. Durch § 43b EStG wird die internationale wirtschaftliche Doppelbesteuerung von Gewinnausschüttungen beseitigt, die eine inländische Tochtergesellschaft an ihre in einem anderen EU-Mitgliedstaat ansässige Muttergesellschaft leistet. Technisch erfolgt die Vermeidung der Doppelbesteuerung dadurch, dass in dem EU-Mitgliedstaat, in dem die ausschüttende Tochtergesellschaft ansässig ist, keine Quellensteuer auf die Gewinnausschüttungen an die Muttergesellschaft erhoben wird und der EU-Mitgliedstaat, in dem die empfangende Muttergesellschaft ansässig ist, entweder eine Freistellung der bezogenen Dividenden vornimmt oder eine indirekte Steueranrechnung für die im Staat der Tochtergesellschaft erhobene Steuer gewährt.

51

Bei beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften hat die Erhebung der KapESt grundsätzlich eine abgeltende Wirkung (§ 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG). Lediglich soweit die Beteiligung einer inländischen Betriebsstätte der beschränkt steuerpflichtigen Körperschaft zuzuordnen ist, kommt eine Anrechnung bzw. Erstattung in Betracht (§ 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG).

d) Verhältnis zu den Vorschriften des GewStG

52

Nach § 7 Satz 1 GewStG ist der Gewerbeertrag der sich aus der Anwendung des EStG und KStG ergebende Gewinn aus Gewerbebetrieb. § 8b KStG schlägt somit auf den Gewerbeertrag i.S.d. § 7 GewStG grundsätzlich durch. Da Mitunternehmerschaften eigene Gewerbesteuersubjekte sind (§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG), ist bei der Ermittlung des Gewerbeertrags von Mitunternehmerschaften § 8b KStG anzuwenden, soweit an der jeweiligen Mitunternehmerschaft Körperschaften beteiligt sind (§ 7 Satz 4 GewStG).

53

Im internationalen Steuerrecht muss für die gewerbesteuerliche Behandlung von Ausschüttungen dahingehend differenziert werden, ob eine Beteiligung eines Steuerausländers an einer inländischen Kapitalgesellschaft (Inlandsbeteiligung) besteht oder ein Steuerinländer an einer ausländischen Kapitalgesellschaft (Auslandsbeteiligung) beteiligt ist.

54

Bei Inlandsbeteiligungen sind gewerbesteuerliche Konsequenzen nur zu beachten, wenn die Beteiligung einer inländischen Betriebsstätte des Steuerausländers i.S.v. § 12 AO nach dem national geltenden Veranlassungsprinzip sowie nach den abkommensrechtlichen Maßstäben zuzuordnen ist. In diesem Fall ist durch die Anwendung von § 8b Abs. 1 KStG die Gewinnausschüttung im Gewinn aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 7 Satz 1 GewStG nicht enthalten. Nach § 8 Nr. 5 GewStG werden jedoch die außer Ansatz bleibenden Gewinnanteile i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG dem Gewerbeertrag hinzugerechnet, soweit sie nicht die Voraussetzungen der Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 2a GewStG erfüllen. Ausschüttungen einer Inlandsbeteiligung bleiben demnach nur gewerbesteuerfrei, wenn die Beteiligung an einer nicht steuerbefreiten inländischen Kapitalgesellschaft zu Beginn des EZ bestanden hat (strenges Stichtagsprinzip) und mindestens 15 % des Nennkapitals beträgt. Eine Kürzung der nach § 8b Abs. 5 KStG pauschal hinzugerechneten nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben ist indes ausgeschlossen (§ 9 Nr. 2a Satz 4 GewStG).

S. 1040

55

Seit dem EZ 2020 erfordert § 9 Nr. 7 GewStG n.F. für die Gewerbesteuerfreiheit von Bezügen i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG bei Auslandsbeteiligungen, dass es sich um eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung (§ 10 AO) und Sitz (§ 11 AO) im Ausland handelt und die Beteiligung mindestens 15 % des Nennkapitals zu Beginn des Erhebungszeitraums beträgt (Tochtergesellschaft). Die Kürzung nach § 9 Nr. 7 GewStG entfaltet maßgebliche Wirkung, wenn von einer Auslandskörperschaft Gewinnausschüttungen in einem inländischen Gewerbebetrieb erfasst werden.

56

Die gewerbesteuerliche Kürzung von Auslandsdividenden setzte nach § 9 Nr. 7 GewStG a.F. eine zeitraumbezogene Beteiligung von 15 % („seit Beginn des Erhebungszeitraums ununterbrochen mindestens zu 15% beteiligt ist“) voraus. Zusätzlich war u.a. erforderlich, dass die Bruttoerträge der ausländischen Tochtergesellschaft ausschließlich oder fast ausschließlich aus aktiven Tätigkeiten i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG stammen (§ 9 Nr. 7 Satz 1 Halbs. 1 GewStG a.F.). Für die Kürzung von Ausschüttungen aus ausländischen Tochtergesellschaften, die maßgeblich durch eine Enkelgesellschaft gespeist werden, fanden sich in § 9 Nr. 7 Satz 4 bis 7 GewStG a.F. enthaltene Sonderregelungen. Mit Entscheidung v. 20.9.2018 hat der EuGH entschieden, dass die strengeren Voraussetzungen des § 9 Nr. 7 GewStG a.F. für Ausschüttungen aus Tochtergesellschaften, die ihren Ort der Geschäftsleitung und ihren Sitz in einem Drittstaat hat, gegen die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 AEUV) verstößt. Die Verwaltung hat im Erlasswege für alle offenen Fälle die Voraussetzungen einer gewerbesteuerlichen Kürzung für Auslandsdividenden an die des § 9 Nr. 2a GewStG angeglichen. Durch „JStG 2019“ wurde § 9 Nr. 7 GewStG auch gesetzgeberisch entsprechend an die EuGH Rechtsprechung angepasst.

e) Verhältnis zu anderen Vorschriften des KStG

57

Nach § 12 Abs. 1 KStG erfolgt eine fiktive Veräußerung zum gemeinen Wert, wenn bei einer Körperschaft (Personenvereinigung oder Vermögensmasse) Wirtschaftsgüter entstrickt werden, also das Besteuerungsrecht Deutschlands hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung des Wirtschaftsguts ausgeschlossen oder beschränkt wird. Gehören zu den entstrickten Wirtschaftsgütern Kapitalgesellschaftsanteile kommt insoweit auch § 8b Abs. 2 und 3 KStG (i.V.m. § 12 Abs. 1 KStG) zur Anwendung. Eine solche Konstellation ist insb. beim Wegzug von Kapitalgesellschaften (z.B. durch Verlegung des Sitzes oder Ort der Geschäftsleitung) denkbar.

58

Erzielt eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft ausländische Einkünfte aus einem Staat mit dem kein DBA besteht oder mit dem ein DBA besteht, welches zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die Anrechnungsmethode vorsieht, besteht die Möglichkeit die ausländische Steuer nach § 26 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG i.V.m. § 34c Abs. 1 EStG anzurechnen oder nach § 26 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG i.V.m. § 34c Abs. 2 EStG als Betriebsausgabe abzuziehen, sofern die ausländische Steuer der inländischen KSt entspricht (s. im Einzelnen die Kommentierung zu § 26 KStG und § 34c EStG). Vorbehaltlich der Ausnahme von der Steuerfreistellung (z.B. nach § 8b Abs. 1 Satz 2 und 3 sowie § 8b Abs. 7 und 8 KStG) besteht aufgrund der Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 1 KStG kein Raum für eine Steueranrechnung. Die in § 8b Abs. 1 Satz 2 oder 3 KStG enthaltenen (materiellen) Korrespondenzregelungen schließen die Steuerfreiheit nach § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG aus (s. Rz. 100 ff.). Vorbehaltlich der Regelungen in § 26 Abs. 2 KStG sind auf diese Bezüge gem. § 26 Abs. 1 Satz 2 KStG die Regelungen des § 34c Abs. 1 bis 3 und Abs. 6 Satz 6 EStG (d.h. eine Steueranrechnung) entsprechend anzuwenden. Jedoch besteht in § 26 Abs. 1 Satz 2 KStG ein Verweisproblem, da dieser tatbestandlich auf Bezüge abstellt, „die auf Grund des § 8b Abs. 1 Satz 2 und 3 [KStG] bei der Ermittlung S. 1041des Einkommens nicht außer Ansatz bleiben [...]“. Allerdings wurde mit ATAD-UmsG ein neuer § 8b Abs. 1 Satz 3 KStG eingefügt, so dass die bisherigen Sätze 3 bis 4 i.d.F. des JStG 2007 bzw. AmtshilfeRLUmsG zu den Sätzen 4 und 5 wurden (s.o. Rz. 31). Folglich ist die neue Regelung des materiellen Korrespondenzprinzips bei einer Steuerfreistellung aufgrund von DBA-Schachtelprivilegien nicht mehr in § 8b Abs. 1 Satz 3 KStG a.F., sondern in § 8b Abs. 1 Satz 4 KStG n.F. enthalten, so dass die Steuerfreistellung unilateral nach § 8b Abs. 1 Satz 4 KStG n.F. versagt werden kann. Einer Steueranrechnung nach § 26 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG i.V.m. § 34c EStG könnte jedoch § 26 Abs. 1 Satz 2 KStG entgegenstehen, weil eben nicht auf § 8b Abs. 1 Satz 4 KStG verwiesen wird; wobei dies dem Gesetzesverständnis vor der Änderung durch das ATAG-UmsG entgegensteht.

59

Eine Einlagenrückgewähr i.S.v. § 27 KStG gehört nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht zu den Einkünften i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG. Eine Einlagenrückgewähr kann auch im grenzüberschreitenden Kontext vorliegen (s. dazu die Kommentierung zu § 27 Abs. 8 KStG). Eine Einlagenrückgewähr führt zu einer erfolgsneutralen Minderung der Anschaffungskosten bzw. des Beteiligungsbuchwerts, so dass § 8b Abs. 1 KStG nicht anzuwenden ist. Übersteigt der Betrag der Einlagenrückgewähr die Anschaffungskosten bzw. den Beteiligungsbuchwert, entsteht ein (bilanzieller) Ertrag. Es ist bislang höchstrichterlich nicht geklärt, ob auf diesen Ertrag § 8b Abs. 2 KStG anzuwenden ist (s. zur Diskussion und möglichen grenzüberschreitenden Fallkonstellationen Rz. 134).

60

Nach § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG entfaltet der Steuerabzug auf Einkünfte eine Abgeltungswirkung, sofern der Bezieher dieser Einkünfte beschränkt steuerpflichtig ist und die Einkünfte nicht in einem inländischen gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichem Betrieb angefallen sind. § 8b KStG hat auf die Abgeltungswirkung keinen Einfluss, d.h. sie gilt auch für § 8b KStG unterfallende Einkünfte. Beschränkt steuerpflichtige Körperschaften können daher im Vergleich zu unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften benachteiligt werden. Die in § 8b KStG geschaffene Steuerpflicht von Streubesitzdividenden hat daran nur teilweise etwas geändert, weil beschränkt steuerpflichtige Körperschaften aufgrund der Abgeltungswirkung keine Möglichkeit haben etwaige Betriebsausgaben geltend zu machen. Dies resultiert in einer Bruttobesteuerung, während bei unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften eine Nettobesteuerung erfolgt.

f) Verhältnis zu Vorschriften des StAbwG

61

Der Rat der Europäischen Union hat das Sondergremium „Verhaltenskodex (Unternehmensbesteuerung)“ eingesetzt, um bestehende steuerliche Wettbewerbspraktiken von EU-Mitgliedstaaten auf deren Schädlichkeit zu überprüfen, was im Laufe des „BEPS“-Projektes auf Nicht-EU-Mitgliedstaaten ausgedehnt wurde. Mangels entsprechender Kooperationsverpflichtungen der Nicht-EU-Mitgliedstaaten wurde durch die Gruppe „Verhaltenskodex (Unternehmensbesteuerung)“ eine Liste mit nicht kooperativen Drittenstaaten veröffentlicht (sog. schwarze Liste), wobei die darin enthalten steuerlichen Gegenmaßnahmen nicht rechtsverbindlich umzusetzen waren. Dies änderte sich zu Beginn des Jahres 2021, in dem sich die Mitgliedstaaten das Ziel setzten, die freiwilligen Maßnahmen in nationales Recht umzusetzen.

62

Somit ist das StAbwG und die darin aufgeführten Abwehrmaßnahmen Ausfluss eines koordinierten Vorgehens der Mitgliedstaaten. Das StAbwG zielt darauf ab, nicht kooperative Steuerhoheitsgebiete (mittelbar) zur Umsetzung und Beachtung internationaler Standards im Steuerbereich zu bewegen.

63

Zu den Abwehrmaßnahmen gehört gem. § 11 StAbwG die Versagung von Steuerfreistellungen. Auf Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG, die von einer in einem nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiet ansässigen Körperschaft gleistet werden, findet § 8b Abs. 1 KStG keine Anwendung (§ 11 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 StAbwG). Gleiches gilt für mit § 8b Abs. 1 KStG vergleichbare Vorschriften in DBA (§ 11 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 StAbwG). Die Anwendung von§ 8b Abs. 2 KStG sowie vergleichbarer Regelungen in S. 1042DBA auf Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Körperschaften, die in einem nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiet ansässig sind, schließt § 11 Abs. 1 Satz 2 StAbwG aus.

64

Der Ausschluss der Steuerbefreiung i.S.d. § 8b KStG gilt nach § 11 Abs. 3 StAbwG nicht, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass die Ausschüttungen aus nach § 10 StAbwG in Deutschland besteuerten Erträgen stammen oder für diese bereits das Abzugsverbot nach § 8 StAbwG angewendet worden ist. Der Wortlaut des § 11 Abs. 3 StAbwG nimmt lediglich Bezug auf Ausschüttungen, gleichwohl soll die Rückausnahme des § 11 Abs. 3 StAbwG bei Vorliegen der Voraussetzungen zumindest nach dem Willen des Gesetzgebers auch für Veräußerungsgewinne gelten. Dies deckt sich auch mit dem Sinn und Zweck des Gesetzes, da § 11 Abs. 3 StAbwG die Nichtanwendung von Abs. 1 und 2 insgesamt bezweckt.

65

Wenn die Steuerbefreiung nach § 8b KStG in Zusammenhang mit in nicht kooperativen Steuerhoheitsgebieten ansässigen Körperschaften nach § 11 AStG ausgeschlossen wird, dürfen zur Herstellung einer Systemgerechtigkeit auch etwaige Verluste nicht § 8b Abs. 3, 5 KStG unterliegen.

g) Verhältnis zu Vorschriften des UmwStG

66

Bei der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in oder auf eine Personengesellschaften fingiert § 7 UmwStG die Vollausschüttung der offenen Rücklagen der übertragenden Kapitalgesellschaft abzgl. des Bestands des steuerlichen Einlagekontos an die Anteilseigner zum steuerlichen Übertragungsstichtag. Für diese fiktive Ausschüttung gilt auch § 8b Abs. 1, 5 Satz 1 KStG, sofern nicht eine Streubesitzbeteiligung i.S.d. § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG besteht oder die Ausnahmen i.S.d. § 8b Abs. 7 und 8 KStG einschlägig sind.

67

Bei der Verschmelzung von Körperschaften i.S.d. §§ 11 ff. UmwStG bleibt bei der Übernehmerin ein Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust, der sich aus dem Unterschied zwischen dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, abzgl. der Kosten für den Vermögensübergang ermittelt, außer Ansatz (§ 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG). Im Falle der Aufwärtsverschmelzung ist auf das Übernahmeergebnis nach § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG in dem Umfang § 8b KStG anzuwenden, in dem die übernehmende Muttergesellschaft unmittelbar an der übertragenden Tochtergesellschaft beteiligt ist. D.h. der Übernahmegewinn ist, soweit die Übernehmerin an der Überträgerin beteiligt ist, nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG i.V.m. § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG steuerfrei. Die Anwendung von § 8b KStG führt allerdings nach Verwaltungsauffassung auch dazu, dass eine außerbilanzielle Hinzurechnung von fiktiv nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben i.H.v. 5 % des Übernahmegewinns nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG erfolgt.

68

Ein Übernahmeverlust bleibt bei der übernehmenden Körperschaft nach § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG außer Ansatz. Dies gilt auch, soweit es sich bei der Übernehmerin um ein Lebensversicherungsunternehmen handelt und auf die Anteile § 8b Abs. 8 KStG anzuwenden ist.

S. 1043

69

Die Anwendung von § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG auf den Übernahmegewinn wird im Hinblick auf die Vorgaben von Art. 7 Fusionsrichtlinie kritisch betrachtet. Nach Art. 7 Abs. 1 Fusionsrichtlinie unterliegen Wertsteigerungen, die beim übernehmenden Rechtsträger aus dem Untergang der Beteiligung an dem übertragenden Rechtsträger entstehen, keiner Besteuerung, wenn der übernehmende Rechtsträger am Kapital des übertragenden Rechtsträgers beteiligt ist. In einer erstinstanzlichen Entscheidung hat das FG Schleswig-Holstein für die Verschmelzung von Tochtergesellschaften aus dem EU-Ausland auf eine inländische Muttergesellschaft entschieden, dass die Anwendbarkeit von § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG (sowie die Minderung des steuerfreien Übernahmegewinns um die tatsächlich angefallenen Kosten des Vermögensübergangs) nicht gegen die Vorgabe von Art. 7 Abs. 1 Fusionsrichtlinie verstößt.

2. Verhältnis zu höherrangigem Recht

a) Verhältnis zum Verfassungsrecht

70

Die Steuerbefreiung für laufende Beteiligungserträge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG ist als sachlich gerechtfertigte Lenkungsnorm zu qualifizieren, weil trotz der Trennung von Gesellschafts- und Gesellschaftersphäre eine steuerfreie Durchleitung von Ausschüttungen in einer Gesellschaftskette sichergestellt werden soll (s. Rz. 1 und 3). Die Möglichkeit der steuerfreien Durchleitung von Ausschüttungen wird durch die Steuerpflicht für Streubesitzdividenden in § 8b Abs. 4 KStG durchbrochen. Nach Ansicht des BFH ist § 8b Abs. 4 KStG mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar. Zwar besteht damit eine nicht folgerichtige Durchbrechung des Ausschüttungssystems, diese Durchbrechung ist jedoch im Hinblick auf die Herstellung einer unionsrechtskonformen Besteuerung hinzunehmen.

71

Auch das Abzugsverbot für Gewinnminderungen aus Gesellschafterfremdfinanzierung i.S.d. § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG ist nach Ansicht des BFH verfassungsgemäß, und zwar trotz des Umstands, dass Substanzverluste abzugsgesperrt sind, während Zinseinnahmen steuerpflichtig sind. Dem BFH reicht eine Korrespondenz von § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG mit der Steuerbefreiung von einmaligen Veräußerungsgewinnen (§ 8b Abs. 2 KStG) aus. An der Verfassungsmäßigkeit bestehen dennoch Zweifel, wenn bis VZ 2021 Währungskursverluste im Zusammenhang mit Gesellschafterdarlehen abzugsgesperrt sind, während etwaige Währungsgewinne (außerhalb einer Wertaufholung) stpfl. sind.

72

Die pauschalierte Hinzurechnung von nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG ist nach Beschluss des BVerfG mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar.

S. 1044

b) Verhältnis zum Unionsrecht

73

§ 8b KStG dient - neben der Umsetzung des Systems der Besteuerung von körperschaftsteuerlichem Einkommen durch die Vermeidung einer systemwidrigen Doppelbesteuerung (s. Rz. 3 und 4) - in unionsrechtlicher Hinsicht der Umsetzung der Mutter-Tochter-Richtlinie.

