§ 18 Sonderausgaben

VO Sonderausgaben-Datenübermittlungsverordnung, BGBl II 289/2016 idF BGBl II 82/2024

1. Abschnitt

Allgemeines

§ 1. (1) ¹Ein Zuwendungsempfänger, für den gesetzlich die Verpflichtung zur Datenübermittlung vorgesehen ist (übermittlungspflichtige Organisation) hat in Bezug auf Zuwendungen, die nach dem 31. Dezember 2016 erfolgen, eine Datenübermittlung durchzuführen, wenn diesem der Vor- und Zunamen und das Geburtsdatum (Identifikationsdaten) des Zuwendenden bekannt gegeben wurden.

(2) ¹Die Verpflichtung zur Datenübermittlung betrifft sämtliche Zuwendungen, die im Kalenderjahr der Bekanntgabe der Identifikationsdaten und einem späteren Kalenderjahr erfolgen. ²Die Verpflichtung entfällt durch die Untersagung der Übermittlung durch den Zuwendenden.

§ 2. ¹Erfolgte eine Bekanntgabe der Identifikationsdaten, kann die übermittlungspflichtige Organisation davon ausgehen, dass die Zuwendung der Person steuerlich zuzuordnen ist, deren Daten bekannt gegeben wurden.

§ 3. ¹Sind einer übermittlungspflichtigen Organisation zum 1. Jänner 2017 die Identifikationsdaten einer Person, die eine Zuwendung geleistet hat, bereits bekannt, muss sie die betreffende Person bis zum 30. November 2017 über diesen Umstand verständigen und ihr Gelegenheit geben, innerhalb einer Frist von zumindest vier Wochen die Datenübermittlung zu untersagen. ²Erfolgt fristgerecht keine Untersagung, hat eine Datenübermittlung zu erfolgen. ³Die übermittlungspflichtige Organisation ist nicht verpflichtet, nach ergebnislosem Ablauf der Frist, weitere Maßnahmen in Bezug auf eine Untersagung vorzunehmen.

§ 4. ¹Der Zuwendende kann der übermittlungspflichtigen Organisation die Datenübermittlung ausdrücklich untersagen. ²In diesem Fall darf ab der Untersagung bis zu einer neuerlichen Bekanntgabe der Identifikationsdaten keine Datenübermittlung erfolgen. ³Die Untersagung der Datenübermittlung muss der übermittlungspflichtigen Organisation gegenüber so erteilt werden, dass sie für diese unzweifelhaft als solche erkennbar ist; sie ist von ihr zu dokumentieren.

§ 5. (1) ¹Wird von einer Kirche oder Religionsgesellschaft für Beitragszahlungen mehrerer Beitragsverpflichteter ein gemeinsames Konto geführt, hat für die Übermittlung eine anteilige Zuordnung des gemeinsamen Beitrages entsprechend den Berechnungsanteilen der betroffenen Personen zu erfolgen. ²Ein davon abweichender Sachverhalt ist vom Zuwendenden gemäß § 18 Abs. 8 Z 3 lit. a EStG 1988 gegenüber der zuständigen Abgabenbehörde offen zu legen.

(2) ¹Sind einer Kirche oder Religionsgesellschaft die Identitätsdaten gemäß § 20 Abs. 7 des Meldegesetzes 1991, BGBl. Nr. 9/1992 in der jeweils geltenden Fassung, oder aufgrund der verpflichtend zu führenden Mitgliederverzeichnisse bekannt, muss sie die betreffende Person spätestens bei der erstmaligen Vorschreibung von Beiträgen darüber verständigen, dass eine Datenübermittlung in Bezug auf Beitragszahlungen des betreffenden Jahres und nachfolgender Jahre bis zu einer allfälligen Untersagung durch den Betroffenen erfolgen wird. ²Sie muss der betroffenen Person gleichzeitig Gelegenheit geben, innerhalb einer Frist von zumindest vier Wochen die Datenübermittlung zu untersagen. ³Erfolgt fristgerecht keine Untersagung, hat eine Datenübermittlung zu erfolgen.

§ 6. (1) ¹Die übermittlungspflichtige Organisation kann davon ausgehen, dass Kontogutschriften, deren spätestes Wertstellungsdatum (§ 43 Abs. 1 des Zahlungsdienstegesetzes, BGBl. I Nr. 66/2009 in der jeweils geltenden Fassung) der 3. Jänner eines Kalenderjahres oder der an seine Stelle tretende Tag ist, solche Zahlungen betreffen, die beim Zuwendenden vor dem 1. Jänner des Kalenderjahres gemäß § 19 EStG 1988 abgeflossen und damit für die Datenübermittlung dem Vorjahr zuzuordnen sind. ²Ein davon abweichender Sachverhalt ist der übermittlungspflichtigen Organisation gegenüber offen zu legen, die gegebenenfalls eine Berichtigung vorzunehmen hat.

(2) ¹Ist der 3. Jänner eines Kalenderjahres ein Bankfeiertrag, tritt an seine Stelle der nächstfolgende Bankarbeitstag.

§ 7. (1) ¹Die übermittlungspflichtige Organisation hat eine Berichtigung einer unrichtigen Datenübermittlung längstens innerhalb von drei Monaten nach Entdeckung des Fehlers vorzunehmen und dabei den zutreffenden Gesamtbetrag sowie zum Zweck der Identifizierung des zu berichtigenden Datensatzes jedenfalls auch dessen Referenznummer anzugeben. ²Die Berichtigung kann unterbleiben, wenn sie im Abgabenverfahren des betroffenen Steuerpflichtigen wegen eingetretener Verjährung keine steuerliche Auswirkung mehr entfaltet.

(2) ¹Eine zu Unrecht unterbliebene Datenübermittlung ist längstens innerhalb von drei Monaten nach Entdeckung des Fehlers nachzuholen. ²Abs. 1 letzter Satz gilt entsprechend.

(3) ¹Wird eine Zahlung, die von einer Datenübermittlung erfasst ist, zu einem Zeitpunkt rückerstattet, zu dem die die Zuwendung umfassende Datenübermittlung bereits erfolgt ist, ist Abs. 1 anzuwenden; bei vollständiger Rückerstattung ist der Betrag mit Null zu berücksichtigen.

§ 8. ¹Die übermittlungspflichtige Organisation ist nicht verpflichtet zu prüfen, ob eine freigebige Zuwendung beim Zuwendenden steuerlich als Betriebsausgabe oder als Sonderausgabe zu qualifizieren ist.

2. Abschnitt

Übermittlung der Daten

§ 9. ¹Die elektronische Datenübermittlung hat nach der FinanzOnline-Verordnung 2006 - FOnV 2006, BGBl. II Nr. 97/2006 in der jeweils geltenden Fassung, im Verfahren FinanzOnline (https://finanzonline.bmf.gv.at) zu erfolgen.

§ 10. (1) ¹Für die Teilnahme an der Datenübermittlung betreffend Sonderausgaben in Finanz-Online gilt:

(2) ¹Teilnehmer an der Datenübermittlung gemäß Z 1 lit. b bis m und Z 2 sind auf der Webseite des Bundesministeriums für Finanzen als spendenbegünstigte Organisation zu veröffentlichen.

(3) ¹Mehrere Empfänger können sich einer gemeinsamen Übermittlungsstelle bedienen. ²Teilnehmer können sich zur Datenübermittlung eines namhaft zu machenden Dienstleisters (insbesondere eines Rechenzentrums) bedienen. ³Die Beendigung des Dienstleistungsverhältnisses ist unverzüglich mitzuteilen. ⁴Im Einzelfall kann der Dienstleister aus den in § 6 FOnV 2006 genannten Gründen ausgeschlossen oder abgelehnt werden.

(4) ¹Für die Anmeldung übermittlungspflichtiger Organisationen zu FinanzOnline gilt § 3 FOnV 2006 entsprechend. ²Keine Anmeldung zu FinanzOnline ist für die in Abs. 1 Z 1 genannten Organisationen und solche Einrichtungen erforderlich, die bereits Teilnehmer gemäß § 2 Abs. 1 FOnV 2006 sind.

§ 11. (1) ¹Für Teilnehmer an der Datenübermittlung betreffend Sonderausgaben ist in FinanzOnline zum Zweck der Ermittlung des vbPK SA des Zuwendenden und zum Zweck der Ausstattung der Daten der Zuwendenden mit einem vbPK SA ein Link zur Stammzahlenregisterbehörde einzurichten. ²Dabei hat FinanzOnline als Authentifizierungsprovider zu fungieren.

(2) ¹Die Strukturen für die Datenübermittlung im Weg der Datenstromübermittlung sind im Internet unter https://www.bmf.gv.at zu veröffentlichen.

§ 12. ¹Kann auf Grundlage der bekannt gegebenen Identifikationsdaten und nach Ausschöpfung der bei der übermittlungspflichtigen Organisation bereits vorhandenen Daten ein vbPK SA nicht ermittelt werden, hat eine Datenübermittlung zu unterbleiben.

§ 13. ¹Datenübertragungen sind nicht vor dem Vorliegen der technischen und organisatorischen Voraussetzungen zulässig.

3. Abschnitt

Behandlung der Daten

§ 14. ¹Im Interesse des Schutzes der Persönlichkeitssphäre des Zuwendenden ist verwaltungsorganisatorisch und technisch Folgendes sicherzustellen:

§ 15. (1) ¹§ 10 Abs. 1 Z 2 in der Fassung der Verordnung BGBl. II Nr. 579/2020 tritt mit 1. Jänner 2021 in Kraft.

(2) ¹§ 6, § 10 Abs. 1 Z 1, Abs. 2 und 3 und § 11 Abs. 2 in der Fassung der Verordnung BGBl. II Nr. 82/2024 treten mit 1. Jänner 2024 in Kraft.

EStR: Rz 4501 (allg), Rz 4502 bis Rz 4538 (Verlustabzug), Rz 7001 bis Rz 7056a (Renten und dauernde Lasten); LStR: Rz 429 bis Rz 630a sowie Rz 12001 bis Rz 12063

Übersicht der Kommentierung

I. Grundsätze

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1. Begriff. SA sind mit Ausnahme des Verlustabzugs Ausgaben, die der privaten Lebensführung zuzuordnen sind (VwGH 24.9.03, 2000/13/0188). Sie sind Einkommensverwendung (VwGH 28.10.81, 3698/80; der Gesetzgeber verfügt über einen weiten Gestaltungsspielraum, VfGH 7.10.14, B 905/2013) und wären daher grds nicht abzugsfähig. Aus unterschiedl Gründen werden sie dennoch in Grenzen zum Abzug zugelassen (Urnik SWK 03, S 546). Der Verlustabzug ist keine Ausgabe (EStR 4502), auch keine abgabenrechtl Begünstigung, sondern eine aus Gründen der Besteuerung nach der persönl Leistungsfähigkeit grds zwingend in Abzug zu bringende Rechengröße; er soll die Konsequenzen periodenbezogener Besteuerung mildern (VwGH 9.11.94, 94/13/0184).

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Bei den SA handelt es sich um eng umgrenzte Ausnahmefälle (VwGH 28.5.97, 94/13/0032); für eine ausdehnende Auslegung besteht kein Raum (VwGH 11.1.63, 2148/61; enge Auslegung ist deshalb aber nicht geboten, aA iErg UFS 10.12.08, RV/2699-W/08). Die Aufzählung ist taxativ (VwGH 29.3.93, 92/15/0052). Private Schuldzinsen sind nicht abzugsfähig (Ausnahme: der Zinsenanteil einer Gegenleistungsrente nach Erreichen des Kapitalwerts, korrespondierend mit der StPfl nach § 29 Z 1; zu verfassungsrechtl Bedenken s DKMZ/Renner § 18 Rz 25).

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SA werden vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen (§ 2 Abs 2; VwGH 28.5.97, 94/13/0032); der Abzug bildet einen Bestandteil der Einkommensermittlung (VwGH 5.11.91, 91/14/0099). § 18 verwendet dabei sowohl den Begriff der Ausgaben als auch den der Aufwendungen (Abs 1 Z 3 lit b, Abs 1 Z 3 lit c). Eine inhaltl Unterscheidung ist damit aber nicht verbunden (auch Aufwendungen gelten hinsichtl der zeitl Zuordnung als Ausgaben; eine Differenzierung hinsichtl der Abzugsfähigkeit von Nebenkosten wird nicht vorgenommen). Die AfA ist in § 18 allerdings nicht erwähnt; sie bildet aus diesem Grund auch keine SA (Bedeutung zB bei Abs 1 Z 3 lit b; s auch Rz 18).

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2. Abgrenzungen. SA liegen nur vor, soweit nicht BA oder WK gegeben sind (Abs 1 S 1; VwGH 8.4.86, 85/14/0160). Entscheidend ist die rechtl Eigenschaft der einzelnen Ausgabe; ob sie bei der Ermittlung der Einkünfte (§ 2 Abs 3) tatsächl in voller Höhe abgezogen werden konnte (zB pauschaliert ist), ist nicht von Bedeutung (HR/Büsser § 18 Abs 1 Rz 3). Unterschiedl Auswirkungen ergeben sich zB auf Grund der betragl Beschränkungen bestimmter SA; eine Doppelerfassung von Ausgaben als SA und als BA/WK ist ausgeschlossen (VwGH 26.6.90, 89/14/0172). - Liegt eine SA vor, ist eine agB nicht mehr mögl (§ 34 Abs 1 S 3). Abgrenzungsfragen ergeben sich seit dem Auslaufen der Topf-SA kaum mehr.

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3. Abzugsverbote. Als SA dürfen nicht abgezogen werden (§ 20 Abs 3 S 1): freiwillige Zuwendungen und Zuwendungen an gesetzl unterhaltsberechtigte Personen, selbst wenn die Zuwendungen auf einer verpflichtenden Vereinbarung beruhen; Renten iSd § 20 Abs 1 Z 4 (aus Anlass der Übertragung von WG); Strafen, Geldbußen etc sowie Zuwendungen, deren Gewährung oder Annahme mit gerichtl Strafe bedroht ist (§ 20 Abs 1 Z 5). IÜ besteht, sofern nicht etwa § 162 BAO („Empfängerbenennung“) anwendbar ist, grds kein Abzugsverbot (§ 20 Abs 3 S 2).

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4. Persönl Anwendungsbereich. § 18 regelt die SA des unbeschr StPfl. Eine entspr Regelung für beschr StPfl befindet sich in § 102 Abs 2 Z 2 S 1 (danach sind Ausgaben iSd § 18 abzugsfähig, wenn sie sich auf das Inl beziehen; zum Verlustabzug s § 102 Abs 2 Z 2 S 2 und 3).

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5. Persönl Zurechnung. SA können nur von jenem StPfl geltend gemacht werden, der zu ihrer Leistung verpflichtet ist (VwGH 8.11.88, 87/14/0188). Eine Ausnahme ergibt sich aus Abs 3 Z 1 (s Rz 60 f). Handeln des Beauftragten (s Abs 1 Z 3 lit b) ist dem StPfl zuzurechnen. Ausgaben, die nach dem Tod des Erblassers auf dessen Verbindlichkeiten geleistet werden, bilden SA des Erben (nicht des Erblassers, VwGH 28.5.97, 94/13/0032; aA Q/Sch § 18 Rz 11). Zu letztwilligen Spenden s § 19 Rz 6.

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6. Wirtschaftl Belastung. SA können nur in der Höhe geltend gemacht werden, in der sie den StPfl wirtschaftl belasten (VwGH 14.6.88, 85/14/0150). Beihilfen und Zuschüsse insb aus öffentl Mitteln, die darauf gerichtet sind, eine solche Belastung zu mindern (dh die entsprechend gewidmet sind), kürzen die absetzbaren Ausgaben (VwGH 28.10.81, 3698/80; LStR 433). Abzugsfähig ist nur der vom StPfl selbst für den begünstigten Zweck aufgewendete Betrag (VwGH 20.4.99, 94/14/0072; UFS 20.8.08, RV/0867-L/06). Wird die Beihilfe (der Zuschuss) in einem späteren Jahr gewährt, ist der Bescheid, in dem die Ausgabe in voller Höhe berücksichtigt wurde, nach Maßgabe des Verfahrensrechts zu berichtigen. Werden dem StPfl Ausgaben der gleichen Art (derselben Kategorie und desselben Rechtsverhältnisses) noch im gleichen Jahr erstattet (zurückgezahlt, verrechnet), kann nur der Differenzbetrag abgezogen werden; Erstattungen in Folgejahren kürzen die SA dieser Jahre (VwGH 27.8.91, 91/14/0088; BFH 7.7.04, XI R 10/04, BStBl II 04, 1058 zum Restbetrag), soweit die Vorauszahlung abzugsfähig war (eine Sonderregelung gilt für Versicherungsbeiträge, Abs 1 Z 2 letzter S). Keine SA bilden irrtüml geleistete Ausgaben und Doppelzahlungen (VwGH 7.7.11, 2007/15/0155) sowie Preisnachlässe uÄ. Die VA ist daher ggf zu berichtigen. Die Rückzahlung von SA - außerhalb der Nachversteuerungstatbestände, s Rz 67 - stellt ein Ereignis iSd § 295a BAO dar (VwGH 7.7.11, 2007/15/0155; Ritz/GedS Köglberger, 646 f). Ausnahme: Rückzahlungen von Beiträgen für freiwillige Weiterversicherungen einschließl des Nachkaufs von Versicherungszeiten in der gesetzl PV uÄ, soweit die Beiträge das Einkommen gemindert haben (Einkünfte gem § 25 Abs 1 Z 3 lit e; s auch 14. Aufl § 18 Rz 147).

