12.2.6 Vortragsberechtigte Personen

Fassung ab Veranlagung 2013

4534Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 13 § 4Jakom/Ehgartner EStG, 2023, § 6Jakom/Peyerl EStG, 2024, § 18Jakom/Peyerl EStG, 2023, § 18Toifl in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 21 (2021) § 2Renner in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 21 (2021) § 18Renner in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 21 (2020) § 18Toifl in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 21 (2020) § 2Toifl in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 20 (2018) § 2Renner in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 20 (2018) § 18Renner in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 22 (2022) § 18Renner in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 19 (2017) § 18Doralt/Toifl in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 19 (2017) § 2Renner in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 18 (2016) § 18Doralt/Toifl in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 18 (2016) § 2Toifl in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 23 (2022) § 2Renner in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 23 (2022) § 18Toifl in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 22 (2022) § 2Hügel, Grenzüberschreitende und nationale Verschmelzungen im Steuerrecht (2009) § 4.Jakom/Peyerl EStG, 2021, § 18Jakom/Peyerl EStG, 2018, § 18Jakom/Peyerl EStG, 2019, § 18Jakom/Vock EStG, 2017, § 18Jakom/Peyerl EStG, 2020, § 18Jakom/Baldauf EStG, 2015, § 18Jakom/Vock EStG, 2016, § 18Jakom/Baldauf EStG, 2014, § 18Jakom/Baldauf EStG, 2013, § 18Jakom/Baldauf EStG, 2011, § 18Jakom/Baldauf EStG, 2012, § 18Jakom/Baldauf EStG, 2010, § 18Jakom/Laudacher EStG, 2021, § 6Jakom/Laudacher EStG, 2018, § 6Jakom/Laudacher EStG, 2019, § 6Jakom/Laudacher EStG, 2020, § 6Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 12 § 4Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 11 § 4Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 10 § 4Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 9 § 4Hristov in WU-KStG Aufl. 3 (2022) § 19Hristov in WU-KStG Aufl. 2 (2016) § 19Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 8 § 4Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 7 § 4Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 6 § 4Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 5 § 4Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 4 § 4Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 3 § 4Bearbeiter in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG § 2Bearbeiter in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG § 18Gruber, Aktuelle Fragen des Unternehmenskaufs (2016)Petschnigg, Highlights aus dem EStR-Wartungserlass 2015, SWK 26/2015 S. 1133TEIL I: STEUERRECHTKerbl/Petutschnig/Sulz in Ruhm/Kerbl/Bernwieser (Hrsg), Der Konzern im Gesellschafts- und Steuerrecht (2021)Thunshirn/Podovsovnik/Arsenijevic in Thunshirn, Die Immobilien-Ertragsteuer, 3. Aufl. (2018)Erläuterungen zum Formular E 1, SWK 4-5/2021 S. 200IWP, Wirtschaftsprüfer-Jahrbuch 2011 (2011)Erläuterungen zum Formular E 1, SWK 4-5/2017 S. 214Erläuterungen zum Formular E 1, SWK 4-5/2016 S. 219Übergang von Verlustvorträgen bei Tod des Steuerpflichtigen, SWK 2/2014 S. 59Hirschler/Sulz/Oberkleiner, Vergleichbarkeit auch bei bis zu 90%iger Umfangsminderung - kein Mantelkauf, BFG journal 9/2013 S. 332Chiba, Konjunkturstärkungsgesetz 2020: Zweifelsfragen und Überlegungen zur Beibehaltung des Verlustrücktrags, BFG journal 4/2021 S. 129Moser, Verlustverwertung bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, SWK 27/2011 S. 926Kirchmayr/Mayr/Hirschler/Wild, Importverschmelzungen (2018)Rauth, Betriebsaufgabe und -übertragung von freien Berufen (2018)Erläuterungen zum Formular E 1, SWK 4-5/2023 S. 163Erläuterungen zum Formular E 1, SWK 4-5/2020 S. 157Erläuterungen zum Formular E 1, SWK 4-5/2019 S. 173Seite 8 der Einkommensteuererklärung, SWK 4-5/2018 S. 176Erläuterungen zum Formular E 1, SWK 4-5/2022 S. 174Klokar/Loibl, Verlustvortrag und Verlustrücktrag im Erbfall, AVR 4/2021 S. 123Atzmüller, Vorgezogene Verlustberücksichtigung, SWK 28/2020 S. 1332Novosel/Uedl in Hirschler/Kanduth-Kristen/Zinnöcker/Stückler (Hrsg), SWK-Spezial Einkommensteuer 2022 (2022)Trenkwalder/Nadlinger/Müller/Schneiderbauer/Tschurtschenthaler, Handbuch Unternehmensnachfolge (2016)Fritz-Schmied/Urnik/Bergmann, Handbuch Mitunternehmerschaften (2019)Thunshirn/Podovsovnik/Arsenijevic, Die Immobilien-Ertragsteuer, 2. Aufl. (2015)Jakom/Peyerl EStG, 2022, § 18Jakom/Ehgartner EStG, 2022, § 6Erläuterungen zum Formular E 1, SWK 4/2024 S. 171Persönlich vortragsberechtigt ist - von gesetzlichen Ausnahmebestimmungen (etwa nach dem UmgrStG) abgesehen - grundsätzlich die Person, die den Verlust erlitten hat (VwGH 4.6.1986, 84/13/0251). Nur im Rahmen einer unentgeltlichen Übertragung von Todes wegen kommt ein Übergang des Verlustvortrages bei jenem Rechtsnachfolger in Betracht, der den verlustverursachenden Betrieb zu Buchwerten übernommen hat. In allen anderen Fällen der Übertragung des verlusterzeugenden Betriebes (zB auch in Fällen der Anwachsung nach § 142 UGB hinsichtlich des auf die erworbenen Anteile entfallenden Verlustvortrages) geht der Verlustvortrag nicht über.