74

Das materielle Korrespondenzprinzip i.S.d. § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG ist mit dem Unionsrecht vereinbar. Die Mutter-Tochter-Richtlinie sieht seit der Änderungsrichtlinie selbst in Art. 4 Abs. 1 eine Missbrauchsvermeidungsvorschrift für hybride Finanzierungen vor, weshalb § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG dies nur konsequent umsetzt. Vor der Änderungsrichtlinie war allerdings von einer Unionsrechtswidrigkeit auszugehen. Zwar erfasst die Norm sowohl in- als auch ausländische Gewinnausschüttungen gleichermaßen. Allerdings weist das materielle Korrespondenzprinzip aufgrund der Erfassung von hybriden Finanzierungen und der damit bewirkten Vorbeugung von Qualifikationskonflikten einen starken Bezug zu grenzüberschreitenden Vorgängen auf. Inländische Qualifikationskonflikte kann es schon per se nicht geben bzw. etwaige nichterkannte vGA bei einer inländischen Tochtergesellschaft können schnell erkannt werden, woraus eine faktische Beschränkung abgeleitet wird.

75

§ 8b Abs. 1 Satz 3 KStG dient der Umsetzung von Art. 9 Abs. 2 Buchst. b i.V.m. Art. 2 Abs. 9 Unterabs. 1 Buchst. a ATAD und ist somit als unionsrechtskonform zu betrachten.

76

Soweit § 8 Abs. 3 Satz 1 KStG i.V.m. § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG in Verschmelzungsfällen die Hinzurechnung von fiktiv nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben i.H.v. 5 % des Übernahmeergebnisses vorsieht, könnte darin ein Verstoß gegen Art. 7 der Fusionsrichtlinie erachtet werden (s. dazu Rz. 71).

77

§ 8b Abs. 4 KStG ordnet die Steuerpflicht von Streubesitzdividenden an, wenn die Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres nicht zu mind. 10 % besteht, wobei der Erwerb einer Beteiligung von mind. 10 % qua Fiktion auf den Beginn des Kalenderjahres zurückwirkt (§ 8b Abs. 4 Satz 6 KStG). Nach den Vorgaben der Mutter-Tochter-Richtlinie ist indes ersichtlich, dass die Mindestbeteiligungshöhe zum Ausschüttungszeitpunkt vorliegen muss. Wenn somit die empfangende Gesellschaft im Ausschüttungszeitpunkt zu 10 % beteiligt ist und diese Beteiligung unterjährig durch den Erwerb einer Beteiligung von weniger als 10 % aufgestockt wurde, wäre die Ausschüttung dennoch vollstpfl. Soweit in diesen Fällen der Aufstockung die Steuerfreiheit i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG durch § 8b Abs. 4 KStG ausgeschlossen wird, resultiert dies in einer der Mutter-Tochter-Richtlinie widersprechenden Besteuerung.

78

Fraglich ist, ob § 8b Abs. 4 KStG gegen die Kapitalverkehrsfreiheit verstößt. Die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 AEUV) ist die maßgebliche Grundfreiheit, weil sämtliche Anteilseigner erfasst sind, welche die begünstigte Beteiligungsquote von 10 % nicht erfüllen. Unionsrechtlich problematisch ist, dass bei einem beschränkt steuerpflichtigen Ausschüttungsempfänger der dann vorzunehmende Kapitalertragsteuerabzug abgeltende Wirkung entfaltet (§ 32 Abs. 1 KStG, § 32 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 KStG). Es erfolgt eine Bruttobesteuerung ohne die Möglichkeit des Abzugs von Betriebsausgaben, während bei unbeschränkt steuerpflichtigen Streubesitzdividendenempfängern im Rahmen der Veranlagung die Betriebsausgaben abzugsfähig sind und die einbehaltene Kapitalertragsteuer anzurechnen ist. Der EuGH hat in der Rs. Gerritse entschieden, dass eine mittelbare Diskriminierung vorliegt, wenn für Steuerausländer ein höherer Einkommensteuersatz S. 1045angewandt wird. Bei Übertragung dieser Grundsätze auf die Besteuerung von beschränkt steuerpflichtigen Streubesitzanteilseignern ist diese Besteuerungswirkung als unionsrechtswidrig zu qualifizieren. Im Ergebnis ist dies zutreffend. Jedoch liegen die unionsrechtlichen Zweifel in diesem Fall in § 43 Abs. 1 Satz 3 EStG, der den Kapitalertragsteuerabzug ungeachtet der Teileinkünftefreistellung i.S.d. § 3 Nr. 40 EStG sowie von § 8b KStG anordnet, sowie bei der Abgeltungswirkung.

79

Nach der früheren Rechtsprechung des EuGH mussten Währungskursverluste im Ansässigkeitsstaat abzugsfähig sein, soweit sie mit einer Auslandsbetriebsstätte generiert werden. Wenn jedoch ein solcher Währungskursverlust im Inland einer nationalen Abzugsbeschränkung unterliegt, ein entsprechender Währungsgewinn dagegen steuerfrei ist, besteht nach der Rechtsprechung des EuGH kein Verstoß gegen die unionsrechtlichen Grundfreiheiten. Generell sind bei der Berücksichtigung von Währungskursverlusten folgende Fallgruppen zu beachten:

• Währungskursverluste im Zusammenhang mit einer Kapitalbeteiligung (z.B. aus Währungssicherungsgeschäften) können i.R.d. Veräußerung als Veräußerungskosten aufgrund der sog. Symmetriethese berücksichtigt werden, so dass sich diese im Ergebnis nur auf den nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfreien Veräußerungsgewinn auswirken. Korrespondierend werden Währungskursgewinne im Rahmen von § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei gestellt.

• Bis einschließlich dem VZ 2021 ist es noch höchstrichterlich ungeklärt, ob Währungskursverluste im Zusammenhang mit Fremdkapitalbeteiligungen eines zu mind. 25 % beteiligten Gesellschafters als Gewinnminderung nach § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG abzugsgesperrt sind oder Währungskursverluste im Wege der teleologischen Reduktion aus dem Abzugsverbot auszunehmen sind. Zudem verbleiben in diesem Zusammenhang noch unionsrechtliche Zweifel, weil eben - und da liegt der Unterschied zur der Behandlung von Währungskursverluste/-gewinnen i.S.d. § 8b Abs. 2 KStG (s. vorstehend) - Währungskursgewinne (außerhalb einer möglichen Wertaufholung nach § 8b Abs. 3 Satz 9 KStG) nicht steuerbefreit sind. Ferner wird regelmäßig das Währungskursrisiko im Zins eingepreist, der ebenfalls voll steuerpflichtig ist. Eine symmetrische Behandlung besteht indes nicht. Zwar gilt das Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG sowohl für Darlehen an inländische Darlehensnehmerinnen sowie ausländische Darlehensnehmerinnen. Jedoch könnte dennoch eine unionsrechtswidrige Beschränkung vorliegen, weil die Hingabe von Fremdwährungsdarlehen an einen inländischen Darlehensempfänger nicht dem typischen Regelfall entsprechen dürfte.

• Durch § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG i.d.F. des KöMoG hat der Gesetzgeber jetzt allerdings für Gewinnminderungen, die nach dem 31.12.2021 eintreten (§ 34 Abs. 5 Satz 2 KStG), ausdrücklich angeordnet, dass Währungskursverluste nicht als Gewinnminderungen i.S.d. Sätze 4 und 5 der Vorschrift gelten. Gleichwohl stellt sich die Problematik im Kontext des § 3c Abs. 2 Satz 2 ff. EStG (für natürliche Personen und Mitunternehmerschaften mit natürlichen Personen als Mitunternehmer als Darlehensgeber), da dieser bislang nicht entsprechend ergänzt wurde.

80

§ 8b Abs. 9 KStG sieht bei Bezügen, die unter die Mutter-Tochter-Richtlinie fallen, eine Rückausnahme von § 8b Abs. 7 und 8 KStG vor (s. dazu Rz. 11 und 12). Nach der Rechtsprechung des EuGH kann der nationale Gesetzgeber Unionsrecht effektiv durch Verweis auf die entsprechende Sekundärrechtsquelle umsetzen, S. 1046d.h. im Falle von § 8b Abs. 9 KStG durch Verweis auf die Mutter-Tochter-Richtlinie. Allerdings ist der Verweis in § 8b Abs. 9 KStG statisch formuliert und verweist auf die ursprüngliche Fassung der Mutter-Tochter-Richtlinie anstatt auf die Änderungsrichtlinie (oder in Form eines „dynamischen Verweises“ auf die aktuelle Fassung). Mit dem Verweis auf § 8b Abs. 1 KStG wird (mittelbar) das nationale materielle Korrespondenzprinzip (§ 8b Abs. 1 Satz 2 ff. KStG) angesprochen. Gleichzeitig wird jedoch auf Art. 4 Abs. 1 der Mutter-Tochter-Richtlinie i.d.F. vor der Änderungsrichtlinie verwiesen, der eine Steuerfreiheit der Ausschüttung untergeachtet der Minderung im Herkunftsstaat anordnet. Es bestehen somit zum einen Zweifel, ob das materielle Korrespondenzprinzip insoweit gilt. Zum anderen ist zweifelhaft, ob der Gesetzgeber seine Pflicht zur Umsetzung des Unionsrechts vollständig erfüllt hat. Soweit Gewinnausschüttungen aus Drittstaaten, die nicht unter den Schutz der Mutter-Tochter-Richtlinie fallen, nicht von der Freistellung i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG profitieren, ist darin kein Verstoß gegen die für Drittstaaten anwendbare Kapitalverkehrsfreiheit zu sehen.

B. Befreiung laufender Beteiligungsbezüge (Abs. 1)

I. Steuerfreistellung laufender Bezüge (Abs. 1 Sätze 1 u. 6)

1. Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG (Abs. 1 Satz 1)

a) Allgemeines

81

Die Steuerbefreiung i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG gilt für Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG. Diese Auszählung ist abschließend und als Rechtsgrundverweisung zu verstehen, so dass die Tatbestandsvoraussetzungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG vorliegen müssen. Die Steuerbefreiung i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG differenziert nicht zwischen in- und ausländischen Bezügen. Gleichwohl setzt die Steuerbefreiung von ausländischen Bezügen voraus, dass die ausländische Gesellschaft nach dem Typenvergleich mit einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbar ist. Sowohl das ausländische Rechtsgebilde als auch die konkrete Beteiligungsform des Steuerpflichtigen müssen vom Typ her den Gesellschafts- und Beteiligungsformen gleichen, die in diesen Regelungen angeführt werden. Entscheidend ist eine rechtliche und wirtschaftliche Gesamtwürdigung der maßgebenden ausländischen Bestimmungen über die Organisation und Struktur der Gesellschaft sowie deren konkrete Ausformung in ihrer Satzung (s. dazu Rz. 15 ff., und Kommentierung zu § 1 KStG Rz. 48 ff. und 61 ff.).

82

Mit Ausnahme von § 8b Abs. 4 KStG (dazu Rz. 202 ff.) setzt die Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1 KStG weder eine Mindestbeteiligung noch eine Mindesthaltedauer voraus.

b) Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG

83

Zu den Bezügen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören nach Satz 1 Gewinnanteile (Dividenden; einschließlich Sachdividenden) und sonstige Bezüge aus

• aus Aktien,

• aus Genussrechten, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist,

• aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung,

• aus Anteilen an Erwerbs- oder Wirtschaftsgenossenschaften sowie

• aus Anteilen optierenden Gesellschaften i.S.d. § 1a KStG.

S. 1047

84

Gewinnanteile, die kstpfl. Kommanditaktionäre einer KGaA aus ihren Aktien beziehen, unterfallen auch § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG. Hingegen führen Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA zu Einkünften i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG, für die keine Steuerbefreiung i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG eingreift.

85

Ausschüttungen auf Genussrechte führen dann zu Bezügen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, wenn der Genussrechtsinhaber kumulativ sowohl am Gewinn als auch am Liquidationserlös beteiligt ist, mithin ein beteiligungsähnliches Genussrecht vorliegt und somit für Vergütungen für diese Genussrechte das Abzugsverbot i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG gilt (s. Kommentierung zu § 8 KStG Rz. 62 ff.). Vergütungen für Genussrechte, die nicht § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG unterfallen (z.B. weil die Beteiligung am Liquidationserlös ausgeschlossen ist) und demnach das Einkommen mindern, führen nicht zu Bezügen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und unterliegen somit auch nicht der Steuerbefreiung i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG.

86

Zu den sonstigen Bezügen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören auch verdeckte Gewinnausschüttungen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Der durch die Einkommenskorrektur der vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG eintretenden steuerlichen Mehrbelastung steht die Steuerbefreiung i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG gegenüber. Dies entspricht auch den Vorgaben des materiellen Korrespondenzprinzips i.S.d. § 8b Abs. 1 Satz 2 ff. KStG, wonach die Steuerbefreiung nur gewährt wird, sofern sich die Bezüge auf Ebene der leistenden Körperschaft nicht mindernd ausgewirkt haben (s. dazu Rz. 100 ff.).

87

Keine Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG liegen vor, soweit für Ausschüttungen einer Körperschaft Beträge aus ihrem steuerlichen Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG als verwendet gelten (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Da bereits § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG das Vorliegen der Einkünfte i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausschließt, kann die Steuerbefreiung i.S.d. § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG für solche Ausschüttungen auch nicht gelten. Eine Einlagenrückgewähr kann durch eine Drittstaatenkapitalgesellschaft erbracht werden. Durch das JStG 2022 wurde die Begrenzung auf EU-/EWR-Gesellschaften in § 27 Abs. 8 KStG aufgehoben und auf Drittstaatengesellschaften ausweitet. Zur Anwendung von § 8b Abs. 2 KStG bei einer die Anschaffungskosten bzw. den Beteiligungsbuchwert übersteigenden Einlagenrückgewähr s. Rz. 134 f.

88

Ausgleichszahlungen von Organgesellschaften an außenstehende Gesellschafter i.S.d. § 16 KStG führen bei diesen zu Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, so dass solche Ausgleichszahlungen bei KSt-Subjekten bei Erfüllung der Mindestbeteiligungshöhe i.S.d. § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG nach § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG steuerfrei sind.

c) Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG

89

§ 8b Abs. 1 Satz 1 KStG erfasst auch Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG, also Bezüge, die nach der Auflösung einer Körperschaft oder Personenvereinigung i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG anfallen und die nicht in der Rückzahlung von Nennkapital bestehen und auch nicht aus dem steuerlichen Eigenkapital stammen (§ 20 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG).

d) Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG

90

Die Steuerfreiheit nach § 8b Abs. 1 KStG erfasst über den Verweis auf § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG auch Einnahmen aus Leistungen einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 KStG, die Gewinnausschüttungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 wirtschaftlich vergleichbar sind, soweit sie nicht bereits zu den Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören (§ 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Halbs. 1 EStG). Dies gilt auch für Leistungen von vergleichbaren Körperschaften, Personenvereinigungen, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland haben (§ 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG).

S. 1048

91

Zu den Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG gehören insbesondere Leistungen von nicht nach § 5 KStG persönlich steuerbefreiten Stiftungen. Nach Auffassung der Finanzverwaltung fallen alle wiederkehrenden oder einmaligen Leistungen einer Stiftung unter § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG, die von den beschlussfassenden Stiftungsgremien aus den Erträgen der Stiftung an den Stifter, seine Angehörigen oder deren Abkömmlinge ausgekehrt werden. Voraussetzungen für die Steuerbefreiung i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG ist, dass die Leistungen einer Körperschaft als Destinatär einer Stiftung zufließen (zur mglw. Nichterfüllung der Voraussetzungen i.S.d. § 8b Abs. 4 KStG s. Rz. 218).

e) Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. a EStG

92

Kapitaleinkünfte i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. a EStG liegen vor bei Leistungen eines nicht von der KSt befreiten BgA i.S.d. § 4 KStG mit eigener Rechtspersönlichkeit, die zu mit Gewinnausschüttungen im Sinne der Nr. 1 Satz 1 wirtschaftlich vergleichbaren Einnahmen führen.

2. Ersatztatbestände (Abs. 1 Satz 6)

93

§ 8b Abs. 1 Satz 6 KStG erweitert den sachlichen Anwendungsbereich der Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG, so dass auch Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG sowie Einnahmen aus der Abtretung von Dividendenansprüchen oder sonstigen Ansprüchen i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG zu den Bezügen i.S.d. § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG gezählt werden.

94

Veräußert eine Körperschaft einen Dividendenschein oder tritt eine Körperschaft einen Dividendenanspruch ab, ist der Veräußerungserlös bzw. die Abtretungssumme nach § 8b Abs. 1 Satz 6 i.V.m. Satz 1 KStG steuerfrei. Der Erwerber des Dividendenanspruchs bzw. der Abtretungsempfänger erwirbt eine Forderung, die erfolgsneutral durch den Dividendenzufluss erfüllt wird und auszubuchen ist.

3. Rechtsfolge

95

Als Rechtsfolge bestimmt § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG, dass auf Ebene der empfangenden Körperschaft die tatbestandlich angesprochenen Bezüge „bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz“ bleiben (zur Einschränkung durch § 8b Abs. 4 KStG s. Rz. 201 ff.). Damit setzt § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG außerhalb der Steuerbilanz auf der sog. zweiten Stufe der Gewinnermittlung an. Bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens i.S.d. § 7 Abs. 1 KStG werden außerbilanziell die § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG unterliegenden Einkünfte von dem Steuerbilanzgewinn abgezogen und somit vollständig von der Besteuerung freigestellt. Es erfolgt allerdings eine außerbilanzielle Hinzurechnung i.H.v. 5 % der Bezüge als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben gem. § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG (s. Rz. 237). Die Rechtsfolge des § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG gilt mangels territorialer Einschränkungen sowohl für unbeschränkt als auch beschränkt steuerpflichtige KSt-Subjekte. Die Rechtsfolgen des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG können bei beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften mitunter mangels inländischer Betriebsstätte nicht einschlägig sein (s. dazu Rz. 248).

96

Über § 7 GewStG wirkt sich die Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG auch auf die GewSt aus. Nach § 8 Nr. 5 GewStG werden jedoch die außer Ansatz bleibenden Gewinnanteile i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG dem Gewerbeertrag hinzugerechnet, soweit sie nicht die Voraussetzungen der Kürzungsvorschriften des § 9 Nr. 2a oder 7 GewStG erfüllen. Die nach § 8b Abs. 5 KStG fiktiv nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben sind nicht Gegenstand der Kürzung nach § 9 Nr. 2a, 7 GewStG (§ 9 Nr. 2a Satz 4, Nr. 7 Satz 2 GewStG).

S. 1049

97

Die Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG ist unabhängig von einer abkommensrechtlich vorgesehenen Freistellung oder Anrechnung (s. Rz. 241).

II. Einschränkung der Steuerbefreiung durch das Korrespondenzprinzip (Abs. 1 Sätze 2 bis 5)

1. Materielles Korrespondenzprinzip (Abs. 1 Satz 2)

a) Überblick

98

Die Steuerbefreiung i.S.d. § 8b KStG dient insbesondere der Berücksichtigung der steuerlichen Vorbelastung des ausgeschütteten Ertrags auf Ebene der leistenden Gesellschaft und der dadurch bewirkten Herstellung einer subjektübergreifenden Gesamtsteuerlast (s. Rz. 4). Aufgrund des geltenden Trennungsprinzips besteht allerdings im Grundsatz kein Gleichlauf zwischen der steuerlichen Behandlung auf Gesellschafts- und Gesellschafterebene. Vor der Einführung des materiellen Korrespondenzprinzips wurde somit das Bestehen einer steuerlichen Vorbelastung stets unterstellt, was z.B. bei einer (noch nicht erkannten) vGA dazu geführt hat, dass aufgrund der Abzugsfähigkeit auf Gesellschafterebene die Steuerbefreiung auf Ebene des Gesellschafters gewährt wurde.

99

Durch das sog. materielle Korrespondenzprinzip des § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG wird die Trennung zwischen Gesellschafts- und Gesellschafterebene durchbrochen, indem die Steuerbefreiung i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG auf Ebene des Gesellschafters nur gewährt wird, wenn die entsprechenden Bezüge das Einkommen der leistenden Körperschaft (Gesellschaftsebene) nicht gemindert haben. Mithin will das materielle Korrespondenzprinzip eine entsprechende Vorbelastung auf Ebene der leistenden Körperschaft sicherstellen.