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7. Zeitl Zuordnung. Es gilt das Abflussprinzip (§ 19 Abs 2), dh die Ausgaben sind für das Kj abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind (VwGH 7.7.11, 2007/15/0155; LStR 432; die Ausdrücke „aufgewendet“ und „geleistet“ sind inhaltsgleich). Ausnahmen: Verlustabzug, regelmäßig wiederkehrende Ausgaben, die „kurze Zeit“ (bis zu 15 Tage) vor Beginn bzw nach Ende eines Kj abfließen (sie sind dem Kj zuzuordnen, zu dem sie wirtschaftl gehören, § 19 Abs 2 S 2; VwGH 8.4.86, 85/ 14/0160; LStR 436) sowie Vorauszahlungen bestimmter Art, die nicht nur das laufende Jahr und das Folgejahr betreffen (zB StB-Kosten, § 19 Abs 3; s VwGH 25.1.83, 83/14/0004). § 19 gilt für SA nur dann nicht, wenn sich aus § 18 Abweichendes ergibt (zB Zehntelabsetzung iSd § 18 Abs 1 Z 1a letzter S oder Z 2 vorletzter S, VwGH 25.10.00, 2000/13/0148).

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Fremdfinanzierte Ausgaben sind grds sofort und nicht erst nach Maßgabe der Rückzahlungen abzugsfähig (UFS 18.4.13, RV/0219-I/12 mwN). SA müssen auch nicht aus dem Einkommen des betr Jahres geleistet werden; es genügt, wenn sie aus Vermögen stammen (VwGH 28.10.81, 3698/80). Begünstigt sind auch Ausgaben, die aus unentgeltl Zuwendungen privater Art geleistet werden, selbst wenn sie zweckgewidmet sind; die Schenkung kann auch erst im Zug der Zahlung erfolgen (zB Prämienleistungen in eigenem Namen zu Gunsten des zahlungsverpflichteten Vaters; Nachweisproblem, s DKMZ/Renner § 18 Rz 10 und Rz 14; BFH 15.1.08, IX R 45/07, BStBl II 08, 572 zu WK). S auch Rz 61.

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Bei Vorauszahlungen entscheidet die Zweckbestimmung im Zeitpunkt der Zahlung (VwGH 25.1.83, 83/14/0004); bei Nachzahlungen müssen die Voraussetzungen erst im Zeitpunkt der Zahlung und nicht schon im Zeitpunkt der Entstehung der Verbindlichkeit gegeben sein (DKMZ/Renner § 18 Rz 17).

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8. Verfahren. SA bilden (mit Ausnahme des Verlustabzugs) abgabenrechtl Begünstigungen. Der Grundsatz der Amtswegigkeit der Sachverhaltsermittlung tritt daher in den Hintergrund. Es obliegt der Partei, die betr Umstände darzulegen (VwGH 22.2.94, 91/14/0234). Wurden SA nicht geltend gemacht, sind sie dennoch von Amts wegen zu berücksichtigen, sofern sie der Behörde auf andere Weise bekannt geworden sind. Anbringen des StPfl sind daher ggf auch dahingehend zu prüfen, ob die geltend gemachten Ausgaben zwar nicht unter die beantragte, aber unter eine andere Begünstigung fallen (LStR 430). SA sind allerdings nur anzuerkennen, wenn die Bezahlung nachgewiesen ist (VwGH 26.6.84, 83/14/0251). Zur Berücksichtigung bestimmter SA beim lfd StAbzug vom Arbeitslohn s §§ 63 f sowie § 77 Abs 3 („Dezemberaufrollung“). Zu Spenden s Rz 42. Zur automatischen Datenübermittlung s Rz 90 ff. - Es besteht keine Verpflichtung, SA geltend zu machen (glA DKMZ/Renner § 18 Rz 7; Ritz ÖStZ 86, 296); es ist dem StPfl freigestellt, ob und ggf welche SA in Anspruch genommen werden. Ist ein Abzug von SA unterblieben, kann er noch im Weg der Beschwerde bzw gem § 299 BAO (zu beachten ist diesfalls die Ermessensübung insb iZm Kleinbeträgen) geltend gemacht werden.

II. Einzelne Sonderausgaben

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1. Renten und dauernde Lasten (Abs 1 Z 1). a) Kontext. Die Regelung steht iZm § 16 Abs 1 Z 1, § 20 Abs 1 Z 4 sowie § 29 Z 1. Der Begriff der „wiederkehrenden Bezüge“ (§ 29 Z 1) kann auf Grund der unterschiedl Inhalte mit den Begriffen der „Renten“ und „dauernden Lasten“ iSd Abs 1 Z 1 allerdings nicht gleichgesetzt werden (VwGH 31.7.13, 2009/13/0056).

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b) Voraussetzungen. Dauernde Last ist der Oberbegriff (VwGH 22.4.99, 97/15/0137; die Abgrenzung der Rente von der sonstigen dauernden Last aber nicht von Bedeutung). Renten sind regelmäßig wiederkehrende, auf einem einheitl Verpflichtungsgrund beruhende Leistungen, deren Dauer vom Eintritt eines ungewissen Ereignisses, vor allem dem Tod einer Person, abhängig ist (VwGH 28.10.10, 2010/15/0055; zur Leibrente VwGH 31.7.13, 2009/13/0056). Eine Mindestdauer ist nicht Voraussetzung, die Höhe der Renten kann unterschiedl sein. Kennzeichnend ist das aleatorische Element (Abhängigkeit der Dauer vom Eintritt eines ungewissen Ereignisses, HR/Büsser § 18 Abs 1 Z 1 Rz 2). Ist die Dauer der Leistung von Anfang an bestimmt, liegen keine Renten vor, sondern Raten (EStR 7005; UFS 19.1.10, RV/2979-W/09). - Sonstige dauernde Lasten sind rentenähnl, von einem gewissen Unsicherheitsmoment abhängige Leistungsverpflichtungen, die während eines längeren Zeitraums, mind aber zehn Jahre, bestehen und deren Zeitdauer nicht absolut fixiert ist (VwGH 31.7.13, 2009/13/0056; zum Unterschied ggü der Rente s auch EStR 7009). Beispiel: Übernahme von Pflegekosten (DKMZ/Renner § 18 Rz 29); Auszahlung von Legaten (BFG 6.11.24, RV/2100522/2020).

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Vermögensabgang. Als SA abzugsfähig sind dauernde Lasten nur, wenn Ausgaben oder gleichartige Sachleistungen vorliegen, die zu einer Vermögensminderung führen (EStR 7010). Vermögensumschichtung reicht nicht aus (VwGH 22.4.99, 97/15/0137 Aufwand für eine Dienstwohnung; DKMZ/Renner § 18 Rz 31, unter Bezugnahme auf VwGH 13.6.89, 86/14/0129 Denkmalschutz). Persönl Dienstleistungen oder der Verzicht auf eine Nutzung zu Gunsten eines anderen zählen nicht zu den dauernden Lasten (VwGH 28.10.75, 1281/74). Dasselbe gilt für ein bloßes Dulden, zB bei Wohn- und Fruchtgenussrechten (SA bilden in solchen Fällen max die Betriebskosten und die Kosten der Instandhaltung, nicht aber die AfA, DKMZ/Renner § 18 Rz 30; s aber BMF SWK 84, A I 306). - Die Bewertung der Ausgaben erfolgt mit dem Nennwert bzw bei Sachleistungen, korrespondierend mit der Bewertung beim Empfänger (§ 15 Abs 2), mit den übl Mittelpreisen des Verbrauchsortes (§ 17 Abs 2 BewG, DKMZ/Renner § 18 Rz 34; zu schwankenden Werten s § 17 Abs 3 BewG).

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Verpflichtung. Renten und (andere) dauernde Lasten bilden nur dann SA, wenn sie auf „besonderen Verpflichtungsgründen“ beruhen, dh sie müssen rechtl erzwingbar sein (VwGH 18.10.82, 3864/80). Es handelt sich um private Verpflichtungsgründe, die sich aus dem Gesetz (zB Schadenersatzrenten), einem Vertrag (zB Gegenleistungsrenten), einer letztwilligen Anordnung (zB Rentenlegat) oder einem Verwaltungsakt bzw Urteil ergeben können. Voraussetzung ist nach der Rspr weiters, dass sie ggü einer bestimmten Person bestehen; eine Verpflichtung ggü der Allgemeinheit, zB auf Grund des DenkmalschutzG ein Schloss zu erhalten, genügt nicht (VwGH 13.6.89, 86/14/0129). Freiwillige Renten können nicht abgezogen werden (§ 20 Abs 3 S 1); dies gilt auch dann, wenn eine vertragl Verpflichtung besteht, diese aber aus „Freigebigkeit“ (ohne Gegenleistung) übernommen wurde (DKMZ/Kofler § 20 Rz 112). Zur Bürgschaft als Verpflichtungsgrund s Q/Sch § 18 Rz 12 (krit DKMZ/Renner § 18 Rz 62/2) und UFS 23.5.07, RV/0413-S/06.

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In persönl Hinsicht sind Renten und dauernde Lasten nur bei jenem StPfl abzugsfähig, der zu ihrer Leistung verpflichtet ist (Abs 1 Z 1 ist in Abs 3 Z 1 nicht erwähnt; BMF RdW 95, 329).

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c) Renten aus Anlass von Vermögensübertragungen. aa) Im Bereich der Übertragung einzelner WG wird im Grunde nur zw der Kaufpreisrente (oder Gegenleistungsrente) und der Unterhaltsrente unterschieden. Die Abgrenzung dieser Rentenformen wird in § 20 Abs 1 Z 4 S 2 vorgenommen (verfassungskonform, VfGH 12.3.04, B 181/03).

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bb) Rententypen. Stellt die Rente oder dauernde Last eine angemessene Gegenleistung für die Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder MUeranteils dar, handelt es sich um eine Kaufpreisrente; ist dies nicht der Fall, um eine außerbetriebl Versorgungsrente, sofern keine betriebl Veranlassung vorliegt (andernfalls um eine betriebl Versorgungsrente; bezweifelnd Hajicek RdW 09/116, 110) und keine derart unangemessen hohen Renten bzw dauernden Lasten vorliegen, dass der Zusammenhang zw Übertragung und der Vereinbarung einer Rente oder dauernden Last wirtschaftl bedeutungslos ist (Z 1 letzter S; ansonsten Unterhaltsrente). - Stellt die Rente oder dauernde Last eine angemessene Gegenleistung für die Übertragung eines einzelnen WG dar, handelt es sich um eine Kaufpreisrente; ist dies nicht der Fall, handelt es sich um eine sog gespaltene Rente, es sei denn, dass die Gegenleistung für die Übertragung des WG weniger als die Hälfte ihres gemeinen Werts beträgt (§ 20 Abs 1 Z 4 S 2) oder derart unangemessen hohe Renten bzw dauernde Lasten vereinbart werden, dass der Zusammenhang zw Übertragung und der Vereinbarung einer Rente oder dauernden Last wirtschaftl bedeutungslos ist (§ 20 Abs 1 Z 4 letzter S; Unterhaltsrente). Eine Übersicht über die verschiedenen Rententypen enthält EStR 7002 (s auch § 29 Rz 18 ff). Zur Beurteilung der Rententypen bei vor dem 1.1.04 abgeschlossenen Rentenverträgen s EStR 7021 f.

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cc) Ob eine angemessene Gegenleistung vorliegt, bestimmt sich bei betriebl Einheiten (Betrieb, Teilbetrieb, MUeranteil, inkl SonderBV) nach der Summe der Teilwerte aller WG einschließl selbst geschaffener unkörperl WG (dh inkl Firmenwert, DKMZ/Renner § 18 Rz 56) bzw nach dem gemeinen Wert des übertragenen EinzelWG des BV oder PV einerseits (= 100 %; EStR 7025) und dem Rentenbarwert zuzügl allfälliger Einmalbeträge andererseits. Angemessene Gegenleistung wird in Anlehnung an die VwGH-Rspr angenommen, wenn der Rentenbarwert nicht mehr als 25 % vom (ggf anteiligen) Unternehmenswert abweicht (VwGH 17.2.88, 85/13/0047); bei Rentenvereinbarungen aus Anlass der Übertragung einzelner WG darf der Rentenbarwert den Wert des WG zwar ebenfalls nicht um mehr als 25 % überschreiten, er darf aber auch nicht weniger als 50 % des gemeinen Werts des WG betragen (Anlehnung an VwGH 19.10.87, 86/15/0097).

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dd) Begriffe. Rentenbarwert ist - bei Leibrenten - sowohl für die Beurteilung der Frage, welcher Rententyp vorliegt, als auch der Frage, ab wann SA vorliegen, der Barwert gem § 16 Abs 2 BewG iVm ErlWS-VO 2009, BGBl II 20/2009, und zwar für betriebl wie für außerbetriebl Renten (EStR 7020 und 7020a, jeweils mit Hinweisen zur Berechnung des Barwerts von Renten, die vor dem 1.1.04 abgeschlossen wurden). Er kann mit EDV-Programm auf https://www.bmf.gv.at/ ermittelt werden (BMF 16.12.08, GZ SZK-010201/0094-GVB/2008); eine kürzere Lebenserwartung kann offenbar nicht einmal bei Kenntnis einer schweren Krankheit und einer damit verbundenen deutl kürzeren Lebenserwartung nach ärztl Feststellung anerkannt werden (bedenkl; VwGH 30.6.81, 81/14/0002). - Bewertungszeitpunkt. Der Rentenbarwert ist nicht auf den Zeitpunkt der Übertragung des WG (bzw der betriebl Einheit) zu ermitteln, sondern „auf den Zeitpunkt des Beginns der Leistung der wiederkehrenden Bezüge“. Gedacht ist an jene Fälle, in denen der Zeitpunkt der Übertragung des WG und der Beginn der Rentenleistung auseinander fallen. Da der Wert der Rente von der voraussichtl Laufzeit bestimmt wird, diese aber von der Lebenserwartung abhängig ist, wurde auch die Bewertung der Rente auf das Lebensalter zu Beginn der Rentenlaufzeit bezogen (betroffen waren weiters Rentenversicherungen gegen Einmalerlag, die nicht schon unter § 27 Abs 5 Z 3 fallen; s aber § 29 Z 1). - Zinssatz (Diskontierungszinsfuß). Der für die Ermittlung des Rentenbarwerts maßgebl Zinssatz ergibt sich aus § 16 Abs 1 BewG (5,5 %). Gem EStR 7022 ist der Zinsfuß von 5,5 % auch beizubehalten, wenn Wertsicherungsklauseln vereinbart werden. Die dadurch bedingten Werterhöhungen dürfen nicht unberücksichtigt bleiben; sie sind aber nicht über den Zinsfuß, sondern bei der Höhe der einzelnen Rentenzahlung zu berücksichtigen.

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ee) Als SA abzugsfähig sind danach folgende Renten/dauernde Lasten: (1) Außerbetriebl Versorgungsrenten iZm der Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben oder MUeranteilen, und zwar von der ersten Zahlung an (Abs 1 Z 1 S 1; s Rz 26). - (2) Gegenleistungsrenten iZm der Übertragung von WG des PV, sofern das WG nicht der Erzielung von außerbetriebl Einkünften dient (private Kaufpreisrenten). Die Renten und dauernden Lasten sowie Abfindungen derselben sind nur insoweit abzugsfähig, als die Summe der verausgabten Beträge (Renten, dauernden Lasten, gänzl oder teilweisen Abfindungen derselben sowie allfälliger Einmalzahlungen) den Wert der Gegenleistung übersteigt (Abs 1 Z 1). Als Wert der Gegenleistung ist, sofern sie nicht in Geld besteht, der kapitalisierte Wert der wiederkehrenden Bezüge (§§ 15 und 16 BewG) zuzügl Einmalzahlungen anzusetzen (die Begründung dafür liegt in der verfassungsrechtl gebotenen StFreistellung der Vermögensumschichtung, Baldauf RdW 83, 24 mwN). Übersteigt der Rentenbarwert zuzügl Einmalbeträgen den Wert des übertragenen WG um mehr als 25 % (liegt er aber nicht über 200 %), ist die Rente aufzuspalten („gespaltene Rente“): Jener Teil der Rente, der auf den „angemessenen“ Teil entfällt, stellt eine Kaufpreisrente dar (Abs 1 Z 1 S 3); der auf den „Überschreitungsteil“ entfallende Teil der Rente ist - zufolge § 20 Abs 1 Z 4 S 2 TS 2 - als Unterhaltsrente nicht als SA abzugsfähig. „Angemessener“ Teil sind nach EStR 7052 100 % des Werts des übertragenen WG (aA HR/Büsser § 18 Abs 1 Z 1 Rz 4.1: bis 125 %). S auch Rz 26 „Kaufpreisrente“ sowie „Gespaltene Rente“. - (3) Sonstige Renten (s Rz 26) einschließl der Renten auf Grund eines Rentenlegats (VwGH 22.3.10, 2008/15/0092), sofern nicht § 20 Abs 1 Z 4 S 1 anzuwenden ist (EStR 7015 f), und zwar von der ersten Zahlung an (Abs 1 Z 1 S 1).

