§ 25 Nichtselbständige Arbeit (Abs. 3 Z 4)

LStR: Rz 645 bis Rz 688c

Übersicht

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1. Bezüge und Vorteile aus einem bestehenden oder früheren DienstVerh (Abs 1 Z 1 lit a). Bezüge und Vorteile sind alle zugeflossenen vermögenswerten Vorteile (Geld oder geldwerte Vorteile), die in einem Veranlassungszusammenhang mit der nsA stehen (vgl VwGH 19.10.22, Ra 2021/15/0011; 18.10.18, Ra 2016/15/0070; 25.7.18, Ro 2018/13/0005; 10.2.16, 2013/15/0128 und 31.7.13, 2009/13/0194). Voraussetzung für die Einordnung von Einkünften unter diese Bestimmung ist, dass der Bezug oder Vorteil ohne Rücksicht auf die äußere Form, in die er gekleidet ist, dem Empfänger wegen eines DienstVerh zukommt (UFS 11.1.08, RV/3406-W/07). Ein Vorteil wird dann für ein DienstVerh gewährt, wenn er durch das individuelle DienstVerh des ArbN veranlasst ist. Das ist dann der Fall, wenn der Vorteil nur deshalb gewährt wird, weil der Zurechnungsempfänger ArbN dieses ArbG ist, der Vorteil also mit Rücksicht auf das DienstVerh eingeräumt wird, und wenn sich die Leistung des ArbG im weitesten Sinn als Gegenleistung für die Zurverfügungstellung der individuellen Arbeitskraft des ArbN erweist. Daraus ergibt sich aber, dass die Motive des ArbG für die Erbringung einer Leistung an den ArbN nicht ausgeblendet werden können. Wird der Veranlassungszusammenhang zwischen Leistung des ArbG (wie etwa Überlassung des arbeitgebereigenen KFZ) und Gegenleistung des ArbN (Erbringung der Arbeitsleistung) durchbrochen, weil die Leistung des ArbG nicht durch das DienstVerh veranlasst ist, sondern aus anderen Gründen erfolgt (wie etwa Vorteile, die der Dienstgeber im eigenbetriebl Interesse oder aufgrund einer persönl Beziehung zum ArbN gewährt), ist diese Leistung nicht als Arbeitslohn einzustufen (VwGH 23.10.20, Ra 2020/13/0036 mwN). Die Arbeitskraft ist als Einkunftsquelle aus der Natur der Sache nicht übertragbar. Verfügt der Dienstnehmer über seinen Arbeitslohn, ergibt sich daraus keine Änderung der Zurechnung; der Arbeitslohn ist ihm auch dann zuzurechnen, wenn er den Anspruch einem Dritten abtritt (VwGH 27.2.14, 2011/15/ 0106). Zur Herstellung des Veranlassungszusammenhanges mit nichtselbständigen Einkünften genügt es, wenn die Einnahmen ihre Wurzel im DienstVerh haben. Werden dem Dienstnehmer Aktienoptionen eingeräumt und steht die Einräumung in einem Veranlassungszusammenhang mit dem DienstVerh, sind die aus den Optionen resultierenden Vorteile nsA Einkünfte (VwGH 26.9.24, Ra 2023/15/0113). Da dem ArbN durch die Einräumung der Option ledigl eine steuerl unerhebl Chance verschafft wird, ergibt sich der Vorteil aus dem Dienstverhältnis nicht bereits durch die Einräumung der Option, sondern erst durch den verbilligten Erwerb der Aktien auf Grund der Ausübung der Option (VwGH 22.10.25, Ra 2024/15/0083; 26.9.24, Ra 2023/15/0113; 19.10.22, Ra 2021/15/0011). Hätte der RevWerber, ein Universitätsassistent, ein Stipendium für die Verfassung seiner Dissertation ohne Vorliegen des Dienstvertrages erhalten, spricht auch der Umstand, dass er einen (kleinen) Teil seiner Dienstzeit zum Verfassen der Dissertation verwenden durfte, einer getrennten Beurteilung der Tätigkeiten dann nicht entgegen, wenn die Arbeit an der Dissertation im (nahezu) ausschließl Interesse des RevWerbers gelegen war. Eine andere Beurteilung ist allerdings dann geboten, wenn zwischen den Projekten des ArbG (oder Projekten von Vertragspartnern des ArbG) und dem Gegenstand der Dissertation ein inhaltl Zusammenhang besteht, sodass die Zahlung zur Förderung der Dissertation in wirtschaftl Betrachtung einem weiteren Entgelt für die Mitwirkung an den Projekten des ArbG oder von Projekten dritter, in Beziehung zum ArbG stehender Personen gleichkommt (VwGH 18.10.18, Ra 2016/15/0070). Zu den Einkünften aus nsA zählen nicht nur die im Dienstvertrag vereinbarten Entgelte, sondern auch alle anderen Vorteile, zu denen auch solche gehören, die zu Unrecht bezogen wurden. Änderungen in den Folgejahren, insb die Rückzahlung des zu Unrecht Erlangten, können den einmal erfolgten Zufluss nicht mehr rückgängig machen (VwGH 1.9.15, Ra 2015/15/0035 mwN; VwGH 17.11.22, Ra 2020/15/0079). Eine iRe DienstVerh bzw im Zuge der Beendigung eines DienstVerh vereinbarte Karenzentschädigung für die Einhaltung eines vertragl vereinbarten Wettbewerbsverbots (Konkurrenzklausel) führt aufgrund des engen Veranlassungszusammenhangs zum (früheren) DienstVerh zu Einkünften gem § 25 Abs 1 Z 1 lit a (VwGH 22.11.18, Ro 2017/15/0042). Das Vorstrecken einer ausl Steuer durch den ArbG stellt nur dann keinen zusätzl Vorteil aus dem DienstVerh dar, wenn der ArbG gegenüber dem ArbN Anspruch auf die Erstattung der im Zuge der ArbN-Veranlagung anzurechnenden ausl Steuer hat. Ist die vom ArbG übernommene ausl Steuer höher als die österr und kann wegen des Anrechnungshöchstbetrages nur ein Teil der ausl Steuer in Österr zur Anrechnung kommen, ist der Differenzbetrag ein Vorteil aus dem DienstVerh (BFG 9.3.21, RV/4100079/2018, mwN). Nicht nur Geld-, sondern auch Sachleistungen sind estpfl (s § 15) und unterliegen idR dem LStAbzug (s § 47). Dazu gehören auch Einkünfte aus Dienstleistungsschecks (s DienstleistungsscheckG, BGBl I 45/2005 und § 69 Rz 12). Entscheidend ist auch hier, ob der Vorteil seine Wurzel im DienstVerh hat (VwGH 7.10.03, 99/15/0257; 27.1.11, 2010/15/0198). Auch von der sog „nationalen Kontaktstelle“ an österr Beamte geleistete Zahlungen, die in Twinning- (und ähnlichen) Projekten tätig sind, unterliegen idR dem LSt-Abzug (s iE LStR 1406a). § 7 Bauarbeiter-SchlechtwetterentschädigungsG 1957 ordnet die Bemessungsgrundlage für die gesetzl Krankenversicherung mit dem Entgelt an, das den ArbN bei Vollarbeit gebührt hätte. Die Bemessungsgrundlage, die Beitragshöhe und die Beitragstragung für das tatsächl erzielte Entgelt richten sich nach dem ASVG. § 7 Abs 2 BSchEG normiert den Differenzbetrag zwischen dem tatsächl erzielten Entgelt und den bei Vollarbeit gebührenden Arbeitsentgelt als weitere Bemessungsgrundlage für die Krankenversicherung und schreibt die Tragung des darauf entfallenden Beitrages ausschließl dem ArbG vor. Mit der Entrichtung dieses Beitrages hat der ArbG seine eigene gesetzl Verpflichtung erfüllt. Ein Vorteil aus dem DienstVerh liegt somit nicht vor (VwGH 28.10.09, 2008/15/0279). Im Fall des Arbeitsteilzeitgeldes hingegen gibt es keine die Dienstnehmerbeiträge einschließende gesetzl Verpflichtung des ArbG zur Entrichtung der SozV-Beiträge entsprechend der Beitragsgrundlage vor der Herabsetzung der Normalarbeitszeit. Schuldner der Dienstnehmerbeiträge bleibt der Dienstnehmer, und es ist nur Voraussetzung für die Gewährung eines vom ArbG beantragten Altersteilzeitgeldes, dass er im Umfang des zuvor erwähnten, gem § 44 Abs 1 Z 10 ASVG aus der Gewährung resultierenden Mehrbetrages die Entrichtung auch der Dienstnehmerbeiträge übernimmt. Er tilgt insoweit eine Schuld des Dienstnehmers, weshalb ein Vorteil aus dem DienstVerh vorliegt (VwGH 21.9.16, 2013/13/0102). Es ist eine eigene Verpflichtung des Hausbesorgers, einen Vertreter auf seine Kosten in Verhinderungsfällen zu bestellen. Dem Hausbesorger steht hiefür gegenüber dem ArbG ein der Höhe nach beschränkter Ersatzanspruch zu. Im Hinblick auf die eigene Verpflichtung des Hausbesorgers und das schon deswegen bestehende eigene Interesse des Hausbesorgers an dieser Vertretungstätigkeit liegen betreffend die Ersatzleistung des Dienstgebers weder „durchlaufende Gelder“ noch „Auslagen des ArbN für den ArbG“ iSd § 26 Z 2 vor. Es handelt sich um Bezüge oder Vorteile aus seinem bestehenden Dienstverhältnis nach § 25 Abs 1 Z 1 lit a (VwGH 22.1.25, Ro 2023/13/0009).

