§ 27b Einkünfte aus Kryptowährungen

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§ 27b ist mit 1.3.22 in Kraft getreten und regelt die Einkünfte aus Kryptowährungen; diese sind in lfd Einkünfte gem Abs 2 und Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen gem Abs 3 unterteilt. Diese Regelungen gelten über § 13 Abs 3 Z 1 lit b KStG auch für Privatstiftungen und über § 21 Abs 2 und 3 KStG für inl beschränkt stpfl Körperschaften. 1) Abs 4 enthält eine ausführl Legaldefinition: „Eine Kryptowährung ist eine digitale Darstellung eines Werts, die von keiner Zentralbank oder öffentl Stelle emittiert wurde oder garantiert wird und nicht zwangsläufig an eine gesetzl festgelegte Währung angebunden ist und die nicht den gesetzl Status einer Währung oder von Geld besitzt, aber von natürl oder juristischen Personen als Tauschmittel akzeptiert wird und die auf elektronischem Wege übertragen, gespeichert und gehandelt werden kann.“ Diese Definition geht auf Art 3 Z 18 5. EU-Geldwäsche-RL bzw § 2 Z 21 FM-GwG zurück (ErlRV 1293 BlgNR XXVII. GP, 12; krit Enzinger SWK 21, 1374), ohne dass ein expliziter Verweis erfolgt (steuerl Eigenständigkeit des Begriffs [Wild RdW 22, 210: Begriff ist technologieneutral]). Trotz gesetzl Status von Bitcoin als Währung (zB El Salvador) ist Bitcoin dennoch als Kryptowährung einordnen (Hellebrandt/Lawson ecolex 22, 14; Kirchmayr ua taxlex 22, 28); aufgrund des Abstellens der Definition auf den Begriff der EU-RL wird die Voraussetzung der „nicht-gesetzl-Währung“ auf den EU bzw EWR-Raum einzuschränken sein. Die Kryptowährung muss keine Funktion iRd Blockchain haben (Schilcher ua RWZ 2022, 38). Die Voraussetzung der (allg; mE iSv vertretbaren WG) Akzeptanz als Tauschmittel dient nach ErlRV 1293 BlgNR XXVII. GP, 12 (ähnl dem „öffentl Angebot“) der Verhinderung von Gestaltungen zur StArbitrage (vgl § 27a Rz 13 ff); unterschiedl ist, dass das öffentl Angebot angebotsseitig und die Akzeptanz als Tauschmittel nachfrageseitig wirkt. Die Akzeptanz als Tauschmittel kann auch später entstehen, unabhängig davon, ob die Kryptowährung schon bei ihrer Ausgabe öffentl angeboten wurde (EStR 6178a). „Coins“ werden die Definition regelmäßig erfüllen, „Token“ grds nur im Einzelfall (EStR 6178d: nur currency oder payment token; Wild RdW 23, 361; RdW 22, 210; Deichsel ÖStZ 22, 31). EStR 6178a zählt als Bsp Bitcoin, Ether, Litecoin und Ripple auf. Sog „Stablecoins“, bei denen der Wert durch einen Mechanismus vom Wert einer zugrunde liegenden gesetzl Währung oder anderen Vermögenswerten abhängen soll, fallen nach den ErlRV unter § 27b Abs 4, sofern sie nicht von einer öffentl Stelle, einem Zahlungsdienstleister oder einem E-Geld-Institut ausgegeben werden (zB Tether; nach EStR 6178b jedoch auch Stablecoin als E-Geld von den Kryptowährungen erfasst). Nicht als Kryptowährungen gelten sog „Non-Fungible Token“ (NFT); diese sind als nicht austauschbare bzw vertretbare WG mangels ihrer Eigenschaft als Tauschmittel grds nicht von der Definition erfasst (Pischel SWK 21, 1235). Dies gilt ebenso für sog „Asset-Token“, denen reale Werte zugrunde liegen (zB Wertpapiere, Immobilien); diese werden idR als Derivate besteuert. Auch Governance Token und Utility Token sind grds nicht von § 27b Abs 4 erfasst, ausgenommen diese werden im Einzelfall als allg Tauschmittel anerkannt (Kirchmayr/Schuchter/FS Leitner, 491 ff). Die Forderung auf eine Kryptowährung gilt gem § 27b Abs 4 auch als Kryptowährung iSd § 27b Abs 4. Das BMF verwendet in EStR 628a den Begriff Kryptoasset, dem eine weitergehende Bedeutung zugrunde liegt (§ 4 Rz 173). Die Veräußerung von Kryptoassets, die die Def des § 27b Abs 4 (oder als Derivat gem § 27 Abs 4) nicht erfüllen, ist im PV ggf als Spekulationsgeschäft gem § 31 zu erfassen. Zu Immobilientoken, die keine Kryptowährung darstellen, s Häusler SWK 22, 375.