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d) ABC der Renten und dauernden Lasten

Abfindungen von Renten. Nur bei Gegenleistungsrenten abzugsfähig bzw stpfl, nicht bei (außerbetriebl) Versorgungsrenten (ergibt sich aus der abschließenden Regelung in § 29 Z 1 letzter S, EStProtokoll 05 Punkt 9; DKMZ/Renner § 18 Rz 59). S auch „Optionen“.

Aufteilung des ehel Gebrauchsvermögens. Rentenzahlungen auf Grund einer Vereinbarung über die Aufteilung des ehel Gebrauchsvermögens (anlässl einer Scheidung), die als Ausgleichszahlungen iSd EheG anzusehen sind, sind nicht abzugsfähig (VwGH 23.4.98, 95/15/0191). Handelt es sich nicht um ehel Gebrauchsvermögen, kann auch eine abzugsfähige Kaufpreisrente vorliegen (VwGH 28.6.23, Ra 2022/13/0103). S auch EStR 7015.

Ausgedinge in der LuF. Systematisch idR eine außerbetriebl Versorgungsrente (zum Ansatz s EStR 4246), bei pauschalierter LuF jedoch Berücksichtigung als BA (s § 21 Rz 123; WGW/Wanke § 18 Rz 6). Zur Wohnung s VwGH 28.10.75, 1281/74.

Außerbetriebl Versorgungsrenten liegen vor, wenn der Rentenbarwert weniger als 75 % oder mehr als 125 %, aber nicht mehr als 200 % des Werts des übertragenen BV beträgt (Faustregel; VwGH 28.1.81, 1427/79) und eine subj Versorgungsabsicht vorliegt (idR nahe Angehörige, kein „Irrtum“ über den Wert; EStR 7027). Besteht ein Missverhältnis zw Leistung und Gegenleistung, liegt aber keine Versorgungsabsicht vor, handelt es sich um keine Versorgungsrente (VwGH 31.10.63, 644/61). Eine Versorgungsrente muss die Versorgung des Rentenberechtigten allerdings nicht sicherstellen; es genügt, wenn sie zu seiner Versorgung beiträgt (VwGH 19.9.89, 88/14/0174). Besteht Versorgungsabsicht, aber kein Missverhältnis zw Leistung und Gegenleistung, liegt gleichfalls keine Versorgungsrente vor (VwGH 28.4.87, 86/14/0175). Zur internen Aufteilung einer gesamtschuldnerisch eingegangenen Rentenverpfl unter Ehegatten s VwGH 26.4.12, 2008/15/0234; zur Zurechnung der Rente bei Rentenzahlungen an die Gattin des Betriebsübergebers s UFS 10.12.13, RV/0401-I/11. Rechtsfolge der außerbetriebl Versorgungsrente: SA bzw StPfl von der ersten Zahlung an. Zur Veräußerung bzw Aufgabe eines solchen Betriebs s EStR 7029 f.

Betriebl Versorgungsrenten sind Renten, die für die Verdienste des ehem Betriebsinhabers bei der Führung des übertragenen Betriebs, Teilbetriebs oder MUeranteils nach Art einer Pension ausbezahlt werden (einschr auf MUer HR/Büsser § 18 Abs 1 Z 1 Rz 4.2; bezweifelnd Hajicek RdW 09/116, 110). Betriebl Versorgungsrenten sind nicht passivierungsfähig (VwGH 24.10.78, 0243/76). Die gesamten Rentenzahlungen sind sofort als BA abzugsfähig und beim Empfänger als nachträgl BE iSd § 32 Abs 1 Z 2 stpfl (EStR 7026).

Dienstwohnung. Aufwendungen stellen keine dauernden Lasten dar (VwGH 27.5.99, 97/15/0028).

Einmalbeträge (neben oder an Stelle von Renten) können nicht als SA berücksichtigt werden (WGW/Wanke § 18 Rz 26). Sie sind aber in die Beurteilung der Fragen einzubeziehen, welche Rentenart gegeben ist (s Rz 23 f) und mit welchem Betrag die Gegenleistung iSd § 29 Z 1 (s Rz 25) anzusetzen ist.

Freigebige (freiwillige) Zuwendungen können eine dauernde Last bilden. Sie sind aber nach § 20 Abs 3 S 1 nicht abzugsfähig. Zu regelmäßigen Zuwendungen des Stifters an die Stiftung s RME FJ 01, 245, sowie Doktor SWK 00, S 335. S „Unterhaltsrenten“.

Gegenleistungsrente. S „Kaufpreisrente“.

Gespaltene Rente. Liegt vor, wenn der Rentenbarwert über 125 %, aber nicht über 200 % des Werts des übertragenen WG des PV beträgt (Faustregel; EStR 7038). Rechtsfolge: die auf 100 % bzw bis 125 % des Barwerts entfallenden Renten (s Rz 25) sind ab Überschreiten des Barwerts gem § 16 BewG SA, die restl Renten nicht absetzbar. Der als Kaufpreisrente zu behandelnde Rentenanteil bildet das Produkt aus dem Wert des übertragenen EinzelWG und der Monatsrente gebrochen durch den gesamten Rentenbarwert (EStR 7052, zum Sonderfall der Übertragung eines WG gegen eine Rente und einen Einmalbetrag s EStR 7053 f, je mit Beispielen).

Gewinnabfuhr. Die Auflage, einen Teil des jährl Gewinns an einen Dritten abzuführen, ist nach VwGH 29.6.56, 874/55 und VwGH 8.6.56, 2201/55 keine Rente, und mangels Abhängigkeit der Dauer vom Eintritt eines ungewissen Ereignisses auch keine dauernde Last.

Grundsteuer. Keine dauernde Last. Der Rechtsgrund entsteht immer wieder neu.

Höchstzeitrente (abgekürzte Leibrente) ist eine Rente mit der Vereinbarung einer Höchstlaufzeit. Sie wird auf Lebenszeit, max aber auf eine bestimmte Zahl von Jahren vereinbart (VwGH 31.7.13, 2009/13/0056).

Kaufpreisrente. Eine private Kaufpreisrente liegt vor, wenn der Rentenbarwert (zuzügl allfälligem Einmalbetrag) zw 50 % und 125 % des Werts des übertragenen WG beträgt (Faustregel). Rechtsfolge, sofern das WG nicht zu einem BV gehört oder zur Erzielung außerbetriebl Einkünfte eingesetzt wird: SA ab Überschreiten des Rentenbarwerts zuzügl allfälliger Einmalzahlungen (EStR 7040; s Rz 25). Zu Rentenzahlungen nach Weiterveräußerung des WG s WGW/Wanke § 18 Rz 8a. - Zur betriebl Kaufpreisrente (der Rentenbarwert liegt im Bereich zw 75 % und 125 % des Werts des übertragenen BV) s EStR 7031 ff (betriebl Einheiten) sowie EStR 7042 ff (Einzel-WG).

Krankheitskosten. Eigene Krankheitskosten bilden keine dauernde Last (Mangel einer Verpflichtung, VwGH 6.5.80, 3350/79). Krankheitskosten von Unterhaltsberechtigten sind gem § 20 Abs 3 nicht abzugsfähig (VwGH 19.5.94, 94/15/0062; s aber §§ 34 f).

Kreditrückzahlungen. Keine dauernden Lasten (BFG 10.4.14, RV/7101866/2012).

Leibrenten sind von der Lebensdauer einer oder mehrerer Personen (Rentenberechtigten, verpflichteten oder Dritten) abhängige Leistungen (EStR 7004).

Mindestzeitrente (verlängerte Leibrente) ist eine Rente mit der Vereinbarung einer Mindestlaufzeit. Sie wird auf Lebenszeit, mind aber auf eine bestimmte Zahl von Jahren vereinbart (EStR 7006 und 7008).

Optionen. Für Bezüge, deren Rechtsgrund vor dem 1.1.04 entstanden ist, war in § 124b Z 82 bis 31.12.06 eine Option in die alte Rechtslage vorgesehen (ausführl WGW/Wanke § 18 Rz 29 f), und zwar auch dann, wenn bis dahin mangels Überschreitens des Rentenbarwerts noch keine StPfl gem § 29 Z 1 entstanden war. Wurde von der Option Gebrauch gemacht, soll einerseits die Abfindung von Rentenansprüchen nicht stpfl sein; andererseits können solche Abfindungen nicht als SA bzw WK geltend gemacht werden. Weiters ist der Barwert zum Zweck der Feststellung, ab wann StPfl bzw Abzugsfähigkeit gegeben ist, gem § 16 Abs 2 und 4 BewG idF vor dem BudgBG 2003 zu berechnen (§ 124b Z 80 lit a; EStR 7002a und EStR 7021a; mE ist auch das „Einvernehmen“ nachzuweisen, glA WGW/Wanke § 18 Rz 29 f). - Antrag gem § 124b Z 80 lit b: Gehören die Renten bzw dauernden Lasten beim Empfänger nicht zu den Einkünften iSd § 29 Z 1 (zB bei Vorliegen von betriebl Einkünften, der Rentenempfänger unterliegt nicht der unbeschr StPfl; EStR 7002c), kann der Rentenzahler einen Abzug als SA bzw WK nach Überschreiten des Barwerts gem § 16 Abs 2 und 4 BewG 1955 idF vor dem BudgBG 2003 (EStR 7021a) beantragen. Wurde dieser Barwert bereits im VA-Jahr 2003 überschritten, konnte das Wahlrecht in der Abgabenerkl für das Jahr 2004 ausgeübt werden; wird der Barwert in einem späteren VAZ überschritten, kann der Antrag erstmals in der Abgabenerkl für diesen VAZ gestellt werden. Die Ausübung des Wahlrechts ist bindend; allfällige Rentenabfindungen können nicht mehr abgesetzt werden (EStR 7002c).

Pflegekosten. Dauernde Last, wenn der Verpflichtete die Pflege vornehmen lässt (Ausnahme: Pflege von Unterhaltsberechtigten; WGW/Wanke § 18 Rz 14; BFG 26.3.24, RV/5101052/2016).

Ratenvermächtnisse. Testamentarisch angeordnete Zahlungen, die hinsichtl der Höhe und der Laufzeit der Zahlungspflicht eindeutig bestimmt sind und selbst im Fall des Ablebens des Berechtigten nicht erlöschen, stellen weder eine Rente noch eine dauernde Last dar und können daher auch nicht als SA berücksichtigt werden (VwGH 29.3.93, 92/15/0052; EStR 7017).

Rentenlegate sind Rentenverpflichtungen bzw berechtigungen, die letztwillig (Testament, Vermächtnis uÄ) auferlegt bzw erworben werden. Der Rechtsgrund der Leistungen ist nicht die Unterhaltspflicht, mögen gesetzl Unterhaltspflichten auch Motiv gewesen sein, sondern die Annahme der Erbschaft (VwGH 18.7.01, 95/13/0050; UFS 20.1.10, RV/1765-W/09). Die Leistungen hängen auch nicht mit der Übertragung von WG bzw betriebl Einheiten zusammen (VwGH 24.9.03, 2000/13/0188 zu einem testamentarisch verfügten Ertragsnießbrauch an einer PersGes). Nach EStR 7016 handelt es sich daher um sofort stwirksame Bezüge nach Art einer „sonstigen Rente“ (zur Maßgeblichkeit des Zeitpunkts der Einantwortung s VwGH 18.7.01, 95/13/0050; aA UFS 24.1.05, RV/0016-W/02). S auch „Ratenvermächtnisse“, „Unterhaltsverpflichtungen“ sowie § 20 Rz 85.

Schadenersatzrenten sind auch dann SA, wenn es sich um eine Schadenersatzrente an Unterhaltsberechtigte gem § 1327 ABGB handelt (VwGH 14.6.88, 87/14/0171); iÜ sind nach EStR 7015 Zuwendungen an gesetzl unterhaltsberechtigte Personen (Unterhaltsrenten) und freiwillige Zuwendungen gem § 20 Abs 1 Z 4 iVm Abs 3 und § 29 Z 1 steuerl unbeachtl, auch dann, wenn die Zuwendungen auf einer verpflichtenden Vereinbarung beruhen (VwGH 19.5.94, 94/15/0062). S „Unterhaltsrenten“.

Schuldzinsen für einen Privatkredit sind keine dauernden Lasten (mangelnde aleatorische Komponente, VwGH 21.9.93, 93/14/0127). Zu Schuldzinsen zur Finanzierung einer dauernden Last s BFH 14.11.01, X R 120/98, BStBl II 02, 413.

Schuldenregulierungsverfahren. Ratenzahlungen sind keine dauernden Lasten (BFG 6.10.23, RV/7101956/2023 fehlende aleatorische Komponente).

Sonstige Renten. Renten, die auf einem besonderen Verpflichtungsgrund beruhen, mit der Erzielung von Einkünften in keinem Zusammenhang stehen, nicht als Gegenleistung für die Übertragung von WG anzusehen sind und auch keine Unterhaltsrenten darstellen, bilden SA. In Frage kommen insb Schadenersatzrenten (EStR 7015; VwGH 14.6.88, 87/14/0171) sowie Rentenlegate (HR/Büsser § 18 Abs 1 Z 1 Rz 4.3). Zu Unterhaltsersatzrenten s EStR 7015 (Kühbacher SWK 09, S 341 und Beiser ÖStZ 01, 1140).

Unterhaltsrenten sind Renten an gesetzl unterhaltsberechtigte Personen (VwGH 15.3.88, 87/14/0194) wie auch Renten, die freiwillig (besser: freigebig, DKMZ/Renner § 18 Rz 42/2) geleistet werden, „auch wenn die Zuwendungen auf einer verpflichtenden Vereinbarung beruhen“ (§ 20 Abs 1 Z 4). Freigebige Renten in diesem Sinn liegen vor, wenn es an einer Gegenleistung fehlt oder wenn der Rentenbarwert zuzügl allfälliger Einmalbeträge bei der Übertragung einzelner WG weniger als 50 % (VwGH 24.2.05, 2004/15/0157 zu 47 %; 24.3.09, 2004/13/0063 zu Grundstücksschenkungen gegen Übernahme von Leibrenten mit einem Barwert von nur mehr 45 % bzw 37 %; s auch VwGH 29.7.14, 2010/13/0126 Rente bei Liegenschaftsschenkung) bzw bei der Übertragung einzelner WG wie auch bei der Übertragung betriebl Einheiten mehr als 200 % des übertragenen Vermögens beträgt (EStR 7046 f; Faustregel). Rechtsfolge: nicht abzugsfähig (Abs 1 letzter S, § 20 Abs 1 Z 4, § 20 Abs 3 S 1).

Unterhaltsverpflichtungen können zwar dauernde Lasten bilden. Sie sind aber nach § 20 Abs 3 S 1 nicht abzugsfähig (VwGH 19.5.94, 94/15/0062 Unterstützung der im Ausl lebenden kranken Mutter; s aber §§ 34 f). S auch VwGH 17.2.82, 1696/80 zu Unterhaltsleistungen, die vom Erben gem § 78 EheG an die geschiedene Gattin des Erblassers aus Mitteln des Nachlasses zu leisten waren. Dagegen werden Rentenlegate (s dort) auf Grund letztwilliger Verfügung geleistet, auch wenn sie auf den gesetzl Unterhaltsanspruch angerechnet werden (VwGH 15.1.91, 90/14/0204; HR/Büsser § 18 Abs 1 Z 1 Rz 4.1; krit Doralt RdW 99, 369).

Unterhaltszahlungen aus Anlass der Ehescheidung sind gem § 20 Abs 1 Z 4 nicht abzugsfähig (entweder gesetzl Unterhalt oder freiwillige Zuwendungen, DKMZ/Renner § 18 Rz 43).

Versicherungsrenten. Bei Renten, die auf Grund eines Rentenversicherungsvertrages oder anlässl der Umwandlung der Auszahlung einer LV in eine Rente geleistet werden, kann grds eine Kaufpreisrente unterstellt werden (VwGH 19.3.13, 2010/15/0141; EStR 7018). Auch Renten aus einer privaten Unfallversicherung, Invaliditäts- oder Berufsunfähigkeitsversicherung stellen danach Kaufpreisrenten dar (UFS 10.10.07, RV/0421-F/07; EStR 7018; aA HR/Büsser § 18 Abs 1 Z 1 Rz 4.3). Für das Vorliegen einer Gegenleistungsrente ist nicht erforderlich, dass der Versicherungsnehmer und der Rentenberechtigte ident sind (BFG 7.4.14, RV/3100533/2010; EStR 7018). Zu Pensionszusatzversicherungen s EStR 7019 f.

Wertsicherung. Wie die Rente zu beurteilen (VwGH 27.5.87, 85/13/0178).

Wohnrecht. Ein bloßes Dulden zählt nicht zu den abzugsfähigen dauernden Lasten (VwGH 28.10.75, 1281/74; s auch Rz 18 sowie zur Gebäudeübertragung BMF 5.4.91 RdW 91, 220).

Zeitrenten stellen (zwingend) auf die Lebensdauer einer Person und auf einen Zeitraum ab. Sie treten als Höchst- oder Mindestzeitrente (EStR 7006 ff) bzw in kombinierter Form auf. Da Zeitrenten wegen des aleatorischen Elements noch als Renten gelten, kommt eine Aufspaltung in einen Raten- und einen Rentenanteil nicht in Betracht (VwGH 23.6.83, 2749/80).