100

Hauptanwendungsfälle des materiellen Korrespondenzprinzips sind verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Qualifikationskonflikte (z.B. bei hybriden Finanzinstrumente). Die Anwendung des materiellen Korrespondenzprinzips ist jedoch nicht auf diese Fälle beschränkt.

b) Tatbestandsmerkmal

101

Die Steuerbefreiung von § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG wird nach § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG nur gewährt, soweit die Bezüge das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben.

102

Der Begriff der Bezüge ist deckungsgleich mit dem des § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG, da Satz 2 auf diesen verweist. In der Fassung vor dem AmtshilfeRLUmsG verwies § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG lediglich auf sonstige Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG sowie auf Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Halbs. 2 bzw. Nr. 10 Buchst. a Halbs. 2 EStG.

103

Auch § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG differenziert nicht danach, ob es sich bei der leistenden Körperschaft um eine in- oder ausländische Körperschaft handelt, so dass beide gleichermaßen erfasst sind. Jedoch kann leistende Körperschaft nur jene sein, an welcher die empfangende Körperschaft unmittelbar beteiligt ist.

104

Nach § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG erfordert die Steuerfreiheit nach § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG, dass „die Bezüge das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben“ dürfen. Ob die empfangenen Bezüge das Einkommen der leistenden Körperschaft gemindert haben, beurteilt sich nach den steuerrechtlichen Regelungen, die für die leistende Körperschaft gelten. D.h. bei Ausschüttungen aus einer im Ausland ansässigen Körperschaft, ermittelt sich die Frage nach einer Einkommensminderung anhand des jeweiligen ausländischen Steuerrechts.

S. 1050

105

Das Einkommen der leistenden Körperschaft ist unstreitig gemindert, wenn die an die Empfängerkörperschaft ausgekehrten Bezüge steuerlich abzugsfähig waren, mithin abzugsfähige Betriebsausgaben darstellen, die (bislang) nicht außerbilanziell korrigiert wurden. Klassischer Fall dessen sind (nicht erkannte) vGA aufgrund von Vermögensminderungen. Weil der Wortlaut lediglich auf die Minderung des Einkommens abstellt und - im Gegensatz zur früheren Fassung den Klammerzusatz „(§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG)“ nicht mehr enthält - könnte fraglich sein, ob das materielle Korrespondenzprinzip bei einer vGA aufgrund einer verhinderten Vermögensmehrung greift. Sieht man den Fall der verhinderten Vermögensmehrung als nicht mehr erfasst an, würde die Steuerbefreiung auf Gesellschafterebene unabhängig von der Einkommenskorrektur auf Ebene der Gesellschaft erfolgen. Die Streichung des Klammerzusatzes von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG lässt u.E. allerdings nicht den Rückschluss zu, dass das materielle Korrespondenzprinzip im Fall der verhinderten Vermögensmehrung nicht (mehr) zur Anwendung kommt. Die Verwendung des Wortlauts „das Einkommen gemindert“ ist entsprechend dem Sinn und dem Zweck so zu verstehen, dass auf das materiell-rechtlich zutreffende Einkommen Bezug genommen wird, und somit eine Einkommensminderung auch bei einer verhinderten Vermögensmehrung vorliegt.

106

Wenn anstatt einer Gewinnausschüttung das ausländische Recht eine (fiktive) Zahlung von Eigenkapitalzinsen zulässt und die Zahlung der Eigenkapitalzinsen das Einkommen der leistenden Körperschaft mindert, wird nach § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG eine Steuerfreiheit ausgeschlossen.

c) Rechtsfolge

107

Als Rechtsfolge sieht § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG vor, dass die Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG nur gilt, soweit die Bezüge das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben. Im Umkehrschluss ordnet § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG einen Ausschluss der Steuerbefreiung nach Satz 1 an, soweit die Bezüge das Einkommen der leistenden Körperschaft gemindert haben.

108

Weil § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG die Steuerbefreiung einschränkt, es sich also um eine steuerbelastende Wirkung handelt, trägt die FinVerw. die Feststellungs- und Beweislast. Das materielle Korrespondenzprinzip ist keine zusätzliche Voraussetzung für die Gewährung der Steuerbefreiung, so dass der Steuerpflichtige nicht das Nichtvorliegen einer Einkommensminderung nachweisen muss.

109

Zurecht wird angemerkt, dass das materielle Korrespondenzprinzip i.S.d. § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG nur eine Vorbelastung dem Grunde nach auf Ebene der leistenden Körperschaft prüft. Keine Einkommensminderung i.S.v. § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG liegt vor, wenn das ausgeschüttete Einkommen auf Ebene der ausländischen Tochtergesellschaft einer niedrigen Effektivbesteuerung unterliegt. Insofern kommt aber mglw. bereits eine Hinzurechnungsbesteuerung i.S.d. §§ 7 ff. AStG oder eine Versagung der Steuerbefreiung nach § 11 StAbwG in Betracht (s. Rz. 65).

2. Abweichende Zurechnung der Anteile nach ausländischem Recht (Abs. 1 Satz 3)

110

Das materielle Korrespondenzprinzip wurde durch das ATAD-UmsG um § 8b Abs. 1 Satz 3 KStG erweitert. Unionsrechtlicher Anknüpfungspunkt dieser Ergänzung ist die Verpflichtung durch die ATAD Besteuerungsinkongruenzen zu beseitigen. Während mit § 4k EStG bei Besteuerungsinkongruenzen der Betriebsausgabenabzug beim Zahlenden eingeschränkt wird (s. dazu die Kommentierung zu § 4k EStG Rz. 15 ff. und 21 f.), sieht § 8b Abs. 1 Satz 3 KStG eine Einschränkung der Steuerbefreiung auf Ebene des Zahlungsempfängers vor.

S. 1051

111

Nach der Gesetzesbegründung sollen Erträge aus einer hybriden Übertragung steuerlich berücksichtigt werden (also steuerpflichtig sein), soweit die Besteuerungsinkongruenz nicht oder nur teilweise (z.B. durch die Anwendung einer dem § 4k EStG entsprechenden Regelung) im anderen Staat beseitigt wurde. Hybride Übertragungen sind nach Art. 2 Abs. 9 Unterabs. 3 Buchst. l ATAD Übertragungen von Finanzinstrumenten, wenn der zugrunde liegende Ertrag des übertragenden Instruments für Steuerzwecke so behandelt wird, als sei er zugleich mehr als einer der an der Gestaltung beteiligten Personen zugeflossen.

112

§ 8b Abs. 1 Satz 3 KStG regelt, dass bei der Zurechnung der Bezüge zu einer anderen Person in einem anderen Staat aufgrund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Zurechnung der Anteile im Sinne des Satzes 1 die Steuerbefreiung i.S.d. § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG nur insoweit gilt, als das Einkommen der anderen Person oder ihr nahestehender Personen nicht niedriger ist als bei einer dem deutschen Recht entsprechenden Zurechnung.

113

Tatbestandsvoraussetzung ist das Vorliegen eines Zurechnungskonflikts. Im Ausland müssen nach dem dort geltenden Recht Anteile einer anderen Person zugerechnet werden, als dies nach deutschem Steuerrecht der Fall wäre, so dass auch einer anderen Person die auf diese abweichend zugerechneten Anteile entfallenden Bezüge i.S.d. § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG zugerechnet werden. Mithin liegt eine Besteuerungsinkongruenz in Form einer unterschiedlichen personellen Zurechnung vor.

114

Der Gesetzesbegründung ist zu entnehmen, dass der Gesetzgeber den Fall der Wertpapierleihe vor Augen hatte. Eine inländische Körperschaft (Verleiherin) überträgt leihweise Anteile an einer Tochtergesellschaft an eine ausländische Gesellschaft (Entleiherin), welche dann Dividenden dieser Tochtergesellschaft empfängt. Die Entleiherin (die ausländische Gesellschaft) zahlt eine Kompensation für die empfangene Dividende. Wenn das wirtschaftliche Eigentum der entliehenen Beteiligung an der Tochtergesellschaft nach deutschem Steuerrecht der inländischen Verleiherin zuzurechnen wäre, wäre die Auskehrung der Dividende in Form der Kompensationszahlung der Entleiherin grundsätzlich nach § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG steuerfrei. Wenn nun die Dividende, welche der Entleiherin aus der entliehenen Beteiligung zufließt, in ihrem Ansässigkeitsstaat aufgrund einer abweichenden Zurechnung ebenfalls als steuerfreie Dividende qualifiziert und zugleich die Kompensationszahlung das Einkommen mindert, liegt eine Besteuerungsinkongruenz vor.

115

Liegt eine abweichende Zurechnung vor, bestimmt § 8b Abs. 1 Satz 3 KStG als Rechtsfolge, dass die Steuerbefreiung i.S.d. § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG nur gilt, soweit das Einkommen der anderen Person oder ihr nahestehender Personen nicht niedriger ist als bei einer dem deutschen Recht entsprechenden Zurechnung. D.h. eine vollständige Steuerbefreiung i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG erfolgt nur, wenn der anderen Person unter Zugrundelegung der deutschen Zurechnungsregeln ein entsprechend hohes Einkommen zugerechnet wird. Es ist somit eine Vergleichsbetrachtung vorzunehmen.

3. Materielles Korrespondenzprinzip für abkommensrechtliche Freistellung (Abs. 1 Satz 4)

116

Sofern auf Bezüge i.S.d. § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG eine DBA-Freistellung anzuwenden ist, bestimmt § 8b Abs. 1 Satz 4 KStG, dass das materielle Korrespondenzprinzip i.S.d. § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG ungeachtet der abkommensrechtlichen Freistellung entsprechend Beachtung findet. Da § 8b Abs. 1 Satz 4 KStG die Termini „ungeachtet des Wortlauts des Abkommens“ verwendet, ist Satz 4 als treaty override zu qualifizieren.

117

Die Steuerbefreiung der entsprechenden Bezüge i.S.d. Satzes 1 muss (auch) nach den DBA angeordnet werden. Prima facie ist darunter die Freistellung aufgrund von DBA-Schachtelprivilegien zu verstehen. Jedoch ist dem Wortlaut keine Beschränkung auf DBA-Schachtelprivilegien zu entnehmen, so dass für die Einschlägigkeit von § 8b Abs. 1 Satz 4 KStG sämtliche abkommensrechtlichen Steuerbefreiungen in Betracht kommen, also z.B. auch die Steuerbefreiung von ausländischen Betriebsstätten zuzuordnenden Dividendenerträgen.

S. 1052

118

Einer Anwendung von § 8b Abs. 1 Satz 4 KStG bedarf es nicht, wenn das jeweilige DBA bereits selbst eine Regelung enthält, die § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG entspricht. § 8 Abs. 1 Satz 4 KStG kommt auch dann nicht zur Anwendung, wenn die abkommensrechtliche Steuerfreistellung durch andere unilaterale Regelungen eingeschränkt wird.

119

Als Rechtsfolge ordnet § 8b Abs. 1 Satz 4 KStG an, dass das materielle Korrespondenzprinzip nach § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG ungeachtet der abkommensrechtlichen Freistellung gilt. D.h. aufgrund einer abkommensrechtlichen Steuerfreistellung kann das materielle Korrespondenzprinzip nicht umgangen werden.

4. Rückausnahme zum materiellen Korrespondenzprinzip in Dreiecksfällen (Abs. 1 Satz 5)

120

Nach § 8b Abs. 1 Satz 5 KStG gilt das materielle Korrespondenzprinzip i.S.d. § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG nicht, soweit die vGA das Einkommen einer dem Steuerpflichtigen nahestehenden Person erhöht hat und § 32a KStG auf die Veranlagung dieser nahestehenden Person keine Anwendung findet. Damit sollen Doppelbesteuerung vermieden werden, wenn die vGA bereits bei einer nahestehenden Person berücksichtigt wurde.

121

Wer nahestehende Person i.S.d. § 8b Abs. 1 Satz 5 KStG ist, lässt sich dessen Wortlaut nicht entnehmen. Zwar wird der Begriff der nahestehenden Person in § 1 Abs. 2 AStG definiert. Jedoch ist es aufgrund der Bezugnahme des Wortlauts von § 8b Abs. 1 Satz 5 KStG auf die vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG naheliegender, dass der Begriff der nahestehenden Person nach den vGA-Grundsätzen zu bestimmen ist.

122

Die vGA muss bei der nahestehenden Person das Einkommen erhöht haben.

C. Befreiung einmaliger Beteiligungsgewinne (Abs. 2)

I. Steuerfreiheit von Veräußerungsgewinnen (Abs. 2 Satz 1)

1. Allgemeines

123

In Ergänzung zur Steuerbefreiung für laufende Beteiligungserträge gem. § 8b Abs. 1 KStG sieht § 8b Abs. 2 KStG eine Steuerbefreiung für einmalige Beteiligungsgewinne vor. Dem wohnt der Gedanke inne, dass thesaurierte Gewinne einer ertragsteuerlichen Vorbelastung unterliegen und mangels Ausschüttung in einem höheren Kaufpreis reflektiert werden (s. dazu bereits Rz. 5). Zwar wird dieser Gedanke insoweit nicht verwirklicht, wie der Veräußerungspreis auf stille Reserven entfällt, weil insofern keine Vorbelastung auf Ebene der Körperschaft vorliegt. Gleichwohl dient die Steuerbefreiung i.S.d. § 8b Abs. 2 KStG einem Vereinfachungszweck, so dass Gewinne ohne Aufteilung des Veräußerungsgewinns insgesamt steuerbefreit werden.

2. Veräußerung von Anteilen

124

Objekt einer Veräußerung i.S.d. § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG können Anteile an einer Körperschaft oder Personenvereinigung sein, deren Leistungen beim Empfänger zu Bezügen i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG führen. UE sind davon sowohl Anteile an inländischen als auch an ausländischen Körperschaften erfasst, sofern letztere nach dem Rechtstypenvergleich als Körperschaft zu behandeln sind (s. Rz. 15 ff. und Kommentierung zu § 1 KStG Rz. 48 ff.).

125

Sofern Genussrechte veräußert werden, fällt ein Veräußerungsgewinn nur unter § 8b Abs. 2 KStG, sofern die Genussrechte beteiligungsähnlich sind. Dies ist der Fall, wenn die Genussrechte eine Beteiligung am Gewinn und Liquidationserlös vermitteln, so dass die entsprechenden Vergütungen nach § 8 Abs. 3 Satz 2 S. 1053KStG auf Ebene der leistenden Körperschaft das Einkommen nicht mindern (s. dazu die Kommentierung zu § 8 KStG Rz. 74).

126

Keinen Anteil i.S.d. § 8b Abs. 2 KStG stellen Wandelschuldverschreibungen, Optionsanleihen sowie durch Kapitalerhöhung entstehende Bezugsrechte dar.

127

§ 8b Abs. 2 KStG ist auf sämtliche Veräußerer anwendbar, so dass sowohl unbeschränkt kstpflichtige als auch beschränkt kstpflichtige Veräußerer von der Steuerbefreiung i.S.d. § 8b Abs. 2 KStG profitieren können (z.B. § 2 Nr. 1 KStG i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. aa EStG). Es gelten die entsprechenden Zurechnungsregeln i.S.d. § 39 AO.

128

Der Veräußerungsbegriff ist nach h.M. weit auszulegen. Grundsätzlich fordert eine Veräußerung einen entgeltlichen Vorgang, welcher auf die Übertragung des rechtlichen oder zumindest des wirtschaftlichen Eigentums gerichtet ist. Der Veräußerungsbegriff des § 8b Abs. 2 KStG entspricht dem Veräußerungsbegriff i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG. Als Veräußerung gelten auch tauschähnliche Vorgänge wie die Einlage von Anteilen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten.

129

Sofern Kapitalgesellschaftsanteile aus einem inländischen Betriebsvermögen in eine ausländische Betriebsstätte überführt werden oder dieser zuzuordnen sind, gelten diese als zum gemeinen Wert entnommen (§ 4 Abs. 1 Satz 3 ff. i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbs. 2 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) bzw. veräußert (§ 12 Abs. 1 KStG). Auf den sich daraus ergebenden Entstrickungsgewinn ist § 8b Abs. 2 KStG anwendbar.

130

Werden Kapitalgesellschaftsanteile im Wege einer Sachausschüttung ausgekehrt, sind die ausgekehrten Kapitalgesellschaftsanteile mit dem gemeinen Wert anzusetzen, so dass in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem gemeinen Wert und dem Buchwert ein Ertrag aus der Sachausschüttung resultiert. Dieser Ertrag ist gem. § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei. Aufgrund der fehlenden territorialen Einschränkung von § 8b KStG ist die Sachausschüttung sowohl von inländischen als auch ausländischen Anteilen an Körperschaften denkbar, solange bei einer Beteiligung an einer ausländischen Körperschaft diese nach dem Typenvergleich als Körperschaft zu behandeln ist. Ob Sachauskehrungen von Anteilen aus einer ausländischen Körperschaft zulässig sind, beurteilt sich u.E. nach ausländischem Gesellschaftsrecht.

131

Eine Einlagenrückgewähr führt zu einer erfolgsneutralen Minderung der Anschaffungskosten bzw. des Beteiligungsbuchwerts, so dass § 8b Abs. 1 KStG mangels entsprechender Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 EStG i.V.m. § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG nicht anzuwenden ist. Übersteigt der Betrag der Einlagenrückgewähr die Anschaffungskosten bzw. den Beteiligungsbuchwert entsteht ein (bilanzieller) Ertrag. Der BFH hat bislang lediglich entschieden, dass auf diesen Ertrag § 8b Abs. 1 KStG nicht anzuwenden ist, ob § 8b Abs. 2 KStG anwendbar ist, ließ der BFH ausdrücklich offen. Teilweise wird die Möglichkeit eines voll steuerpflichtigen Ertrags in Betracht gezogen, weil § 8b KStG nicht wie § 17 Abs. 4 EStG die Rückzahlung von Erträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto (sofern sie den Beteiligungsbuchwert übersteigen) als Veräußerung fingiert. Die Finanzverwaltung wendet indes § 8b Abs. 2, 3 KStG auf diesen Ertrag an. Die Anwendung von § 8b Abs. 2 KStG erscheint jedoch auch der h.M. im Schrifttum sachgerecht, weil die Auskehrungen aus dem steuerlichen Einlagekonto nicht anders behandelt werden wie Rückzahlungen von Nennkapital. Für eine S. 1054Anwendung von § 8b Abs. 2, 3 KStG auf vorgenannte Erträge kann ergänzend die folgende Überlegung angeführt werden: Durch das JStG 2022 wurde die gesetzlich durch das KöMoG kodifizierte Einlagelösung für organschaftliche Minder- und Mehrabführung erneut angepasst und u.a. in § 14 Abs. 4 Satz 5 KStG angeordnet, dass der Ertrag aus einer den Beteiligungsbuchwert übersteigenden fiktiven Einlagenrückgewähr in Folge einer organschaftlichen Mehrabführungen i.S.d. § 14 Abs. 4 Satz 2 KStG § 8b Abs. 2, 3 KStG unterliegt. Wenn ein Beteiligungsertrag aufgrund einer fiktiven übersteigenden Einlagenrückgewähr der Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 2 KStG unterliegt, besteht uE. keine Rechtfertigung für eine abweichende steuerliche Behandlung im Falle einer echten übersteigenden Einlagenrückgewähr.

132

Bei einer Einlagenrückgewähr einer inländischen Körperschaft an einen im Ausland ansässigen Gesellschafter lassen sich folgende Fallgruppen unterscheiden:

• Ist der Gesellschafter in einem Staat ansässig, mit dem Deutschland kein DBA abgeschlossen hat, wäre der Gesellschafter u.E. beschränkt steuerpflichtig mit Einkünften i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. aa EStG. Denn der Wortlaut setzt voraus, dass es sich um Einkünfte aus Gewerbebetrieb handelt, die unter den Voraussetzungen des § 17 EStG erzielt werden und es sich um eine Kapitalgesellschaft handelt, die über einen inländischen Sitz oder einen inländischen Ort der Geschäftsleitung verfügt. Die in § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG für die Rückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto enthaltene Veräußerungsfiktion schlägt u.E. auf § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. aa EStG durch.