Entschädigungen iZm der Stornierung eines Urlaubs sind nach LStR 656a als stpfl Arbeitslohn zu behandeln, es sei denn, die Zahlungen beruhen auf einem in der persönl Sphäre des ArbG liegenden Ereignis (zB grob fahrlässig verursachter Unfall durch den ArbG, weshalb der ArbN verletzungsbedingt nicht auf Urlaub fahren kann). Diesfalls liegt eine nicht stb Schadenersatzleistung vor. Hat der ArbN seinen Urlaub ohne Rücksprache mit dem ArbG gebucht, stehen keine WK zu (wohl nur zutr, wenn ausdrückl vereinbart wurde, dass der ArbG dem Urlaub zustimmen muss; er würde sonst auch kaum bereit sein, eine Entschädigung zu leisten). Erfolgte eine Absprache mit dem ArbG, liegen jedenfalls WK vor (zB Stornokosten, durch die Stornierung verursachter Mehraufwand). Sind die Motive eines Schulderlasses in den Leistungen des Schuldners begründet, liegt insoweit zusätzl Leistungsentgelt vor. Bei Erlass einer Verbindlichkeit aus privaten Motiven liegen hingegen keine Einnahmen vor (VwGH 25.7.18, Ro 2018/13/0005).

Zahlungen des ArbG an den ArbN wegen Verletzung des Gleichbehandlungsgebotes iZm einem Arbeitsverhältnis (Begründung des Arbeitsverhältnisses, Festsetzung des Entgelts, berufl Aufstieg usw) aus dem Titel Ersatz des Vermögensschadens sind lstpfl Einnahmen aus dem DienstVerh. S auch Rz 2 letzter Punkt. Der als Entschädigung für die erlittene persönl Beeinträchtigung zu leistende Betrag ist als immaterieller Schadenersatz nicht stb. Wurde ein Gesamtbetrag zugesprochen, ist dieser nach LStR 656b - mangels Unzulässigkeit der Aufteilung im Schätzungswege - zur Gänze den Einnahmen aus nsA zuzuordnen. Warum eine Schätzung unzulässig sein soll, wird nicht näher erläutert. Zahlungen des ArbG im Falle einer sexuellen Belästigung oder einer geschlechtsbezogenen Belästigung durch Dritte, weil der ArbG es unterlässt, eine auf Grund gesetzl bzw arbeitsrechtl Normen angemessene Abhilfe zu schaffen, sind - soweit sie nicht als Abgeltung für einen eingetretenen Vermögensschaden zu leisten sind - als echter Schadenersatz nicht stb (LStR 656b).

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Ausnahmsweise sind Einkünfte aus nsA im VA-Weg zu erfassen, wenn

• im Inl keine Betriebsstätte (§ 81) des ArbG besteht (zB bei Grenzgängern);

• der (völkerrechtl privilegierte) ArbG im Inl nicht zum StAbzug verhalten werden kann (zB bei Botschaftsangestellten);