Zuwendungsbruttofruchtgenuss kann dauernde Last sein, ist aber nach § 20 Abs 3 S 1 nicht abzugsfähig (BMF RdW 95, 85).

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1a. Beiträge für eine freiwillige Weiterversicherung (Abs 1 Z 1a). a) Umfasste Beiträge. aa) Beiträge zur freiwilligen Weiterversicherung in der gesetzl KV und UV führen, soweit nicht ausnahmsweise BA oder WK vorliegen, ohne zeitl oder betragl Begrenzung zu SA (zur Rückerstattung s Rz 8); ebenso Beiträge zur freiwilligen Weiterversicherung in der gesetzl PV bzw iRd Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen (s Rz 62). S Steiger taxlex 07, 421. Gleich zu behandeln sind (in verfassungskonformer Auslegung, VfGH 30.6.84, G 101/84) Pflichtbeiträge an diese Einrichtungen, soweit die Beiträge in der Folge zu pensionsartigen stpfl Einkünften aus nsA führen, sofern die Beiträge nicht als BA iSd § 4 Abs 4 Z 1 lit b anerkannt werden, weil die selbständige Tätigkeit des StPfl keine Einkunftsquelle darstellt (Element der Freiwilligkeit; VwGH 22.11.06, 2003/15/0046 StB mit Formalfunktion als Geschäftsführer einer Klientin; 20.4.06, 2004/15/0038 Architekt; BFG 16.11.18, RV/7100996/2012 KSW-Pflichtbeiträge bei Liebhaberei; 22.7.15, RV/7103201/2011 Geschäftsführer mit Pensionseinkünften; 16.7.15, RV/5100206/2012 Buchhalter; 7.7.14, RV/2100488/2013 gepachtete Forstwirtschaft; krit Herzog RdW 06/425, 462 mit Ausführungen zur steuerl Behandlung allfälliger Rückzahlungen).

bb) Nachkauf von Versicherungszeiten in der gesetzl PV inkl vergleichbarer Beiträge an Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen führen ohne zeitl oder betragl Begrenzung zu SA (VwGH 7.7.11, 2007/15/0155; s Rz 62), auch Akontozahlungen (BMF 30.9.96 RdW 96, 564). - Ausl SozV. SA, wenn die Beiträge zu einer höheren Versicherungsleistung der inl gesetzl SozV führen und somit genauso wirken wie der Nachkauf bei der inl gesetzl SozV (BMF 26.9.96 RdW 96, 564; UFS 30.6.05, RV/4389-W/02 Nachkauf in der dt gesetzl PV). S auch „Ausl Pensionskassen“ sowie Rz 63.

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b) Zusätzl zu den Beiträgen gem Abs 1 Z 1a stand bis 2020 der SA-Pauschbetrag zu (Abs 2). - S Rz 65. Für die Beiträge gem Abs 1 Z 1a besteht erweiterte Absetzbarkeit (Abs 3 Z 1). - S Rz 60. Seit dem 1.1.17 ist die Datenübermittlung durch den Empfänger der Beiträge Voraussetzung für die Abzugsfähigkeit (Abs 8). - S Rz 90 ff.

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c) Bei Einmalzahlung kann der Einmalzahlungsbetrag auf Antrag in Zehntelbeträgen in zehn aufeinanderfolgenden Jahren als SA abgesetzt werden.

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2. Versicherungsbeiträge (Abs 1 Z 2). a) Zum Inhalt s 14. Aufl. b) Auslaufen. Der der Zahlung zugrunde liegende Vertrag muss vor dem 1.1.16 abgeschlossen worden sein. Aufgrund von Verträgen, die nach dem 31.12.15 abgeschlossen worden sind, gezahlte Beiträge sind seit dem 1.1.16 nicht mehr als SA abzugsfähig. Aufgrund von Verträgen, die vor dem 31.12.15 abgeschlossen worden sind, gezahlte Beiträge konnten nur mehr befristet bis zum Ende des Jahres 2020 als SA geltend gemacht werden (§ 124b Z 285; 684 BlgNR XXV. GP, 13). Da Beiträgen zur freiwilligen Höherversicherung in der gesetzl Pensionsversicherung kein Vertragsverhältnis zu Grunde liegt, ist in diesen Fällen maßgebend, dass der entsprechende Antrag vor dem 1.1.16 gestellt worden ist (LStR 458; aA Knechtl SWK 16, 889 [nicht überzeugend]).

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3. Wohnraumschaffung und Wohnraumsanierung (Abs 1 Z 3). a) Zum Inhalt s 14. Aufl. b) Auslaufen. aa) Achtjährig gebundene Beträge (lit a). Der der Zahlung zugrunde liegende Vertrag muss vor dem 1.1.16 abgeschlossen worden sein. Aufgrund von Verträgen, die nach dem 31.12.15 abgeschlossen worden sind, gezahlte Beträge sind seit dem 1.1.16 nicht mehr als SA abzugsfähig. Aufgrund von Verträgen, die vor dem 31.12.15 abgeschlossen worden sind, gezahlte Beträge konnten nur mehr befristet bis zum Ende des Jahres 2020 als SA geltend gemacht werden (§ 124b Z 285). bb) Wohnraumschaffung und Wohnraumsanierung (lit b und c). Mit der tatsächl Bauausführung (Spatenstich) oder Sanierung muss vor dem 1.1.16 begonnen worden sein (BFG 4.1.18, RV/5101686/2017). Aufgrund von Bauausführungen oder Sanierungen, die nach dem 31.12.15 begonnen worden sind, gezahlte Beträge sind seit dem 1.1.16 nicht mehr als SA abzugsfähig. Aufgrund von Bauausführungen oder Sanierungen, die vor dem 31.12.15 begonnen worden sind, gezahlte Beträge konnten nur mehr befristet bis zum Ende des Jahres 2020 als SA geltend gemacht werden (§ 124b Z 285; BFG 2.11.23, RV/7103035/2023). S 684 BlgNR XXV. GP, 13. c) Verbot der Doppelverwertung (Abs 3 Z 3 lit a). Soweit Beträge zur Wohnraumschaffung oder -sanierung als SA anerkannt worden sind, können sie aus einem anderen Rechtstitel nicht noch einmal als SA berücksichtigt werden (Abs 3 Z 3 lit a S 1).

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4. Genussscheine, junge Aktien (Abs 1 Z 4, Abs 3 Z 4), Wohnbauaktien (BGBl 253/1993). SA waren bis 31.12.10 Ausgaben natürl Personen für die Anschaffung von Genussscheinen iSd § 6 BFG bzw für die Erstanschaffung junger Aktien bestimmter AG. Die Genussscheine bzw jungen Aktien mussten bei einem inl Kreditinstitut gegen sofortige volle Zahlung der AK bzw des Ausgabebetrags erworben werden; sie durften nicht zu einem BV des StPfl gehören. Für solche Anschaffungen gelten die Regelungen betr StFreiheit der Erträge und Nachversteuerung (s 3. Aufl Rz 159) weiter.

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5. Kirchenbeiträge (Abs 1 Z 5). SA sind Beiträge (auch Nachtragszahlungen) an nach österr Gesetzen anerkannte Kirchen und ReligionsGes (Liste der begünstigten Einrichtungen auf der BMF-Webseite, LStR 559, VereinsR 31) sowie an entspr Kirchen und ReligionsGes mit Sitz in der EU bzw im EWR (verfassungsrechtl unbedenkl, VfGH 7.10.14, B 905/2013). Beiträge an religiöse Bekenntnisgemeinschaften iSd BGBl I 19/1998 (BFG 25.8.20, RV/7100091/2020; UFS 2.2.09, RV/1326-L/08), Vereine (auch solche, die iSd § 38 Abs 1 BAO gesetzl anerkannte Kirchen und ReligionsGes fördern; UFS 2.7.13, RV/2484-W/12; BFG 25.5.21, RV/1100615/2016; 12.3.15, RV/3100933/2014; Kuprian BFGj 15, 240) sowie Sekten sind nicht absetzbar (UFS 5.12.07, RV/0422-F/07; LStR 558). Begünstigt sind nur Zahlungen, die nach den entspr Regelungen verpflichtend zu leisten sind, nicht andere Zahlungen, zB Spenden (VwGH 20.9.06, 2001/14/0190; BFG 14.2.19, RV/5100345/2017), Zahlungen auf eine noch nicht entstandene Beitragspflicht (aA Q/Sch § 18 Rz 90) oder Zahlungen an einen Orden einer anerkannten Kirche (BFG 18.3.21, RV/7104761/2018). Eine nach der Beitragsordnung zul zweckgewidmete Leistung eines Teils des Kirchenbeitrags an andere Institutionen, zB die Caritas, ist begünstigt. Zweckgewidmete Beitragszahlungen können aber nicht als Spenden iSd Z 7 abgesetzt werden (VwGH 29.4.10, 2008/15/0001; LStR 560). Freiwillige Spenden an eine nicht in die Liste der begünstigten Empfänger eingetragene Pfarrkirche können weder als Kirchenbeiträge noch als Spenden abgesetzt werden (BFG 12.12.23, RV/1100211/2023; 6.3.23, RV/1100007/2021).

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Höchstbetrag. Der Abzug ist mit 600 € jährl begrenzt. Nur in diesem Rahmen können auch Beiträge abgesetzt werden, die der StPfl für Angehörige iSd Abs 3 Z 1 (dh für den nicht dauernd getrennt lebenden [Ehe]Partner und für Kinder iSd § 106; s Rz 60 f) geleistet hat, und zwar unabhängig davon, ob eigene Beiträge zu entrichten sind. Die Begrenzung des Abzugs ist verfassungsrechtl unbedenkl (VwGH 21.12.92, 89/13/0135; BFG 28.3.18, RV/1100104/2018). Der Abzug erfolgt automatisch in der VA. Zur Datenübermittlung s Rz 90 ff.

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6. Steuerberatungskosten (Abs 1 Z 6). a) Umfasst ist die Beratung und Hilfeleistung in Abgabensachen, auch im Bereich der Beihilfen (VwGH 24.10.02, 98/15/0094 FLAG), einschließl der Vertretung vor den Abgabenbehörden (WGW/Wanke § 18 Rz 115) ohne Beschränkung auf bestimmte Abgabenarten (HR/Büsser § 18 Abs 1 Z 6 Rz 1; UFS 15.1.10, RV/2740-W/09 GrESt). Begünstigt sind aber nur Beratungsleistungen (BFG 30.9.24, RV/7102820/2016 Selbstberechnung und Abfuhr der GrESt durch einen RA ist keine Beratung). Fiktive StBeratungskosten sind nicht abzugsfähig (BFG 22.1.20, RV/3100547/2019). Ausgeschlossen sind auch Nebenkosten des StPfl, wie zB Fahrtkosten zum StB (BFG 16.3.21, RV/7103283/2012; DKMZ/Renner § 18 Rz 246) oder zum FA zur Abgabe der EStErkl (WGW/Wanke § 18 Rz 116 unter Hinweis auf FG München 20.11.02, 1 K 127/02), Aufwendungen für Fachliteratur (UFS 20.5.08, RV/0038-L/07; diese können nach WGW/Wanke § 18 Rz 116 aber BA bzw WK bilden; einschr dagegen zB UFS 23.4.13, RV/0634-G/10 zu WK; als WK dagegen anerkannt in UFS 7.8.13, RV/2268-W/11), Eingabegebühren in höchstgerichtl Verfahren (§ 24 Abs 3 VwGG, § 17a VfGG), Kostenersätze, die in solchen Verfahren zu leisten sind, oder zB Vertragserrichtungskosten etc (BFG 2.5.18, RV/7101764/2018; UFS 9.5.12, RV/0331-W/10). Keine StBeratung bildet auch die Beratung bzw Vertretung in Finanzstrafverfahren (Q/Sch § 18 Rz 94; DKMZ/Renner § 18 Rz 248; BFH 20.9.89, X R 43/86, BStBl II 90, 20, dazu Herzog RdW 90, 175; nicht überzeugend bei Freispruch oder Einstellung des Verfahrens, s auch § 20 Rz 90 „Strafverteidigung“). Kosten iZm einer Selbstanzeige sind abzugsfähig (EStR 1621; VwGH 28.6.23, Ro 2023/13/0002 Vertreter iSd §§ 80 und 9 BAO). Unternehmens- (VwGH 22.12.05, 2002/15/0064), Vermögens- oder Anlageberatung führt ggf zu BA bzw WK; nach LStR 564 jedoch nicht zu SA. Zur Beratung in sozialversicherungsrechtl Fragen s RME ÖStZ 02, 165. Im Unterschied zu beschr StPfl, bei denen gem § 102 Abs 2 Z 2 SA nur abzugsfähig sind, wenn sie sich auf das Inland beziehen (BFG 4.1.24, RV/7104085/2023), können StBeratungskosten bei unbeschr StPfl auch dann als SA Berücksichtigung finden, wenn sie mit ausl Abgaben in Zusammenhang stehen (BFG 25.5.16, RV/2100468/2013; 27.8.15, RV/3100749/2012). StBeratungskosten iZm der Abklärung von Besteuerungsrechten aufgrund von DBA bei einem in Österr potentiell StPfl sind deshalb abzugsfähig; StBeratungskosten, die entstanden sind, um bei Zurücklegung einer ausl Staatsbürgerschaft gegenüber der ausl StBehörde nachzuweisen, dass keine ausl Besteuerungsrechte verletzt werden, sind nicht abzugsfähig (BFG 26.4.24, RV/7101467/2024).

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Die Ausgaben müssen an berufsrechtl befugte Personen geleistet werden. Dazu zählen WP, StB, RA und Notare (BFG 25.6.21, RV/1100392/2019; UFS 15.1.10, RV/2740-W/09), weiters anerkannte WirtschaftstreuhandGes, auch in Form der KapGes; das gilt auch, wenn die Ges ihren Sitz in Deutschland hat (BFG 27.8.15, RV/3100749/2012 zu einem ErbschaftsStVerfahren in Deutschland; 25.5.16, RV/2100469/2013; Setina BFGj 16, 217). Gemischte Aufwendungen (zB für die Beratung in zivilrechtl, grundverkehrsbehördl und steuerrechtl Fragen) sind erforderlichenfalls im Schätzungswege (§ 184 BAO) aufzuteilen (nunmehr auch WGW/Wanke § 18 Rz 117). Die zur selbständigen Ausübung der Bilanzbuchhaltungsberufe berechtigten Personen (Bilanzbuchhalter [zur ArbN-VA UFS 7.1.13, RV/3512-W/11], Buchhalter oder Personalverrechner) sind zur StBeratung im Rahmen ihres Berechtigungsumfangs befugt. Die Kosten eines Personalverrechners für eine private Hausangestellte bilden daher SA (LStR 564a), das Honorar eines Buchhalters für die Vorbereitung der ArbnVA ist hingegen ebenso wenig als SA abzugsfähig wie der Mitgliedsbeitrag an einen LSt-Hilfeverein (BFG 25.6.21, RV/1100392/2019). Nicht erfasst sind Kosten einer Vertretung iSd § 83 Abs 4 BAO (amtsbekannte Familienmitglieder etc) bzw durch Personen und Stellen iSd § 107a Abs 3 Z 3 bis 9 Abgabenordnung iVm § 321 Abs 2 BAO (LStR 564; Q/Sch § 18 Rz 92; krit zu Organen von KöR HR/Büsser § 18 Abs 1 Z 6 Rz 1).

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b) Abgrenzungen. Aufwendungen für die Tätigkeit eines StB stellen nach der Rspr dann keine BA bzw WK, sondern SA dar, wenn diese ausschließl oder überwiegend nur zu dem Zweck erfolgt, die Grundlagen für die Ermittlung der ESt festzustellen bzw die EStErkl abzufassen (VwGH 24.10.02, 98/15/0145, dazu Urtz GeS 03, 169; Beratungskosten für die Erstellung und den Abschluss der EAR sowie die Abfassung der EStErkl eines selbständig Erwerbstätigen bilden keine BA, VwGH 29.11.72, 1337/72; s auch 2.10.68, 1345/67). Dies gilt auch für Beratungskosten, die in erster Linie mit der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gem § 17 Abs 4 und 5 in Zusammenhang stehen (VwGH 24.10.02, 98/15/0145 zu Einkünften aus LuF; s aber § 17 Rz 18 und 54). Hingegen führen Beratungskosten, soweit sie betriebl bedingte Abgaben bzw die Führung der Aufzeichnungen betreffen, zu BA (VwGH 24.10.02, 98/15/0094 KfzSt-Erkl und Lohnverrechnung).