• Ist der Gesellschafter im DBA-Ausland ansässig und entspricht das DBA dem OECD-MA unterliegt ein aus einer übersteigenden Einlagenrückgewähr resultierender Beteiligungsertrag regelmäßig nicht der deutschen Besteuerung, weil Art. 13 Abs. 5 OECD-MA das Besteuerungsrecht für Veräußerungsgewinne aus Anteilen dem Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters zuweist.

• Ist der Gesellschafter in Tschechien ansässig, unterliegt der Gesellschafter mit dem Beteiligungsertrag der Besteuerung in Deutschland, weil Art. 13 Abs. 3 DBA-Tschechien das Besteuerungsrecht dem Ansässigkeitsstaat der Gesellschafter zuweist. In diesem Fall wäre der Ertrag insoweit nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei. Praktische Relevanz dürfte dieser Vorgang nur dann entfalten, wenn die Beteiligung des in Tschechien ansässigen Gesellschafters einer inländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist. Gleiches gilt bei anderen DBA, welche Deutschland als Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters ebenfalls das Besteuerungsrecht an dem Beteiligungsertrag zuweisen.

• Gleiches gilt uE. sofern eine inländische Immobilienkapitalgesellschaft eine Einlagenrückgewähr an den im DBA-Ausland (mit Immobilienklausel in Art. 13 Abs. 4 OECD-MA) ansässigen Gesellschafter leistet, welche seinen Buchwert bzw. seinen individuellen Beteiligungsbuchwert übersteigt, weil insofern das DBA bei Existenz einer Art. 13 Abs. 4 OECD-MA entsprechenden Immobilienklausel dem Ansässigkeitsstaat der Immobiliengesellschaft das Besteuerungsrecht hinsichtlich des Veräußerungsgewinns einräumt.

133

Aufgrund der durch das JStG 2022 ermöglichten Einlagenrückgewähr aus Drittstaatenkörperschaften (s. die Kommentierung zu § 27 Abs. 8 KStG), gelten vorstehende Ausführungen entsprechend für die Einlagenrückgewähr von ausländischen Körperschaften.

II. Ermittlung des Veräußerungsgewinns (Abs. 2 Satz 2)

134

§ 8b Abs. 2 Satz 2 KStG definiert den Veräußerungsgewinn wie folgt:

135

Der Veräußerungspreis bestimmt nach dem Wert der für den veräußerten Anteil tatsächlich vereinnahmten Gegenleistung, wobei sich spätere Preiserhöhungen oder -minderungen rückwirkend nach § 175 Abs. 1 S. 1055Satz 1 Nr. 2 AO auf den Veräußerungspreis auswirken. Wenn die Gegenleistung nicht in Geld, sondern in Sachwerten besteht, ist der gemeine Wert im Zeitpunkt der Erfüllung anzusetzen; spätere Wertveränderungen nach vollständiger Erfüllung wirken sich nicht mehr auf den Veräußerungspreis aus.

136

Die im Rahmen der Veräußerung tatsächlich angefallenen Veräußerungskosten sind nach § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG Bestandteil des zu ermittelnden Veräußerungsergebnisses und mindern den steuerfreien Veräußerungsgewinn. Da die Veräußerungskosten nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen, sind Veräußerungskosten im Ergebnis nicht steuerlich abzugsfähig. Damit besteht ein Widerspruch zu der typisierenden Hinzurechnung von fiktiv nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben. Veräußerungskosten sind alle Betriebsausgaben, die durch die Veräußerung veranlasst sind. Die Finanzverwaltung will dabei auch solche Kosten als Veräußerungskosten qualifizieren, die in einem Veranlagungszeitraum vor oder nach dem Wirtschaftsjahr der Anteilsveräußerung angefallen sind. Aus der Definition der Veräußerungskosten folgt indes, dass Veräußerungskosten eine konkrete vorhandene Veräußerungsabsicht erfordern, so dass Aufwendungen i.R.d. Entscheidungsfindung nicht dazu gehören.

137

§ 8b Abs. 2 Satz 2 KStG beinhaltet eine Legaldefinition des Begriffs „Buchwerts“. Der Buchwert ist danach der Wert der Beteiligung, welcher sich nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung im Veräußerungszeitpunkt ergibt.

III. Ersatzrealisationstatbestände

1. Entsprechende Geltung für Auflösungs- und Wertaufholungsgewinne (Abs. 2 Satz 3)

138

§ 8b Abs. 2 Satz 3 KStG erweitert die Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG auf Gewinne aus der Auflösung oder der Herabsetzung des Nennkapitals oder aus dem Ansatz des in § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) bezeichneten Werts, also Wertaufholungsgewinne.

139

Gewinne aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaften i.S.v. § 8b Abs. 2 Satz 3 KStG sind prima facie solche einer inländischen Körperschaft. Aber auch die Gewinne aus der Auflösung einer ausländischen Körperschaft unterfallen § 8b Abs. 2 Satz 3 KStG. Gewinne aus der Umwandlung einer ausländischen Kapitalgesellschaft fallen dann unter § 8b Abs. 2 Satz 3 KStG, wenn diese Umwandlung nach ausländischem Recht zu einer Auflösung führt. Dabei kommen die Regelungen zur Liquidation inländischer Kapitalgesellschaft entsprechend zur Anwendung, so dass nicht der gesamte Liquidationserlös § 8b Abs. 2 Satz 3 KStG unterliegt.

140

Bei der Anwendung der Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 2 Satz 3 i.V.m. Satz 1 KStG stellt sich ferner die Frage nach dem Verhältnis zur Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1 KStG. Nach überwiegender Auffassung ist die Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 2 Satz 3 i.V.m. Satz 1 KStG subsidiär zu § 8b Abs. 1 KStG, d.h. die Auflösungsgewinne fallen nur dann unter § 8b Abs. 2 KStG, sofern diese nicht bereits nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG i.V.m. § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei sind.

141

Die Steuerfreiheit von Wertaufholungsgewinnen korrespondiert mit dem in § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG enthaltenen Abzugsverbot für solche Gewinnminderungen. D.h. sofern die Teilwertabschreibung sich steuerlich S. 1056nicht ausgewirkt hat, bleibt auch der entsprechende Wertaufholungsgewinn nach § 8b Abs. 2 Satz 3 KStG steuerfrei. Zu beachten ist, dass bei Zuschreibungsgewinnen die pauschalierte Hinzurechnung von nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG Anwendung findet (s. Rz. 151 ff.).

2. Verdeckte Einlage (Abs. 2 Satz 6)

142

§ 8b Abs. 2 Satz 6 KStG fingiert eine verdeckte Einlage als Veräußerung i.S.v. § 8b Abs. 2 KStG. Als verdeckte Einlagen i.S.v. § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG werden Zuwendung von einlagefähigen Vermögensvorteilen an eine Körperschaft qualifiziert, die durch einen Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen erfolgen und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind. Für verdeckte Einlagen ist charakteristisch, dass für diese keine Gegenleistung gewährt werden und diese auch nicht durch schuldrechtliche Leistungsbeziehungen veranlasst sind. Durch § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG kann es zwar beim Gesellschafter zu einer Aufdeckung der stillen Reserven kommen, gleichwohl stellt die verdeckte Einlage einen unentgeltlichen Vorgang dar.

143

Wenn die verdeckte Einlage unentgeltlich ist, fällt diese nicht unter den Veräußerungstatbestand i.S.d. § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG, der tatbestandlich eine Veräußerung, also eine entgeltliche Übertragung voraussetzt. Gäbe es § 8b Abs. 2 Satz 6 KStG nicht, wäre somit eine Realisation von stillen Reserven in Kapitalgesellschaftsanteilen im Rahmen einer verdeckten Einlage voll steuerpflichtig. Zwecks Schließung dieser Regelungslücke fingiert § 8b Abs. 2 Satz 6 KStG, dass die verdeckte Einlage von Kapitalgesellschaftsanteilen eine Veräußerung darstellt. Unklar ist insoweit, ob aufgrund der Fiktion in § 8b Abs. 2 Satz 6 KStG für den unentgeltlichen Realisationsvorgang der verdeckten Einlage die Steuerbefreiung in § 8b Abs. 2 KStG allgemein dahingehend interpretiert werden kann, dass sämtliche unentgeltliche Vorgänge, die zu einer Aufdeckung von stillen Reserven in Kapitalgesellschaftsanteilen führen, steuerfrei sein sollen.

IV. Rückausnahme bei früheren, steuerwirksam vorgenommenen Teilwertabschreibungen (Abs. 2 Satz 4)

144

Die Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 2 KStG gilt nach § 8b Abs. 2 Satz 4 KStG nicht, soweit der veräußerte Anteil in den früheren Jahren steuerwirksam auf einen niedrigen Teilwert abgeschrieben wurde und die Gewinnminderung nicht durch einen höheren Wertansatz ausgeglichen worden ist. Damit soll verhindert werden, dass es zu einer steuerfreien Realisation von stillen Reserven in Anteilen kommt, für die vor dem Wechsel zum Halbeinkünfteverfahren die Möglichkeit der steuerwirksamen Teilwertabschreibung in Anspruch genommen wurde.

145

Mit dem Wortlaut „nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen“ ist gemeint, dass es bislang nicht zu einer Wertaufholung nach § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG gekommen ist. Eine vorgenommene Wertaufholung steht somit der Anwendung von § 8b Abs. 2 Satz 4 KStG entgegen, d.h. im Fall der Wertaufholung greift die Steuerbefreiung gem. § 8b Abs. 2 KStG.

146

Da der Wortlaut nicht zwischen Beteiligungen an Körperschaften inländischen und ausländischen Rechts differenziert, erfasst die Vorschrift auch Anteile an einer Körperschaft ausländischen Rechts, soweit es sich nach dem Rechtstypenvergleich um eine solche handelt.

S. 1057

V. Rückausnahme bei Übertragung stiller Reserven nach § 6b EStG (Abs. 2 Satz 5)

147

Ferner erweitert § 8b Abs. 2 Satz 5 KStG die Ausnahme von der Steuerbefreiung des Satzes 4 von Veräußerungsgewinnen nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG (sowie aus den anderen Ersatzrealisationstatbeständen i.S.d. § 8b Abs. 2 Satz 3 und 6 KStG), soweit steuerwirksam stille Reserven nach § 6b EStG oder ähnliche Abzüge auf die veräußerten Anteile übertragen wurden. Dies gilt gleichermaßen für Anteile an ausländischen Körperschaften.

148

§ 8b Abs. 2 Satz 5 KStG betrifft überwiegend Altfälle, weil bis zum VZ 1998 die Möglichkeit bestand Veräußerungsgewinne aus bestimmten Wirtschaftsgütern auf den Buchwert von erworbenen Kapitalgesellschaftsbeteiligungen zu übertragen. Nun schließt § 6b Abs. 10 KStG diese Möglichkeit für Körperschaften aus, so dass Kapitalgesellschaften keine realisierten stillen Reserven mehr nach § 6b EStG auf andere Kapitalgesellschaftsbeteiligungen übertragen können.

D. Abzugsverbot für Veräußerungskosten, laufende Aufwendungen und Gewinnminderungen (Abs. 3)

I. Pauschales Betriebsausgabenabzugsverbot (Abs. 3 Satz 1)

1. Jeweiliger Gewinn i.S.d. Abs. 2 Satz 1, 3 und 6 KStG

149

§ 8b Abs. 3 Satz 1 KStG enthält eine Fiktion, dass ein Betrag i.H.v. 5 % des jeweiligen Gewinns i.S.v. Abs. 2 Satz 1, 3 und 6 nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden darf. Damit wird die für Gewinnausschüttungen i.S.v. § 8b Abs. 1 KStG geregelte pauschalisierte Hinzurechnung von nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben (§ 8b Abs. 5 Satz 1 KStG; dazu Rz. 237 ff.) auf Veräußerungsgewinne i.S.v. § 8b Abs. 2 KStG übertragen. Sinn und Zweck von § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG ist die Verhinderung einer Umgehung von § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG durch Gewinnthesaurierung und einer nachgelagerten Beteiligungsveräußerung. Zwar setzt der Wortlaut von § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG - im Gegensatz zu § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG - nicht die Steuerfreiheit des jeweiligen Gewinns i.S.d. Abs. 2 Satz 1, 3 und 6 KStG voraus. Gleichwohl folgt das Erfordernis der Steuerfreiheit des Veräußerungsgewinns nach § 8b Abs. 2 KStG aus dem Sinn und Zweck von § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG.

150

Tatbestandlich setzt die Fiktion der nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben voraus, dass ein Gewinn i.S.d. Abs. 2 Satz 1, 3 und 6 KStG erzielt wird. D.h. erfasst sind

• Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer inländischen oder ausländischen Körperschaft oder Personenvereinigung (§ 8b Abs. 2 Satz 1 KStG);

• Gewinne aus der Auflösung oder der Herabsetzung des Nennkapitals einer inländischen oder ausländischen Körperschaft (§ 8b Abs. 2 Satz 3 Halbs. 1 KStG);

• Gewinne aus dem Ansatz des in § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG bezeichneten Werts, also Wertaufholungsgewinne (§ 8b Abs. 2 Satz 3 Halbs. 2 KStG); sowie

• Gewinne aufgrund einer verdeckten Einlage von Anteilen an einer inländischen oder ausländischen Körperschaft, die als Veräußerung gilt (§ 8b Abs. 2 Satz 6 KStG).

151

Bemessungsgrundlage für die 5 % pauschal als nicht abzugsfähig geltende Betriebsausgaben ist nicht der Veräußerungspreis, sondern der nach § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG ermittelte Veräußerungsgewinn.

152

Weil der Wortlaut von § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG auf den „jeweiligen Gewinn“ abstellt, folgt daraus unmittelbar, dass die Bezugsgröße der jeweils ermittelte Veräußerungsgewinn ist. Eine Saldierung von mehreren Veräußerungsgewinnen mit anderen Gewinnminderungen i.S.d. § 8b Abs. 3 Satz 3 ff. KStG ist damit ausgeschlossen.

153

Entsteht ein Veräußerungsverlust wird dieser von § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG erfasst (s. Rz. 162 ff.), die Fiktion einer pauschalen Hinzurechnung von Betriebsausgaben greift insoweit nicht.

S. 1058

2. Rechtsfolge: Fiktion nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben

154

Als Rechtsfolge sieht § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG vor, dass 5 % der jeweils steuerfreien, einmaligen Beteiligungserträge als nicht abziehbare Betriebsausgaben gelten. Diese nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben werden außerbilanziell im Rahmen der Einkommensermittlung hinzugerechnet. Wirtschaftlich wird der erzielte Veräußerungsgewinn somit i.H.v. 95 % steuerfrei gestellt, § 8b Abs. 2, 3 KStG.

155

Die Hinzurechnung der fiktiv nicht abziehbaren Betriebsausgaben erfolgt in dem Zeitpunkt der Gewinnrealisation i.S.d. § 8b Abs. 2 KStG. Regelmäßig erfolgt die Realisation zum Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums, so dass dies auch für § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG maßgeblich ist. Bei späteren Änderungen des Veräußerungsgewinns (z.B. aufgrund von Earn-Out-Klauseln) ist auch die Höhe der hinzugerechneten fiktiven Betriebsausgaben i.S.d. § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG anzupassen.

156

Eine Hinzurechnung der fiktiv abzugsfähigen Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG setzt grds. voraus, dass ein Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland besteht. Wenn eine beschränkt steuerpflichtige Körperschaft einen Anteil an einer inländischen Körperschaft veräußert und das jeweilige DBA das Besteuerungsrecht hinsichtlich des Veräußerungsgewinns dem Ansässigkeitsstaat des Veräußerers zuweist (z.B. aufgrund von Art. 13 Abs. 5 OECD-MA), scheidet eine Anwendung von § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG aus.

157

Veräußert dagegen eine beschränkt steuerpflichtige Körperschaft einen Anteil an einer inländischen Körperschaft und das jeweilige DBA weist Deutschland das diesbezügliche Besteuerungsrecht zu oder es findet auf die Veräußerung kein DBA Anwendung, kommt eine Anwendung von § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG grundsätzlich in Betracht. Allerdings kommt es für die Anwendung von § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG nach hier vertretener Auffassung darauf an, ob die veräußernde Körperschaft über eine inländische Betriebsstätte i.S.d. § 12 AO oder einen ständigen Vertreter i.S.d. § 13 AO verfügt. Wenn die ausländische Körperschaft aufgrund einer inländischen Betriebstätte oder eines inländischen ständigen Vertreters gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG beschränkt steuerpflichtig ist, ist für die Ermittlung dieser Einkünfte eine Gewinnermittlung nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. §§ 4, 5 EStG durchzuführen, in deren Rahmen Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) berücksichtigt werden könnten. Ist die ausländische Körperschaft dagegen nur beschränkt körperschaftsteuerpflichtig i.S.v. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG, ist keine Gewinnermittlung durchzuführen, in der etwaige Betriebsausgaben i.S.d. § 4 Abs. 4 EStG berücksichtigt werden könnten. Deutschland hat lediglich bei Vorliegen eines Nexus (Betriebsstätte, gesetzlicher Vertreter) einen Besteuerungszugriff hinsichtlich etwaiger (tatsächlicher oder fiktiver) Betriebsausgaben. Diese Sichtweise ist dogmatisch damit zu begründen, dass § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG durch den BFH nicht als partielle Rückgängigmachung der durch § 8b Abs. 2 KStG gewährten Steuerbefreiung, sondern als echte Betriebsausgabenpauschalierung qualifiziert wird.

158

Werden mind. 1 % der Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die überwiegend in inländisches Grundvermögen investiert hat, durch eine ausländische Körperschaft veräußert wird damit eine beschränkte Steuerpflicht i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. aa i.V.m. § 17 Abs. 1 EStG (bei inländischen Kapitalgesellschaften) bzw. nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. cc EStG (bei ausländischen Kapitalgesellschaften mit inländischem Grundvermögen) begründet. Kommt ein DBA zur Anwendung und enthält dieses eine sog. „Immobilienklauseln“ i.S.v. Art. 13 Abs. 4 OECD-MA (oder eine entsprechende Regelung), steht Deutschland (Belegenheitsstaat des Grundvermögens) das Besteuerungsrecht zu. Auch in diesem Fall ist der Veräußerungsgewinn gem. § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei. Eine Hinzurechnung von fiktiv nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben i.S.d. § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG erfolgt dann nicht, wenn eine Zuordnung der Beteiligung zu einer inländischen Betriebsstätte fehlt (s. Rz. 157).

II. Nichtanwendung von § 3c Abs. 1 EStG (Abs. 3 Satz 2)

159

§ 8b Abs. 3 Satz 2 KStG schließt die Anwendung von § 3c Abs. 1 EStG aus. Aufwendungen, die mit dem nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfreien Veräußerungsgewinn in unmittelbar wirtschaftlichen Zusammenhang S. 1059stehen, könnten somit grds. als Betriebsausgabe abgezogen werden. Gleichwohl ist allerdings zu berücksichtigen, dass unmittelbare Aufwendungen im Zusammenhang mit der Veräußerung regelmäßig als Veräußerungskosten qualifizieren und somit bereits bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns i.S.d. § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG berücksichtigt werden.

III. Nichtberücksichtigung von Gewinnminderungen (Abs. 3 Satz 3)

1. Tatbestandsmerkmale

a) Überblick

160

§ 8b Abs. 3 Satz 3 KStG enthält ein Abzugsverbot für Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit den in § 8b Abs. 2 KStG genannten Anteilen stehen. Erfasst werden sollen Substanzverluste im Zusammenhang mit Kapitalgesellschaftsbeteiligungen. Somit trägt § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG dem Symmetriegedanken Rechnung, dass sich Aufwendungen nur dann steuerlich mindernd auswirken sollen, wenn die entsprechenden Einnahmen bzw. Gewinne auch steuerlich vollständig erfasst werden. Aus diesem Grund ist die Norm auch verfassungsgemäß.

b) Gewinnminderungen

161

Das Abzugsverbot setzt eine substanzbedingte Gewinnminderung voraus. Nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG (i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG) ist der Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Es könnte daher fraglich sein, ob eine „Gewinnminderung“ i.S.d. § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG nur vorliegt, wenn der Gewinn i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG insgesamt im Rahmen einer Saldobetrachtung gemindert ist. Demnach könnten auch etwaige Erträge aus dem jeweiligen Anteil mit in die Beurteilung einbezogen werden, ob eine Minderung des Gewinns vorliegt. Gleichwohl wird das Tatbestandsmerkmal einer „Gewinnminderung“ als erfüllt erachtet, sofern sich einzelne Betriebsausgaben einkommensmindernd auswirken.