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2) Zu den lfd Einkünften aus Kryptowährungen gehören a) Entgelte für die Überlassung von Kryptowährungen (EStR 6178k; Wild RdW 22, 210); dies ist der Fall, wenn Kryptowährungen auf Krypto-Börsen oder Plattformen gegen Entgelt (idR idF Kryptowährungen) verborgt werden. Einkünfte werden mit dem Zufluss am wallet realisiert (Enzinger SWK 21, 1374; vgl auch BFG 7.2.25, RV/7100269/2025; Fürnweger taxlex 25, 385). Das Entgelt kann nach ErlRV 1293 BlgNR XXVII. GP, 11 sowohl in Kryptowährungen als auch in anderen Leistungen (insb Fiatgeld = Echtgeld) bestehen; die Art der Gegenleistung ist nicht eingeschränkt (WGW § 27b Rz 13 ff). § 27b Abs 2 geht als lex specialis § 27 Abs 2 vor (Wild RdW 23, 361: jede Zinszahlung gem § 27b Abs 2 erfasst, wenn Anspruch auf Rückzahlung in Kryptowährung besteht). Dabei ist entscheidend, dass ein Zuordnungswechsel hinsichtl der Kryptowährung stattfindet. Die Kryptowährung muss somit vom StPfl an einen anderen Marktteilnehmer (private Personen, auf Handel mit Kryptowährung spezialisierte Unternehmen oder ein Netzwerk) überlassen werden und der StPfl muss für diese Überlassung ein Entgelt erhalten. Die ErlRV 1293 BlgNR XXVII. GP, 11 unterscheiden zw zinsähnl Gegenleistung = Lending und „Entgelten aus Vorgängen, bei denen die Kryptowährungen vom StPfl an einen Dritten überlassen werden und der Dritte die Kryptowährungen im eigenen Namen und auf eigene Rechnung zur Erzielung lfd Einkünfte (zB Staking) aus Kryptowährungen nutzt und im Gegenzug an den StPfl eine Vergütung ausbezahlt“ (Kirchmayr ua taxlex 22, 28: Sachdarlehen und Pensionsgeschäft). Erfasst ist auch die Überlassung an ein Netzwerk (zB Bereitstellen von Kryptowährungen für Liquiditäts- bzw Kreditpools iR sog „Decentralized Finance“-Vorgänge; zum Liquidity-Mining s Pischel ÖStZ 22, 127; zum Liqid Staking Mayrhofer SWK 24, 573; EStR 6178l). Beim Cashback bei Verwendung von Krypto-Debitkarten ist die Beurteilung im Einzelfall entscheidend (Mayrhofer SWK 22, 399). Werden Kryptowährungen hingegen entweder direkt durch den StPfl zur Transaktionsverarbeitung eingesetzt (gestaked) oder erfolgt dies durch einen Betreiber von Handelsplattformen im Namen und auf Rechnung des StPfl („Exchange/Plattform-Staking“), werden die dabei erhaltenen Kryptowährungen von den Einkünften aus realisierten Wertsteigerungen erfasst (Rz 5; ErlRV 1293 BlgNR XXVII. GP, 11). Derivate, die sich auf Kryptowährungen beziehen, sind als Derivate von § 27 Abs 4 und werden daher nicht von den Einkünften aus Kryptowährungen erfasst.

