19.2.2.2 Angemessenheitsprüfung

5888Jakom/Peyerl EStG, 2024, § 23Jakom/Peyerl EStG, 2023, § 23Kauba in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 21 (2021) § 23Kauba in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 21 (2020) § 23Doralt/Kauba in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 20 (2018) § 23Doralt/Kauba in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 19 (2017) § 23Doralt/Kauba in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 18 (2016) § 23Kauba in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 23 (2022) § 23Kauba in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 22 (2022) § 23Jakom/Peyerl EStG, 2021, § 23Jakom/Peyerl EStG, 2018, § 23Jakom/Peyerl EStG, 2020, § 23Jakom/Peyerl EStG, 2019, § 23Jakom/Vock EStG, 2017, § 23Jakom/Vock EStG, 2016, § 23Jakom/Baldauf EStG, 2015, § 23Jakom/Baldauf EStG, 2014, § 23Jakom/Baldauf EStG, 2013, § 23Jakom/Baldauf EStG, 2011, § 23Jakom/Baldauf EStG, 2012, § 23Jakom/Baldauf EStG, 2010, § 23Kirchmayr-Schiesselberger/Finsterer/Hofstätter/Polivanova-Rosenauer/Schuchter-Mang/Brandl/Prillinger, Handbuch der Besteuerung von Kapitalvermögen in der Praxis 2012 (2012)Petschnigg, Highlights aus dem EStR-Wartungserlass 2015, SWK 26/2015 S. 1133Moser, Zur Frage der Vergütung der Komplementär-GmbH in der GmbH & Co KG, SWK 33/2009 S. 161Albl/Frech, Praxishandbuch OG (2021)Novosel/Rindler in GS Arnold, Die GmbH & Co KG, 2. Aufl. (2016)Haselsteiner/Spensberger, Verrechnungspreise kompakt, 3. Aufl. (2017)Haselsteiner/Wolff-Seeger/Spensberger in Macho/Steiner/Spensberger (Hrsg), Verrechnungspreise kompakt, 4. Aufl. (2023)§ 23 EStG — Gewerbebetrieb (§ 2 Abs 3 Z 3)Fritz, Die Kommanditgesellschaft, Band 2, 2. Aufl. (2023)Steinhauser, Ertragsbesteuerung inländischer Risikokapitalfonds (2018)Bergmann, Handbuch Personengesellschaften, 2. Aufl. (2016)Fritz-Schmied/Urnik/Bergmann, Handbuch Mitunternehmerschaften (2019)Zirngast/Weinzierl/Leistentritt, Steuerhandbuch für Freiberufler (2017)Jakom/Peyerl EStG, 2022, § 23Rechtsverhältnisse zwischen nahen Angehörigen sind daran zu messen, ob sie

• nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen,

• einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und

• auch zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären (VwGH 13.10.1987, 87/14/0114).

Unter diesen Umständen ist auch eine bloß schlüssige wie auch mündliche Gesellschaftsgründung einer Mitunternehmerschaft in Form einer GesBR und die entsprechende Gewinnverteilung anzuerkennen (VwGH 21.10.1980, 2385/79). Bei nicht durch Nahebeziehung verbundenen Vertragspartnern kann üblicherweise davon ausgegangen werden, dass eine Vereinbarung über die Gewinnverteilung einer Mitunternehmerschaft dem Beitrag der Gesellschafter zur Erreichung des Gesellschaftszweckes entspricht. Sobald aber Nahebeziehungen bestehen, kann ein mangelnder Interessengegensatz bewirken, dass Gewinnanteile aus privaten Gründen einer Person zugewiesen werden. Ein im Verhältnis zur Tätigkeit des anderen Gesellschafters geringerer laufender Arbeitsanteil eines Gesellschafters berechtigt die Abgabenbehörde zu einer von der Parteienvereinbarung abweichenden Gewinnverteilung, nicht aber dazu, ein Gesellschaftsverhältnis überhaupt in Abrede zu stellen. Die Angemessenheit der Gewinnverteilung einer Mitunternehmerschaft richtet sich nach den Gesellschafterbeiträgen. Entscheidend ist, ob sich die Gewinnverteilung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse als angemessen erweist (VwGH 16.9.2003, 2000/14/0069). Siehe ferner Rz 1181 ff.