Im Falle einer Verschmelzung gemäß Art. I UmgrStG gilt: Wird eine Körperschaft, deren Betrieb früher eine Einkunftsquelle war, aber ab einem bestimmten Zeitpunkt zur Liebhaberei wurde, auf eine andere Körperschaft verschmolzen, kann die aufnehmende Gesellschaft die Verluste der übertragenden Gesellschaft aus der Zeit vor dem Wechsel zur Liebhaberei nicht geltend machen. Die Verschmelzung kann aufgrund der Liebhaberei keine Buchwertfortführung bewirken, was dem Übergang des Verlustvortrags nach § 4 UmgrStG entgegensteht. Dies gilt auch, wenn der Liebhabereibetrieb, dessen UGB-Bilanz Buchwerte aufweist, ab dem Zusammenschluss durch einen Kommanditanteil verkörpert wird (VwGH 3.4.2019, Ro 2017/15/0030; siehe auch UmgrStR 2002 Rz 194).

4535Im Erkenntnis VwGH 25.4.2013, 2010/15/0131 vertritt der VwGH die Ansicht, dass die bloße Stellung des Erben als Gesamtrechtsnachfolger des Erblassers ohne Übernahme des verlusterzeugenden Betriebes nicht dazu führt, dass noch offene Verlustvorträge des Erblassers auf den Erben übergehen. Daraus lässt sich ableiten, dass noch nicht aufgebrauchte Verlustvorträge des Erblassers allenfalls nur dann auf den Erben übergehen können, wenn dieser den verlustverursachenden Betrieb zu Buchwerten übernimmt.

4536Entsprechend der Rechtsprechung des VwGH sind noch nicht verbrauchte Verlustvorträge, die auf vom Erblasser erzielte Verluste zurückzuführen sind, nur mehr dann und insoweit zu berücksichtigen, als auch der verlustverursachende Betrieb durch den Steuerpflichtigen von Todes wegen unentgeltlich übernommen wurde. Dabei ist unerheblich, ob der Betrieb im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (Erbschaft) oder Einzelrechtsnachfolge (Legat oder Schenkung auf den Todesfall) von Todes wegen übergeht. Bei Übertragung eines Teilbetriebes von Todes wegen gehen offene Verlustvorträge anteilig nach jenem Verhältnis über, das dem Verkehrswert des übernommenen Teilbetriebes bezogen auf den Verkehrswert des gesamten Betriebes entspricht, sofern keine eindeutige Zuordnung der Verlustvorträge zu dem übernommenen Teilbetrieb möglich ist. Bei Übertragung eines Mitunternehmeranteiles von Todes wegen gehen die durch diesen Mitunternehmeranteil verursachten Verlustvorträge über. Wird oder wurde der verlustverursachende Betrieb von dem Steuerpflichtigen, der ihn von Todes wegen erworben hat, aufgegeben oder veräußert, hat dies bei ihm keinen Einfluss auf die Zulässigkeit des Abzuges der vom Erblasser übernommenen Verluste.

Im Fall der Gesamtrechtsnachfolge ist eine nur eingeschränkte Verlusttragung, zB durch bedingte Erbserklärung unerheblich. Eine bedingte Erbserklärung kann lediglich zu einer Haftungsbeschränkung hinsichtlich der Verlassenschaftsverbindlichkeiten führen.