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Nach der Verwaltungspraxis sind StBKosten eines selbständig Erwerbstätigen (§§ 21 bis 23) nicht in einen betriebl Teil (Gewinnermittlung, Abfassung der USt-Erkl) und in einen außerbetriebl Teil (Abfassung der EStErkl) aufzuteilen (WGW/Wanke § 18 Rz 114; Q/Sch § 18 Rz 93). Es „bestehen keine Bedenken“, die StBKosten, die auch die Kosten der Gewinnermittlung umfassen, zur Gänze als BA zu behandeln (LStR 562, zur EAR s EStR 1646; ermöglicht „prinzipiell“ den VorStAbzug; DKMZ/Renner § 18 Rz 243), bei pauschalierter Gewinnermittlung aber zur Gänze als SA (EStR 4283a). Aufwendungen an einen StB, dessen Tätigkeit schwerpunktmäßig die Ermittlung von Einkünften aus VuV betrifft, können zur Gänze als WK behandelt werden; betrifft die Tätigkeit schwerpunktmäßig nicht die Ermittlung von Einkünften aus VuV, sondern die Abfassung der EStErkl, liegen zur Gänze SA vor (LStR 563). Sind StBKosten an sich als BA bzw WK zu qualifizieren, wird die Tätigkeit, mit der diese Kosten in Zusammenhang stehen, aber als Liebhaberei beurteilt, sind sie als SA abzugsfähig (LStR 563a; VwGH 24.11.76, 899/74; BFG 25.4.24, RV/7103926/2019).

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Der Höhe nach sind StBeratungskosten unbegrenzt abzugsfähig (s aber § 19 Abs 3); sie sind auch nicht auf das SA-Pauschale gem § 18 Abs 2 (bis zur VA für 2020) anzurechnen. Erfasst sind nur die StBeratungskosten des StPfl selbst, nicht auch solche naher Angehöriger (s Abs 3 Z 1) oder nahestehender juristischer Personen (BFG 17.7.19, RV/7104621/2016 und 5.2.19, RV/7100343/2019 Privatstiftung). Der StPfl muss aus einem Rechtsverhältnis selbst verpflichtet sein (BFG 26.5.23, RV/2100049/202). Wird ein Haftungsverpflichteter zur Haftung herangezogen, dann sind aufgrund seines eigenen Interesses jedoch auch die diesbezügl StBeratungskosten nach Abs 1 Z 6 abzugsfähig (VwGH 4.8.23, Ro 2023/13/0002 Vereinsfunktionär). Der Nachweis der Leistung erfolgt durch die Vorlage der Honorarnote (mit dem Ausweis, ggf auch der Abgrenzung der begünstigten Leistungen) und dem zugehörigen Zahlungsnachweis (BFG 3.10.24, RV/1100290/2023; 11.4.23, RV/3100071/2023). Ein Nachweis solcher Kosten ist zumutbar (BFG 20.9.23, RV/2100588/2021; UFS 20.2.03, RV/0805-W/02; kein Eigenbeleg).

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7. Spenden (Abs 1 Z 7). Zur Rechtslage vor dem GemRefG 2023, BGBl I 188/2023, s 16. Aufl. a) Begünstigt sind freigiebige Geldzuwendungen an spendenbegünstigte Einrichtungen gem § 4a (s dort sowie LStR 565 ff und 586). Zuwendungen an begünstigte Körperschaften gem § 4a Abs 6 Z 1 bis 3, 5 und 6 sowie an Einrichtungen mit Sitz in einem Mitgliedstaat der EU oder einem Staat, mit dem eine umfassende Amtshilfe besteht, wenn sie den in § 4a Abs 6 Z 5 und 6 genannten vergleichbar sind und der Förderung, Erhaltung, Vermittlung und Dokumentation von Kunst und Kultur in Österreich dienen, sind auch abzugsfähig, wenn sie in Form von Sachwerten geleistet werden (zur Bewertung s 4. Aufl Rz 127; missverständl, dass § 4a Abs 7 Z 5 auch hinsichtl des gemeinen Wertes nach § 18 Abs 1 Z 7 letzter S nicht anzuwenden sein soll). Spenden an die in § 4a Abs 3 genannten Einrichtungen sind nur abzugsfähig, wenn in der vom FAÖ zu führenden und auf der BMF-Website zu veröffentlichenden Liste gem § 4a Abs 5 Z 3 eine aufrechte Anerkennung als begünstigte Einrichtung ausgewiesen ist (zur Bindung an die Liste s BFG 24.11.17, RV/7101687/2012; 22.3.16, RV/7100543/2016 Spende vor Aufnahme in die Liste; BFG 29.3.21, RV/5100160/2021 Spende an einen dt gemeinnützigen Verein; UFS 5.12.07, RV/0313-W/07 Spende an eine ausl Stiftung). Steht einer Spende - wie zB bei Versteigerungen für begünstigte Zwecke - eine Gegenleistung gegenüber, dann muss die Spende gem § 4a Abs 7 Z 4 mindestens das Doppelte des Wertes der Gegenleistung betragen; abzugsfähig ist nur der den gemeinen Wert der Gegenleistung übersteigende Teil der Spende. Mitgliedsbeiträge eines ordentl Vereinsmitglieds (BFG 15.6.20, RV/2100501/2019; gesetzl klargestellt durch § 4a Abs 7 Z 2 idF GemRefG 2023; LStR 571) sind - im Unterschied zu solchen eines fördernden Mitglieds (UFS 9.7.13, RV/3202-W/11) - ebenso wenig begünstigt wie Zahlungen iRe Leistungsaustauschs (VwGH 5.6.03, 99/15/0150). Die Zahlung von an den begünstigten Verein gerichteten offenen Rechnungen durch ein Vereinsmitglied ist jedoch als Geldspende abzugsfähig (BFG 17.3.15, RV/7100553/2012). Zuwendungen an eine Einrichtung, von der stfreie pauschale Reiseaufwandsentschädigungen gem § 3 Abs 1 Z 16c oder ein stfreies Freiwilligenpauschale gem § 3 Abs 1 Z 42 bezogen werden, sind nach § 4a Abs 7 Z 2 idF GemRefG 2023 insoweit nicht abzugsfähig (nach den ErlRV 2319 BlgNR XXVII. GP, 5 zur Vermeidung missbräuchl Gestaltungen). Reisekosten sind jedoch dann als SA abzugsfähig, wenn ein Auslagenersatz nicht zusteht, sondern die Kosten freiwillig übernommen werden (s zu Aufwendungen eines Funktionärs iZm Fahrten, die im Interesse des Vereins durchgeführt werden UFS 21.8.07, RV/0239-F/06).

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b) Betragl Begrenzung. Die Zuwendungen sind nur insoweit als SA abzugsfähig, als sie zusammen mit Zuwendungen aus dem BV iSd § 4a insgesamt 10 % des sich nach Verlustausgleich ergebenden Gesamtbetrags der Einkünfte vor Berücksichtigung von Zuwendungen gem Z 8 und Z 9 nicht übersteigen (EStR 1349; BFG 11.12.15, RV/2100858/2013 verfassungsrechtl unbedenkl; 30.6.14, RV/4100587/2013). Die Begrenzung berechnet sich von dem Gesamtbetrag der Einkünfte, der dem Welteinkommen zu Grunde liegt. Dieser inkludiert auch stbefreite Einkünfte (BFG 19.3.24, RV/4100094/2024) sowie Einkünfte, die als Auslandseinkünfte auf Grund eines DBA freigestellt sind, aber in Österr dem Progressionsvorbehalt unterliegen (BFG 13.1.20, RV/6100630/2019). Bei der Ermittlung des Höchstbetrags sind dem besonderen StSatz von 25 %, 27,5 % oder 30 % unterliegende Einkünfte auszuscheiden (Ausnahme: Regelbesteuerung; BFG 14.11.18, RV/7102244/2011; EStR 6224 bzw 6682). Ebenso bleiben lohnsteuerl begünstigt behandelte nichtselbständige Einkünfte, die iRd VA nicht dem EStTarif unterworfen werden, bei der Ermittlung des Höchstbetrags außer Ansatz (klargestellt mit BGBl I 113/2024 durch den Verweis auf § 41 Abs 4 erster Satz).

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c) Nachweis. Spenden an einen Spendenempfänger mit einer festen örtl Einrichtung im Inl, die seit dem 1.1.17 getätigt werden, sind automatisch iRd VA zu berücksichtigen (BFG 5.8.20, RV/7103298/2020). Für sie hat eine automatische Datenübermittlung an die FV zu erfolgen (Abs 8; s Rz 90 ff). Eine Wahlmöglichkeit in Form einer Beilage von Spendenbestätigungen mit der eingereichten StErkl zur Berücksichtigung als SA ist gesetzl nicht vorgesehen (BFG 23.6.20, RV/7101103/2020). Unterhält der Spendenempfänger keine feste örtl Einrichtung im Inl, hat der Spender - auf Verlangen der Abgabenbehörde - die Spende durch einen Beleg nachzuweisen, der jedenfalls den Namen der empfangenden Einrichtung/Körperschaft, den Namen des Zuwendenden sowie den Betrag und das Datum der Zuwendung zu enthalten hat. Ein Nachweis von Zuwendungen ist zumutbar; ein Eigenbeleg genügt nicht einmal zur Glaubhaftmachung (§ 138 Abs 1 BAO; UFS 20.2.03, RV/0805-W/02). Auf Verlangen des Spenders, insb bei Zweifeln des FA am Geldfluss, hat die Einrichtung/Körperschaft eine Spendenbestätigung auszustellen, die neben den Inhalten eines Belegs (s vorhin) die Anschrift des Spenders und (falls vorhanden) die eigene RegistrierungsNr (laut Liste) anzuführen hat. Die Bestätigung kann sich auf alle Spenden desselben Kj erstrecken.

d) Zur zeitl Berücksichtigung von Spenden s Rz 9, zu letztwilligen Spenden s - hievon abw - EStR 1330d (dazu krit § 19 Rz 6).

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8. Zuwendungen zur Vermögensausstattung einer privatrechtl Stiftung oder eines Fonds iSd § 4b (Abs 1 Z 8). Seit 1.1.16 sind nicht nur Spenden an, sondern auch Zuwendungen zur Vermögensausstattung der genannten Stiftungen und Fonds als BA abzugsfähig (zur Rechtslage vor dem GemRefG 2023, BGBl I 188/2023, s 16. Aufl). Ergänzend dazu werden durch § 18 Abs 1 Z 8 solche Zuwendungen als SA abzugsfähig, soweit sie zusammen mit den als BA abzugsfähigen Zuwendungen insgesamt 10 % des sich nach Verlustausgleich ergebenden Gesamtbetrags der Einkünfte vor Berücksichtigung von Zuwendungen gem Abs 1 Z 7 und 9 nicht übersteigen (BFG 24.7.24, RV/7100960/2021). Soweit die sofortige Berücksichtigung einer Zuwendung als BA oder als SA aufgrund des 10 %igen Zuwendungsdeckels nicht in Betracht kommt, kann die Zuwendung auf Antrag in den folgenden neun VAZ zusammen mit Zuwendungen des jeweiligen Jahres nach Maßgabe der lit a als SA abgezogen werden (Vortragsmöglichkeit, nach den ErlRV 2319 BlgNR XXVII. GP, 10 sollen erforderl Vermögensausstattungen sofort aufgebracht werden können und nicht aus steuerl Gründen auf mehrere Jahre aufgeteilt werden). Für die Berücksichtigung von Zuwendungen zur Vermögensausstattung als SA gilt Abs 1 Z 7 sinngem (ErlRV 889 BlgNR XXV. GP, 16), dh die Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen bzw die automatische Datenübermittlung gem Abs 8 (seit 1.1.17 bei Empfängern mit einer festen örtl Einrichtung im Inl) ist Voraussetzung für die Abzugsfähigkeit als SA.

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9. Freigebige Zuwendungen an die Innovationsstiftung für Bildung iSd § 4c (Abs 1 Z 9). Seit 1.1.17 sind nicht nur Spenden an, sondern auch Zuwendungen zur Vermögensausstattung der Innovationsstiftung für Bildung und deren Substiftungen als BA abzugsfähig. Ergänzend dazu werden durch § 18 Abs 1 Z 9 solche Zuwendungen als SA abzugsfähig, soweit sie zusammen mit den als BA abzugsfähigen Zuwendungen im Kj der Zuwendung weder 10 % des Gesamtbetrags der Einkünfte nach dem Verlustausgleich noch 500.000 € übersteigen (LStR 586). Soweit die sofortige Berücksichtigung einer Zuwendung aufgrund des Zuwendungsdeckels nicht in Betracht kommt, kann die Zuwendung auf Antrag in den folgenden neun VAZ zusammen mit Zuwendungen des jeweiligen Jahres nach Maßgabe der lit a und b als SA abgezogen werden. Für die Abzugsfähigkeit von freigebigen Zuwendungen an die Innovationsstiftung für Bildung oder deren Substiftungen als SA ist die automatische Datenübermittlung gem Abs 8 Voraussetzung.

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10. Ersatz eines fossilen Heizungssystems bzw thermisch-energetische Gebäudesanierung („Öko-Sonderausgabenpauschale“) (Abs 1 Z 10). a) Zielsetzung. Nach den Erl soll die Bestimmung ein entlastendes, steuerl Begleitinstrument zur Umsetzung der österr Wärmestrategie sein, indem Ausgaben für den Austausch eines auf fossilen Brennstoffen basierenden Heizungssystems gegen ein klimafreundliches System (nach LStR 573a insb sog „Heizkesseltausch“ zB durch einen hocheffizienten oder klimafreundlichen Nah- oder Fernwärmeanschluss, eine Holzzentralheizung etwa mit Pellets oder eine Wärmepumpe) oder für die thermisch-energetische Sanierung von Gebäuden (nach LStR 573a zB Dämmung von Außenwänden, Geschoßdecken, Dächern oder Böden; Austausch von Fenstern oder Außentüren; weiters Dach- und Fassadenbegrünungen) pauschal als SA in Abzug gebracht werden können. - Dem SA-Begriff entspr finden nur private Ausgaben Berücksichtigung, dh Ausgaben, die in keinem wirtschaftl Zusammenhang mit einer Einkunftsart stehen und daher keine BA oder WK darstellen (s Abs 1 S 1). Demnach berechtigen insb Ausgaben iZm betriebl genutzten Gebäuden oder im Rahmen von VuV schon nach der Gesetzessystematik nicht zum SA-Abzug (LStR 573b). Bei gemischt genutzten Gebäuden ist eine Aufteilung der Ausgaben vorzunehmen (LStR 573f). - Die Regelung kann auch von Eigentümergemeinschaften, etwa iSd § 18 WEG in Anspruch genommen werden (LStR 573b). Dabei ist es unerhebl, ob eine Maßnahme in der Rücklage nach § 31 WEG gedeckt ist (ErlRV 1293 BlgNR XXVII. GP, 7). Bei Eigentümergemeinschaften ist jeder Eigentümer anspruchsberechtigt (LStR 573d). Bei der Endabrechnung sind jene Eigentümer bekannt zu geben, die das SA-Pauschale in Anspruch nehmen möchten, die Gesamtkosten der geförderten Sanierungsmaßnahme sind nach dem Nutzungsverhältnis aufzuteilen (LStR 573e).

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b) Inkrafttreten. Der SA-Abzug ist erstmalig für das VA-Jahr 2022 anzuwenden, sofern das zugrundeliegende Förderansuchen nach dem 31.3.22 eingebracht und eine Förderung nach dem UFG nach dem 30.6.22 ausbezahlt wurde (§ 124b Z 388).

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c) Voraussetzungen (lit a und b). aa) Förderung gem UFG. Die Begriffe „thermisch-energetische Sanierung von Gebäuden“ und „Ersatz eines fossilen Heizungssystems durch ein klimafreundliches Heizungssystem“ sind gesetzl nicht definiert, werden aber insoweit abgegrenzt, als die Abzugsfähigkeit der getätigten Ausgaben ua an eine Förderungsauszahlung nach dem UFG geknüpft ist, womit auch ausschließl Förderungen des Bundes berücksichtigt werden (LStR 573a und 573c). Die Erl begründen dies mit einer Verwaltungsvereinfachung, gleichzeitig soll dadurch eine einheitl Definition des Fördergegenstandes geschaffen und die Treffsicherheit der steuerl Förderung sichergestellt werden (ErlRV 1293 BlgNR XXVII. GP, 7). bb) Datenübermittlung. Voraussetzung für Abzugsfähigkeit ist eine automatisierte Übermittlung der für die steuerl Berücksichtigung erforderlichen (Förder)Daten (BFG 12.3.24, RV/5100177/2024). Die Berücksichtigung als SA erfolgt iRd VA ab dem Jahr der Auszahlung der Förderung (BFG 20.11.25, RV/3100626/2025; 24.4.25, RV/7100709/2025) automatisch (LStR 573e). Eine unterbliebene Datenübermittlung kann (ggf initiiert durch den Förderungsempfänger bei der fördergewährenden Stelle) nachgeholt werden, das Pauschale ist dann iRd verfahrensrechtl Möglichkeiten durch Bescheidänderung zu berücksichtigen (LStR 573e). cc) Mindestausgaben. Die Abzugsfähigkeit ist nur gegeben, wenn die getätigten Ausgaben für eine thermisch-energetische Sanierung einen Betrag von 4 000 € bzw für den Austausch eines fossilen Heizsystems 2 000 € übersteigen. Dadurch soll eine steuerl Überförderung vermieden werden (ErlRV 1293 BlgNR XXVII. GP, 7). - Für die Ermittlung der Betragsgrenze sind sämtl Förderungen zu summieren, die von der öffentl Hand (Bund, Land oder Gemeinde) bzw in deren Auftrag tätig werdenden Fördereinrichtungen (zB FörderungsGes in der Rechtsform einer GmbH) gewährt werden, und die die konkrete Maßnahme betreffen (LStR 573f). Förderungswerber haben iRd Beantragung der Förderung „ein (voraussichtl) Übersteigen des Betrags von 4 000 € bzw. 2 000 € zu beurteilen und gegenüber der fördernden Stelle zu bestätigen. IRd Förderansuchens hat die fördernde Stelle ein entsprechendes Datenfeld zur Verfügung zu stellen und den Förderungswerber auf die Erforderlichkeit der von ihm vorzunehmenden betraglichen Einschätzung hinzuweisen.“ (ErlRV 1293 BlgNR XXVII. GP, 7; s auch LStR 573f). Da dem Förderungsantrag alle Rechnungen beizulegen sind, kann die betragl Beurteilung idR exakt erfolgen.