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b) Zu den lfd Einkünften gehört auch das Mining, definiert als „der Erwerb von Kryptowährungen durch einen technischen Prozess, bei dem Leistungen zur Transaktionsverarbeitung zur Verfügung gestellt werden“ (EStR 6178m f; Deichsel ÖStZ 21, 501: in Deutschl als Anschaffung). Einkünfte aus KapVerm liegen nur vor, wenn die Tätigkeit nach Art und Umfang nicht über reine Vermögensverwaltung hinausgeht; ansonsten liegen Einkünfte aus GewB vor (Kirnbauer/Vötter SWK 22, 749; Fürnweger taxlex 25, 385). Die ausdrückl Regelung in § 27b könnte dafür sprechen, dass Mining-Einkünfte eher als KapEinkünfte (und nicht aus GewB) einzustufen sind (EStR 5432a: Tätigkeit „noch Vermögensverwaltung“; Mayr RdW 22, 122: Mining am „Heimcomputer“ als KapEinkünfte; Deichsel ÖStZ 22, 31 zieht einen Vgl zum [gewerbl] Wertpapierhandel; dazu § 27 Rz 12). Nach den ErlRV 1293 BlgNR XXVII. GP, 11 fallen Einkünfte unter § 27b Abs 2 Z 2, die für die Blockerstellung („Mining“) erzielt werden, wobei dies sowohl für im Laufe dieses Prozesses originär erstellte Kryptowährungen als auch für sonstige Transaktionsgebühren gilt, die vom Netzwerk gewährt werden. Es soll grds unerhebl sein, welche konkrete Technologie bzw welcher Konsensalgorithmus für diese Vorgänge genutzt wird. Der Konsensalgorithmus „proof of work“ wird jedenfalls unter diesen Tatbestand fallen (EStR 6178g; Wild RdW 22, 210; Enzinger SWK 21, 1374). Auch eine Leistungserbringung iRe sog „Miningpools“ soll eine Leistung zur Transaktionsverarbeitung darstellen (Wild RdW 23, 361: „Cloud Mining“ nur dann, wenn Hardware gemietet oder gekauft; Enzinger SWK 21, 1374: Begriff zu unbestimmt: Es ist zu unterscheiden, ob unmittelbar eine Validierungsleistung oder bloß eine Rechenleistung [nur Vorbereitung des Mining] erbracht wird). Auch Vergütungen für sog „Masternodes“ fallen unter den Miningtatbestand (Wild RdW 23, 361). Da das Mining dem SonderStSatz unterliegt, sind WK nicht absetzbar; ein Abzug von WK erfolgt nur im Fall der Regelbesteuerungsoption; allerdings müssen dann gem § 27a Abs 5 sämtl Kapitaleinkünfte zur progressiven ESt veranlagt werden (Enzinger SWK 21, 1374 plädiert zR für eine gesonderte Optionsmöglichkeit). AK bzw HK (inkl Nebenkosten) werden auch bei Anwendung des SonderStSatzes berücksichtigt, sodass die Unterteilung in AK bzw HK und lfd Aufwendungen wesentl ist (vgl Deichsel ÖStZ 22, 31: Anschaffungsvorgang; nach EStR 6178o Strom als lfd WK gem § 20 Abs 2 nicht abzugsfähig; keine Anschaffungsnebenkosten).

Das BMF zählt in EStR 5432a folgende Indizien auf, die - neben den allgemeinen Kriterien für eine gewerbl Kapitalveranlagung (§ 27 Rz 12) beim Mining auf einen Gewerbebetrieb schließen lassen:

• Kauf teurer (umfangreicher) Spezialhardware (mittels Fremdfinanzierung),

• Kauf von Kühlgeräten sowie Vornahme von gebäudetechnischen Adaptierungen (zB Elektroinstallationen, Lärmschutz) oder Anmietung von gekühlten Lagerräumen,

• Anstellung von Personal,

• Aufstellung der Server zu Heizzwecken bei Dritten gegen Entgelt,

• Abschluss eines Strombezugsvertrages.