162

Folglich sind Gewinnminderungen i.S.v. § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG z.B.:

• Verluste aus der Veräußerung, dem Tausch (§ 6 Abs. 6 Satz 2 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG) oder aus tauschähnlichen Geschäften von Anteilen an inländischen und ausländischen Körperschaften;

• Ansatz eines niedrigeren Teilwerts nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG (i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG);

• Gewinnminderungen, die auf die Auflösung/Löschung der inländischen oder ausländischen Kapitalgesellschaft oder die auf eine Kapitalherabsetzung der Körperschaft, an der die Anteile bestehen, zurückzuführen sind.

c) Zusammenhang mit dem in Abs. 2 genannten Anteil

163

Die Gewinnminderung muss im Zusammenhang mit dem in Abs. 2 genannten Anteil entstehen. Daraus folgt, dass ausschließlich Beteiligungen erfasst werden, deren Leistungen beim Empfänger zu Bezügen i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG führen. Die Norm umfasst auch ausländische Gesellschaften, sofern diese nach dem Rechtstypenvergleich als Kapitalgesellschaften zu qualifizieren sind.

164

Ferner muss der Anteil dem Steuerpflichtigen auch nach § 39 AO zuzurechnen sein.

S. 1060

165

Aufgrund des geforderten Zusammenhangs sind Kosten für eine Due-Dilligence-Prüfung, die im Vorfeld eines nicht zustande gekommenen Anteilskaufs angefallen sind, abzugsfähig und unterliegen nicht dem Abzugsverbot i.S.d. § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG.

2. Rechtsfolge

166

Als Rechtsfolge sieht § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG eine Nichtberücksichtigung der Gewinnminderung bei der Einkommensermittlung vor. Aus dem verpflichtenden Ausweis der Gewinnminderung (z.B. aufgrund einer Teilwertabschreibung) in Handels- und Steuerbilanz folgt, dass die Nichtberücksichtigung der Gewinnminderung durch eine außerbilanzielle Hinzurechnung sichergestellt wird. Über den Verweis in § 7 Satz 1 GewStG strahlt das Abzugsverbot i.S.d. § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG auch auf den Gewerbeertrag aus.

167

Im grenzüberschreitenden Kontext ist § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG ebenfalls anwendbar. Wenn indes im DBA-Fall das Besteuerungsrecht für Veräußerungsgewinne dem ausländischen Ansässigkeitsstaat zugewiesen wird, kommt § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG nicht zur Anwendung, weil dann die Veräußerungsverluste aufgrund der Symmetriethese im Inland nicht abzugsfähig sind.

IV. Abzugsverbot für Gewinnminderungen aus Gesellschafterfremdfinanzierung (Abs. 3 Satz 4 ff.)

1. Hintergrund und Überblick

a) Hintergrund des Abzugsverbots für Gewinnminderungen aus Darlehen

168

Vor der Einführung von § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG konnte das Abzugsverbot für Gewinnminderungen aus Kapitalgesellschaftsbeteiligungen nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG dadurch umgangen werden, dass Gesellschafterdarlehen statt Kapital zugeführt wurden. Der Verlust aus dem Darlehen minderte das Einkommen des Gesellschafters, da Gesellschafterdarlehen nicht unter das Abzugsverbot nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG fallen. § 8b Abs. 3 Sätze 4 ff. KStG dient der Vermeidung dieser Umgehungsgestaltung, indem die entsprechenden Substanzverluste aus Darlehen nicht mehr steuerwirksam geltend gemacht werden können. Gleichwohl ist darauf hinzuweisen, dass vorstehend beschriebenes Gestaltungsziel nur bei Krisen- oder Sanierungsdarlehen erreichbar war, nicht aber bei jedweden Darlehen an solvente Töchter, weil im letzteren Fall der Darlehensausfall nicht überwiegend wahrscheinlich war. Der Wortlaut der Vorschrift differenziert indes nicht nach der Art des Darlehens.

b) Verhältnis zu § 1 AStG

169

Nachdem § 1 AStG nach der jüngeren Rechtsprechung des BFH auch gewinnmindernde Ausbuchung von Darlehensforderungen oder eine Teilwertabschreibung neutralisieren kann, stellt sich ab dem Veranlagungszeitraum 2008 die Frage, ob § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG der Anwendung von § 1 AStG vorgeht. Das FG Hamburg nimmt eine vorrangige Anwendung von § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG an, soweit § 1 AStG nicht weitergehende Rechtsfolgen vorsieht. Allerdings wäre es auch denkbar, dass § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG und § 3c Abs. 2 Satz 2 ff. EStG als speziellere Normen die Anwendung von § 1 AStG suspendieren. UE ist der Ansicht des FG Hamburg zu folgen. Dafür spricht auch der Wortlaut des § 1 Abs. 1 Satz 4 AStG. Wenn die Anwendung von § 1 AStG zu weitergehenden Berichtigungen als nach anderen Vorschriften führt, ordnet § 1 Abs. 1 Satz 4 AStG die Vornahme der weitergehenden Berichtigungen neben den Rechtsfolgen der anderen Vorschriften an.

S. 1061

c) Verhältnis zu DBA

170

Es ist umstritten, ob bei grenzüberschreitenden Darlehen unter Anwendung eines DBA, welches eine dem Art. 9 Abs. 1 OECD-MA entsprechende Regelung enthält, eine eben solche Regelung einer außerbilanziellen Neutralisation nach § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG (z.B. Hinzurechnung des Aufwands aus einer Teilwertabschreibung) entgegensteht. Zwischenzeitlich ging die erstinstanzliche Rechtsprechung davon aus, dass § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG eine unilaterale Missbrauchsverhinderungsregelung enthalte und deshalb nicht durch ein DBA verdrängt werden könne. Nach BFH-Rechtsprechung gehört die fehlende Darlehensbesicherung grundsätzlich zu den „Bedingungen“ i.S.v. Art. 9 Abs. 1 OECD-MA (und § 1 Abs. 1 AStG), die im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu einer Fremdunüblichkeit der Geschäftsbeziehung führen kann. Demnach beschränkt Art. 9 Abs. 1 OECD-MA (oder dem entsprechende DBA-Regelungen) eine Anpassung nicht nur auf reine Preisberichtigungen (z.B. Anpassung von Zinsen der Höhe nach), so dass auch Substanzverluste (z.B. Teilwertabschreibungen), soweit sie auf fremdunüblichen Bedingungen beruhen, durch nationale Korrekturvorschriften (z.B. § 1 AStG) korrigiert bzw. neutralisiert werden können. Übertragen auf § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG hieße dies, dass bei grenzüberschreitenden Darlehensbeziehungen i.S.d. § 8b Abs. 3 Satz 4 EStG eine Korrektur nach dieser Vorschrift auch dann nicht ausgeschlossen ist, wenn ein DBA Anwendung findet, in dem eine Art. 9 Abs. 1 OECD-MA entsprechende Regelung enthalten ist. Eine Sperrwirkung von Art. 9 Abs. 1 OECD-MA dürfte jedoch eintreten, soweit die Korrektur nach § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG über den Betrag der Gewinnminderung hinausgeht, welcher durch die Vereinbarung einer fremdüblichen Bedingung verhindert worden wäre.

171

Im Übrigen gilt weiterhin, dass die Sonderbedingungen des formellen Fremdvergleichs (Erfordernis einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung; s. dazu Kommentierung zu § 8 KStG Rz. 45) nicht zu den Bedingungen i.S.d. Art. 9 Abs. 1 OECD-MA gehören.

2. Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten für Darlehen (Abs. 3 Satz 4 KStG)

a) Gewinnminderung

172

Tatbestandlich setzt das Abzugsverbot i.S.d. § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG das Vorliegen einer Gewinnminderung voraus. Was unter einer Gewinnminderung zu verstehen ist, bestimmt § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG nicht. Der Gewinn ist definiert in § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG (i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG) als der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres (vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen). Übertragen auf den Kontext des § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG bedeutet Gewinnminderung die effektive Minderung des Unterschiedsbetrags, wobei dieser als Saldogröße durch Erträge und Aufwendungen beeinflusst wird. Nach überwiegender Literaturauffassung sollen Gewinnminderungen i.S.d. § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG in folgenden Fällen vorliegen:

• bei zulässigen Teilwertabschreibungen (nach § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG) auf das Darlehen,

• bei Ausfall der Forderung i.R.d. Insolvenz oder bei der Liquidation im Zeitpunkt der Löschung des Darlehensnehmers,

• S. 1062

• bei Abtretung des Darlehens mit Verlust,

• bei Forderungsverzicht hinsichtlich des nicht mehr werthaltigen Teils der Forderung.

173

Es wird somit ersichtlich, dass die überwiegende Literaturauffassung davon ausgeht, dass eine Gewinnminderung vorliegt, wenn isoliert der Unterschiedsbetrag durch einen steuerbilanziellen Aufwand gemindert wird.

174

Jedenfalls bis vor der Anpassung von § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG durch das KöMoG (d.h. bis einschließlich VZ 2021) wurden unter den Begriff der Gewinnminderung auch Währungskursverluste (z.B. aufgrund von vorgenommen (zulässigen) Teilwertabschreibungen) subsumiert. In Folge des durch den KöMoG eingeführten § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG wurden Währungskursverluste von dem Begriff der Gewinnminderungen ausgenommen; die Frage der Behandlung von Altfällen hat jedoch weiterhin Bedeutung.

b) im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten für Darlehen

aa) Darlehensforderung

175

Der Wortlaut von § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG differenziert nicht nach der Art oder den Konditionen des Darlehens. D.h. dem Abzugsverbot unterliegen Geld- und Sachdarlehen ungeachtet ihrer Konditionen (verzinslich/unverzinslich, besichert oder unbesichert). Auch gesellschaftsrechtlich intendierte eigenkapitalersetzende Darlehen und fremdübliche Darlehen (für letzteres bestehen jedoch eine Exkulpationsmöglichkeit) unterfallen dem Abzugsverbot. Zu wirtschaftlich vergleichbaren Forderungen als Darlehenssubstitute s. Rz. 193.

bb) Inanspruchnahme von Sicherheiten für Darlehen

176

Da § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG auch die Inanspruchnahme von Sicherheiten erfasst, die für ein Darlehen hingegeben wurden, stellt sich zunächst die Frage, welche Sicherheiten in Betracht kommen. Aufgrund des weiten Wortlauts sind folgende Sicherheiten erfasst:

• Sicherheiten auf faktischer Grundlage, z.B. weiche Patronatserklärungen, Konzernbeziehungen, persönliche Beziehungen;

• Sicherheiten auf schuldrechtlicher Grundlage, z.B. Bürgschaften, Garantien, harte Patronatserklärungen sowie

• Sicherheiten auf dinglicher Grundlage, z.B. Pfandrechte und Sicherungsübereignungen.

177

Der vom Gesetz geforderte Zusammenhang der Sicherheitengestellung mit einem Darlehen wird dadurch hergestellt, dass die Sicherheit für den Darlehensbetrag oder in Bezug auf einen Teilbetrag des Darlehens ausgesprochen wurde.

c) Beherrschender Gesellschafter

178

Nach dem Wortlaut des § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG muss das Darlehen in dessen Zusammenhang die Gewinnminderung eingetreten ist, von einem zu mehr als 25 % unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft beteiligten Gesellschafter gewährt werden. Diese Beteiligung muss nach Ansicht des BFH zu irgendeinem Zeitpunkt der Darlehensgewährung bestehen, so dass theoretisch auch eine Beteiligung während einer juristischen Sekunde ausreicht, sofern sie den Anforderungen des § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG genügt.

S. 1063

179

Die Beteiligungsvoraussetzungen entfalten indes auch eine Bedeutung für den Drittvergleich i.S.d. § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG (s. Rz. 190). Denn wurden im Zeitpunkt der Darlehensgewährung die Beteiligungsvoraussetzungen (zu mehr als 25 %) nicht erfüllt, jedoch aber ggf. zu einem späteren Zeitpunkt, ist § 8b Abs. 3 Satz 4 EStG im Einklang mit der BFH-Rechtsprechung einschlägig. Allerdings ist nach uE. zutreffender Ansicht die Gewinnminderung über den Escape in § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG n.F. bzw. § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG a.F. abzugsfähig, da von einer Fremdüblichkeit der Darlehensgewährung auszugehen ist.

d) Rechtsfolge

180

Sind die Tatbestandsmerkmale erfüllt, sind diese Gewinnminderungen gem. § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG als Gewinnminderungen i.S.d. § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG zu qualifizieren. Insofern sind die den Steuerbilanzgewinn mindernden Aufwendungen außerhalb der Steuerbilanz im Rahmen der Einkommensermittlung dem Gewinn wieder hinzuzurechnen, womit die Gewinnminderung neutralisiert wird. Die Abzugssperre des § 8b Abs. 3 Satz 4 i.V.m. Satz 3 KStG ist indes nur einschlägig, soweit es sich um ein gesellschaftsrechtlich veranlasstes Darlehen handelt. Wenn der Nachweis der Fremdüblichkeit erbracht wird, erfolgt keine außerbilanzielle Neutralisation. Ungeachtet der nachgewiesenen Fremdüblichkeit der Darlehensgewährung bleiben die im Zusammenhang mit dem Darlehen laufenden Betriebsausgaben steuerlich abzugsfähig.

3. Nahestehende Personen und Rückgriffsfälle (Abs. 3 Satz 5)

181

Zur Vermeidung von Umgehungsgestaltungen dehnt § 8b Abs. 3 Satz 5 KStG den persönlichen Anwendungsbereich der Abzugssperre des § 8b Abs. 3 Satz 4 i.V.m. Satz 3 KStG dahingehend aus, dass sie auch für Darlehensgeber gilt, die als dem Gesellschafter nahestehende Personen i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG anzusehen sind. Danach unterliegen auch Darlehen eines Minderheitsgesellschafters der Abzugssperre von § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG, wenn dieser im Verhältnis zum beherrschenden Gesellschafter eine nahstehende Person ist. Folglich werden über § 8b Abs. 3 Satz 5 KStG sowohl Gewinnminderungen im Zusammenhang mit Sidestream-Darlehen zwischen Schwestergesellschaften bei einer gemeinsamen Muttergesellschaft als auch solche Gewinnminderungen im Zusammenhang mit Upstreamdarlehen einer Enkel- an die Tochtergesellschaft erfasst. Gewährt die Enkelgesellschaft an ihre Muttergesellschaft ein Darlehen, scheidet dagegen eine Anwendung von § 8b Abs. 3 Satz 5 i.V.m. Satz 4 KStG aus.

182

Ferner erweitert § 8b Abs. 3 Satz 5 KStG den Anwendungsbereich von Satz 4 auf Gewinnminderungen aus dem Rückgriff eines Dritten auf den beherrschenden Gesellschafter oder einer ihm nahestehenden Person aufgrund eines der Gesellschaft gewährten Darlehens. Teilweise wird vertreten, dass § 8b Abs. 3 Satz 5 KStG einen eigenständigen Anwendungsbereich habe, indem dieser nur Gewinnminderungen aus faktischen Rückgriffsmöglichkeiten (z.B. aufgrund des Konzernrückhalts bzw. der weichen Patronatserklärung) erfasse. Die Gegenauffassung geht u.E. zutreffend davon aus, dass § 8b Abs. 3 Satz 5 KStG kein eigener Anwendungsbereich zukomme, da ein rechtlicher Rückgriffsanspruch Voraussetzung sei, ein solcher jedoch bereits unter § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG fällt.

4. Währungskursverluste (Abs. 3 Satz 6)

183

Mit dem durch das KöMoG eingefügten § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG wurden Währungskursverluste im Wege der Fiktion aus dem Abzugsverbot i.S.d. § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG herausgenommen. Denn Währungskurse gelten gem. § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG nicht als Gewinnminderungen i.S.d. Sätze 4 und 5. Dies gilt erstmals für S. 1064Gewinnminderungen aufgrund von Währungskursverlusten, die nach dem 31.12.2021 eintreten (§ 34 Abs. 5 Satz 2 KStG).

184

Für vor dem 1.1.2022 eingetretene Gewinnminderungen aufgrund von Währungskursverlusten hat der BFH entschieden, dass auch diese dem Abzugsverbot i.S.d. § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG unterliegen. Damit stimmt der BFH dem Gesetzgeber und der Finanzverwaltung, einem Teil des Schrifttums sowie dem 3. Senat des FG Baden-Württemberg zu. Diese Auffassung ist nicht zweifelsfrei, da § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG Gestaltungen zur Umgehung von § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG durch die Hingabe von Fremdkapital verhindern soll ( Rz. 170) und Währungskursverluste nicht gestaltbare und marktabhängige Verluste sind. Vor diesem Hintergrund wird sich im Schrifttum auch für eine Ausnahme von Währungskursverlusten im Wege der teleologischen Reduktion ausgesprochen. Der 6. Senat des FG Baden-Württemberg hat sich dieser u.E. zutreffenden Auffassung angeschlossen, der BFH teilt diese Auffassung jedoch nicht.

185

Für die Ausnahme von Währungskursverlusten aus dem Anwendungsbereich des § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG a.F. wurden im Schrifttum auch verfassungs- und unionsrechtliche Aspekte vorgetragen. Der BFH geht indes davon aus, dass die weite Typisierung des § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG a.F. in Bezug auf Währungskursverluste nicht unverhältnismäßig ist und hält somit an der bisherigen Rechtsprechung zur Verfassungsmäßigkeit von § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG fest.

186

Ob die Nichtabzugsfähigkeit von Währungskursverlusten im Zusammenhang mit Darlehen eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV, EU-Binnenmarkt) darstellt, ist noch nicht final entschieden. Der BFH hat entschieden, dass die Kapitalverkehrsfreiheit, die nur in Drittstaaten-Fällen (Art. 63 AEUV) zur Anwendung kommt, i.R.v. § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG nicht zu beachten ist, da diese von der Niederlassungsfreiheit verdrängt wird. Für eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit spricht, dass Währungsverluste bei Darlehen an inländische Gesellschaften mangels abweichendem Währungsraum faktisch nur in Ausnahmefällen vorkommen dürften, während dies bei Darlehen an Gesellschaften, die in fremden Währungsräumen ansässig sind, vergleichsweise häufiger opportun ist, so dass ein Abzugsverbot für solche Darlehensgewährungen prohibitiv wirken könnte.

187

In dem EU-Fall hat der BFH die Sache zur Entscheidung an das FG zurückverwiesen, weil das FG keine Feststellungen zur Anwendung des § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG a.F. getroffen hatte. Allein der Nachweis des Abschlusses eines Währungskurssicherungsgeschäfts genügt nicht für den Gegenbeweis nach § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG. Ein erfolgreicher Drittvergleich verlangt vielmehr, dass das Darlehen insgesamt fremdüblich sei. Daraus folgt im Ergebnis, dass der Abschluss eines Sicherungsgeschäfts nicht zwingend für die Erbringung des Drittvergleichs erforderlich ist. Auch eine Kompensation des Währungskursrisikos über den Zinssatz ist insofern denkbar. Falls das FG im zweiten Rechtsgang eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit feststellt, könnten wirtschaftliche Gründe für eine gebotene Herausnahme der Währungskursverluste sprechen und so die Beschränkung der Niederlassungsfreiheit rechtfertigen.

188

Die Frage der Abzugsfähigkeit von Währungskursverlusten im Zusammenhang mit Darlehensforderungen ist im Übrigen trotz der Einfügung von § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG durch das KöMoG weiterhin für natürliche Personen als Darlehensgeber sowie für Mitunternehmerschaften mit natürlichen Personen als darlehensS. 1065gebende Mitunternehmer von Bedeutung, weil die Parallelvorschrift des § 3c Abs. 2 Satz 2 ff. EStG bislang nicht entsprechend ergänzt wurde.