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d) Pauschbetrag (lit c). Wenn eine betragl ausreichend hohe Ausgabe getätigt und für diese auch eine Förderung nach dem UFG ausbezahlt wurde, wird im Kj der Auszahlung der Förderung und in den folgenden vier Kj - ohne Antrag oder weiteren Nachweis - jeweils ein Pauschbetrag von 800 € für eine thermisch-energetische Sanierung bzw von 400 € für einen Austausch eines fossilen Heizungssystems als SA berücksichtigt. Somit werden über fünf Jahre verteilt insgesamt 4.000 bzw 2.000 € berücksichtigt (LStR 573g).

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e) Mehrere begünstigte Maßnahmen (lit d). Eine oder mehrere weitere begünstigte Maßnahmen innerhalb des 5-jährigen Berücksichtigungszeitraumes werden nicht durch einen eigenständigen Pauschalabzug, sondern im Wege einer Verlängerung des Zeitraumes für die erste begünstigte Maßnahme berücksichtigt. Der Berücksichtigungszeitraum verdoppelt sich dann auf zehn Jahre. Eine Verlängerung des Berücksichtigungszeitraumes auf 15 Jahre kommt nach dem Gesetzeswortlaut auch bei drei oder mehr Maßnahmen nicht in Betracht. Bei umfangreichen Sanierungen kommt daher nur dann jede Maßnahme in den Genuss des Pauschales, wenn die Durchführung über einen sehr langen Zeitraum erstreckt wird - dem Gesetzeszweck (s Rz 45) wird damit nicht entsprochen.

aa) im ersten Jahr. Unterliegen die Maßnahmen unterschiedl Pauschalsätzen, dann ist in den ersten fünf Kj der höhere Pauschalsatz und in den zweiten fünf Kj der niedrigere Pauschalsatz zu berücksichtigen (LStR 573g).

bb) in einem der vier Folgejahre. Unterliegen die Maßnahmen unterschiedl Pauschalsätzen, dann ist ab dem sechsten Kj der Pauschalsatz anzuwenden, der auf Grund der weiteren geförderten Ausgabe in Betracht kommt. Bei mehreren zusätzl Maßnahmen, die unterschiedl Pauschalsätzen unterliegen, ist für die Höhe des ab dem sechsten Kj zu berücksichtigenden Pauschalbetrages stets der höhere Pauschalsatz maßgebend (LStR 573g).

cc) nach Ablauf des vierten Folgejahres. Nach Ablauf von vier Jahren nach der erstmaligen Berücksichtigung eines Pauschalbetrages, dh nach insgesamt fünf Jahren, können begünstigte Maßnahmen einen neuerl Pauschalabzug auslösen (LStR 573g).

dd) Wenn eine Förderungsmaßnahme mehrere Eigentumswohnungen eines Förderungsempfängers betrifft, soll nach LStR 573g nicht jede Eigentumswohnung ein Pauschale vermitteln, da jede Wohnung von der derselben geförderten Maßnahme betroffen ist. Dieselbe geförderte Maßnahme führt demnach nicht zu einer Verdoppelung des Pauschales, sondern dazu bedarf es einer „weiteren“ geförderten Maßnahme (zB nach einem Anschluss an Fernwärme erfolgt ein Fenstertausch) - mE nicht überzeugend, da gerade die exemplarisch genannten Maßnahmen Fernwärmeanschluss und Fenstertausch in technischer und organisatorischer Hinsicht für jede Wohnung eigene Maßnahmen darstellen. Dem Gesetzeszweck (s Rz 45) wird damit nicht entsprochen.

III. Begünstigter Personenkreis (Abs 3 Z 1)

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1. Erweiterte Absetzbarkeit. Bestimmte SA, näml Beiträge für eine freiwillige Weiterversicherung (Z 1a), Beiträge und Versicherungsprämien (Z 2, bis 2020), Ausgaben zur Wohnraumschaffung oder -sanierung (Z 3; bis 2020) sowie Kirchenbeiträge (Z 5), kann der StPfl auch dann absetzen, wenn er sie „für“ seinen nicht dauernd getrennt lebenden (Ehe)Partner iSd § 106 Abs 3 (s UFS 20.2.03, RV/3731-W/02) oder für seine Kinder iSd § 106 leistet (Abs 3 Z 1). Ob der StPfl Anspruch auf den AVAB bzw AEAB hat, ist unbeachtl (aber für den Höchstbetrag von Bedeutung; s Rz 64); die Zahlung muss zwar während der aufrechten Ehe erfolgen (kirchl Ehe reicht nach BFG 20.2.18, RV/7105661/2017 nicht), der StPfl muss im Jahr der Zahlung aber nicht mehr als sechs Monate verheiratet sein (UFS 19.4.10, RV/0307-W/10). Ohne diese Regelung könnte der StPfl nur SA geltend machen, zu deren Zahlung er selbst verpflichtet ist (UFS 10.6.08, RV/0443-L/03 zu Renten). Außerhalb des genannten Personenkreises ist eine Geltendmachung fremder SA ausgeschlossen (zum Lebensgefährten VwGH 15.11.94, 94/14/0107; UFS 30.1.09, RV/0499-F/08; zu erwachsenen Kindern BFG 19.5.20, RV/7101435/2019 und UFS 5.9.13, RV/0589-L/12). Kinder gehören zum begünstigten Personenkreis der Eltern, nicht aber umgekehrt (LStR 576); leisten die Kinder entspr Ausgaben für ihre Eltern, steht den Kindern kein Abzug zu (VwGH 17.2.93, 89/14/0249 betr Mutter; BFG 17.7.15, RV/3100586/2015; zu zweckgewidmeten Schenkungen s aber Rz 10). Begünstigt sind nur Ausgaben, die unmittelbar an den zahlungsberechtigten Empfänger (zB Versicherungsunternehmen, Bauträger) geleistet werden (VwGH 26.4.12, 2008/15/0234). Leistungen, mit denen ein Ehegatte dem zahlungspflichtigen anderen Ehegatten zB die von diesem vertragsgemäß bezahlten Prämien ersetzt, können nicht als SA anerkannt werden (VwGH 21.5.85, 85/14/0064; BFG 5.11.15, RV/5100616/2013; UFS 29.9.09, RV/2184-W/07). - Das Ausscheiden von Personen aus dem begünstigten Personenkreis (Scheidung etc) führt zu keiner Nachversteuerung (s 14. Aufl § 18 Rz 154; WGW/Wanke § 18 Rz 132).

2. Seit dem 1.1.17 gezahlte Beiträge für eine freiwillige Weiterversicherung (Z 1a) oder Kirchenbeiträge (Z 5) werden automatisch mit der Angabe des Namens und des Geburtsdatums dem Leistenden steuerl zugeordnet. Daher muss der (Ehe)Partner oder Elternteil für die zugunsten des anderen (Ehe)Partners oder des Kindes übernommenen Zahlungen einen Antrag gem § 18 Abs 8 Z 3 lit a stellen, um sie bei sich steuerl berücksichtigen zu können.

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Die Praxis „löst“ solche und ähnl Fragen vielfach im Wege einer „schlampigen“ Beweiswürdigung (§ 167 Abs 2 BAO): SA können geltend gemacht werden, sofern der zahlungsverpflichtete Ehegatte (schriftl) „bestätigt“, einen Kostenbeitrag in bestimmter Höhe (gedacht: zur Weiterleitung an den Empfänger) erhalten zu haben (s seinerzeit EStR 1984 Abschn 66). Auch bei einem gemeinsamen Konto wird es Ehegatten freigestellt, wer die SA geltend macht (DKMZ/Renner § 18 Rz 14; WGW/Wanke § 18 Rz 131). Ein Rechtsanspruch auf Beibehaltung einer solchen Praxis ergibt sich freil nicht.

IV. Höhe des Abzugs

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1. SA ohne Abzugsbeschränkung. Betragl unbegrenzt und ohne Anrechnung auf das SA-Pauschale abzugsfähig sind nur a) Renten und dauernde Lasten (nach Maßgabe der Rentenart, Abs 1 Z 1), b) Beiträge für eine freiwillige Weiterversicherung in der gesetzl PV (einschließl des Nachkaufs von Versicherungszeiten zB von Schulzeiten) und vergleichbare Beiträge an Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen (ebenso Beträge für die freiwillige Weiterversicherung in der gesetzl PV bei Geschäftsführertätigkeit, VwGH 22.11.06, 2003/15/0046 - zu Abs 3 Z 2 idF vor StRefG 2015/2016; Abs 1 Z 1a); einem Nachkauf von Versicherungszeiten in der gesetzl Pensionsversicherung ist der nachträgl Erwerb von Beitragszeiten durch Beamte gleichzustellen (Pensionsbeitrag gem § 236b Abs 3 BDG, LStProtokoll 02 sowie c) StBKosten (Abs 1 Z 6).

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Freiwillige Weiterversicherung „in der gesetzl Pensionsversicherung“ ist nach VwGH 20.2.92, 90/13/0154 (dt Bundesanstalt) zwar nur eine solche iSd inl SozV-Gesetze (zu Leistungen an ausl Pensionskassen s 14. Aufl § 18 Rz 41). Nach BMF 26.9.96 RdW 96, 564 sind Beiträge an ausl SozV hingegen insoweit gleichzustellen, als die entspr Beiträge zu einer höheren Versicherungsleistung der inl gesetzl SozV führen. Unbegrenzt abzugsfähig sind zB auch Zahlungen iRe freiwilligen Weiterversicherung an eine öffentl deutsche Versicherungsanstalt, sofern ein Anspruch auf in Österr stpfl Rentenbezüge (Art 19 Abs 2 DBA) erworben wird (aA UFS 8.2.08, RV/1560-W/04). Zum Unionsrecht bzw FZA-Schweiz s auch HR/Büsser § 18 Abs 3 Rz 3.5. - Dasselbe gilt nach VwGH 20.4.06, 2004/15/0038 für Pflichtbeiträge an die Versorgungs- und Unterstützungseinrichtung der Kammern der selbständig Erwerbstätigen, soweit sie in der Folge zu pensionsartigen Bezügen führen (§ 25 Abs 1 Z 3 lit b), sofern die selbständige Tätigkeit zB eines Architekten nicht als Einkunftsquelle zu werten ist (s 14. Aufl § 18 Rz 41; BFG 16.11.18, RV/7100996/2012 Kammer der StBerater und Wirtschaftsprüfer; ebenso LStR 579 zu Pensionsbeiträgen an die gesetzl SozV in solchen Fällen). Zur sachl Rechtfertigung solcher Ausnahmen s VfGH 30.6.84, G 101/84 (dazu Baldauf RdW 83, 24) sowie zB VwGH 14.12.06, 2005/14/0099.

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2. SA mit Abzugsbeschränkung (Abs 3 Z 2). Begrenzt abzugsfähig sind insb a) Kirchenbeiträge (Abs 1 Z 5) und b) Spenden (Abs 1 Z 7), vor allem aber die sog Topf-SA. Topf-SA sind Versicherungsbeiträge iSd Abs 1 Z 2, sowie Ausgaben zur Wohnraumschaffung und/oder Wohnraumsanierung (Abs 1 Z 3) - s 14. Aufl. Die Abzugsbeschränkung für Topf-SA hat mit deren letztmaliger Absetzbarkeit im Jahr 2020 ihre Anwendbarkeit verloren und ist daher ausgelaufen (§ 124b Z 285).

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3. Pauschale (Abs 2). Für Topf-SA war ohne Nachweis ein Pauschbetrag von 60 € jährl abzusetzen (s 14. Aufl). Der Pauschbetrag hat mit der letztmaligen Absetzbarkeit von Topf-SA im Jahr 2020 seine Anwendbarkeit verloren und ist daher ausgelaufen (§ 124b Z 286).

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4. Einschleifregelung (Abs 3 Z 2 letzter S). S 14. Aufl. Die Einschleifregelung hat mit der letztmaligen Absetzbarkeit von Topf-SA im Jahr 2020 ihre Anwendbarkeit verloren und ist daher ausgelaufen (§ 124b Z 285).

V. Nachversteuerung

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Für bestimmte SA ist eine Nachversteuerung vorgesehen, näml für Versicherungsbeiträge (Abs 1 Z 2) und Ausgaben zur Wohnraumschaffung (Abs 1 Z 3 lit a, lit b, lit d), die bis 31.12.20 abzugsfähig waren, nicht -sanierung (lit c; zu überhöhten Sanierungsaufwendungen s DKMZ/Renner § 18 Rz 205), sowie zur Anschaffung von Genussscheinen und jungen Aktien/Wohnbauaktien, die bis 31.12.10 abzugsfähig waren. Sie hat nur zu erfolgen, wenn die gesetzl Voraussetzungen für den SA-Abzug im Zeitpunkt der Zahlung vorgelegen sind, in einem späteren Jahr aber ein Nachversteuerungstatbestand verwirklicht wurde (LStR 601). Liegen die Voraussetzungen für den Abzug von SA von vornherein nicht vor, sind die Ausgaben bei der VA nicht zu berücksichtigen (UFS 1.7.08, RV/0625-I/07; LStR 605; ggf ist der entspr Bescheid zu berichtigen). Eine Nachversteuerung ist auch dann nicht vorzunehmen, wenn die Voraussetzungen für den SA-Abzug zwar im Zeitpunkt der Zahlung vorgelegen sind, ein Nachversteuerungstatbestand aber noch im Lauf desselben Kj bzw VAZ (§ 39) verwirklicht wurde (VwGH 22.4.98, 93/13/0220; Kohler ÖStZ 81, 63). Bedeutung der Abgrenzung: die Nachversteuerung hat mit einem festen StSatz (s 14. Aufl § 18 Rz 162) zu erfolgen. Dieser kann günstiger, aber auch ungünstiger sein als der progressive StSatz des jeweiligen VA-Jahres (ggf nach Wiederaufnahme des Verfahrens).

VI. Verlustabzug (Abs 6)

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1. Allgemeines. Zu den SA zählen (mit Beschränkungen, s Rz 81) auch Verluste, die in vorangegangenen Jahren entstanden sind (VwGH 28.4.04, 2001/14/0162), soweit sie nicht bereits bei der VA solcher Jahre berücksichtigt wurden (der Verlustausgleich gem § 2 Abs 2 geht vor; VwGH 25.6.08, 2008/15/0144; s dazu § 2 Rz 120 ff sowie EStR 4507). Der Verlustabzug ist zwingend, dh ggf von Amts wegen vorzunehmen, und zwar nach Abzug aller anderen SA (EStR 4504), zum frühest mögl Zeitpunkt (VwGH 27.6.18, Ra 2016/15/0072; 20.9.77, 931/77) und in höchstmögl Ausmaß (kein Wahlrecht; VwGH 19.9.13, 2012/15/0014). Zur Reihenfolge der Verrechnung, insb bei Vorliegen verschiedener Verlustvorträge, s Rz 80. Ist ein Abzug trotz der Möglichkeit hierzu (in früheren Jahren) unterblieben, darf nur mehr der Restbetrag berücksichtigt werden (fiktiver Verlustabzug; VwGH 19.9.13, 2012/15/0014 mwN; BFG 22.4.15, RV/5101210/2011; Hirschler/Sulz/Oberkleiner BFGj 15, 279). Dies gilt auch dann, wenn im Jahr der Entstehung des Verlusts eine VA trotz Antragsmöglichkeit gem § 41 Abs 2 unterblieben ist (VwGH 25.6.08, 2008/15/0144; EStR 4505; WGW/Wanke § 18 Rz 190) oder wenn eine VA aufgrund einer fälschlicherweise angenommenen Gemeinnützigkeit unterblieben ist (BFG 6.2.15, RV/5100708/2013). Unterbleibt der Verlustabzug in einer ArbNVA, ist dieser im Rechtsmittelverfahren nachzuholen (BFG 26.5.20, RV/2101092/2019). Die Berücksichtigung von Verlusten gem § 2 Abs 2a hat Vorrang („frühestmögl“ Verrechnung; EStR 4506). Eine unmittelbare Verrechnung vortragsfähiger Verluste aus einer gewerbl Tätigkeit mit Haftungsschulden in einem Abrechnungsbescheid gem § 216 BAO ist nicht zul, da vortragsfähige Verluste nicht als Gutschriften auf dem Abgabenkonto zu verbuchen sind (BFG 21.4.20, RV/1100396/2019).