Ob die Tätigkeit iRe Solo- oder Poolminings erfolgt, ist für die Einordnung irrelevant.

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Keine lfd Einkünfte stellen die erworbenen Kryptowährungen dar, wenn (alternativ) folgende Vorgänge vorliegen (Beispiele bei WGW § 27b Rz 16 ff). Die dadurch erworbenen Kryptowährungen sind gem § 27a Abs 4 Z 5 mit AK von null zu bewerten und unterliegen daher voll der Besteuerung gem § 27b Abs 3 als realisierte Wertsteigerung. Diese Regelungen gelten gem § 4 Abs 3b auch für den betriebl Bereich (EStR 6178r ff).

• Die Leistung zur Transaktionsverarbeitung besteht vorwiegend im Einsatz von vorhandenen Kryptowährungen (Staking; zum Begriff Twardosz SWK 21, 779). Die gesetzl Definition des „Staking“-Begriffs stellt nach ErlRV 1293 BlgNR XXVII. GP, 11 klar, dass ausschließl Kryptowährungseinheiten, die iRd klassischen Stakings - dh durch den Einsatz von Einheiten iRd (Delegated) Proof-of-Stake-Algorithmus, um die Bestätigung einer Transaktion zu ermöglichen - erworben werden, unter diese Ausnahme fallen. Andere Vorgänge, die oftmals ebenso undifferenziert als „Staking“ bezeichnet werden, wie etwa das Bereitstellen von Kryptowährungen für Liquiditäts- bzw Kreditpools (iR sog „Decentralized Finance“-Vorgänge), stellen kein Staking iSd Ausnahmebestimmung dar. Ein solches Übertragen von Kryptowährungen führt zu lfd Einkünften aus der Überlassung von Kryptowährungen. Staking (also nicht schon stpfl Mining) liegt gem EStR 6178s vor, wenn neben dem Einsatz von vorhandenen Kryptowährungen auch weitere Leistungen von wirtschaftl untergeordneter Bedeutung erbracht werden (zB Validierungsleistung durch einen eigenen Server, Abspeicherung einer Softwarekopie als Netzwerkknoten „Node“; Wild RdW 23, 361).

• Die Kryptowährungen werden unentgeltl (Airdrops) oder für ledigl unwesentl sonstige Leistungen (Bounties; EStR 6179t: Tätigkeiten mit Zeitaufwand von wenigen Minuten) übertragen.

• Dem StPfl gehen Kryptowährungen iRe Abspaltung von der ursprüngl Blockchain zu (Hardfork).

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3) Zu den Einkünften aus realisierten Wertsteigerungen von Kryptowährungen gehören Einkünfte aus der Veräußerung (= Tausch gegen Euro) sowie aus dem Tausch gegen andere WG und Leistungen, einschließl gesetzl anerkannter (ausl) Zahlungsmittel. Im Gegensatz zur Kursgewinnbesteuerung gem § 27 Abs 3 ist die (theoretische) Erzielung von Früchten (lfd Einkünfte) aus dem WG nicht relevant. Praktisch fällt darunter ua die Begleichung von Rechnungen in Kryptowährungen ohne vorherigen separaten Tausch gegen Fiatwährung (§ 27b ErlRV 1293 BlgNR XXVII. GP, 11). Die Überlassung einer Kryptowährung iRd lfd Einkünfte gem Abs 2 Z 1 stellt nach dem G ausdrückl keinen Tausch dar. Bei Spenden iSd § 4a in der Form von Kryptowährungen kommt es darauf an, ob die Spende in Geld getätigt werden darf, verneinendenfalls ein unentgeltl Vorgang vorliegt (Häusler SWK 23, 328). Der Diebstahl bzw der Verlust des privaten Key führen nicht zu einer Realisierung eines Verlustes (EStR 6178w f; Häusler SWK 23, 419: Diebstahl als Wegzug bei ausl Tätern); dasselbe gilt, wenn der Wert der Kryptowährung mangels Veräußerungsmöglichkeit auf null sinkt (Wild RdW 23, 361). Die Wegzugsbesteuerung gem § 27 Abs 6 Z 1 gilt sinngem; der Wegzug oder die unentgeltl Zuwendung von Kryptowährungen an eine beschränkt stpfl Person führen wie bei anderen Kapitalanlagen zur Besteuerung; ebenso sind im EU-/EWR-Raum das Nichtfestsetzungskonzept bzw das Ratenzahlungskonzept anwendbar (EStR 6178ae; § 27 Rz 353 ff).