5. Drittvergleich (Abs. 3 Satz 7)

189

§ 8b Abs. 3 Satz 7 KStG sieht eine Rückausnahme von der Nichtabzugsfähigkeit vor, wenn nachgewiesen wird, dass auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder nicht zurückgefordert hätte.

190

Ausweislich der Gesetzesbegründung ist von einer fremdunüblichen Darlehensgewährung auszugehen, sofern Darlehen ohne entsprechende Sicherheit begeben wurden. Zwar sind bei der Nachweisführung nur die eigenen Sicherungsmittel der Darlehensempfängerin zu berücksichtigen (§ 8b Abs. 3 Satz 7 Halbs. 2 KStG). Jedoch schließt dies nicht aus, dass andere Komponenten des Darlehensvertrags eine gänzlich fehlende Besicherung oder eine nicht tatbestandsmäßige Besicherung durch Dritte (z.B. Bürgschaft oder Garantie) ausgleichen können, um in der Gesamtschau ein fremdübliches bzw. nicht gesellschaftsrechtlich veranlasstes Darlehensverhältnis nachweisen zu können. Zwar gehört die Darlehensbesicherung grundsätzlich zu den fremdüblichen Bedingungen i.S.v. Art. 9 Abs. 1 OECD-MA, was uE. auch maßgeblich für die Nachweisführung i.S.d. § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG (bzw. § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG a.F.) ist. Jedoch ist eine Vollbesicherung nicht erforderlich, weil ein dahingehender Rechtsgrundsatz nicht existiert. Auch nach Verwaltungsauffassung eröffnet eine Nichtbesicherung nicht unmittelbar die Tür für eine unilaterale Korrektur. Da der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter nicht a priori risikoavers sein muss, kann eine fehlende Besicherung durch andere Komponenten grundsätzlich kompensiert werden. Bei einer Kompensation über den Zinssatz muss dieser einen Risikozuschlag enthalten. Der Drittvergleich wäre dann erfüllt, wenn der vereinbarte Effektivzinssatz annähernd Vergleichsangeboten entspricht.

191

Die Führung des Nachweises für die Fremdüblichkeit obliegt dem Steuerpflichtigen. Bei Auslandssachverhalten können somit bspw. Angebote von Banken des jeweiligen Ansässigkeitsstaates der Darlehensnehmerin zur Substantiierung der einzelnen Darlehenskonditionen herangezogen werden. Bei der Führung des Nachweises über einzelne Darlehenskonditionen ist stets das jeweilige ausländische Rechts zu beachten. Dem Steuerpflichtigen muss ferner ausreichend Zeit eingeräumt werden entsprechende Nachweise aus dem Ausland zu beschaffen. Eine Beweisvorsorge des Steuerpflichtigen ist mitunter ratsam, jedoch kann dies keinesfalls von der Finanzverwaltung verlangt werden.

6. Darlehenssubstitute (Abs. 3 Satz 8)

192

Gemäß § 8b Abs. 3 Satz 8 KStG gelten die Sätze 4 bis 7 entsprechend für Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind. Die Rechtshandlung muss daher darauf zielen, dem Schuldner eine Geldsumme auf Zeit zu überlassen, um dessen Finanzbedarf zu decken, und der Gläubiger muss berechtigt sein, von dem Schuldner eine Leistung zu fordern.

193

Teilwertabschreibungen auf die Zinsforderungen stellen dem Grunde nach keine Gewinnminderungen i.S.d. § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG dar, weil Darlehens- und Zinsforderungen voneinander unabhängig sind und somit S. 1066nicht mit einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind. Etwas anderes kann allenfalls dann gelten, wenn die Zinsforderung über die Fälligkeit hinaus auf unübliche Dauer gestundet wird.

7. Wertaufholungsgewinne (Abs. 3 Satz 9)

194

Gewinne aus dem Ansatz einer Darlehensforderung mit dem nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG maßgeblichen Wert bleiben nach § 8b Abs. 3 Satz 9 KStG außer Ansatz, soweit auf die vorangegangene Teilwertabschreibung Satz 3 angewendet worden ist. Im Kern sind somit Substanzgewinne in Folge einer nachgelagerten Wertaufholung gem. § 8b Abs. 3 Satz 9 KStG steuerfrei, sofern die vorherige Teilwertabschreibung sich aufgrund des Abzugsverbots nicht ausgewirkt hat.

195

Gleichwohl gilt die Steuerfreiheit nur für die Wertaufholung im Zusammenhang mit Darlehensgewährung, Sicherheitengestellung und vergleichbaren Rechtshandlungen. Wertaufholungsgewinne auf Anteile werden nicht von § 8b Abs. 3 Satz 9 KStG erfasst. Wertaufholungsgewinne von Anteilen sind nach § 8b Abs. 2 Satz 3 Alt. 2 KStG steuerfrei (s. Rz. 143).

196

Im Unterschied zu Wertaufholungsgewinnen von Anteilen nach § 8b Abs. 2 Satz 3 KStG (s. Rz. 143) findet bei Wertaufholungsgewinnen i.S.d. § 8b Abs. 3 Satz 9 KStG die Fiktion nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG (5 % gelten als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben) keine Anwendung, weil kein Gewinn i.S.d. Abs. 2 Satz 1, 3 und 6 KStG vorliegt, den § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG tatbestandlich voraussetzt.

197

Unklar ist die Behandlung von Konfusionsgewinnen bei Umstrukturierungen (sog. Übernahmegewinne i.S.d. § 6 Abs. 1 UmwStG bzw. Einbringungsfolgegewinne i.S.d. § 23 Abs. 6 i.V.m. § 6 Abs. 1 UmwStG), wenn vor der Konfusion eine Forderung auf einen niedrigeren Teilwert abgeschrieben wurde und sich diese Teilwertabschreibung (z.B. wg. § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG) steuerlich nicht ausgewirkt hat. Ein solcher Konfusionsgewinn könnte voll steuerpflichtig sein, obwohl sich die ursprüngliche Teilwertabschreibung (bei dem anderen Rechtsträger) nicht steuerlich ausgewirkt hat. Allerdings könnte auch eine Steuerfreiheit des Ertrags in Betracht kommen, wenn § 8b Abs. 3 Satz 9 KStG n.F. (§ 8b Abs. 3 Satz 8 KStG a.F.) analog anzuwenden ist. Das FG Schleswig-Holstein entschied für den Fall einer grenzüberschreitenden Aufwärtsverschmelzung einer französischen Tochtergesellschaft auf ihre inländische Muttergesellschaft, dass der Konfusionsgewinn (bzw. Übernahmegewinn bzw. Einbringungsfolgegewinn) voll steuerpflichtig sei und eine Steuerbefreiung von § 8b Abs. 3 Satz 9 KStG ausscheide. Es existiere auch kein allgemeiner Grundsatz, wonach Buchgewinne dann steuerfrei zu stellen wären, wenn sich die vorherigen Buchverluste steuerlich nicht ausgewirkt hätten.

E. Unterscheidung zwischen Streubesitz- und Schachteldividenden (Abs. 4)

I. Überblick

198

Die Steuerfreiheit nach § 8b Abs. 1 KStG galt für die Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG bis zur Einfügung von § 8b Abs. 4 KStG ohne Rücksicht auf die Beteiligungshöhe. Ungeachtet dessen war jedoch der Kapitalertragsteuerabzug auf Ebene der ausschüttenden Gesellschaft vorzunehmen (§ 44 Abs. 1 Satz 2 Alt. 2 EStG). Bei beschränkt stpfl. Dividendenempfängern hat der Kapitalertragsteuerabzug eine Abgeltungswirkung (§ 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG). Eine Anrechnungs- bzw. Erstattungsmöglichkeit ergibt sich nur bei einer Zurechnung der Ausschüttung zu einer inländischen Betriebsstätte. Durch die Umsetzung S. 1067der Mutter-Tochter-Richtlinie in §§ 43b, 50d Abs. 1 bis 3 EStG ergibt sich eine Freistellung bzw. Erstattung der Kapitalertragsteuer, sofern eine Beteiligung i.S.d. § 43b EStG vorliegt. Vor der Einführung von § 8b Abs. 4 KStG waren Streubesitzbeteiligungen zwar nach § 8b Abs. 1 KStG steuerbefreit, eine Entlastung von Kapitalertragsteuer im Wege der Anrechnung bzw. Erstattung war bei beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften allerdings nicht möglich.

199

Diese Abgeltungswirkung der Kapitalertragsteuer für Streubesitzdividenden hat der EuGH mit Entscheidung v. 20.10.2011 für europarechtswidrig erklärt. Mit dem EuGHDivUmsG hat der Gesetzgeber übergangsweise die Erstattung von Kapitalertragsteuer für Ausschüttungen auf Streubesitzanteile nach § 32 Abs. 5 EStG gewährt. Zugleich wurde auch § 8b Abs. 4 KStG eingeführt, wonach die Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1 KStG unter das Erfordernis einer Mindestbeteiligung i.H.v. 10 % gestellt wird. Streubesitzdividenden, die nach dem 28.2.2013 zufließen, sind demnach steuerpflichtig. Durch § 8b Abs. 4 KStG erreicht der Gesetzgeber eine steuerliche Gleichbehandlung von inländischen und ausländischen Gläubigern von Streubesitzdividenden.

200

§ 8b Abs. 4 KStG enthält folgende Regelungen:

• Nach Satz 1 sind abweichend von § 8b Abs. 1 KStG Bezüge i.S.d. Abs. 1 bei der Einkommensermittlung zu berücksichtigen, wenn die Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres unmittelbar weniger als 10 % des Grund- oder Stammkapitals betragen hat; ist ein Grund- oder Stammkapital nicht vorhanden, wird auf die Beteiligung am Vermögen, bei Genossenschaften auf die Beteiligung an der Summe der Geschäftsguthaben abgestellt.

• Satz 2 schließt bei der Ermittlung der Beteiligungshöhe die Anwendung von § 13 Abs. 2 Satz 2 UmwStG aus.

• Satz 3 schreibt vor, dass bei Überlassung von Anteilen an einer Körperschaft an einen anderen Rechtsträger die überlassene Beteiligung für Zwecke der Bemessung der Beteiligungsquote i.S.d. § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG der überlassenden Körperschaft zuzurechnen ist, wenn die überlassende Körperschaft einen Anspruch auf die Rückgabe der überlassenen Anteile oder gleichartigen Anteile hat; der Halbs. 2 stellt klar, dass dies auch für echte Wertpapierpensionsgeschäfte i.S.v. § 340b Abs. 2 HGB gilt.

• Anteile an Körperschaften, die mittelbar über eine Mitunternehmerschaft gehalten werden, sind nach Satz 4 den Mitunternehmern im Verhältnis ihrer Beteiligung zuzurechnen. Diese Anteile gelten nach Satz 5 als unmittelbare Anteile.

• Satz 6 bezieht den Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 % auf den Beginn des Kalenderjahres zurück.

• Satz 7 stellt klar, dass § 8b Abs. 5 KStG auf vollsteuerpflichtige Streubesitzdividenden i.S.d. § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG keine Anwendung findet.

• Satz 8 sieht vor, dass die Beteiligungen von Kreditinstituten i.S.v. § 1 Abs. 1 KWG, die Mitglied einer kreditwirtschaftlichen Verbundgruppe i.S.v. § 2 Abs. 1 Nr. 13 Zahlungsdienstaufsichtsgesetz sind, an anderen Unternehmen und Einrichtungen dieser Verbundgruppe zusammenzurechnen sind.

201

Die Steuerpflicht von Steuerbesitzdividenden nach § 8b Abs. 4 KStG führt zu einer Durchbrechung des § 8b KStG inhärenten Systems der Steuerbefreiung von Gewinnausschüttungen zur Berücksichtigung der Vorbelastung auf Ebene der ausschüttenden Körperschaft. § 8b Abs. 4 KStG führt somit zu steuerlichen Doppel- und Mehrfachbelastungen.

202

Der BFH hat diese Wirkung des § 8b Abs. 4 KStG zwar als nicht folgerichtige Ausgestaltung der von § 8b Abs. 1 KStG getroffenen Grundentscheidung qualifiziert. Allerdings ist die Durchbrechung der Grundentscheidung des § 8b Abs. 1 KStG gerechtfertigt. § 8b Abs. 4 KStG erfüllt die strengeren verfassungsrechtlichen Anforderungen an einen qualifizierten Fiskalzweck, weil mit § 8b Abs. 4 KStG eine unionsrechtskonforme S. 1068Rechtslage zur Abgrenzung der Besteuerungshoheiten erreicht werden soll, obwohl im Gesetzgebungsverfahren auch die Haushaltsauswirkungen im Fokus standen. Die hiergegen eingereichte Verfassungsbeschwerde war erfolglos. Gleichwohl bestehen weiterhin unionsrechtliche Defizite (s. Rz. 79 f.).

II. Berücksichtigung von sog. Streubesitzdividenden bei der Einkommensermittlung (Abs. 4 Satz 1)

1. Allgemeines

203

§ 8b Abs. 4 Satz 1 KStG nimmt Streubesitzdividenden aus der Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 1 KStG heraus. Eine Streubesitzbeteiligung liegt vor, wenn die Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres weniger als 10 % des Grund- oder Stammkapitals betragen hat (§ 8b Abs. 4 Satz 1 Halbs. 1 KStG). Ist ein Grund- oder Stammkapital nicht vorhanden, ist die Beteiligung am Vermögen bzw. bei Genossenschaften die Summe der Geschäftsguthaben maßgebend (§ 8b Abs. 4 Satz 1 Halbs. 2 KStG).

2. Streubesitzbeteiligung

a) Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres unmittelbar weniger als 10 % des Grund- oder Stammkapitals (Abs. 4 Satz 1 Halbs. 1)

204

Eine Beteiligung i.S.d. § 8b Abs. 4 Satz 1 Halbs. 1 KStG kann nur eine solche sein, welche zu Bezügen i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG führt. D.h. es muss sich um eine Beteiligung an einer inländischen Körperschaft oder an einer ausländischen Gesellschaft handeln, die nach Rechtstypenvergleich mit einer Körperschaft vergleichbar ist. Dies folgt aus der Regelungslogik, weil § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG eine volle Steuerpflicht der Bezüge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG anordnet. Entscheidend ist das wirtschaftliche Eigentum.

205

Die Beteiligung muss mindestens 10 % des Grund- oder Stammkapitals betragen. Maßgeblich ist das Nominalkapital unter Ausschluss eigener Anteile, welche die Tochtergesellschaft selbst hält. Etwaige abweichende Stimmrechte sind unbeachtlich. Bei ausländischen Gesellschaften, die nach dem Rechtstypenvergleich als Kapitalgesellschaft zu qualifizieren sind, ist auf die Beteiligung am Kapital der Auslandsgesellschaft abzustellen, welche dem Grund- bzw. Stammkapital entspricht.

206

Ferner muss es sich um eine unmittelbare Beteiligung handeln. Mittelbare Beteiligung werden prima facie nicht berücksichtigt (s. Rz. 225 ff. zu den Ausnahmen des § 8b Abs. 4 Satz 4, 5 KStG für Beteiligungen, die über eine Mitunternehmerschaft gehalten werden). Eine unmittelbare Beteiligung muss dem Steuerpflichtigen über § 39 AO zuzurechnen sein.

207

Sowohl bei der geforderten Beteiligungshöhe als auch bei dem Unmittelbarkeitserfordernis des § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG zeigt sich, dass die Norm des § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG nicht mit dem nationalen und internationalen gewerbesteuerlichen Schachtelprivileg i.S.d. § 9 Nr. 2a, 7 GewStG abgestimmt ist. Denn § 9 Nr. 2a Satz 1 GewStG setzt voraus, dass „die Beteiligung zu Beginn des Erhebungszeitraums mindestens 15 Prozent des Grund- oder Stammkapitals beträgt“. § 9 Nr. 7 Satz 1 GewStG setzt beinahe wortgleich voraus, dass „die Beteiligung zu Beginn des Erhebungszeitraums mindestens 15 Prozent des Nennkapitals beträgt.“ Dem Wortlaut der gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegien ist somit eine Beschränkung allein auf unmittelbare Beteiligung nicht zu entnehmen. Daraus folgt uE, dass auch mittelbare Beteiligungen zu berücksichtigen sind, und zwar sowohl über Personengesellschaften als auch über Kapitalgesellschaft gehaltene Beteiligungen. Ferner sind auch unmittelbare und mittelbare Beteiligungen im Rahmen des gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs zusammenzurechnen.

208

Genussrechte können, soweit sie eine Beteiligung am Gewinn und Liquidationserlös vermitteln (und damit unter das Abzugsverbot des § 8 Abs. 3 Satz 2 Alt. 2 KStG fallen), beteiligungsähnlich sein, so dass die zu S. 1069zahlenden Genussrechtsvergütungen Bezüge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG darstellen (s. dazu die Kommentierung zu § 8 KStG Rz. 63 ff.). In diesem Fall ist das Grund- bzw. Stammkapital zur Bestimmung der Beteiligungsquote i.S.d. § 8b Abs. 4 KStG, um das Genussrechtskapital zu erhöhen. Fraglich ist, ob ein Gesellschafter, der isoliert lediglich eine Kapitalbeteiligung von unter 10 % hält, durch die Hingabe eines beteiligungsähnlichen Genussrechts eine wirtschaftliche Gesamtbeteiligung i.H.v. 10 % erreichen kann, welche als Schachtelbeteiligung i.S.d. § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG anzusehen ist, so dass sowohl Ausschüttungen auf die Kapitalbeteiligung als auch auf das Genussrecht nach § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG steuerfrei sind. Zwar sieht der Wortlaut eine Zusammenrechnung nicht ausdrücklich vor. Wenn jedoch das beteiligungsähnliche Genussrecht auch als Kapitalbeteiligung qualifiziert wird und demnach auch eine Erhöhung des Grund- bzw. Stammkapitals um das Genussrechtskapital erfolgt, wäre eine Zusammenrechnung u.E. nur die logische Schlussfolgerung.

209

Zeitlich muss die Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres vorliegen. Es gilt somit ein strenges Stichtagsprinzip, so dass spätere Veränderungen der Beteiligungshöhe unbeachtlich sind. Die zeitliche Voraussetzung des Beteiligungserfordernisses wird u.E. zu Recht kritisiert, weil insoweit kein Gleichlauf mit § 43b EStG vorliegt, der für die Beteiligungshöhe auf den Zeitpunkt der Dividendenzahlung bzw. Fassung des Gewinnverteilungsbeschlusses abstellt (§ 43b Abs. 2 Satz 1, 2 EStG, s. dazu die Kommentierung zu § 43b EStG Rz. 31 ff.).

210

Besondere Regelungen für den Fall eines vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahres enthält die Vorschrift nicht. In diesem Fall geht die überwiegende Literaturauffassung davon aus, dass stets die Beteiligungshöhe zu Beginn des Kalenderjahres maßgeblich ist, in dem die Bezüge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG zugeflossen sind. Die gegenteilige Auffassung will auf den Beginn des Kalenderjahres abstellen, in dem der Gewinn (und damit auch Bezug i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG) nach § 7 Abs. 4 Satz 2 KStG als bezogen gilt. UE spricht sowohl der klare Gesetzeswortlaut als auch die Intention des Gesetzgebers für die erste Auffassung. Demnach soll das Merkmal der Beteiligungshöhe zum Beginn eines Kalenderjahres (Zeitpunkt) für den folgenden Zeitraum zu beurteilen sein und zwar losgelöst von den Besteuerungszeiträumen. D.h. auch bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr ist stets der Beginn des Kalenderjahres, in dem die Ausschüttung erfolgt ist, für die Prüfung der Beteiligungshöhe maßgeblich.

