BAO | Bundesabgabenordnung
4. Aufl. 2011
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§ 114
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Gliederung: | Tz | |
I. | Gleichmäßigkeit der Besteuerung (§ 114 erster Satz)
| 1 |
II. | Erhebungen, Kontrollmitteilungen (§ 114 zweiter Satz)
| 5 |
III. | Treu und Glauben | 6 |
IV. | Zu Art 220 Abs 2 Zollkodex | 14 |
V. | Dokumentationsregister | 15 |
VI. | Zu § 114 Abs 3 | 16 |
Vorspann
Literatur (zu § 114):
oV, Geschäftspartner werden ausgefragt, SWK 1983, A V 18; Heitzinger, Maßnahmen der steuerlichen Betriebsprüfung zur Gleichmäßigkeit der Besteuerung, in Kofler/Nadvornik/Pernsteiner (Hrsg), Vodrazka-FS, Wien 1996, 198; Metzler, WT 2004, H 6, 10.
Erlässe:
Auskunftsersuchen bzw Nachschau zwecks Anfertigung von Kontrollmitteilungen, SWK 2004, S 617.
I. Gleichmäßigkeit der Besteuerung (§ 114 erster Satz)
1
§ 114 ist zum Teil eine einfachgesetzliche Wiederholung verfassungsrechtlicher Grundsätze, nämlich des Gleichheitsgrundsatzes (Art 2 StGG, Art 7 Abs 1 B-VG) und des Legalitätsgrundsatzes (Art 18 Abs 1 B-VG, vgl auch § 5 F-VG).
2
Der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung ist auch eine Interpretationsrichtlinie; ihm kommt somit zB bei der Ermessensübung Bedeutung zu (ebenso Ellinger ua, BAO3, § 114 Anm 6).
3
Der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung erfordert, Fehler bei der Steuerbemessung mit allen vom Gesetz vorgesehenen Mitteln zu vermeiden oder zu beseitigen (). Aus § 114 ergibt sich ua die Verpflichtung, organisatorische Vorkehrungen zu treffen, damit künftige Abgabenansprüche ermittelt, erfasst, wirksam festgestellt und eingebracht werden können (Stoll, BAO-Handbuch, 266).
4
Aus einer rechtswidrigen Vorgangsweise der Behörde in anderen Fällen (bei anderen Abgabepflichtigen) kann die Partei keine Rechte für sich ableiten (; , 2007/17/0074; , 2008/15/0035); ein solches Recht lässt sich auch nicht aus § 114 ableiten (; , 97/14/0174).
§ 114 Abs 1 gilt nach seinem Wortlaut nur für Abgabepflichtige. Diese Bestimmung ist analog auch auf Personenvereinigungen (Personengemeinschaften) ohne eigene Rechtspersönlichkeit anzuwenden, wenn sie nicht Abgabepflichtige iSd § 77 sind (vgl § 77 Tz 3; ebenso Ellinger ua, BAO3, § 114 Anm 3).
II. Erhebungen, Kontrollmitteilungen (§ 114 zweiter Satz)
5
Erhebungen und Sammlungen entsprechender Nachrichten sind auch unabhängig von einem anhängigen Abgabenverfahren geboten. Solche Erhebungen dienen zB der Kenntnis von Kalkulationsmethoden (zB von branchenüblichen Aufschlagssätzen). Rechtsgrundlage für solche Erhebungen sind zB § 143 (Auskunftspflicht), § 144 (Nachschau) und § 158 (Beistandspflicht).
Nach § 114 sind abgabenrechtlich bedeutsame Nachrichten auszutauschen (somit insbesondere Kontrollmitteilungen anzufertigen und zu übermitteln).
Nach Scheil (Selbstanzeige, Tz 262) ist die Kontrollmitteilung eine der schärfsten Waffen zur Aufklärung und damit zur Bekämpfung abgabenrechtlicher Gesetzesverletzungen.
Rz 2389 UStR 2000 ordnet Kontrollmitteilungen an (bei Uneinbringlichkeit der Forderung).
Der im § 114 genannten Pflicht, Nachrichten zu sammeln und fortlaufend zu ergänzen, kommt ein Finanzamt zB durch Kaufpreissammlungen nach (vgl zB Abschn 2 der Bodenwertrichtlinien, AÖF 1973/82).