• Entgelte von dritter Seite vorliegen (zB bei Versicherungsprovisionen eines Autoverkäufers; Einlösung von iRv Dienstreisen erworbenen Bonusmeilen durch den ArbN für private Reisen, s VwGH 29.4.10, 2007/15/0293 und § 15 Rz 29 „Bonusmeilen“; Zahlungen, die von der „Kontaktstelle“ an österr Beamte, die in Twinning-Projekten tätig sind, geleistet werden, sofern keine Abkürzungszahlung vorliegt, die Dienststelle als ArbG somit ua keine Kenntnis über den Umfang der Zahlung hat, s LStR 1406a; Einkünfte aus Feuerwachen eines Mitglieds einer Berufsfeuerwehr; in VwGH 13.10.20, Ra 2019/15/0134, offen gelassen; Trinkgelder s § 3 Abs 1 Z 16a); Entgelte von dritter Seite liegen aber auch dann vor, wenn der ArbG von den Zahlungen des „Dritten“ Kenntnis erlangt und sie befürwortet (VwGH 24.10.12, 2008/13/0106 mwN). Ab 30.12.2014 gelten als Lohnzahlungen auch iRd DienstVerh von einem Dritten geleistete Vergütungen, wenn der ArbG weiß oder wissen muss, dass derartige Vergütungen geleistet werden (s § 78 Rz 2). Nach § 15 Abs 1 ist allein erforderl, dass dem Dienstnehmer ein Vorteil und nicht, dass dem Dienstgeber daraus „ein Nachteil“ (iSe Vermögensabflusses) erwächst (VwGH 29.4.03, 99/14/0240). Hierzu zählen auch Bestechungsgelder zB für den Verrat eines Betriebsgeheimnisses oder für die Bevorzugung bei der Auftragsvergabe (DKMZ/ Geringer/Kirchmayr § 25 Rz 8) sowie Streikgelder (HR/Fellner § 25 Rz 181). Nach der jüngeren Judikatur des BFH (24.10.90, BStBl II 91, 337) unterliegen Streikgelder jedoch nicht der ESt. Zeiten einer Freistellung unter Entfall der Bezüge nach § 160 BDG sind unverändert Teil des UniversitätsdienstVerh. Der Universitätslehrer kommt seinen verbleibenden Dienstpflichten ggü der Universität durch die Erfüllung jener Forschungsaufgaben, für die er auf diese Weise freigestellt worden ist, weiterhin nach. Die Zahlungen werden während dieses Zeitraumes aber von einem Dritten (der Österr Akademie der Wissenschaften) in Form eines Forschungsstipendiums geleistet. Die Forschungstätigkeit eines Universitätslehrers iRd „APART-Stipendiums“ ist somit auch aus steuerl Sicht als iRd Dienstverpflichtung als Universitätslehrer und somit iRd öffentl-rechtl DienstVerh erbracht anzusehen (VwGH 20.2.08, 2006/15/0171);

• sich ein ArbN ohne Willensübereinstimmung mit dem ArbG Vorteile aneignet (zB bei Warendiebstählen, Veruntreuung, Untreue - s VwGH 31.7.13, 2009/13/0194 mwN), also keine Zuwendungsabsicht des ArbG bzw seiner zur Vertretung befugten Organe vorliegt.

  Dagegen vertritt Doralt ÖJZ 20/120, unter Bezugnahme auf die Judikatur des OGH (s zB 24.6.04, 15 Os 64/04) mit beachtl Argumenten die Rechtsansicht, durch den ArbN veruntreute oder gestohlene Beträge unterlägen nicht der ESt; die bloße „berufl Gelegenheit“ reiche nicht für eine berufl Einnahme. Auch nach der Rspr des VwGH selbst begründet bei den korrespondierenden BA eine „berufl Gelegenheit“ noch keine berufl (betriebl) Veranlassung (s zB VwGH 28.1.98, 95/13/0260; BFG 26.3.24, RV/7103295/2023).

  Die nach Aufdeckung der rechtswidrigen Handlung vom ArbN zu leistenden Schadenersatzzahlungen sind als WK zu berücksichtigen (s VwGH 25.2.97, 95/14/0112). Lässt hingegen der Geschäftsführer einer GmbH oder Vorstand einer AG einem ArbN rechtswidrig Vorteile zukommen, ist das Handeln des Organs der Ges zuzurechnen; diese Vorteile unterliegen daher dem LSt-Abzug (VwGH 20.6.95, 92/13/0061);

• Zahlungen, die der ArbG auf Grund des GleichbehandlungsG wegen der Verletzung des Gleichbehandlungsgebotes an einen übergangenen Stellenwerber oder für die Abstandnahme von einem bereits vereinbarten, aber noch nicht begonnenen Dienst-Verh zu leisten hat (LStR 646 unter Verweis auf § 32 Z 1 lit a und b).

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Vorteile aus einem bestehenden DienstVerh können auch dann anfallen, wenn das DienstVerh bereits beendet ist; sie müssen aber noch unmittelbar mit der Aktivtätigkeit zusammenhängen, wie etwa Folgeprovisionen eines Vertreters (VwGH 8.10.69, 847/68) oder Belohnungen für eine vor der Beendigung erbrachte besondere Leistung. Dass eine Abfindungszahlung bereits vor Zuzug des Revisionswerbers nach Österreich rechtsverbindl vereinbart war, ist für die Erfüllung des Abgabentatbestandes des § 25 unerhebl, weil bei den außerbetriebl Einkünften nicht die Vermehrung des einer Einkunftsquelle zuzuordnenden Vermögens, sondern grds nur die lfd Einnahmen und WK erfasst werden (VwGH 23.2.17, Ro 2014/15/0050). Damit besteht ein besonderer Veranlassungszusammenhang zur bisher ausgeübten Tätigkeit. Abfindungszahlungen stellen „quasi den letzten Akt des DienstVerh“ dar (VwGH 23.10.24, Ra 2022/15/0076; 23.2.17, Ro 2014/15/0050; 26.2.15, 2012/15/0128). Vorteile aus einem früheren DienstVerh liegen vor allem bei Pensionszahlungen und Abfertigungen vor. In Frage kommen auch Vorteile aus einem früheren Dienstverhältnis wie Mitarbeiterrabatte (hier: vergünstigte Kontoführungskonditionen). Läge die Ursache der günstigen Bankkonditionen nicht im (früheren) Dienstverhältnis, sondern wären sie etwa Ausfluss einer allgemeinen Kundenbindungsaktion, wären die Vorteile nicht steuerbar iSd § 25 Abs 1 Z 1 lit a (VwGH 27.5.25, Ro 2025/15/0004). Die Abgrenzung ist deshalb von Bedeutung, weil bei Anspruch auf den Pensionistenabsetzbetrag (§ 33 Abs 6) weder Verkehrs-, ArbN- oder Grenzgängerabsetzbetrag (§ 33 Abs 5), noch der WK-Pauschbetrag (§ 16 Abs 3) zustehen.

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2. Pensionszusagen (Abs 1 Z 1 lit a). Zu den „Bezügen und Vorteilen aus einem bestehenden oder früheren DienstVerh“ zählen auch anstelle von Arbeitslohn oder von Lohnerhöhungen gewährte Pensionszusagen. Der Lohnverzicht des ArbN bewirkt, dass die Gehaltsumwandlung bei direkten Leistungszusagen zu keiner Kürzung der ArbN-Bezüge führen kann. Für die umgewandelten Bezugsteile besteht (weiterhin) StPfl. Die später auf diese Bezugsteile entfallende Pension bleibt insoweit - also bis zur Höhe der besteuerten Beträge - steuerl außer Ansatz (s EB zu BGBl I 106/1999). Die Bedeutung des letzten HS „ausgenommen eine lohngestaltende Vorschrift iSd § 68 Abs 5 Z 1 bis 6 sieht dies vor“ ist nur schwer verständl, da nicht eindeutig erkennbar ist, worauf sich das Wort „dies“ bezieht. Gemeint ist offenbar, dass dann kein Vorteil aus dem DienstVerh vorliegt, wenn die Gehaltsumwandlung in einer lohngestaltenden Vorschrift vorgesehen ist. Konsequenterweise ist dann aber auch die spätere Pension stpfl.