S. 1070

211

Das zeitliche Erfordernis i.S.d. § 8b Abs. 4 Satz 1 UmwStG ist auch erfüllt, wenn eine Kapitalgesellschaftsbeteiligung im Rahmen einer Umstrukturierung übertragen wird und die Umstrukturierung auf den Beginn des Kalenderjahres nach § 2 UmwStG oder wegen § 20 Abs. 5, 6 UmwStG zurückbezogen wird.

b) Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres unmittelbar weniger als 10 % des Vermögens bzw. der Summe der Geschäftsguthaben (Abs. 4 Satz 1 Halbs. 2)

212

Ist ein Grund- oder Stammkapital nicht vorhanden, bestimmt § 8b Abs. 4 Satz 1 Halbs. 2 KStG, dass für die Ermittlung der Mindestbeteiligung auf die Beteiligung am Vermögen bzw. bei Genossenschaften auf die Beteilung an der Summe der Geschäftsguthaben abzustellen ist. Der Wortlaut ist konditional im Sinne eines „wenn“ formuliert, so dass das Nichtvorliegen eines Grund- oder Stammkapitals Voraussetzung für das Abstellen auf die Vermögensbeteiligung ist.

213

Eine Beteiligung am laufenden Gewinn setzt der Wortlaut nicht voraus („Beteiligung am Vermögen“), jedoch wird dies zum Teil im Schrifttum gefordert. Aufgrund des eindeutigen Wortlautes ist das Erfordernis einer Beteiligung am laufenden Gewinn u.E. abzulehnen.

214

Ist eine Kapitalgesellschaft Destinatär einer Stiftung, führen Leistungen der Stiftung zwar zu Bezügen i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG. Weil Destinatäre jedoch nicht am Vermögen der Stiftung beteiligt sind, wird im Schrifttum u.E. zutreffend eine volle Steuerpflicht für Destinatärsleistungen angenommen.

3. Rechtsfolge

215

Liegt eine Streubesitzbeteiligung vor, ordnet § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG als Rechtsfolge an, dass die Bezüge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG auf Ebene der empfangenden Körperschaft - entgegen § 8b Abs. 1 KStG - bei der Einkommensermittlung zu berücksichtigen sind. Mithin wird dadurch eine volle KStpflicht der Streubesitzdividende angeordnet.

216

Die Steuerpflicht von § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG umfasst lediglich laufende Beteiligungserträge. Gewinne aus der Veräußerung einer Streubesitzbeteiligungen bleiben nach § 8b Abs. 2, 3 KStG weiterhin steuerfrei. Korrespondierend sind Substanzverluste im Zusammenhang mit Streubesitzbeteiligungen nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG auch nicht abzugsfähig.

III. Ausschluss des § 13 Abs. 2 Satz 2 UmwStG für die Bemessung der Beteiligungshöhe (Abs. 4 Satz 2)

217

Wird ein Rechtsträger verschmolzen oder gespalten, sind den Anteilseignern regelmäßig neue Anteile am übernehmenden Rechtsträger zu gewähren (§ 20 Abs. 1 Nr. 3, § 131 Abs. 1 Nr. 3 UmwG). Steuerlich gelten die Anteile am übertragenden Rechtsträger als veräußert und die Anteile am übernehmenden Rechtsträger als angeschafft (§ 13 Abs. 1 UmwStG, ggf. i.V.m. § 15 UmwStG). Grundsätzlich kommt es dadurch zu einer Aufdeckung der stillen Reserven. Der Anteilseigner kann aber unter den weiteren Voraussetzungen des § 13 Abs. 2 Satz 1 UmwStG auf Antrag die Anteile an der übernehmenden Körperschaft mit dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft ansetzen. Die Verschmelzung oder Spaltung kann damit (auch) auf Anteilseignerebene ertragsteuerneutral vollzogen werden. Im Fall einer Buchwertfortführung treten die Anteile an der übernehmenden Körperschaft an die Stelle der Anteile an der übertragenden Körperschaft S. 1071(§ 13 Abs. 2 Satz 2 UmwStG, ggf. i.V.m. § 15 UmwStG). Das „An-die-Stelle-treten“ führt zu einer „Infizierung“ der Anteile an der übernehmenden Körperschaft mit sämtlichen steuerlichen Merkmalen, die den Anteilen an der übertragenden Körperschaft anhaften (Surrogation).

218

Nach § 8b Abs. 4 Satz 2 KStG wird jedoch gerade für die Ermittlung, ob die Mindestbeteiligung i.H.v. 10 % nach § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG vorliegt, die Anwendung von § 13 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ausgeschlossen. Der Ausschluss erfolgt wohl aus Vereinfachungsgründen, damit die Qualifikation einer Beteiligung als Streubesitzbeteiligung zu Beginn des Kalenderjahres möglichst einfach ist. Der Ausschluss von § 13 Abs. 2 Satz 2 UmwStG führt dazu, dass allein auf die tatsächliche Beteiligungsquote zu Beginn des Kalenderjahres abzustellen ist. Wenn die Anteile an der übertragenden Körperschaft als Schachtelbeteiligung qualifizieren und im Zuge der Verschmelzung oder Spaltung die Anteile an der Übernehmerin an die Stelle der Anteile der Überträgerin treten, führt dies nicht dazu, dass die Anteile an der Übernehmerin als Schachtelbeteiligung qualifizieren, d.h. das „An-die-Stelle-treten“ gilt nicht für das Merkmal „Schachtelbeteiligung“.

219

Der Ausschluss von § 13 Abs. 2 Satz 2 UmwStG gilt nur für die KSt und nicht für die GewSt.

220

Die Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs. 1 UmwStG gilt auf Ebene der Anteilseigner nicht. Stattdessen erfolgt ein zivil- wie steuerrechtlicher Erwerb im Zeitpunkt der Handelsregistereintragung. Gleichwohl stellt die Umstrukturierung einen unterjährigen Erwerb dar. Dieser Erwerb kann ggf. nach § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG auf den Beginn des Kalenderjahres zurückbezogen werden (s. Rz. 229 ff.).

IV. Bemessung der Beteiligungshöhe bei Anteilsüberlassung (Abs. 4 Satz 3)

221

Überlässt eine Körperschaft Anteile an einen anderen Rechtsträger und hat dieser Rechtsträger diese oder gleichartige Anteile zurückzugeben, ordnet § 8b Abs. 4 Satz 3 KStG an, dass die Anteile für die Ermittlung der Beteiligungsgrenze der überlassenen Körperschaft zugerechnet werden. Damit sollen wohl missbräuchliche Gestaltungen verhindert werden, in denen Anteile kurzfristig zu Beginn des Kalenderjahres überlassen werden und gleichartige Anteile zurückzugewähren sind. Voraussetzung für die Zurechnung zur überlassenden Körperschaft für Zwecke des § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG ist, dass diese einen rechtlichen Anspruch auf Rückgabe der überlassenen oder gleichartiger Anteile jeglicher Art hat; auf die tatsächliche Erfüllung oder die Durchsetzbarkeit des Rückgabeanspruchs kommt es - zumindest nach dem Wortlaut - nicht an.

Vor dem JStG 2024 war es unklar, ob die Zurechnungsregel in § 8b Abs. 4 Satz 3 KStG auch für Anteile gilt, die durch sog. echte Wertpapierpensionsgeschäfte i.S.v. § 340b Abs. 2 HGB überlassen werden. Echte Wertpapierpensionsgeschäfte zeichnen sich dadurch aus, dass der Pensionsnehmer verpflichtet ist, die überlassenen Anteile zurück zu übertragen. Weil Wertpapierpensionsgeschäfte - im Gegensatz zu § 8b Abs. 10 Satz 4 KStG - in § 8b Abs. 4 Satz 3 KStG keine Erwähnung finden, wurde teilweise vertreten, dass die Zurechnungsregel für echte Wertpapierpensionsgeschäfte nicht gilt. Hingegen geht die andere Auffassung davon S. 1072aus, dass auch echte Wertpapierpensionsgeschäfte unter § 8b Abs. 4 Satz 3 KStG fallen, weil die Anteile dem Pensionsgeber steuerlich zuzurechnen sind. Dieser zutreffenden Ansicht folgt auch der Gesetzgeber. Die Ergänzung in § 8b Abs. 4 Satz 3 Halbs. 2 KStG ist klarstellender Natur. Die Klarstellung gilt nach § 34 Abs. 5 Satz 4 KStG für alle offenen Fälle.

Da der ergänzte Gesetzeswortlaut in § 8b Abs. 4 Satz 3 Halbs. 2 KStG ausdrücklich echte Wertpapierpensionsgeschäfte i.S.d. § 340b Abs. 2 HGB nennt, dürfte § 8b Abs. 4 Satz 3 KStG nicht auf Anteile Anwendung finden, die im Rahmen sog. unechter Wertpapierpensionsgeschäfte i.S.v. § 340b Abs. 3 HGB überlassen werden. Unechte Wertpapierpensionsgeschäfte zeichnen sich dadurch aus, dass der Pensionsnehmer lediglich zur Rückgabe berechtigt, nicht aber dazu verpflichtet ist. Folglich werden diese nicht von der Zurechnungsänderung des § 8b Abs. 4 Satz 3 KStG erfasst und ermöglichen eine zeitlich begrenzte Aufstockung der Beteiligungsquote.

V. Beteiligung über Mitunternehmerschaften (Abs. 4 Satz 4)

222

Hält eine Mitunternehmerschaft Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Gesamthandsvermögen, ist die Mitunternehmerschaft selbst Gesellschafter und nicht (anteilig) die Mitunternehmer. Für die Bestimmung der Mindestbeteiligungsquote i.S.d. § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG ordnet § 8b Abs. 4 Satz 4 KStG an, dass die Beteiligung im Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft den einzelnen Mitunternehmern anteilig i.H.d. jeweiligen Beteiligung an der Mitunternehmerschaft zuzurechnen ist.

223

Wird die Beteiligung über eine vermögensverwaltende Personengesellschaft gehalten, ergibt sich eine anteilige Zurechnung zu den Gesellschaftern anhand der Bruchteilsbetrachtung i.S.d. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO. Insofern liegt eine anteilige und unmittelbare Beteiligung der Gesellschafter vor.

VI. Nach Satz 4 zugerechnete Beteiligung als unmittelbare Beteiligung i.S.d. Abs. 4 (Abs. 4 Satz 5)

224

Ist eine Kapitalgesellschaft an einer anderen Kapitalgesellschaft mittelbar über eine Mitunternehmerschaft beteiligt, wird diese Beteiligung für Zwecke des § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG der Kapitalgesellschaft als Mitunternehmerin anteilig nach § 8b Abs. 4 Satz 4 KStG zugerechnet. Jedoch setzt § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG eine unmittelbare Beteiligung voraus (s. Rz. 209). Vor diesem Hintergrund fingiert § 8b Abs. 4 Satz 5 KStG, dass diese anteilig zugerechnete Beteiligung als unmittelbare Beteiligung gilt.

225

Die Wirkung der Fiktion beschränkt sich allerdings nur auf § 8b Abs. 4 KStG. Für Zwecke des Art. 10 Abs. 2 OECD-MA, der eine unmittelbare Beteiligung voraussetzt, gilt diese Fiktion nicht.

VII. Unterjähriger Beteiligungserwerb (Abs. 4 Satz 6)

226

Das in § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG enthaltene Stichtagsprinzip für die Ermittlung der maßgeblichen Beteiligungshöhe wird durch § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG erweitert, indem der Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 % als zu Beginn des Kalenders erfolgt gilt.

S. 1073

227

Die Finanzverwaltung versteht das Erfordernis des Erwerbs „einer Beteiligung von mindestens 10 Prozent“ in § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG dahingehend, dass eine Schachtelbeteiligung erworben werden muss. Der Erwerb von insgesamt 10 %, jedoch von mehreren Veräußerern - also der Erwerb mehrerer Streubesitzbeteiligungen -, wurde daher als nicht rückbezugsfähig erachtet. Der BFH hat jedoch entschieden, dass auch der Erwerb von insgesamt mindestens 10 % von mehreren Veräußerern rückbezugsfähig ist, wenn ein wirtschaftlich einheitlicher Erwerbsvorgang vorliegt. UE ist die Entscheidung des BFH zutreffend, da sie dem wirtschaftlichen Gehalt des Sachverhalts aus Sicht des Erwerbers entspricht. Der Wortlaut von § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG ermöglicht es, die Frage nach dem Erwerb der Beteiligung aus Sicht des Erwerbers zu beurteilen. Wenn sich der Erwerb - trotz einer Mehrzahl von Veräußerern - als ein einheitlicher Erwerbsvorgang darstellt, ist (wirtschaftlich) insgesamt von nur einem Erwerb i.S.d. § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG auszugehen. Für die gegenteilige Auffassung, welche eine Beschränkung der Regelung auf den Erwerb von lediglich einem einzigen Veräußerer annimmt, sprechen weder historische noch teleologische Gesichtspunkte. Wenn der Erwerber insgesamt eine Schachtelbeteiligung (10 %) erwerben möchte, dafür jedoch von mehreren Veräußerern einzelne Streubesitzbeteiligungen erwerben muss, ist es sachgerecht diese Erwerbsvorgänge im Hinblick auf die Rückwirkungsfiktion des § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG zusammenzufassen, sofern diese Erwerbe einheitlich erfolgen (z.B. in einer notariellen Urkunde). Es bleibt abzuwarten, ob sich die Finanzverwaltung dieser Auffassung anschließt. Zu beachten ist, dass der BFH die Beurteilung des Falls, in dem die Anteile nicht in einem wirtschaftlich einheitlichen Vorgang erworben werden, ausdrücklich offengelassen hat.

228

Wenn eine Streubesitzbeteiligung (d.h. von unter 10 %) besteht und unterjährig eine Schachtelbeteiligung (d.h. i.H.v. 10 %) hinzuerworben wird, erfolgt nach Verwaltungsauffassung keine Infektion der bestehenden Streubesitzbeteiligung, so dass Ausschüttungen des Jahres des Erwerbs nach § 8b Abs. 4 KStG steuerpflichtig sind, soweit diese auf die bereits bestehende Streubesitzbeteiligung entfallen. Die Verwaltungsauffassung ist u.E. entschieden abzulehnen. Nach dem Wortlaut gilt beim Hinzuerwerb einer Beteiligung von mind. 10 % der Erwerb als zu Beginn des Kalenderjahres erfolgt. Es ist nicht sachgerecht, die in dem Jahr des Erwerbes bezogenen Beteiligungserträge auf die Streubesitzbeteiligung einerseits und die erworbene Schachtelbeteiligung andererseits aufzuteilen. Nimmt man die Fiktion ernst, dann hat der Erwerber zu Beginn des Kalenderjahres nur eine Schachtelbeteiligung.

229

Umwandlungsvorgänge auf Gesellschaftsebene sind als Veräußerungs- und Anschaffungsvorgänge zu qualifizieren. Gehört zum Vermögen des übertragenden Rechtsträgers eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, so wird deren Erwerb bereits nach § 2 Abs. 1 UmwStG auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zurückbezogen. Dabei kommt es auch zu einer Rückwirkung i.S.d. § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG, wenn zum Vermögen des übertragenden Rechtsträgers eine Beteiligung i.H.v. mind. 10 % gehört.

230

Erfolgt eine Umstrukturierung zu einem unterjährigen steuerlichen Übertragungsstichtag, liegt - soweit auch eine Beteiligung i.H.v. mind. 10 % übertragen wird - stets ein Erwerb i.S.d. § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG vor, der auf den Beginn des Kalenderjahres zurückzubeziehen ist. Dies gilt insb. für die unterjährige Einbringung einer qualifizierten Mehrheitsbeteiligung in eine Kapitalgesellschaft nach § 21 UmwStG. Die übernehmende Gesellschaft kann im Jahr des Anteilstauschs steuerfreie Ausschüttungen i.S.d. § 8b Abs. 1, 5 KStG aus der eingebrachten Kapitalgesellschaftsbeteiligung empfangen.

231

Nach dem Wortlaut gilt die Rückwirkungsfiktion § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG „für Zwecke dieses Absatzes“, d.h. des Abs. 4. Aus der alleinigen Bezugnahme auf § 8b Abs. 4 KStG folgt, dass die Rückwirkungsfiktion weder auf die GewSt noch auf die Anwendung von DBA-Schachtelprivilegien durchschlägt.

VIII. Ausschluss der Anwendung des Abs. 5 auf Streubesitzdividenden (Abs. 4 Satz 7)

232

Liegt eine Streubesitzbeteiligung i.S.d. § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG vor, sind die Bezüge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG voll steuerpflichtig. Folglich bleibt für die Fiktion der pauschalisierten Hinzurechnung nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 5 KStG kein Raum. Dies wird durch § 8b Abs. 4 Satz 7 KStG klargestellt, wonach „Abs. 5 auf Bezüge im Sinne des Satzes 1 nicht anzuwenden [ist].“ Dass § 8b Abs. 5 KStG nicht anwendbar ist, führt nicht zu einer Anwendung von § 3c Abs. 1 EStG, weil es eben an der Steuerpflicht der Ausschüttungen fehlt. Ist der Streubesitzdividendenempfänger eine inländische Körperschaft sind jegliche Betriebsausgaben im Zusammenhang mit der Streubesitzbeteiligung abzugsfähig.

233

Ist der Empfänger einer Streubesitzbeteiligung eine im Ausland ansässige Körperschaft, entfaltet der Kapitalertragsteuerabzug eine Abgeltungswirkung. Es kommt nicht zu einer Veranlagung, in welcher etwaige Betriebsausgaben zum Abzug gebracht werden können. Die Streubesitzdividende wird im Ergebnis brutto versteuert (s. zu den unionsrechtlichen Bedenken Rz. 79 f.).

F. Pauschaliertes Betriebsausgabenabzugsverbot (Abs. 5)

I. Fiktion nicht abziehbarer Betriebsausgaben (Abs. 5 Satz 1)

234

Hinsichtlich der Bezüge, die nach § 8b Abs. 1 KStG außer Ansatz bleiben, fingiert § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG, dass i.H.v. 5 % der Bruttobezüge Ausgaben vorliegen, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. Im Kern entspricht § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG der Regelung in § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG für Veräußerungsgewinne.

235

Bei mehrstufigen Beteiligungsketten führt das pauschale Betriebsausgabenabzugsverbot i.S.d. § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG zu Kaskadeneffekten, weil § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG auf jeder Beteiligungsstufe greift. Diese Kaskadeneffekte können durch die Begründung einer ertragsteuerlichen Organschaft vermieden werden, weil § 8b S. 1076KStG auf Ebene der Organgesellschaft durch § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG ausgeschlossen wird (s. Rz. 14). Die sog. Brutto-Methode verstößt nicht gegen die Mutter-Tochter-Richtlinie.

236

Tatbestandlich setzt § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG das Vorliegen von Bezügen i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG voraus, so dass insoweit auf die Kommentierung zu § 8b Abs. 1 KStG verwiesen werden kann (s. Rz. 83 ff.). Wenn die Anteile einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen sind und aufgrund der Zuweisung des Besteuerungsrechts nach Art. 7 Abs. 1 OECD-MA nicht im Rahmen der deutschen Besteuerung berücksichtigt werden, liegen keine Bezüge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG vor, so dass eine pauschale Hinzurechnung nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG nicht in Betracht kommt.

237

Die Hinzurechnung fiktiver nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben i.S.d. § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG erfordert zusätzlich, dass die Bezüge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG bei der Einkommensermittlung außer Ansatz bleiben. Der Wortlaut differenziert nicht danach, nach welchem Rechtsgrund die Bezüge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG bei der Einkommensermittlung außer Ansatz geblieben sind.

238

Grundsätzlich stehen das nationale Schachtelprivileg i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG und das DBA-Schachtelprivileg gleichberechtigt nebeneinander, wobei das abkommensrechtliche Schachtelprivileg regelungssystematisch nur dann zur Anwendung kommt, wenn sich die Steuerbefreiung (bzw. die Freistellung) nicht bereits aus nationalem Recht ergibt, so dass die (Tatbestands-)Konkurrenz beider Regelungen somit regelmäßig zu Lasten des abkommensrechtlichen Schachtelprivilegs aufzulösen ist (s. Rz. 46 f.). Gleichwohl kommt auch in den Fällen einer Freistellung nach dem DBA-Schachtelprivileg § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG zur Anwendung.