5889Eine Angemessenheitsprüfung ist auch bei einer GmbH & Co KG (GmbH & Still), deren Kommanditisten Gesellschafter der GmbH sind (deren GmbH-Gesellschafter atypisch still beteiligt ist), vorzunehmen.

5890Der Komplementär-GmbH ist neben dem Ersatz der Geschäftsführervergütung grundsätzlich das Haftungsrisiko abzudecken. Die Fremdüblichkeit des Haftungsentgeltes ist jeweils nach den konkreten Umständen des Einzelfalles zu beurteilen. Dabei ist unbeachtlich, ob die Komplementär-GmbH Vermögen in die KG eingelegt hat oder nicht. Als Basis für die Bemessung des Haftungsentgeltes dient jenes Vermögen, dessen Verlust von der Komplementär-GmbH riskiert wird (Haftungspotential). Dies ist das Gesamtvermögen (einschließlich stiller Reserven) abzüglich des Fremdkapitals, sohin das betriebswirtschaftliche Eigenkapital der Komplementär-GmbH. Sind allerdings die Verbindlichkeiten der KG im zu beurteilenden Zeitraum geringer als das betriebswirtschaftliche Eigenkapital der Komplementär-GmbH, ist das Haftungspotential mit der Höhe der Verbindlichkeiten beschränkt (VwGH 17.12.2014, 2010/13/0115).

5891Auch die Höhe des Haftungsentgeltes ist nach den Umständen des konkreten Einzelfalles zu bemessen. Entscheidend ist dabei die Größe der Gefahr der Inanspruchnahme der Komplementär-GmbH. Dazu ist insbesondere folgendes zu berücksichtigen:

• Art und Umfang des Geschäftsbetriebes der KG,

• das mit dem Geschäftsbetrieb der KG verbundene Risiko,

• das Vorliegen von Haftungsverpflichtungen Dritter (zB Konzernmütter)

• die Wahrscheinlichkeit von Regressmöglichkeiten der Komplementär-GmbH gegenüber der KG.

Als Anhaltspunkt für die Angemessenheit des Haftungsentgeltes können die Höhe der banküblichen Avalprovision oder hypothetische Versicherungsprämien für den durchschnittlichen Stand der KG-Schulden herangezogen werden (VwGH 17.12.2014, 2010/13/0115).

5892Wird die von den Kommanditisten der KG beherrschte substanzbeteiligte Komplementär-GmbH gesellschaftsvertraglich von der Gewinn- bzw. Verlustbeteiligung ausgeschlossen, ist dies als eine dem Fremdvergleich widersprechende Maßnahme steuerlich unbeachtlich und rechtfertigt eine den Einlagen entsprechende Zurechnung der Gewinnanteile (VwGH 24.10.1995, 92/14/0020).

5893Bei der GmbH & Co KG (GmbH & Still) kann eine unangemessene Gewinnverteilung (verdeckte Ausschüttung der GmbH) ua. dann vorliegen, wenn

• die Komplementär-GmbH unangemessen hohe Gehälter an ihre Gesellschafter-Geschäftsführer zahlt, die zugleich auch Kommanditisten der KG (stille Gesellschafter) sind (VwGH 7.2.1989, 86/14/0121, 86/14/0122),

• die KG (stille Gesellschaft) der GmbH deren Aufwendungen für die Geschäftsführung unangemessen niedrig vergütet,

• die Komplementär-GmbH aus anderen Gründen einen unangemessen niedrigen Gewinnanteil oder zu wenig Haftungsvergütung erhält.

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at