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Statt der Bezeichnung „Verlustabzug“ wird - auch steuerl - vielfach jene des „Verlustvortrags“ (s § 231 UGB) verwendet. Ein Verlustrücktrag ist im öEStG grds nicht vorgesehen (VwGH 13.2.91, 86/13/0120; 7.11.89, 89/14/0136 keine Unbilligkeit iSd § 236 BAO; zu einem auf Grund des Lebensalters des StPfl nicht mehr absehbaren Verbrauch von Verlusten s VwGH 18.10.06, 2003/13/0058). Aufgrund der COVID-19-Pandemie wurde ein Verlustrücktrag für Verluste des Jahres 2020 eingeführt (s Rz 84).

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Zulässig ist ein Verlustabzug nur für betriebl Einkünfte (VwGH 28.5.19, Ra 2018/15/0064; 22.4.04, 2004/15/0043; EStR 4508). Verluste aus außerbetriebl Einkunftsarten sind nicht vortragsfähig (VwGH 22.4.04, 2004/15/0043). Mit E des VfGH 30.9.10, G 35/10, wurde die Beschränkung des Verlustvortrags auf betriebl Einkünfte zwar für verfassungswidrig erkannt. Ab 1.1.11 wurde Abs 6 in der bisherigen Fassung (unter gleichzeitiger Änderung des § 28 Abs 2) aber wieder in Kraft gesetzt. Zu neuerl Bedenken s Kirchmayr/Achatz, taxlex 12, 249; Beiser ÖStZ 16, 669; Renner BFGj 16, 302. Die Behandlung einer Beschwerde betr die Nichtvortragsfähigkeit von negativen Einkünften aus nsA hat der VfGH mit Beschluss vom 22.9.16, E 1701/2016, abgelehnt. Eine neuerl Beschwerde betr die Verfassungswidrigkeit der kumulierten Anwendung der §§ 18 Abs 6, 20 Abs 2, 27 Abs 8 und 27a Abs 4 Z 2 für Einkünfte aus KapVerm im PV hat der VfGH mit Erk vom 2.3.21, E 1722/2020, abgewiesen; eine Beschwerde betr Einkünfte aus VuV zurückgewiesen (22.9.21, E 985/2021).

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2. Verlustabzug nach Abs 6 TS 1 erster Fall. a) Die Verluste müssen durch ordnungsmäßige Buchführung ermittelt worden sein. Das bedeutet (nach der Rspr des VfGH) nicht, dass eine formell ordnungsmäßige Buchhaltung Voraussetzung für den Verlustabzug wäre. Ein Verlustvortrag ist immer dann zul, wenn der Verlust - allenfalls auch nach Korrektur der Buchhaltung durch den StPfl oder auf Grund einer Außenprüfung - der Höhe nach errechnet werden kann und das Ergebnis überprüfbar ist (VfGH 3.3.87, G 170/86). Die Versagung des Verlustvortrags kann selbst bei griffweiser und pauschaler Schätzung in bloßen Teilbereichen unzul sein. Mängel einer ihrer Art nach taugl Buchhaltung können den Verlustvortrag nur dann verhindern, wenn sie nach Art und Umfang auf das ganze Rechenwerk ausstrahlen und auch nach einer Richtigstellung und Ergänzung einschließl allfälliger Sicherheitszuschläge eine periodengerechte Erfassung der maßgebl Daten insgesamt nicht mögl erscheinen lassen. Sind die Mängel auch erhebl und nicht wegen Geringfügigkeit abzutun, betreffen sie aber nur bestimmte abgegrenzte Teilbereiche der betriebl Tätigkeit des StPfl und erscheinen sie durch die behördl Hinzurechnungen ausgeglichen, erweist sich die Versagung des Verlustvortrags als unberechtigt (VfGH 10.12.92, B 227/91). S weiters VfGH 28.9.93, B 2006/92 (Hinzurechnungsbeträge und geringe Sicherheitszuschläge); 28.2.94, B 80/93 (Hinzuschätzungen wegen Gefälligkeitsrechnungen, auf zwei Geschäftsbeziehungen beschränkt); 26.2.96, B 370/95 (Ordnungsmäßigkeit auch bei Sicherheitszuschlag von 100.000 S). S dazu EStR 4511 sowie EStR 4516 ff.

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Einzelfälle. (a) VwGH: Verlustabzug zB bei nachträgl Erstellung von Bilanzen (Übernahme des solcherart ermittelten Verlusts ohne Anwendung von Schätzungsmethoden; VwGH 25.6.97, 94/15/0083). - Kein Verlustabzug: Buchführungsmängel von einer Art, die auch unter Hinzurechnung der ohne ausreichenden Nachweis gebliebenen Ges’tereinlagen nicht ausgeglichen werden konnten (VwGH 29.6.05, 2002/14/0132); bei griffweiser Schätzung und Vornahme von Sicherheitszuschlägen wegen materieller Mängel der Kassabücher, fehlender Übereinstimmung der Kassastände mit den Buchhaltungen, nachträgl Korrekturen der Kassastände mit Bleistift, Nachtrag von Einlagen von rund 350.000 S in den Kassabüchern (VwGH 12.9.96, 92/15/0035); Zuschätzung von 70.000 S bei erklärtem Verlust von rund 380.000 S (griffweise Schätzung nicht unbedeutenden Ausmaßes; VwGH 12.12.95, 92/14/0031); bei Zuschätzungen von 70.000 S bzw 60.000 S und erklärten Verlusten von 324.000 S bzw 214.000 S (VwGH 12.8.94, 93/14/0214 nach Ablehnung durch VfGH 28.9.93, B 621/92); wenn die Mängel der Buchführung das ganze Rechenwerk als für eine periodengerechte Gewinnermittlung ungeeignet erscheinen lassen (weitgehend durch griffweise und pauschale Schätzung ermittelter Gewinn, VwGH 14.4.94, 92/15/0169). - Zur älteren (strengeren) Rspr s HR/Büsser ua § 18 Abs 6 und 7 Rz 5; zu einer zu Unrecht nach einem abw Wj erfolgten Gewinnermittlung ohne Inventur s DKMZ/Renner § 18 Rz 295. - (b) UFS/BFG: Kein Verlustabzug nach Feststellung von erhebl Fehlmengen (UFS 18.11.08, RV/0477-S/06); ordnungsmäßige Buchführung auch bei Nichtanerkennung von BA gem § 162 BAO (BFG 12.9.18, RV/2100035/2017).

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Über die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung im Verlustjahr (als Voraussetzung einer Verrechnung; UFS 13.1.06, RV/0052-I/02) wird - nach der Rspr des VwGH - erst in der VA des Jahres entschieden, in dem der Verlustabzug vorgenommen werden soll (VwGH 29.6.05, 2002/14/0132; EStR 4522), es sei denn, dass im VA-Verfahren des Verlustjahrs über die mangelnde Vortragsfähigkeit abgesprochen wurde (VwGH 29.9.04, 2001/13/0013), eine solche Feststellung in einem Grundlagenbescheid gem § 188 BAO getroffen wurde (VwGH 15.12.94, 92/15/0030; HR/Büsser ua § 18 Abs 6 und 7 Rz 4; EStR 4525) oder ein gesonderter Bescheid gem § 92 Abs 1 BAO dieses Inhalts ergangen ist (VwGH 29.9.04, 2001/13/0013; 28.10.98, 97/14/0086 nach Außenprüfung; EStR 4524; Treer/Mayr, Sbg StDialog 09, 128). Ein zunächst erklärungsgemäß ergangener ESt-Bescheid ist nicht präjudiziell (VwGH 19.4.88, 88/14/0001; EStR 4523). - Der VfGH hielt es hingegen für denkunmögl, eine Bindung der Behörde hinsichtl der Höhe des (festgestellten) Verlustes anzunehmen, ihr aber zuzugestehen, für das jeweilige Jahr der Verrechnung zu beurteilen, ob die Buchführung im Entstehungsjahr des Verlusts ordnungsmäßig gewesen ist (VfGH 12.10.87, B 27/86; eine wiederholte Prüfung wäre jedenfalls unzul, DKMZ/Renner § 18 Rz 301). - Unterhält ein StPfl mehrere Betriebe, muss nur die Buchführung des Verlustbetriebs ordnungsmäßig sein (EStR 4512). Über die Vortragsfähigkeit ist jedenfalls schon vom FA abzusprechen; unzul wäre es, solche Feststellungen erstmals in einem Erkenntnis des BFG zu treffen (funktionelle Unzuständigkeit des BFG, VwGH 29.9.04, 2001/13/0013). Zur Frage, ob es zul ist, im Spruch eines Abgabenbescheides insb über die „weiter vortragsfähig bleibenden Verluste aus Vorjahren“ abzusprechen, s VwGH 20.7.99, 98/13/0109.

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Die Buchführung muss nur im Entstehungsjahr des Verlusts ordnungsmäßig gewesen sein. Im Jahr des Verlustabzugs müssen keine betriebl Einkünfte mehr vorliegen; der verlusterzeugende Betrieb muss nicht mehr vorhanden sein (EStR 4503; HR/Büsser ua aaO § 18 Rz 4). Abzugsfähig sind daher auch Verluste aus der Veräußerung oder Aufgabe von Betrieben, Teilbetrieben und MUeranteilen, selbst dann, wenn der laufende Gewinn nach § 4 Abs 3 ermittelt wurde (EStR 4513). Verluste aus einer ehem betriebl Tätigkeit iSd § 32 Z 2 kommen nur insoweit in Betracht, als nicht rückwirkende Ereignisse vorliegen (§ 295a BAO; VwGH 22.10.96, 95/14/0018); sie sind auch ohne „ordnungsmäßige Buchführung“ vortragsfähig (EStR 4515).

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b) Übergangsverluste auf Grund des Wechsels der Gewinnermittlungsart von oder auf § 4 Abs 3 sind jedenfalls abzugsfähig (EStR 4514). Die Berücksichtigung solcher Verluste ergibt sich aus allg Grundsätzen (VfGH 7.3.90, B 232/89). Es gelten folgl auch nicht die Voraussetzungen des Abs 6 (keine Bedachtnahme auf eine Ordnungsmäßigkeit, s Rz 71 ff). S aber § 4 Abs 10 Z 1.

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c) Über die Höhe des abzugsfähigen Verlusts wird für das Jahr abgesprochen, in dem der Verlust entstanden ist (VwGH 29.6.05, 2002/14/0132). Der Ausspruch des Verlustes bzw eines negativen Gesamtbetrags der Einkünfte wird iSd § 92 Abs 1 lit b BAO für ein späteres Abzugsverfahren betragsmäßig verbindl und zwar auch bei einem fehlerhaften Bescheid (VwGH 26.11.15, 2012/15/0038; 20.2.08, 2006/15/0026; 20.11.96, 94/13/0011; BFG 5.7.16, RV/3100449/2015). Mit gleicher Wirkung wird in einem solchen Bescheid auch über die Zugehörigkeit des Verlustes zu einer bestimmten Einkunftsart abgesprochen (VwGH 24.11.76, 899/74 iZm Liebhaberei). Die Rspr des VwGH ist allerdings nicht unproblematisch: die Einkunftsart ist kein Bestandteil des Spruchs eines EStBescheids (s § 198 Abs 2 BAO sowie § 23 Rz 3); der Umfang eines in einen EStBescheid „integrierten“ gesonderten Feststellungsbescheids iSd § 92 Abs 1 lit b BAO (VwGH 20.2.08, 2006/15/0026) nicht einwandfrei ersichtl, vor allem bei mehreren Betrieben und unterschiedl Vortragsfähigkeit. - Ob der ziffernmäßig feststehende Verlust auch abgezogen werden darf, ist aber jeweils in jenem Jahr zu entscheiden, in dem der betr Abzug vorgenommen werden soll (VwGH 19.9.13, 2012/15/0014; s schon Rz 73). - In einem Feststellungsbescheid darf auch über die Nichtvortragsfähigkeit von Verlusten abgesprochen werden (VwGH 15.12.94, 92/15/0030; 25.6.20, Ra 2019/15/0016).

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d) Im Verrechnungsjahr sind primär die anderen SA abzusetzen (Nachrangigkeit des Verlustabzugs, EStR 4504). Ein Vorjahresbescheid (zB EStBescheid), in dem ein Verlustvortrag als SA berücksichtigt wurde, entfaltet Bindungswirkung (VwGH 20.11.96, 94/13/0011; EStR 4533; ggf Anpassung an einen geänderten Vorjahresverlust gem § 295 Abs 3 BAO, nicht § 295a BAO, VwGH 25.6.08, 2006/15/0085; zur Verrechnung nach Aufhebung eines Vorjahresbescheids infolge Verjährung s Treer/Mayr, Der Sbg StDialog 09, 9). In den VA der Folgejahre kann eine rkr Verrechnung der Vorjahre daher nicht mehr bestr werden (WGW/Wanke § 18 Rz 205). Der Verlustabzug kann nur im Wege einer VA erfolgen (EStR 4504), ggf kann - zur Geltendmachung des Verlustvortrags - eine VA beantragt werden (s § 41 Abs 2).

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e) Persönl vortragsberechtigt ist der StPfl, der den Verlust erwirtschaftet hat (VwGH 4.6.86, 84/13/0251). Wird der Betrieb zu Lebzeiten übertragen (zB auch in Fällen der Anwachsung nach § 142 UGB), verbleibt der Verlust beim bisherigen Inhaber (UFS 20.3.08, RV/0466-W/08). Ausnahmen ergeben sich aus dem UmgrStG: § 4 Verschmelzung, § 10 Umwandlung (VwGH 22.4.04, 2004/15/0043; Wiesner RWZ 04/50), § 21 Einbringung (VwGH 14.5.20, Ra 2020/13/0018, nicht jedoch bei Einbringung außerhalb des UmgrStG), § 35 Spaltung. Nur im Fall der unentgeltl Rechtsnachfolge von Todes wegen gehen nicht verbrauchte Verlustvorträge nach der Rspr des VwGH (zur früheren Rechtslage s 6. Aufl) auf den Rechtsnachfolger über, wenn auch der verlusterzeugende Betrieb zu Buchwert auf ihn übergegangen ist (VwGH 25.4.13, 2010/15/0131; 15.9.16, Ra 2015/15/0003; BFG 30.8.18, RV/5100354/2016; EStR 4537a; Zorn RdW 13/365, 354 [dazu krit Novacek FJ 13, 252; Oberkleiner UFSj 13, 332; Stückler ÖStZ 13/889, 487; Peyerl ÖStZ 15/742, 602; Peyerl SWK 16, 1464]). Nicht entscheidend ist, ob der Betrieb bzw Teilbetrieb im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (Erbschaft) oder der Einzelrechtsnachfolge (Legat oder Schenkung auf den Todesfall) übergeht (der unentgeltl Übergang eines Betriebs unter Lebenden vermittelt keinen Verlustvortrag). Der Erbe kann den Verlustabzug bereits im Todesjahr des Erblassers geltend machen, einen im Todesjahr erwirtschafteten Verlust des Erblassers hingegen erst im Folgejahr (VwGH 18.1.94, 90/14/0095). Das BMF folgt der geänderten Rspr seit der VA 2013 (Details, auch zum Übergang, s BMF-Info v 19.12.13 sowie EStR 4536 ff). - Zum Verlustabzug bei beschr StPfl s § 102 Abs 2 Z 2. Str ist, ob ein restl Verlust bei Wechsel von der beschr StPfl zur unbeschr StPfl nach § 18 abzugsfähig ist (bej UFS 24.11.05, RV/0011-F/05 [intern]; DKMZ/Renner § 18 Rz 326/1; Tumpel SWI 91, 105; Aigner/Kofler/GedS Quantschnigg, 17; vern EStR 8059; EAS 2097; Gröhs ecolex 91, 124).

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3. Verlustabzug nach Abs 6 TS 1 zweiter Fall. Bis zur VA 2006 konnten Einnahmen-Ausgaben-Rechner (§ 4 Abs 3) einen Verlustabzug zwar zeitl unbegrenzt, aber nur für „Anlaufverluste“ (dazu EStR 4526 ff sowie DKMZ/Renner § 18 Rz 314 ff) geltend machen. Ab der VA 2007 bis zur VA 2015 stand ein Abzug nur für Verluste zu, die in den vorangegangenen drei Jahren - ggf durch Teilpauschalierung - entstanden sind; nicht verbrauchte Verluste gingen verloren. Zur Rangordnung der Verlustverwertung ggü zeitl unbegrenzt vortragsfähigen Verlusten s Atzmüller RdW 07/516, 492 sowie Rz 80. Seit der VA 2016 können Einnahmen-Ausgaben-Rechner Verluste ohne jede zeitl Einschränkung abziehen (EStR 4532c). Die Verluste können „berücksichtigt werden“: dh das Vorliegen einer Einkunftsquelle ist vorausgesetzt (VwGH 21.6.94, 93/14/0217); Ordnungsmäßigkeit der EAR ist eine gesetzl festgelegte Voraussetzung für den Verlustvortrag. Dabei ist für die Vortragsfähigkeit des Verlustes seine Errechenbarkeit und Überprüfbarkeit entscheidend - wenn auch erst im Zuge der Außenprüfung (VwGH 29.1.15, 2013/15/0166).