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3. An einer KapGes nicht wesentl beteiligte ArbN (Abs 1 Z 1 lit b). Eine nicht wesentl Beteiligung liegt vor, wenn der Anteil am Grund- oder Stammkapital höchstens 25 % beträgt (s § 22 Z 2 TS 2). Diese Bestimmung zielt in erster Linie auf Ges’tergeschäftsführer ab, ist aber auch auf alle anderen nicht wesentl beteiligten ArbN anzuwenden, die gesellschaftsvertragl weisungsfrei gestellt sind (zB Prokuristen). Tatbestandsmerkmal ist, dass im Gesellschaftsvertrag eine entspr Regelung getroffen wird, mit der von der dispositiven Regelung des GmbHG abgewichen wird und Sonderrechte eingeräumt werden. Dies ist etwa der Fall, wenn die Generalversammlung Beschlüsse nur mit einer qualifizierten Mehrheit von zB 80 % fassen kann, was dazu führt, dass ein mit 20 % (Sperrminorität) am Stammkapital beteiligter Ges‘ter-Geschäftsführer Beschlüsse und damit allenfalls auch Weisungen (§ 20 Abs 1 GmbHG) an ihn verhindern kann. Das Fehlen der Weisungsgebundenheit aus einem anderen Grund steht der Anwendbarkeit des Abs 1 Z 1 lit b entgegen (VwGH 6.9.23, Ra 2022/15/0002, mwN). Sichern sich die Ges’ter-Geschäftsführer über ein qualifiziertes Beschlusserfordernis ihre im Anstellungsvertrag vereinbarte Weisungsfreiheit gesellschaftsvertragl ab, handelt es sich um nicht wesentl beteiligte Ges’ter-Geschäftsführer iSd § 25 Abs 1 Z 1 lit b, bei denen „die Verpflichtung, den Weisungen eines anderen zu folgen, auf Grund gesellschaftsvertragl Sonderbestimmung fehlt“ (VwGH 6.9.23, Ra 2022/15/0002). Die Vereinbarung einer Sperrminorität steht einem DienstVerh nur dann nicht entgegen, wenn es sich um einen Ges’ter-Geschäftsführer handelt (EStR Rz 670 mit Verweis auf VwGH 19.5.20, Ra 2018/13/0061). Ist ein Ges‘ter einer GmbH nicht als Geschäftsführer, sondern in der GmbH in einer anderen Funktion tätig, so kann seine persönl Abhängigkeit - unter dem Aspekt seiner rechtl Einflussmöglichkeiten auf die Geschäftsführung der GmbH aufgrund seiner Beteiligungsrechte - erst dann verneint werden, wenn er kraft dieser Beteiligung die Ausübung der dem Geschäftsführer als Vertreter der GmbH ihm als Beschäftigtem der GmbH ggü zukommenden Weisungsmacht bestimmen oder verhindern kann. Dazu reicht aber eine Beteiligung an der GmbH, kraft derer er nur eine Beschlussfassung der Ges‘ter verhindern, aber nicht bestimmen kann, nicht aus (VwGH 19.5.20, Ra 2018/13/0061). Grundvoraussetzung für die Anwendbarkeit des Abs 1 Z 1 lit b ist, dass überhaupt ein DienstVerh vorliegt (dem aber das sonst zwingend erforderl Element der Weisungsgebundenheit fehlt - bei Weisungsgebundenheit liegen Einkünfte nach § 25 Abs 1 Z 1 lit a vor). Liegen somit sonst alle Merkmale eines DienstVerh vor, so erzielt der Beteiligte

• bei nicht wesentl Beteiligung Einkünfte aus nsA nach § 25 Abs 1 Z 1 lit b;

• bei wesentl Beteiligung Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit nach § 22 Z 2 TS 2.

Firmenpensionen folgen diesem Schema. Ändert sich das Beteiligungsausmaß, so liegen Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit nach § 22 Z 2 TS 2 dann vor, wenn der StPfl in einem Zeitraum von zehn Jahren vor Beendigung seiner Tätigkeit durch mehr als die Hälfte des Zeitraums seiner Tätigkeit wesentl beteiligt war.

Bei Einkünften eines Ges’ter-Geschäftsführers ist für steuerl Zwecke zw der Stellung als Geschäftsführer und jener als Ges’ter zu unterscheiden (insb zw Bezügen des Geschäftsführers aus seiner Tätigkeit für die Ges [vgl VwGH 1.6.16, 2013/13/0061] und [v]A an diese Person als Ges’ter [vgl VwGH 1.6.17, Ra 2016/15/0059]). Bezügl der Wertung eines Geschäftsführerbezuges als vA kommt es auf die Angemessenheit der „Gesamtausstattung“ der Entlohnung an (vgl VwGH 30.12.20, Ra 2019/15/0126 und 17.5.23, Ra 2022/13/0096).

Liegen nicht alle Merkmale eines DienstVerh vor, können je nach Ausgestaltung Einkünfte aus selbständiger Arbeit, aus GewBetr oder allenfalls sonstige Einkünfte vorliegen. Überhöhte Vergütungen führen zu verdeckten Ausschüttungen (§ 27 Abs 1 Z 1 lit a). Zur unterjährigen Änderung des Beteiligungsausmaßes s § 22 Rz 115.

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4. Kranken- und Unfallversorgung (Abs 1 Z 1 lit c bis e). Hierunter fallen Bezüge aus einer inl gesetzl Kranken- oder Unfallversorgung (aus einer ausl dann, wenn sie einer inl entspricht), Bezüge aus einer Kranken- oder Unfallversorgung der Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen sowie das Rehabilitationsgeld gem § 143a ASVG (LStR 669c; VwGH 19.12.18, Ro 2017/15/0025). Inl Einkünfte unterliegen dem besonderen LStAbzug des § 69 Abs 2 und stellen darüber hinaus einen Pflichtveranlagungstatbestand nach § 41 Abs 1 Z 3 dar. Einkünfte aus nsA liegen allerdings nur dann vor, wenn die Einkünfte aufgrund eines bestehenden oder früheren DienstVerh zufließen. Sonst erfolgt die Besteuerung nach § 32 Z 1 (VwGH 16.3.94, 93/13/0086 zu § 37). Eine allfällige Befreiung nach § 3 Abs 1 Z 3 oder Z 4 ist zu beachten (s LStR 30, 39, 671 und 678). Der Abgabentatbestand des § 2 Abs 3 Z 4 iVm § 25 Abs 1 Z 1 lit c ist auch dann verwirklicht, wenn die Zahlungen des Rehabilitationsgeldes nicht in den Verfügungsbereich der Erwachsenenvertreterin, sondern in den Verfügungsbereich der StPfl selbst gelangt ist (BFG 19.9.23, RV/7101078/2022).