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Der Tausch einer Kryptowährung gegen eine andere Kryptowährung stellt keine Realisierung dar; damit in Zusammenhang stehende Aufwendungen sind steuerl unbeachtl (EStR 6178ab ff); werden Aufwendungen mit Kryptowährungen bezahlt, liegt insoweit ein stpfl Tausch vor (EStR 6178v: Kryptowährung gegen Dienstleistung). Die Befreiung wird auch mit einer Vereinfachung begründet, da eine Besteuerung des Tausches Krypto gegen Krypto iRd KESt technisch schwierig erscheint (zust Enzinger SWK 21, 1374; Deichsel ÖStZ 22, 31; Kirchmayr ua taxlex 22, 28). Platzhalter-Token als Hilfskonstruktion beim Tausch sind steuerl unbeachtl (EStR 6178ac: Tausch der Kryptowährung über zwei Transaktionen abgewickelt). Die StHängigkeit bewirkt auch, dass zeitl länger zurückliegende Tauschvorgänge sthängig bleiben. Werden Kryptowährungen für die Zahlung der Transaktionsgebühren eingesetzt, liegt insoweit eine Leistung vor, die als realisierte Wertsteigerung stpfl ist (krit Enzinger SWK 21, 1374). Wird eine Kryptowährung des Altbestandes gegen eine andere Kryptowährung getauscht, besteht zwar keine StPfl, aber dieser Tausch bewirkt bei der eingetauschten Kryptowährung die entgeltl Anschaffung von Neubestand (EStR 6103k); dies gilt auch im Fall von Kapitalmaßnahmen (EStR WE-Entw 6178ab: Token-Merge; BMF-Homepage vom 26.5.25). Der Tausch einer Kryptowährung gegen ein gem § 27b Abs 4 nicht erfasstes (Krypto)Asset (zB NFT) stellt eine stpfl Realisierung dar.

Stellungnahme: ErlRV 1293 BlgNR XXVII. GP, 11 sieht diese Ausnahme „in Anlehnung an die höchstgerichtl Rspr zu Fremdwährungen“. Wenn eine Fremdwährungsverbindlichkeit als „ein WG“ behandelt wird (BFG 24.10.23, RV/5100900/2021 sieht in mehreren Kryptowährungen kein einheitl WG; E zur Rechtslage vor § 27b), stellt sich die Frage, ob nicht auch andere „Gruppen“ von WG als ein WG aufgefasst werden müssen; konsequenterweise müsste etwa der Tausch von - zum Euro wechselkurslabilen - Devisen (zB US-Dollar in GB-Pfund) keine Gewinnrealisierung darstellen, da die Fremdwährungsdevise „ein Wirtschaftsgut“ wäre; diese Argumentation wurde bei Wechsel zw zwei Kryptowährungen durch den Gesetzgeber in § 27b Abs 3 Z 2 explizit aufgegriffen. Durch Anlage in Stablecoins können riskante Kryptowährungen (de facto) risikolos in gesetzl Währung getauscht und die Besteuerung unendl aufgeschoben werden (bzw die Realisierung iRd restriktiven Verlustverwertung gem § 27 Abs 8 optimiert werden; Maurer vwt 22, 110). Einen derartigen Gestaltungsspielraum bietet die KapVerm-Besteuerung abseits der Kryptowährungen nicht. ME ist diese Ausnahme nur im Bereich der Kryptowährungen unsachl. Es ist nicht einzusehen, warum nicht zB auch ein Tausch innerhalb des WG Fremdwährungsanleihe oder des WG Fremdwährungsaktie ebenso begünstigt sein sollen.