4537Verluste des Rechtsvorgängers gehen in jenem Zeitpunkt über, in dem die Übertragung von Todes wegen steuerlich wirksam wird (vgl. Rz 9 ff). Verluste des Rechtsvorgängers, die im Todesjahr angefallen sind, können beim Rechtsnachfolger erst ab dem der Übertragung folgenden Jahre abgezogen werden. Dies deshalb, weil derartige Verluste auch beim Rechtsvorgänger noch nicht die Eigenschaft von vortragsfähigen Verlusten gehabt hätten, somit auch ohne Übertragung von Todes wegen erst im darauffolgenden Jahr zu vortragsfähigen Verlusten geworden wären.

4537aWurde der Betrieb nicht von Todes wegen übernommen, gehen offene Verlustvorträge nicht auf den Erwerber des Betriebes über. Dementsprechend kommt es in folgenden Fällen zu keinem Übergang des Verlustvortrages auf den Erwerber des Betriebes:

• Betriebsübertragung durch Schenkung unter Lebenden; auch wenn der Geschenknehmer eines Betriebes nach späterem Ableben des Geschenkgebers zum Erben eingesetzt wird, geht der Verlustvortrag des Erblassers nicht (nachträglich) auf den Geschenknehmer über.

• Veräußerung oder Aufgabe des verlusterzeugenden Betriebes noch zu Lebzeiten des Erblassers.

• Betriebsübertragung durch Erbschaftskauf (vgl. Rz 134e); in diesem Fall stehen offene Verlustvorträge des Erblassers den Erben zu, die den Betrieb im Wege des Erbschaftskaufs veräußern.

• Anteilige Betriebsübertragung durch Veräußerung im Rahmen einer Erbteilung (vgl. Rz 134b). In diesem Fall verbleiben dem Erben, der seine Betriebsquote entgeltlich überträgt, insoweit auch die Verluste des Erblassers aus dem Betrieb.

4537bAb der Veranlagung 2013 noch offene Verlustvorträge des Erblassers sind in weiterer Folge ausschließlich beim betriebsübernehmenden Erben zu berücksichtigen. Das bedeutet ab der Veranlagung 2013:

• Dem Erben, der den Betrieb nicht übernommen hat, steht kein (anteiliger) Verlustabzug für Verluste zu, die vom Erblasser stammen.

• Dem Erben, der den Betrieb (ganz oder anteilig) von Todes wegen übernommen hat, steht der Verlustabzug (gegebenenfalls anteilig) für Verluste des Erblassers insoweit zu, als diese Verluste nicht schon in Vorjahren von anderen Erben verbraucht worden sind (BFG 5.11.2014, RV/6100478/2014).

• Anteilige Verlustvorträge anderer Miterben, die gemäß vorheriger Verwaltungspraxis bis einschließlich 2012 bereits bei diesen im Wege des Verlustabzuges berücksichtigt worden sind, dürfen daher nicht nochmals beim betriebsübernehmenden Erben geltend gemacht werden. Eine doppelte Verlustberücksichtigung ist nicht zulässig.

Beispiel:

2011 verstirbt der Inhaber eines rechnungslegungspflichtigen Betriebes. A, B und C sind zu je einem Drittel Erben. Im Zuge einer steuerneutralen Erbteilung bekommt A den Betrieb, B und C erhalten Grundstücke und Geld aus dem Nachlass. Die zum Zeitpunkt des Todes noch nicht berücksichtigten vortragsfähigen Verluste aus dem Betrieb des Erblassers betragen 30.000. Gemäß vorheriger Verwaltungspraxis entfallen auf A, B und C jeweils Verluste iHv 10.000. Dementsprechend wurden bei der Veranlagung 2011 und 2012 bei B Verluste von insgesamt 3.000 und bei C Verluste von insgesamt 2.000 im Rahmen des Verlustabzuges berücksichtigt. Die Veranlagung 2013 ist bei A, B und C noch nicht erfolgt. Nach der Judikatur des VwGH sind die Verluste des Erblassers zur Gänze bei A zu berücksichtigen; B und C steht kein anteiliger Verlustvortrag zu. Da bei B und C insgesamt bereits 5.000 des Verlustes des Erblassers berücksichtigt worden sind, sind bei A die anteilig auf B und C bisher entfallenen Verluste von insgesamt 20.000 um die schon berücksichtigten Verluste von 5.000 zu kürzen; bei A ist daher ab 2013 von den bisher B und C zugesprochenen Verlusten ein Betrag von 15.000 im Wege des Verlustabzuges zu berücksichtigen. Ab der Veranlagung 2013 sind Verluste des Erblassers bei B und C nicht mehr zu berücksichtigen.

Randzahlen 4537c bis 4537f: entfallen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at