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5. Pensionskassen (Abs 1 Z 2 lit a und b). Die Pensionskassen werden zT aus ArbG-Beiträgen gespeist, zT aus Eigenleistungen des ArbN. Beiträge des ArbG führen beim ArbN aufgrund seiner gesetzl geregelten Stellung als Anwartschaftsberechtigter der Pensionskasse zu einem Vorteil aus dem DienstVerh, der allerdings gem § 26 Z 7 lit a nicht stbar ist (VwGH 31.12.20, Ra 2019/13/0077); die korrespondierende Pensionsleistung wird voll versteuert. Eigenleistungen des ArbN sind stpfl, aber iRd Höchstbeträge des § 18 Abs 3 Z 2 als SA abzugsfähig, die Pensionsleistung ist nur mit 25 % zu erfassen. Insoweit eine Prämie nach § 108a oder § 108 g in Anspruch genommen wird, besteht keine Möglichkeit eines SA-Abzugs, die Pensionsleistung bleibt (iRd § 108g vor einer Verfügung nach § 108i Abs 1 Z 3) stfrei. Stfrei sind auch Leistungen von inl Pensionskassen, die auf Beiträgen von BV-Kassen (s Rz 9) beruhen. Die StFreistellung der auf Grund einer Überweisung einer BV-Kasse geleisteten Bezüge ist darauf zurückzuführen, dass die LSt von Abfertigungen sowie von Kapitalbeträgen (§§ 55 und 67 BMSVG) aus BV-Kassen gem § 67 Abs 3 idF BGBl I 102/2007 ledigl 6 % beträgt, und für den Fall, dass der Abfertigungs- oder der Kapitalbetrag an eine Pensionskasse übertragen wird, keine LSt anfällt. Wird der übertragene Abfertigungsbetrag in weiterer Folge als lfd Rente ausbezahlt, ist diese Rente stfrei (VwGH 28.2.18, Ro 2016/15/0001). Von der VO-Ermächtigung betr pauschales Ausscheiden der stfreien Bezüge und Vorteile hat das BMF bislang noch nicht Gebrauch gemacht. Einer Aufteilung von Bezügen aus einer Pensionskasse in Einkünfte aus nsA und Einkünfte aus KapVerm für jene Teile der Pensionsbezüge, die aus den von der Pensionskasse erwirtschafteten Kapitalerträgen resultieren, steht schon der Wortlaut des Abs 1 Z 2 lit a entgegen (UFS 16.7.12, RV/3501-W/11).

Mit dem 1. StabG 2012 wurde im PKG die Möglichkeit eingeführt, auf das Modell einer Vorwegbesteuerung in Höhe von 25 % der Deckungsrückstellung aus ArbG- Beiträgen zu optieren. Der StSatz ermäßigt sich auf 20 %, wenn die Monatsbruttopensionen des Leistungsberechtigten aus dieser Pensionskassenzusage im Kj 2011 durchschnittl 300 € nicht überstiegen haben. Zur Inanspruchnahme der Option musste nach § 48b Abs 3 PKG der Anwartschafts- oder Leistungsberechtigte bei der Pensionskasse bis zum 31.10.2012 einen schriftl Antrag auf Einhebung der pauschalen ESt gem Abs 1 stellen. Die Pensionskassen hatten die betroffenen Anwartschafts- und Leistungsberechtigten von dieser Möglichkeit schriftl zu informieren. Wird davon Gebrauch gemacht, wird das zum 31.12.2011 vorhandene Deckungskapital aus ArbG-Beiträgen pauschal mit 25 % bzw 20 % ESt belastet. Durch die Abfuhr der pauschalen ESt wird die zum 31.12.2011 ausgewiesene Deckungsrückstellung aus ArbG-Beiträgen nach Abzug der pauschalen ESt in eine Deckungsrückstellung aus ArbN-Beiträgen umgewandelt. Aus dieser wird eine neue Rente berechnet, die nach den gleichen Regeln wie eine Rente aus ArbN-Beiträgen besteuert wird (s VwGH 31.12.20, Ra 2019/13/0077). Diese Beträge werden bei Auszahlung aus der Pensionskasse daher ab 1.1.2013 steuerl nur zu 25 % erfasst (LStR 680c).

Der Wortlaut des § 25 Abs 1 Z 2 lit b erfasst nicht nur ausl Pensionskassen, sondern auch ausl Einrichtungen iSd § 5 Z 4 PKG. Durch diese Einbeziehung gehe nach Ansicht des BFG der Gesetzgeber über die enge Definition einer Pensionskasse nach dem PKG hinaus und lege den Begriff weiter aus. Entscheidend für die Einstufung als ausl Pensionskasse ist daher primär eine funktionale Vergleichbarkeit mit einer inl Pensionskasse und somit, ob Leistungen iRe betriebl Altersversorgung erbracht werden würden (BFG 7.3.25, RV/6100129/2023; Beschwerde zu VfGH E 1175/2025 anh; abw BFG 1.12.25, RV/6100336/2025; Rev anh).

Bei ausl Pensionskassen ist zu untersuchen, ob eine gesetzl Beitragspflicht besteht:

• Ausl gesetzl Beitragspflicht: ArbN-Beiträge sind nach § 16 Abs 1 Z 4 lit h als WK zu behandeln. ArbG-Beiträge sind nicht stbar (§ 26 Z 7). Die Leistungen der ausl Pensionskasse sind zur Gänze stpfl Arbeitslohn (s VwGH 26.11.15, 2013/15/0123; 29.3.17, Ra 2015/15/0033).

• Keine gesetzl Beitragspflicht: ArbN-Beiträge sind SA. ArbG-Beiträge stellen im über den Freibetrag nach § 3 Abs 1 Z 15 lit a hinausgehenden Ausmaß stpfl Arbeitslohn dar (hierfür SA-Abzug). Pensionskassenleistungen sind mit 25 % zu erfassen, und zwar auch dann, wenn die entspr Beitragszahlungen zu Unrecht als WK berücksichtigt wurden (s UFS 18.1.11, RV/0207-F/09).