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4) Übergangsregel. Sämtl Bestimmungen über die Besteuerung von Kryptowährungen traten mit 1.3.22 in Kraft (§ 124b Z 384). Grds sind diese Regelungen „erstmals auf Kryptowährungen anzuwenden, die nach dem 28.2.21 angeschafft wurden“. Mit dieser Regelung wird der Bestand an Kryptowährungen in der Hand der StPfl zum 1.3.22 eingeteilt in Neubestand, der der Besteuerung gem § 27b Abs 3 unterliegt, und Altbestand, der stfrei veräußert werden kann (aber auch Verluste nicht abzugsfähig sind). Dabei ist zu beachten, dass entspr der früheren Rechtslage auch Tauschvorgänge von einer Kryptowährung in eine andere Kryptowährung als Anschaffungen gelten (BFG 4.1.24, RV/5100784/2022; 24.10.23, RV/5100900/2021; 28.6.24, RV/5100206/2024, Rev zu Ro 2024/15/0025; ErlRV 1293 BlgNR XXVII. GP, 16; Fürnweger taxlex 25, 385). Gem § 124b Z 384 lit b EStG besteht eine weitere Einschränkung: Werden Kryptowährungen des Altbestandes nach 28.2.22 zur Erzielung lfd Einkünfte aus Kryptowährungen (zB Sachdarlehen) oder zum Erwerb von Kryptowährungen iRv Staking, einem Airdrop oder Bounty bzw einem Hardfork verwendet ( Rz 5), stellen die dadurch erworbenen Kryptowährungen Neubestand dar (die eingesetzte Kryptowährung bleibt Altbestand; EStR 6103k). Diese Regelung dient „der Rechtssicherheit und der Verwaltungsvereinfachung“ (ErlRV 1293 BlgNR XXVII. GP, 16). Vgl auch 18. Aufl § 27b Rz 11 f.

Stellungnahme: Diese Übergangsregel folgt grds der Einführung der Kursgewinnbesteuerung gem § 27 Abs 3 (§ 124b Z 185, § 27 Rz 122 ff). Allerdings unterscheidet sich die Abgrenzung von Alt- und Neubestand in mehrfacher Hinsicht: (i) Es wird bei Kryptowährungen nur auf eine Anschaffung, aber nicht auf eine entgeltl Anschaffung Bezug genommen. Während iRd Kursgewinnbesteuerung gem § 27 Abs 3 unentgeltl Erwerbe nicht zu Neubestand führen, ist dies bei Kryptowährungen fragl. ME wird auch bei dem bei Kryptowährungen verwendeten Begriff „Anschaffung“ grds nur eine entgeltl Anschaffung zu verstehen sein. (ii) Die Übergangsregel für Kryptowährungen übernimmt rückwirkend auch bestehende WG, bei denen die einjährige Spekulationsfrist noch nicht abgelaufen ist (Hellebrandt/Lawson ecolex 22, 14: krit, aber verfassungskonform). Die Kursgewinnbesteuerung ist nur auf Kapitalanlagen anwendbar, die ab einem Zeitpunkt nach Inkrafttreten der Regelungen angeschafft wurden. Diese Regelung erscheint insb für inl beschr stPfl Körperschaften problematisch, deren Anschaffungen von Kryptowährungen vor dem 1.3.22 auch nicht der Spekulationsbesteuerung gem § 31 unterliegen, jedoch gem § 21 Abs 3 KStG rückwirkend in die StPfl hineinrutschen (§ 26c Z 84 KStG).