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Die zeitl uneingeschränkte Verlustverwertung seit der VA 2016 gilt für Verluste, die seit dem Jahr 2013 entstanden sind (§ 124b Z 314 lit a; VwGH 27.6.18, Ra 2016/15/0072; EStR 4504a und 4532d). Mit dem AbgÄG 2016 wurde die bisher dahin in § 18 Abs 7 verortete Regelung der durch ordnungsgemäße EAR ermittelten Verluste in jene betr die durch ordnungsgem Buchführung ermittelten Verluste (§ 18 Abs 6 TS 1) integriert. Eine inhaltl Änderung ist mit der einheitl Regelung in einem einzigen Abs nicht verbunden (ErlRV 1352 BlgNR XXV. GP, 5).

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4. Pauschalierung. Bei Einkünften, die durch Pauschalierung ermittelt wurden, steht der Verlustabzug bei ordnungsgemäßer Gewinnermittlung ebenfalls zu (EStR 4508). Aus den anzuwendenden Pauschalierungsregelungen können sich allerdings Beschränkungen in der Verlustentstehung ergeben (zB nach § 15 LuF-PauschVO 2015 oder in Anwendung von § 3 Abs 1 letzter S der GastgewerbepauschalierungsVO 2013).

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5. Beschränkungen. Der Abzug war ab der VA 2001 bis einschließl der VA 2013 (§ 124b Z 248) durch eine Vortragsgrenze von 75 % des Gesamtbetrags der Einkünfte des jeweiligen Kj begrenzt.

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6. Zum Abzug von AuslVerlusten (Verlusten, die im Ausl, zB im Wege eines Verlustrücktrags, nicht berücksichtigt wurden und mit inl Einkünften nicht zur Gänze ausgeglichen werden können) s § 2 Abs 8 Z 3 S 1 sowie EStR 204. - Verluste, die vor der Begründung der unbeschr StPfl im Inl aus einer zeitl vorgelagerten Tätigkeit im Ausl entstanden sind, sind nicht vortragsfähig (VwGH 29.3.17, Ro 2015/15/0004; 28.5.09, 2008/15/0034; BFG 24.10.14, RV/1100358/2012; Wiesner RWZ 09/59, 204; Hütter ecolex 10, 86; Aigner/Kofler/GedS Quantschnigg, 17; BMF 8.5.00 SWI 00, 285).

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7. Exkurs: Wartetastenverluste nach Liebhaberei. Nach VfGH 7.3.95, B 301/94, ist zu prüfen, welcher Teil der Aufwendungen der Periode der Liebhaberei (insb aus VuV) für den nach einer Änderung der Bewirtschaftungsart zu erwartenden Gesamtüberschuss noch von Einfluss bleibe (Verrechnung; VwGH 26.4.12, 2009/15/0194). Die Verwertung solcher Verluste in der Phase der Einkunftserzielung ist aber vom StPfl - nach VwGH 29.4.10, 2007/15/0227 (RdW 10/466, 422) - neben der Frage des Vorliegens einer Einkunftsquelle gesondert anzusprechen.

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8. COVID-19-Rücklage und Verlustrücktrag. S 17. Aufl.

VII. Datenübermittlung (Abs 8)

90

1. Zweck. SA, die vor dem 1.1.17 getätigt wurden, können ausschließl durch Eintragung in der EStErkl geltend gemacht werden. Bestimmte SA (s Rz 91), die seit dem 1.1.17 getätigt wurden und werden, sind hingegen nur mehr dann als SA abzugsfähig, wenn sie die empfangende Organisation der FV im Wege des automatischen Datenaustausches gemeldet hat. Dadurch soll der StPfl entlastet werden, weil er seine Angaben nicht mehr belegen muss und die FV, weil sie die übermittelten SA-Daten automatisiert in den Bescheid übernehmen kann und zu Unrecht angesetzte Beträge verhindert werden (vgl ErlRV 684 BlgNR XXV. GP, 14; BMF-Info v 11.12.17; LStR 630a sowie 12001 bis 12063; oV SWK 16, 616; Atzmüller SWK 16, 1433). Der VfGH hat die Behandlung einer Beschwerde zur Frage, ob die Einwilligung in die Datenverarbeitung vom StPfl freiwillig erfolgt, und ob der § 18 Abs 8 EStG gegen die DSGVO sowie gegen § 1 DSG verstößt, mit Beschluss vom 29.11.21 abgelehnt (E 2666/2020 nach BFG 22.6.20, RV/1100264/2019).

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2. Betroffene Zuwendungen. Von der Datenübermittlung sind ausschließl a) verpflichtende Beiträge an Kirchen und ReligionsGes (Abs 1 Z 5); b) Spenden iSd § 4a (Abs 1 Z 7); c) Beiträge für eine freiwillige Weiterversicherung und den Nachkauf von Versicherungszeiten in der gesetzl PV (Abs 1 Z 1a; s LStR 12006); d) Zuwendungen zur Vermögensausstattung gemeinnütziger Stiftungen oder Fonds (Abs 1 Z 8) sowie e) Zuwendungen an die Innovationsstiftung für Bildung (Abs 1 Z 9) erfasst (LStR 12002).

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3. Betroffene Zuwendungsempfänger. Verpflichtet zur Datenübermittlung sind unter der Voraussetzung einer festen örtl Einrichtung im Inland (LStR 12007) a) begünstigte Spendenempfänger, die in der Liste des BMF ausgewiesen sind; b) PV-Anstalten und Versorgungseinrichtungen; c) Kirchen und Religionsgemeinschaften, an die verpflichtende Beiträge zu leisten sind; d) Forschungseinrichtungen (zB Universitäten); e) Kunst und Kultur (zB Museen von KöR und Privatmuseen mit überregionaler Bedeutung); f) Feuerwehren und g) gesetzl bestimmte „sonstige“ Einrichtungen (zB Behindertensportverbände, gemeinnützige Stiftungen).

93

4. Bekanntgabe der Identifikationsdaten. a) Allgemeines: Zuwendungsempfänger dürfen eine Datenübermittlung nur vornehmen, wenn der Zuwendende seinen Vor- und Zunamen und sein Geburtsdatum bekannt gegeben hat (Identifikationsdaten, LStR 12014). Die Verpflichtung zur Datenübermittlung betrifft sämtl Zuwendungen im Kj der Bekanntgabe der Identifikationsdaten und in späteren Kj (LStR 12015). Wenn das Geburtsdatum ausdrückl nicht bekanntgegeben wird, ist keine Datenübermittlung und damit auch kein SA-Abzug mögl (BFG 14.10.25, RV/7103129/2025; 2.4.20, RV/7100749/2020; 18.3.20, RV/7100998/2020, keine verfassungsrechtl Bedenken).

94

b) Bereichsspezifisches Personenkennzeichen (bPK). Der Zuwendungsempfänger muss auf Grundlage der Identifikationsdaten und weiterer bekannter Daten (zB Postleitzahl) das verschlüsselte bereichsspezifische Personenkennzeichen Steuern und Abgaben (vbPK SA, § 9 EGov-Gesetz) für den Zuwendenden berechnen lassen und dieses in FinanzOnline mit dem Gesamtbetrag der im Kj von dieser Person geleisteten Beträge bis Ende Feb des Folgej übermitteln. Die Verwendung des vbPK SA ermöglicht dem FA die Zuordnung der Zuwendungen zu einem bestimmten StPfl und damit die Erfüllung gesetzl Aufgaben im öffentl Interesse (VwGH 19.12.24, Ro 2022/15/0018). Es entspricht den datenschutzrechtl Vorgaben des E-Gov-G (LStR 12033 f). Wurde das vbPK SA für eine Person ermittelt und in den Datenbeständen erfasst, kann es auch für alle nachfolgenden Übermittlungen verwendet werden (LStR 12035).

95

c) Datenübermittlung in FinanzOnline. aa) Zulassung zur Datenübermittlung. Bestimmten Organisationen wird die Datenübermittlung ohne Antrag ermöglicht (zB in der BMF-Liste eingetragene spendenbegünstigte Organisationen, Feuerwehren). Andere Organisationen (zB Museen, Universitäten) haben dazu beim FAÖ mit dem Formular „Spend 1“ einen Antrag zu stellen. Die bescheidmäßige Zulassung bestätigt zugleich die SA-Begünstigung der Organisation (LStR 12038 und 12040). Die Teilnehmer am Datenübermittlungsverfahren können auch einen vorab namhaft zu machenden Dienstleister beauftragen (LStR 12045; seit dem GemRefG 2023 können sich mehrere Empfänger gem Abs 8 Z 2 lit d auch einer gemeinsamen Übermittlungsstelle bedienen). - bb) Technische Umsetzung. Die Datenübermittlung kann in FinanzOnline wahlweise im Datenstromverfahren (XML-Struktur) oder in einem Dialogverfahren („manuell“) durchgeführt werden (LStR 12047). - cc) Erstübermittlung. Die Datenübermittlung hat für jeden Zuwendenden für die im Kj geleisteten Zahlungen in einem (einzigen) Gesamtbetrag bis längstens Ende Feb des Folgej zu erfolgen (Details s LStR 12049 f). - dd) Berichtigung und Nachholung. Bei Entdeckung eines Fehlers bzw bei zu Unrecht unterbliebener Datenübermittlung hat (ausgen bei abgabenrechtl Verjährung) innerhalb von drei Monaten eine Berichtigung bzw Nachholung zu erfolgen, unabhängig von der Frist für die Erstübermittlung. Wer vorsätzl oder grob fahrlässig eine unrichtige Datenübermittlung vornimmt und diese nicht korrigiert, haftet für die entgangene Steuer (Abs 8 Z 5 lit a; nach den ErlRV 2319 BlGNR XXVII. GP, 10 wenn die dadurch entgangene Steuer beim Spender nicht einbringl ist, zusätzl drohen finanzstrafrechtl Konsequenzen). Ist eine Berichtigung bzw Nachholung unterblieben, obwohl der StPfl alle dazu erforderl Maßnahmen gesetzt hat, sind glaubhaft gemachte Beträge in der VA zu berücksichtigen (LStR 12051 ff). Ist eine Datenübermittlung aus Gründen unterblieben, die der StPfl zu vertreten hat, steht kein SA-Abzug zu (BFG 12.9.19, RV/2100682/2019 Kirchenbeitrag).

96

d) Untersagung der Übermittlung. Der Zuwendende kann die Datenübermittlung vor ihrer Durchführung (s Rz 95) ausdrückl und unzweifelhaft für den Einzelfall (zB bei einer als BA zu berücksichtigenden Spende aus dem BV) oder generell untersagen. Die Organisation hat die Untersagung zu dokumentieren (LStR 12016 ff). Der Widerruf eines „Spendenvertrages“ ist keine ausdrückl Untersagung der Übermittlung (LStR 12021). Die Untersagung kann vom Zuwendenden durch neuerl Bekanntgabe der Identifikationsdaten oder eine ausdrückl Erkl aufgehoben werden (LStR 12017).

97

5. Zuordnung von Zuwendungen. a) Persönlich. Die datenübermittelnde Organisation kann davon ausgehen, dass die Zuwendung der Person steuerl zuzuordnen ist, deren Identifikationsdaten bekannt gegeben wurden. Sie muss nicht prüfen, ob die Zuwendung als BA oder SA zu qualifizieren ist (§ 8 SA-DÜV).

98

b) Zeitlich. Maßgebend ist der Abfluss beim Zuwendenden iSd § 19. Abgeflossen ist eine Ausgabe, wenn der geleistete Betrag aus der Verfügungsmacht des Leistenden ausgeschieden ist (VwGH 17.10.84, 82/13/0266). Das ist bei einer Banküberweisung im Zeitpunkt der tatsächl Belastung des Kontos (Valutadatum) der Fall. Die übermittlungspflichtige Organisation kann gem § 3 SA-DÜV davon ausgehen, dass Kontogutschriften, deren spätestes Valutadatum (§ 43 Abs 1 ZaDiG) der 3.1. eines Kalenderj ist, beim Zuwendenden im Vorj abgeflossen sind. Einen davon abweichenden Sachverhalt hat der Zuwendende der übermittlungspflichtigen Organisation bekanntzugeben. Diese hat gegebenenfalls eine Berichtigung vorzunehmen. Für Barzahlungen gilt diese Ausnahme nicht. Bei Kreditkartenzahlung tritt der Abfluss im Zeitpunkt der Belastung des Kontos des Kreditkarteninhabers ein (EStR 4624). Für die übermittlungspflichtige Organisation ist für die zeitl Zuordnung allerdings der Zeitpunkt der Kontogutschrift maßgeblich. Der Zuwendende kann der übermittlungspflichtigen Organisation die spätere Kontobelastung jedoch bekanntgeben.

99

6. Kirchen und Religionsgemeinschaften. Sind die Identitätsdaten gem § 5 Abs 2 SA-DÜV, § 20 Abs 7 MeldeG oder aufgrund von verpflichtend zu führenden Mitgliederverzeichnissen bekannt, muss die betroffene Person von diesem Umstand bei der ersten Beitragsvorschreibung informiert und darauf hingewiesen werden, dass eine Datenübermittlung erfolgen wird, sofern dies nicht ausdrückl innerhalb von zumindest vier Wochen untersagt wird (LStR 12028). Die Übermittlung ist nicht mit dem absetzbaren Höchstbetrag begrenzt (LStR 12027). - Wird für Beitragszahlungen mehrerer Beitragsverpflichteter ein gemeinsames Konto geführt, hat gem § 5 SA-DÜV für die Übermittlung eine anteilige Zuordnung zu erfolgen. Wird der vorgeschriebene Jahresbetrag im jeweiligen Jahr nicht zur Gänze entrichtet, ist bei gemeinsamer Kontoführung jeweils der aliquot gekürzte Betrag zu übermitteln (LStR 12029). - Zu Nachzahlungen und Überzahlungen s LStR 12030.

100

7. Rückerstattung einer Zahlung. Sofern eine rückerstattete Zahlung (zB iZm der Zurückziehung einer Einzugsermächtigung) von einer Datenübermittlung erfasst ist, hat eine Berichtigung der Übermittlung (ggf mit dem verbleibenden Gesamtbetrag null) zu erfolgen (§ 7 Abs 3 SA-DÜV; LStR 12031 f). Die Rückerstattung ist in dem VAZ zu berücksichtigen, der die erstattete Zuwendung betrifft; die Erstattung ist ein rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO (LStR 12032; s auch Rz 8).

101

8. Abgabenverfahren. a) Informationsmöglichkeit betr übermittelte Daten. Im EDV-System der FV ist sichergestellt, dass übermittelte Daten ohne Zuordnung zu einer konkreten Organisation nur in einer Gesamtsumme und nach Kategorien gegliedert dargestellt werden. Die einzelnen Organisationen betr Informationen sind EDV-technisch nur dann zugängl, wenn die übermittelte Zuwendung Gegenstand einer Überprüfungshandlung durch das FA ist. Seitens der FA können daher Auskünfte, die eine übermittlungspflichtige Organisation betreffen, nicht erteilt werden (LStR 12058). - Der Zuwendende kann sich in FinanzOnline darüber informieren, welche Beträge von welcher konkreten Organisation übermittelt worden sind (§ 14 Z 3 SA-DÜV). Die Bediensteten der FV haben darauf keinen Zugriff. Betragsmäßige Informationen, die sich auf die übermittlungspflichtigen Organisationen beziehen, werden nur in einer speziellen Beilage zum Bescheid ersicht gemacht, die von der elektronischen Einsicht durch Bedienstete der FV ausgenommen ist (§ 14 Z 4 SA-DÜV; LStR 12059).

102

b) Abweichung von der Datenübermittlung. Eine Zehnjahresverteilung gem § 18 Abs 1 Z 1a sowie die Berücksichtigung von Zahlungen bei einer anderen Person gem § 18 Abs 3 Z 1 sind im Formular „L 1d“ in der VA zu beantragen (LStR 12059).

103

c) Geltendmachung in der VA ist nur in folgenden Fällen mögl (LStR 12062): a) keine feste örtl Einrichtung der empfangenden Organisation im Inl; b) abweichende persönl Zuordnung (BFG 6.4.21, RV/5100944/2020; s Rz 97); c) Zehnjahresverteilung (s Rz 102); d) korrekte Datenbekanntgabe, aber keine Erfassung im ERnP (s Rz 105); e) unterbliebene Berichtigung einer fehlerhaften Übermittlung; f) unterbliebene Nachholung einer zu Unrecht unterbliebenen Übermittlung (BFG 18.10.23, RV/7103108/202; 8.5.20, RV/7101181/2020); g) aus dem BV geleistete und nicht in der Datenübermittlung erfasste Spende.

104

d) Korrektur. Nach Bescheiderlassung ist eine Korrektur (etwa bei Doppelberücksichtigung durch Datenübermittlung und StErkl) zB durch Beschwerde, gem § 299 BAO und gem § 303 BAO mögl; subsidiär ist gem § 18 Abs 8 Z 3 lit a auch § 293b BAO anzuwenden (LStR 12060).

105

9. Bei Personen ohne Wohnsitz in Österreich, für die eine Übermittlung mangels Ermittelbarkeit eines vbPK SA unterblieben ist, hat das zuständige FA die Eintragung in das Ergänzungsregister natürl Personen (ERnP) zu veranlassen, wenn die Person die Berücksichtigung der SA wünscht. Nach erfolgter Aufnahme in das ERnP kann die SA für das betr Jahr vom FA ohne Datenübermittlung berücksichtigt werden, in den Folgejahren hingegen nur auf Grundlage einer Übermittlung (LStR 12063).