Die Abfindung ausl - auf eine gesetzl Verpflichtung zur Leistung von Pensionskassenbeiträgen zurückzuführender - Pensionskassenleistungen führt idR zu Einkünften aus nsA nach Abs 1 Z 2 lit b (VwGH 19.12.07, 2006/15/0258). S auch Tabelle LStR 682. Zahlungen, auf die der Rechtsvorgänger zu Lebzeiten keinen Anspruch hatte und deren Anfall er nicht beeinflussen konnte, gehören nach hL und Rspr des VwGH zu den Einkünften des Rechtsnachfolgers; dies gilt auch für ein Todesfallkapital einer ausl Pensionskasse (VwGH 17.12.20, Ra 2019/15/0028). Zahlungen für IV-Ersatzrente, Teilinvalidenpension abzüglich Überentschädigung einer Schweizer Pensionskasse stellen nsA Einkünfte dar (BFG 27.2.24, RV/1100317/2020).

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6. Privatstiftungen, Unterstützungskassen (Abs 1 Z 2 lit c). Soweit Zuwendungen einer betriebl Privatstiftung iSd § 4d als Bezüge und Vorteile aus einem bestehenden oder einem früheren DienstVerh anzusehen sind, liegen über einem Betrag von 4.500 € (ab 2018) Einkünfte aus nsA vor. Bis zu diesem Betrag gelten derartige Zuwendungen als (endbesteuerte) Einkünfte aus KapVerm (§ 27 Abs 1 Z 7). Bezüge und Vorteile von rechtl selbständigen Unterstützungskassen sind Bezüge von dritter Seite und daher grds im Wege der VA zu erfassen. Nach der nicht unbedenkl Verwaltungspraxis kann ein LStAbzug vorgenommen werden, wenn es sich um die Unterstützungskasse des ArbG handelt und sie diesem die Bezüge mitteilt.

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7. Betriebliche Vorsorgekassen (Abs 1 Z 2 lit d). Nach den EB zu BGBl I 100/2002 stellt diese Bestimmung klar, dass Zahlungen aus Betriebl Vorsorgekassen (BV-Kassen; früher: MV-Kassen) den Einkünften aus nsA zuzurechnen sind. Die BV-Kassen sind damit ArbG, die von den ausbezahlten Abfertigungen LSt zu berechnen und einzubehalten haben.

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8. Insolvenz-Entgelt (Abs 1 Z 2 lit e). Die Bestimmung, dass Insolvenz-Entgelt, das durch den Insolvenz-Entgelt-Fonds ausgezahlt wird, als Arbeitslohn anzusehen ist, steht damit im Zusammenhang, dass auch freie Dienstnehmer Insolvenz-Entgelt erhalten. Aus Vereinfachungsgründen soll die Auszahlung durch den Insolvenz-Entgelt-Fonds wie bei „echten Dienstnehmern“ zu Einkünften aus nsA führen. Ein zusätzl Abrechnungsverfahren für eine relativ kleine Anzahl betroffener freier Dienstnehmer kann entfallen (s EB zu BGBl I 104/2007).

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9. Pensionen aus der gesetzl SozV und vergleichbare Bezüge (Abs 1 Z 3). Pensionen aus der gesetzl SozV stellen stets Einkünfte aus nsA dar. Ohne Bedeutung ist es daher, unter welche Einkunftsart die pensionsbegründenden Einkünfte zu subsumieren waren. § 32 Z 2 ist nicht anwendbar, weil keine Bezüge aus einer ehem Tätigkeit oder einem früheren Rechtsverhältnis vorliegen, sondern originäre neue Einkünfte. In dieser Weise sind auch gleichartige Bezüge aus Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen steuerl zu behandeln (lit b). Bei der „Abfindung bei Inanspruchnahme der Altersrente“ nach § 42 Satzung Teil B ÖRAK handelt es sich um eine gesonderte Leistung und nicht ledigl um eine (einmalig erhöhte) Zahlung aus der laufenden Altersrente. Mangels laufender Zahlung kommt ihr kein Pensionscharakter iSd § 25 Abs 1 Z 3 zu; es liegen Einkünfte aus selbständiger Arbeit nach § 22 Z 4 vor (zu Abfindung einer Altersrente der Rechtsanwaltskammer; VwGH 8.5.23, Ra 2023/03/0040). Hinterbliebenenpensionen fallen (ebenso wie Eigenpensionen) unter Einkünfte aus nsA (§ 25 Abs 1 Z 3 lit a). Hinterbliebenenpensionen sollen nach VwGH als „Einkommen aus einer Erwerbstätigkeit“ iSd § 36 Abs 3 zweiter Satz AlVG verstanden werden, sodass die Freigrenze nach der genannten Bestimmung zur Anwendung kommt (VwGH 25.10.22, Ro 2021/08/0015). Beruhen Pensionsbezüge auf einer freiwilligen Weiterversicherung, sind sie voll stpfl, unabhängig davon, ob die Beitragsleistungen seinerzeit zur Gänze estmindernd geltend gemacht werden konnten oder nicht (UFS 8.8.11, RV/3567-W/10). Die Auszahlung einer sog „geteilten Bauernpension“ (§ 71 Abs 4 BauernsozialversicherungsG) ändert nichts an der Zurechnung der Einkünfte, sondern stellt Einkommensverwendung dar (VwGH 19.11.98, 96/15/0182).

Ab der VA 2020 wurden durch das StRefG 2020 (BGBl I 103/2019) in lit f auch Ausgleichs- oder Ergänzungszulagen, die aufgrund sozialversicherungs- oder pensionsrechtl Vorschriften gewährt werden, einbezogen. Bis VA 2019 sind derartige Zulagen gem § 3 Abs 1 Z 4 lit f stfrei, ab 2020 nur mehr der Anteil der Richtsatzerhöhung für Kinder; s Bsp in LStR 44a).