239

Nach Entscheidung des FG München schließt eine Gewinnberichtigung auf Basis des EU-Schiedsübereinkommen die Anwendung von § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG nicht pauschal aus. Die im Streitfall getroffene Verständigungsvereinbarung bezog sich auf die ausländischen Vertriebsgesellschaften. Daraus folgte im Wege einer Gegenberichtigung eine Gewinnminderung bei der inländischen Klägerin. Die tatsächlichen Zahlungen der ausländischen Vertriebsgesellschaften führten - mangels Rückzahlungsverpflichtungen - zu Überzahlungen der ausländischen Vertriebsgesellschaften an die inländische Klägerin, die als vGA zu behandeln waren. Es sei für die Anwendung von § 8b Abs. 5 KStG unerheblich, ob die Steuerfreiheit aus § 8b Abs. 1 KStG oder der Umsetzung der Verständigungsvereinbarungen i.S.v. Art. 14 EU-Schiedsübereinkommen folgt.

240

Für Ausschüttungen aus Zwischengesellschaften, die (bis einschließlich des VZ 2021) nach § 3 Nr. 41 Satz 1 Buchst. a EStG a.F. steuerfrei blieben, entschied der BFH, dass die pauschale Hinzurechnung fiktiver nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben i.S.d. § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG anwendbar ist.

241

Durch das ATAD-UmsG wurde die Steuerbefreiung i.S.d. § 3 Nr. 41 EStG a.F. durch ein Kürzungskonzept in § 11 AStG ersetzt. Aufgrund der Definition des Kürzungsbetrags ist davon auszugehen, dass die speziellen Steuerbefreiungsvorschriften (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG, § 8b Abs. 1 KStG bzw. die (Teil-)Freistellung für Investmenterträge i.S.d. InvStG) vorrangig anzuwenden sind. Der Kürzungsbetrag nach § 11 AStG erfasst wohl nicht die fiktiv nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG.

S. 1077

242

Aus diesem Erfordernis des „Außer-Ansatz-bleibens“ folgt im Übrigen, dass bei einer vollen Steuerpflicht der Bezüge (z.B. aufgrund des materiellen Korrespondenzprinzips) § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG keine Anwendung findet.

243

Soweit eine Einlagenrückgewähr vorliegt, gehört diese nicht zu den Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Folglich liegen keine Bezüge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG vor, weshalb § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG nicht anzuwenden ist.

244

Umgesetzt wird die Fiktion der nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben i.S.d. § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG durch eine außerbilanzielle Hinzurechnung im Rahmen der Einkommensermittlung. Eine außerbilanzielle Hinzurechnung erfolgt ungeachtet des Vorliegens von tatsächlichen Kosten oder ob Kosten angefallen sind, welche betragsmäßig geringer sind als die pauschal hinzugerechneten Kosten i.H.v. 5 %. Ferner greift die Fiktion nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben auch dann, wenn die tatsächlichen Kosten nach anderen Vorschriften nicht abzugsfähig sind.

245

Ist Empfänger der Bezüge eine beschränkt steuerpflichtige Körperschaft und sind die Bezüge nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei, gelten u.E. die Ausführungen zur Hinzurechnung fiktiv nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG (s. Rz. 159 f.) im Grundsatz auch für § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG. D.h. eine Hinzurechnung der fiktiv abzugsfähigen Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG setzt grds. voraus, dass ein Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland besteht und die Bezüge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG in einer inländischen Betriebsstätte anfallen.

II. Nichtanwendung von § 3c Abs. 1 EStG (Abs. 5 Satz 2)

246

§ 3c Abs. 1 EStG enthält ein Abzugsverbot für Betriebsausgaben, die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen. § 8b Abs. 5 Satz 2 KStG suspendiert die Anwendung von § 3c Abs. 1 EStG, da § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG pauschal nicht abzugsfähige Betriebsausgaben fingiert. Demnach sind sämtliche tatsächliche Betriebsausgaben, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit steuerfreien Bezügen i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG stehen, grundsätzlich abzugsfähig. Gleichwohl können andere Vorschriften (z.B. § 4h EStG, § 8a KStG) einem Betriebsausgabenabzug entgegenstehen.

G. Anwendung der Abs. 1 bis 5 bei zwischengeschalteter Mitunternehmerschaft oder bei Betrieben gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts (Abs. 6)

I. Zwischengeschaltete Mitunternehmerschaft (Abs. 6 Satz 1)

247

§ 8b Abs. 6 Satz 1 KStG normiert deklaratorisch die Anwendung von § 8b Abs. 1 bis 5 KStG auf Bezüge, Gewinne und Gewinnminderungen, die dem Steuerpflichtigen im Rahmen des Gewinnanteils aus einer Mitunternehmerschaft zugerechnet werden, sowie auf Gewinne und Verluste, soweit sie bei der Veräußerung und Aufgabe eines Mitunternehmeranteils auf Anteile i.S.d. § 8b Abs. 2 KStG entfallen. § 8b Abs. 6 Satz 1 KStG trägt demnach dem ertragsteuerlichen für Mitunternehmerschaften geltenden Transparenzprinzip Rechnung, so dass über eine Mitunternehmerschaft bezogene Einkünfte so besteuert werden, als würde eine Kapitalgesellschaft diese unmittelbar beziehen.

S. 1078

248

Die entsprechenden Bezüge, Gewinne und Gewinnminderungen müssen der steuerpflichtigen Körperschaft i.R.d. Anteils an einer Mitunternehmerschaft zugerechnet werden. Die Körperschaft muss demnach Mitunternehmer einer Personengesellschaft sein, also Mitunternehmerinitiative und -risiko tragen.

249

Im internationalen Kontext gilt § 8b Abs. 6 Satz 1 KStG prima facie für unbeschränkte steuerpflichtige Körperschaften, denen über inländische Mitunternehmerschaften Bezüge, Gewinne oder Gewinnminderung i.S.v. § 8b Abs. 1 bis 5 KStG zugerechnet werden. Für Bezüge i.S.v. § 8b Abs. 1 KStG aus der Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft bedeutet dies, dass diese auch dann steuerfrei nach § 8b KStG bleiben, wenn die Beteiligung an der Auslandskapitalgesellschaft mittelbar über eine zwischengeschaltete Mitunternehmerschaft gehalten wird.

250

Das abkommensrechtliche Schachtelprivileg setzt eine durchgehende unmittelbare Beteiligung voraus, so dass eine DBA-Freistellung nicht eingreift, wenn die Kapitalgesellschaftsbeteiligung mittelbar über eine Personengesellschaft gehalten wird. Zwar wird dagegen über § 8b Abs. 6 Satz 1 KStG die Steuerfreistellung hergestellt. Eine ausländische Quellensteuerreduktion auf den niedrigsten Satz kann dadurch jedoch nicht bewirkt werden. Eine Anrechnung nach § 34c EStG, der eine inländische Steuerpflicht der betreffenden Beträge voraussetzt, scheidet wegen der inländischen Steuerfreiheit aus.

251

Von § 8b Abs. 6 Satz 1 KStG ist auch der Fall erfasst, wenn eine beschränkt steuerpflichtige (ausländische) Körperschaft über eine inländische Mitunternehmerschaft mittelbar an einer inländischen Kapitalgesellschaft beteiligt ist. In diesem Fall kann eine Anrechnung der Quellensteuer nach § 34c EStG erfolgen, weil die Mitunternehmerschaft insoweit anrechnungsberechtigt ist.

252

§ 8b Abs. 6 Satz 1 KStG gilt allerdings auch für die Beteiligung einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft an einer ausländischen Kapitalgesellschaft, die mittelbar über eine andere ausländische Gesellschaft gehalten wird, welche nach dem Rechtstypenvergleich einer inländischen Personengesellschaft entspricht.

II. Mittelbare Beteiligung eines BgA von juristischen Personen des öffentlichen Rechts (Abs. 6 Satz 2)

253

§ 8b Abs. 1 bis 5 KStG gelten auch für Bezüge und Gewinne, die einem BgA einer juristischen Person des öffentlichen Rechts über andere juristische Personen des öffentlichen Rechts zufließen, über die sie mittelbar an der leistenden Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse beteiligt ist und bei denen die Leistungen nicht im Rahmen eines BgA erfasst werden und damit in Zusammenhang stehende Gewinnminderungen entsprechend (§ 8b Abs. 6 Satz 2 KStG). § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG will eine Gleichstellung von mittelbaren Beteiligungskonstruktionen zwischen Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen und dem BgA einer juristischen Person des öffentlichen Rechts über eine oder auch mehrere andere juristische Personen des öffentlichen Rechts mit unmittelbaren Beteiligungskonstellationen herstellen.

H. Rückausnahme zu § 8b Abs. 7 und Abs. 8 bei unionsrechtlichen Schachteldividenden (Abs. 9)

I. Grundaussage und Rechtsfolge von § 8b Abs. 7 und Abs. 8 KStG

1. Allgemeines

254

Die Steuerbefreiung von Substanzgewinnen korrespondiert mit einer Nichtabzugsfähigkeit von Substanzverlusten, so dass sich insb. Teilwertabschreibungen nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG nicht auswirken (s. Rz. 162). S. 1079Um Kredit-, Wertpapier- und Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen sowie Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen und Pensionsfonds eine Möglichkeit zu geben, Verluste zu verrechnen, wurde die Steuerbefreiung insoweit gem. § 8b Abs. 7 bzw. Abs. 8 KStG eingeschränkt. Es handelt sich somit um eine wirtschaftspolitisch gewollte Einschränkung der Steuerfreiheit. Der Ausschluss der Steuerfreiheit gilt aber ebenso für laufende Beteiligungserträge, die nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei zu stellen wären, weil der Anwendungsausschluss Abs. 1 bis 6 umfasst.

2. Ausnahme für Kredit-, Wertpapier- und Finanzdienstleistungsinstitute i.S.v. § 8b Abs. 7 KStG

255

Die Regelungen des § 8b Abs. 1 bis 6 KStG finden keine Anwendung für Anteile, die bei Kredit-, Wertpapier- und Finanzdienstleistungsinstituten dem Handelsbestand i.S.d. § 340e Abs. 3 HGB zuzuordnen sind (§ 8b Abs. 7 Satz 1 KStG). § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG erstreckt die Nichtanwendung von § 8b KStG auch auf Finanzunternehmen i.S.d. KWG, wenn Kreditinstitute, Wertpapierinstitute oder Finanzdienstleistungsinstitute unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 % an dem Finanzunternehmen beteiligt sind. Der Ausschluss der Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG gilt jedoch nur für die Anteile, die zum Zeitpunkt des Zugangs zum Betriebsvermögen als Umlaufvermögen auszuweisen sind.

256

Die Ausnahme i.S.d. § 8b Abs. 7 KStG ist insbesondere im Bereich der Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7 ff. AStG) bei der Beurteilung zu beachten, ob aktive Einkünfte i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG vorliegen. Erzielt eine ausländische Gesellschaft Bezüge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG, führen diese grundsätzlich zu aktiven Einkünften. Nach § 8 Abs. 1 Nr. 7 Buchst. c AStG sind die von der ausländischen Gesellschaft erzielten Bezüge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG jedoch als passive Einkünfte zu qualifizieren, wenn auf die ausländische Gesellschaft die Ausnahme der Steuerbefreiung i.S.d. § 8b Abs. 7 KStG anwendbar wäre, wenn diese unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig wäre. Es ist somit eine doppelte hypothetische Prüfung vorzunehmen (s. Rz. 38 ff.). Qualifiziert die ausländische Gesellschaft nicht als Unternehmen, für welches der persönliche Anwendungsbereich nach § 8b Abs. 7 KStG bei einer unterstellten unbeschränkten Steuerpflicht eröffnet ist, gelten diese Einkünfte als aktiv, wenn nicht eine der anderen Rückausnahmen i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 7 Buchst. a oder b AStG einschlägig ist.

3. Ausnahme für Anteile, die den Kapitalanlagen von Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen zuzurechnen sind nach § 8b Abs. 8 KStG

257

Für Anteile, die den Kapitalanlagen von Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen zuzurechnen sind, sieht das Gesetz ebenfalls durch die Suspendierung von § 8b Abs. 1 bis 7 KStG eine Ausnahme von der Steuerbefreiung vor (§ 8b Abs. 8 Satz 1 KStG). Daneben besteht mit § 8b Abs. 8 Satz 2 KStG eine Rückausnahme, so dass § 8b Abs. 1 bis 7 KStG anwendbar ist, soweit in den früheren Jahren eine Teilwertabschreibung, die sich steuerlich aufgrund von § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG nicht ausgewirkt hat, vorgenommen wurde und keine (steuerfreie) Wertaufholung erfolgt ist (§ 8b Abs. 8 Satz 2 KStG).

II. Rückausnahme der Steuerpflicht nach Abs. 7 und 8

1. Hintergrund und Überblick

258

Die durch § 8b Abs. 7 und 8 KStG bewirkte Suspendierung der Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1 KStG führt zu einer Steuerpflicht von grenzüberschreitenden laufenden Beteiligungserträgen. Gleichwohl steht dies im Konflikt mit Art. 4 Abs. 1 der Mutter-Tochter-Richtlinie, welcher verlangt, dass laufende Beteiligungserträge (iW. Dividenden), soweit sie in den Anwendungsbereich der Richtlinie fallen, steuerfrei zu behandeln sind bzw. eine indirekte Steueranrechnung ermöglicht werden muss.

259

Um den unionsrechtlichen Anforderungen der Mutter-Tochter-Richtlinie Rechnung zu tragen, wurde mit dem EURLUmsG § 8b Abs. 9 KStG eingeführt, der als „Rückausnahme“ die Steuerbefreiung von Bezüge S. 1080i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG (durch die Nichtanwendung von § 8b Abs. 7 und Abs. 8 KStG) anordnet, soweit die EU-Mitgliedstaaten auf diese Bezüge Art. 4 Abs. 1 der Mutter-Tochter-Richtlinie anzuwenden haben.

260

Da die Mutter-Tochter-Richtlinie Veräußerungsgewinne i.S.d. § 8b Abs. 2 KStG nicht erfasst, gilt die Rückausnahme i.S.d. § 8b Abs. 9 KStG sowohl für Veräußerungsgewinne als auch für Gewinnminderungen i.S.d. § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG nicht, so dass diese Gewinne weiterhin voll steuerpflichtig bzw. die Gewinnminderungen voll abzugsfähig sind. Im Ergebnis werden somit laufende und einmalige Beteiligungserträge steuersystematisch inkongruent besteuert.

2. Erfasste Bezüge

261

Nach dem Wortlaut gilt die Rückausnahme des § 8b Abs. 9 KStG nur für „Bezüge im Sinne des Absatzes 1“. Folglich werden insbesondere offene und verdeckte Gewinnausschüttungen von der Rückausnahme erfasst, die eine Körperschaft erzielt, für die der persönliche Anwendungsbereich i.S.d. § 8b Abs. 7 oder Abs. 8 KStG eröffnet ist. Mit anderen Worten setzt § 8b Abs. 9 KStG im ersten Schritt voraus, dass die generelle Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1 KStG durch die Erfüllung der jeweiligen Tatbestandsmerkale i.S.d. § 8b Abs. 7 bzw. Abs. 8 KStG suspendiert wird.

262

Ferner müssen die Bezüge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG solche sein, auf die Art. 4 Abs. 1 der Mutter-Tochter-Richtlinie anzuwenden ist. Art. 4 Abs. 1 der Mutter-Tochter-Richtlinie erfasst in erster Linie grenzüberschreitende Ausschüttungen, die einer in der EU ansässigen Muttergesellschaft oder ihrer Betriebsstätte aufgrund der Beteiligung der Muttergesellschaft an einer in der EU ansässigen Tochtergesellschaft zufließen.

263

Obwohl der persönliche Anwendungsbereich des § 8b KStG für optierende Gesellschaften i.S.d. § 1a KStG eröffnet ist (s. Rz. 8), sind nach u.E. unzutreffender Auffassung der Finanzverwaltung optierende Gesellschaften keine Gesellschaft i.S.d. Mutter-Tochter-Richtlinie. Da es sich bei der Optionsmöglichkeit nicht um eine schädliche Wahlmöglichkeit i.S.d. Art. 2 Buchst. a Ziff. iii der Mutter-Tochter-Richtlinie handelt und optierende Gesellschaften auch vom Sinn und Zweck der Mutter-Tochter-Richtlinie erfasst sind, sollten optierende Gesellschaften u.E. eine Gesellschaft i.S.d. Mutter-Tochter-Richtlinie sein, so dass § 8b Abs. 9 KStG Anwendung finden sollte.

264

Da in § 8b Abs. 9 KStG weder eine eigenständige Haltedauer vorgeschrieben ist noch auf die Haltedauer von § 43b Abs. 2 Satz 4 EStG verwiesen wird, ist eine Mindesthaltedauer nicht Voraussetzung im Kontext der Rückausnahme i.S.d. § 8b Abs. 9 KStG.

3. Rechtsfolge

265

Sind die vorstehend beschriebenen Voraussetzungen erfüllt, sind nach § 8b Abs. 9 KStG die Abs. 7 und 8 nicht anzuwenden, so dass die entsprechenden Bezüge nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei sind. Die von § 8b Abs. 9 KStG angeordnete Nichtanwendung von Abs. 7 und Abs. 8 führt auch dazu, dass sämtliche Regelungen des § 8b KStG, sofern diese Bezüge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG betreffen, anwendbar sind. Folglich gilt das pauschale Betriebsausgabenabzugsverbot i.S.d. § 8b Abs. 5 KStG.

266

Ferner gilt auch das materielle Korrespondenzprinzip i.S.d. § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG. Jedoch verweist der Wortlaut von § 8b Abs. 9 KStG auf Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 2011/96/EU des Rates v. 30.11.2011, in welS. 1081cher die Steuerneutralität von Gewinnausschüttungen ungeachtet einer Einkommensminderung im Herkunftsstaat gewährt wird. Der fehlende dynamische Verweis ist problematisch, weil Art. 4 Abs. 1 Buchst. a der Mutter-Tochter-Richtlinie i.d.F. der Richtlinie 2014/86/EU v. 8.7.2014 die Steuerbefreiung nur insoweit gewährt wird, als die Gewinnausschüttung von der Tochtergesellschaft nicht abgezogen werden kann. Es bestehen somit zum einen Zweifel, ob das materielle Korrespondenzprinzip insoweit gilt. Zum anderen ist zweifelhaft, ob der Gesetzgeber seine Pflicht zur Umsetzung des Unionsrechts vollständig erfüllt hat (s. dazu Rz. 82).

267

Art. 4 Abs. 1 Mutter-Tochter-Richtlinie gilt nur für grenzüberschreitende Ausschüttungen und somit per se nicht für Ausschüttungen, die eine inländische Muttergesellschaft von ihrer inländischen Tochtergesellschaft erzielt. Aufgrund des auf grenzüberschreitende Ausschüttungen beschränkten Anwendungsbereich scheidet die Anwendung der Rückausnahme i.S.d. § 8b Abs. 9 KStG für den reinen Inlandssachverhalt aus, so dass eine Inländerdiskriminierung vorliegt, die allerdings unionsrechtlich hinzunehmen ist.

268

Ausschüttungen aus Drittstaatenkapitalgesellschaften fallen nicht unter den Anwendungsbereich der Mutter-Tochter-Richtlinie. Eine Steuerfreistellung über die Rückausnahme des § 8b Abs. 9 KStG erfolgt aufgrund des eindeutigen Erfordernisses der Anwendung der Mutter-Tochter-Richtlinie nicht. Gewinnausschüttungen von Drittstaatenkapitalgesellschaften bleiben im Anwendungsbereich des § 8b Abs. 7 bzw. Abs. 8 KStG - wie Ausschüttungen von Inlandskapitalgesellschaften - voll steuerpflichtig. Vor diesem Hintergrund stellt die Steuerpflicht von Ausschüttungen aus Drittenstaatenkapitalgesellschaft keinen Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit dar, weil das Meistbegünstigungsgebot gegenüber Drittstaaten nicht gilt bzw. sich allgemein eines solches Gebot nicht aus den AEUV herleiten lässt.