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Steigerungsbeträge aus der Höherversicherung in der Pensionsversicherung und Höherversicherungspensionen sind nur mit 25 % steuerl zu erfassen (pauschale Besteuerung des Ertragsanteils). Ohne Bedeutung ist dabei die seinerzeitige Höhe eines SA-Abzugs. Beruhen besondere Steigerungsbeträge aus der Höherversicherung auf Beiträgen, die im Zeitpunkt der Leistung als Pflichtbeiträge abzugsfähig waren, sind sie zur Gänze zu erfassen. Pensionen auf Grund einer freiwilligen Weiterversicherung stellen in vollem Ausmaß Einkünfte aus nsA dar; Beiträge zur freiwilligen Weiterversicherung sind auch ohne Höchstbetragsbegrenzung als SA abzugsfähig. Pensionen aufgrund einer prämienbegünstigten Pensionsvorsorge sind, soweit eine Prämie nach § 108a in Anspruch genommen wurde, stfrei. Auch Pensionen aus einer ausl gesetzl SozV stellen dann Einkünfte aus nsA dar, wenn sie Pensionen aus einer inl gesetzl SozV entsprechen. Dies ist dann der Fall, wenn zumindest grds eine Pflichtversicherung mit Pflichtbeiträgen vorliegt. Die Beurteilung, ob das geforderte Entsprechen einer inl gesetzl SozV gegeben ist, erfordert weiters Feststellungen in der Richtung, ob die geleisteten ausl Versicherungsbeiträge ihrer Art nach in voller Höhe einkommensmindernd berücksichtigt werden könnten (§ 16 Abs 1 Z 4 lit f). Es kommt jedoch nicht darauf an, ob die Beiträge in den Jahren der Beitragszahlung tatsächl einkommensmindernd zu berücksichtigen waren oder berücksichtigt worden sind. Pensionseinkünfte aufgrund freiwillig entrichteter Beiträge zu einer ausl SozV werden vom Tatbestand des § 25 Abs 1 Z 3 lit c nicht erfasst (VwGH 14.12.06, 2005/14/0099 mwN). Ebenso VwGH 20.10.16, Ra 2016/13/0038 und VwGH 2.6.21, Ra 2020/15/0132 mwN: Die Mitgliedstaaten sind beim derzeitigen Stand des Unionsrechtes nicht verpflichtet, ihre StVorschriften zur Vermeidung von Nachteilen auf die StVorschriften anderer Mitgliedstaaten abzustimmen. Darauf hingewiesen wird, dass teilweise das Besteuerungsrecht von ausl Pensionen durch DBA dem Quellenstaat zugewiesen wird (s Art 19 Abs 2 OECD-MA). Zur Einbeziehung der Rentenbezüge in voller Höhe in den Progressionsvorbehalt s BFG 2.8.21, RV/7104066/2020.

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10. Rückzahlung von Pflichtbeiträgen sowie von Beiträgen für freiwillige Weiterversicherungen (Abs 1 Z 3 lit d und e). Nach den EB zu BGBl I 28/1999 stellen erstattete Pflichtbeiträge als rückgängig gemachte WK stpfl Einkünfte dar. Sofern diese Pflichtbeiträge (auch teilweise) auf Grund des Vorliegens von Einkünften aus nsA einzubehalten bzw zu entrichten waren, sind die erstatteten Beiträge zur Gänze als Einkünfte aus nsA zu erfassen. Entscheidend ist, dass im Zeitpunkt der Zahlung von Pflichtbeiträgen auszugehen war. Wird zu einem späteren Zeitpunkt festgestellt, dass die Beiträge nicht oder in geringerer Höhe zu leisten gewesen wären, ändert dies nichts am ursprüngl Charakter von „Pflicht“beiträgen (UFS 15.4.13, RV/0220-W/13). Sofern die rückgezahlten Beiträge ausschließl auf Grund von selbständig ausgeübten Tätigkeiten zu entrichten waren, kommt es zu keiner Änderung der steuerl Behandlung; diese Beträge sind wie bisher als BE bei den jeweiligen Einkünften zu erfassen. Da die nunmehr rückgezahlten Pflichtbeiträge zur Gänze als WK abzugsfähig waren, ist deren Erfassung schon aus steuersystematischen Gründen geboten. Eine vergleichbare Regelung bei den betriebl Einkünften fehlt. Die Bestimmung kann daher nur insoweit von Bedeutung sein, als sie auch dann, wenn die Pflichtbeiträge nur teilweise auf Grund des Vorliegens von Einkünften aus nsA angefallen sind, die Subsumierung unter die nichtselbständigen Einkünfte normiert. SV-Beiträge, die während des Bezugs von nach § 3 Abs 1 Z 11 stfr Einkünften einbehalten und in einem späteren Jahr tw rückerstattet werden, unterliegen im Jahr der Rückerstattung als nachträgl Einnahmen iRd begünstigten AuslTätigkeit nicht der Besteuerung (VwGH 20.11.12, 2008/13/0248). Abs 1 Z 3 lit d schafft nur eine Fiktion in Bezug auf die Zuordnung rückgezahlter Pflichtbeiträge zu den nichtselbständigen Einkünften auf der Einnahmenseite, lässt aber den im Zeitpunkt ihrer Bezahlung bestehenden Veranlassungszusammenhang mit einer Einkunftsquelle unberührt (VwGH 18.9.13, 2009/13/0189). Diese Fiktion vermag allerdings den Veranlassungszusammenhang mit einer bestimmten Einkunftsquelle (einer bestimmten Art von Einkünften) nicht zu durchtrennen. Die rückgezahlten Pflichtbeiträge sind, unabhängig von ihrer Einstufung als Einkünfte aus nsA, steuerl jener Einkunftsquelle zuzuordnen, bei der sie ursprüngl angefallen sind. Sind daher SV-Beiträge im Jahr ihrer Einbehaltung durch ausl unter Progressionsvorbehalt stbefreite Einkünfte veranlasst, sind auch die rückgezahlten Pflichtbeiträge für die Ermittlung der ESt iRd Progressionsvorbehalts im Zuflussjahr zu berücksichtigen (VwGH 22.9.21, Ra 2020/13/0111).

Sind Beträge nicht auf Grund gesetzl Bestimmungen, sondern auf Grund einer privatrechtl Vereinbarung zwischen ArbN und ArbG zu leisten (Dienstvertrag), liegen keine „Pflichtbeiträge“ vor (VwGH 23.9.10, 2007/15/0206).

Wird das Service-Entgelt für die e-card zurückgezahlt (s auch § 16 Rz 17), ist nach LStR 688 aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung und Kostenminimierung von der Lohnversteuerung, der Ausstellung von Lohnzetteln zur steuerl Erfassung und der Erfassung iRd (ArbN)VA abzusehen.

Für Rückzahlungen von Beiträgen für freiwillige Weiterversicherungen einschließl des Nachkaufs von Versicherungszeiten in der gesetzl Pensionsversicherung wurde durch das BudgBG 2009, BGBl I 52, ein neuer StTatbestand geschaffen, der nach LStR 688 auch dann greift, wenn die SA nicht von Empfänger selbst geltend gemacht wurden; während bei Leistung dieser Beträge die diesbezügl SA im vollen Ausmaß das stpfl Einkommen vermindern, gab es bisher keinen Besteuerungstatbestand für jene Fälle, in denen diese Beiträge vom Versicherungsträger wieder rückgezahlt werden, ohne dass es zu einer späteren Pensionszahlung kommt.

Nach der Judikatur des VwGH war allerdings nach der bisherigen Rechtslage in der Rückzahlung dieser Beträge, sofern die Zahlung nicht irrtüml (ohne Rechtsgrund) erfolgt ist, ein rückwirkendes Ereignis zu sehen, das zu Maßnahmen nach § 295a BAO berechtigte (VwGH 7.7.11, 2007/15/0155).

Die Einkommensverminderung im „Jahr der Beitragsleistung“ bildet eine Obergrenze für die „negativen SA“ im Jahr der Rückzahlung. Aufwertungsbeträge gem § 70b Abs 3 ASVG bleiben daher außer Ansatz (VwGH 31.5.17, Ra 2016/13/0013).

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11. Bezüge iSd BezügeG, des VerfGG sowie von politischen Funktionären (Abs 1 Z 4 lit a und b). Zu erfassen sind nach dieser Norm Bezüge, Auslagenersätze und Ruhe (Versorgungs)Bezüge. Da Funktionsgebühren iSd § 29 Z 4 ggü den nichtselbständigen Einkünften nicht subsidiär sind, musste eine ausdrückl Aufzählung der unter § 25 fallenden Funktionen erfolgen. Funktionsgebühren iSd § 29 Z 4 liegen daher nur mehr dann vor, wenn sie nicht unter § 25 fallen. Dem BezügeG unterliegen: Bundespräsident, Mitglieder des Nationalrates, des Bundesrates und der Bundesregierung, Staatssekretäre, Mitglieder der Volksanwaltschaft, Landeshauptmänner, der Rechnungshofpräsident (§ 1 Abs 1) sowie Mitglieder des Europäischen Parlaments (§ 23b Abs 1). Dem VfGH gehören nach § 1 Abs 1 VerfGG an: Präsident, Vizepräsident, zwölf weitere Mitglieder und sechs Ersatzmitglieder. Abs 1 Z 4 lit b listet schließl Landes- und Gemeindepolitiker auf, deren Bezüge ebenfalls Einkünfte aus nsA darstellen. Damit sind die Bezüge aller bedeutenden politischen Funktionäre unter § 25 subsumiert. Kostenersätze der Gemeindeverwaltung, die gleich auf ein Sparbuch „X“ zur Bestreitung von Aufwendungen überwiesen werden, zählen zu den Einkünften aus nsA einer Gemeinderätin (BFG 10.2.22, RV/7100225/2022).

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12. Nebentätigkeiten von öffentl-rechtl Bediensteten (Abs 1 Z 4 lit c). Nebentätigkeiten liegen vor, wenn einem Beamten noch weitere Tätigkeiten für den Bund in einem anderen Wirkungsbereich gegen Entlohnung durch den Bund übertragen werden oder er auf Veranlassung seiner Dienstbehörde eine Funktion in Organen einer juristischen Person des privaten Rechts ausübt, deren Anteile ganz oder teilweise im Eigentum des Bundes stehen (§ 37 BDG). Nach den EB zum BudBG 2001 (BGBl I 142/2000) und der Verwaltungspraxis (Rz 688b LStR), deren gesetzl Deckung fragl ist, ist diese Regelung iSe Gleichbehandlung auch auf Vertragsbedienstete und andere öffentl Bedienstete (Landes- oder Gemeindebedienstete) anwendbar. Karenzierte Beamte und Beamte des Ruhestandes können keiner Nebentätigkeit nachkommen, da in diesen Fälle keine Haupttätigkeit mehr vorliegt (LStR 688b).

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13. Vortragende, Lehrende und Unterrichtende (Abs 1 Z 5). Sofern dieser Personenkreis seine Tätigkeit iRe von einer Bildungseinrichtung vorgegebenen Studien-, Lehr- oder Stundenplanes ausübt, fingiert der Gesetzgeber, dass diese Einkünfte als lstpfl zu behandeln sind. Eine bestimmte Mindeststundenanzahl wird dabei nicht gefordert. Ob unter dieser Prämisse tatsächl stets eine Einbindung in die Organisation der Bildungseinrichtung vorliegt und auch kein Unternehmerrisiko gegeben ist, wie der Gesetzgeber offensichtl unterstellt, ist zweifelhaft. Nach LStR 992a ist für ein Mindestmaß an Einbindung ein regelmäßiges Tätigwerden im Ausmaß von durchschnittl mind einer Semesterwochenstunde iRe Studien-, Lehr- oder Stundenplanes erforderl. Gleiches gilt bei geblockter Lehrverpflichtung. Primär ist aber zu prüfen, ob bereits ein DienstVerh gem § 47 Abs 2 S 1 und 2 vorliegt. Nach LStR 992c gelten Vortragende an Fachhochschulen als steuerl Dienstnehmer. Lehrer in einem Deutsch-Integrationskurs nach § 16 NAG haben ihre Tätigkeit nach einem standardisierten Konzept auszuüben, das durch Gesetz und VO vorgegeben ist. Dem Beschäftigten bleibt daher so gut wie kein Handlungsspielraum, den er selbständig füllen kann (LStR 10992).

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14. Einmalige oder laufende Einnahmen, Rechtsanspruch, Rechtsnachfolger (Abs 2). Auch einmalige Einnahmen (zB Abfertigungen) oder Leistungen iSd Abs 1, auf die kein Rechtsanspruch besteht, zählen zu den Einkünften aus nsA (s auch UFS 20.6.12, RV/1431-L/11). Bei den freiwilligen Leistungen wird es sich in aller Regel ebenfalls um einmalige Leistungen handeln (zB Belohnungen). Allerdings muss ein gewisser Konnex zur erbrachten Arbeitsleistung bestehen. So werden zB den ArbN aus persönl Freundschaft zu einem bestimmten Anlass gegebene Geschenke nicht als Einkünfte aus nsA zu erfassen sein, sind aber auch nicht als BA abzugsfähig (und allenfalls - bis 31.7.2008 - schenkungsstpfl). Bei der „Abfindung bei Inanspruchnahme der Altersrente“ nach § 42 Satzung Teil B ÖRAK handelt es sich um eine gesonderte Leistung und nicht ledigl um eine (einmalig erhöhte) Zahlung aus der laufenden Altersrente. Mangels laufender Zahlung kommt ihr kein Pensionscharakter iSd § 25 Abs 1 Z 3 zu; es liegen Einkünfte aus selbständiger Arbeit nach § 22 Z 4 vor (zu Abfindung einer Altersrente der Rechtsanwaltskammer; VwGH 8.5.23, Ra 2023/03/0040).

Fließen Einkünfte dem Rechtsnachfolger zu, so sind diese bei ihm im Zeitpunkt des Zuflusses als (lstpfl) Einkünfte aus nsA zu erfassen (s § 32 Z 2 und VwGH 24.6.09, 2007/15/0251). Wenn § 25 Abs 2 und § 32 Abs 1 Z 2 die Einnahmen des verstorbenen Rechtsvorgängers dem Rechtsnachfolger zurechnen, ohne die Identität der Einkunftsart zu berühren, spricht dies dafür, diesen Einkünfte auch jene einkünftebezogenen Begünstigungen zukommen zu lassen, die beim Rechtsvorgänger anwendbar gewesen wären (hier: Begünstigung des § 124b Z 53; VwGH 17.12.20, Ra 2019/15/0028).