III. Treu und Glauben
Literatur:
Harden, Die Anwendung der Grundsätze von Treu und Glauben im Verwaltungsrecht, insbesondere im Steuerrecht (Diss Univ Graz 1961); Stoll, Der Grundsatz von Treu und Glauben im Verhältnis zur positiven Steuerrechtsordnung, Wirtschaftlichkeit 1967, 41; Stoll, Abänderung und Berichtigung von Bescheiden außerhalb des Rechtsmittelverfahrens im Lichte des Grundsatzes von Treu und Glauben, WT 1969, H 9, 1; Melichar, Zur Frage von Treu und Glauben im Steuerrecht, in Kastner-FS, Wien 1972, 309 ff; Langer, Buchbesprechung (Kastner-FS), ÖStZ 1972, 266 (268 ff); Stoll, Das Steuerschuldverhältnis, Wien 1972, 76 ff; Weinzierl, Der Grundsatz von Treu und Glauben im Abgabenverfahren, FJ 1977, 149; oV, Auskunftserteilung, ÖGWT 1986, H 3-4, 23; Nikolaus, Auskünfte von Finanzbehörden nach dem Auskunftspflichtgesetz, Wien 1987, 58; Schimetschek, Der Steuerberater und die Verwaltungsgerichtshofbeschwerde, Kammer der Wirtschaftstreuhänder 1988, 64 (66); Achatz, Das Auskunftspflichtgesetz - Rechtsnatur und Rechtswirkungen von behördlichen Auskünften insbesondere im Steuerrecht, NZ 1988, 209 (214); Schimetschek, Treu und Glauben im Steuerrecht, FJ 1989, 156; Werndl, Treu und Glauben im Abgabenrecht, in Stoll-FS, Wien 1990, 375 ff; Ritz, Treu und Glauben bei Rechtsauskünften, ÖStZ 1991, 285; Kohler, Keine Rechtssicherheit im Abgabenrecht, SWK 1992, A VI 39; Kohler, Vorrang des VwGH vor BMF? SWK 1992, T 155; Stoll, Änderung von Bilanzierungsweisen unter dem Blickwinkel von Treu und Glauben am Beispiel der Berechnung der Absetzung für Abnutzung, in Heidinger-FS, Wien 1995, 357; Sewei, Vertrauensschutz im Steuerrecht, SWK 1995, A 715; Urtz, Rechtswirkungen eines „Advanced Pricing Agreement“, SWI 1996, 476 (480 f); Stoll/Tanzer, Vorsteuer-abzug und handelsübliche Bezeichnung der verrechneten Ware, GesRZ 1997, 70 (78); Ryda/Langheinrich, Die Stellung und Bedeutung des Grundsatzes von Treu und Glauben im Abgabenverfahrensrecht, FJ 1997, 304 und 339; Kohler, Umwandlungs- und Verschmelzungsverluste nicht anerkannt, SWK 1998, S 51 (52); Bachl, Keine Nachsicht für Säumniszuschläge aufgrund einer bei einem unzuständigen Finanzamt eingebrachten Umsatzsteuervoranmeldung, ecolex 1998, 175; Raschauer, Verwaltungsrecht, Tz 1328 ff; Stoll, Finanzbehördliche Rechtsauskünfte, ÖStZ 1998, 444 (447 ff); Lang, Die Bedeutung von EAS-Rechtsauskünften des BMF, SWI 1998, 460 (462); Wiedermann, Wiederaufnahme, 61 ff; Doralt, Anfragebeantwortung des BMF bindet das Finanzamt nicht, RdW 1998, 708; Ritz, Nationalbericht, CDFI 1999, IFA-Kongress Eilath (advance rulings); Ritz, Auskünfte über noch nicht verwirklichte Sachverhalte, SWI 1999, 435 (441 ff); Doralt, EStG4, § 4 Tz 176, § 90 Tz 7 ff; Novacek, Handbuch der Konzernbesteuerung in Österreich, 54 und 57 f; Oberleitner, Das Vertrauen in eine unrichtige Rechtsauffassung, FJ 2001, 35; Pircher/Pülzl, Rechtsbedeutsamkeit einer Behördenauskunft bei späterem abweichendem Gerichtsurteil, SWK 2001, S 651; oV, VwGH zu Treu und Glauben, RdW 2001, 435; Schwaiger, Treu und Glauben im Abgabenverfahren, Wien 2001; Stoll, Ermessen im Steuerrecht2, Wien 2001, 153 ff; Ehrke, Konsenstechniken, 60 ff, 134 und 268; Bruckner, Mehr Mut zum Ungehorsam, ÖGWT: per saldo 2003/1, 27; Fraberger, „Ruling“ - die verbindliche Absprache von Rechtsfragen mit dem Finanzamt bereits auf Basis der momentanen Rechtslage möglich? ÖStZ 2003, 369; Rauscher/Grübler, Liebhaberei, 321 ff; Langheinrich/Ryda, Die Staatshaftung, die Amtshaftung und die Organhaftung im Steuerrecht, FJ 2003, 317 (321); Ehrke, Sind die Auskünfte der Abgabenbehörden verbindlich? UFS aktuell 2004, 55; Blazina, Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben, FJ 2004, 202; oV, VwGH bejahte Treu und Glauben bei behördlicher Zusage, RdW 2004, 320; Rombold, Finanzreform, Bürgerservice und BAO, SWK 2004, S 920; Ehrke, Verfassungsrechtlicher Vertrauensschutz und Änderungen der Verwaltungspraxis, in Holoubek/Lang, Vertrauensschutz, 243 ff; Schuch, Wie weit reicht die Berücksichtigung von Treu und Glauben im Abgabenrecht? ebendort, 315 ff; Zorn, Schutz des Abgabepflichtigen durch den Grundsatz von Treu und Glauben, in Lang/Schuch/Staringer, Soft Law, 89 ff; Ehrke, VfGH hebt § 117 BAO als verfassungswidrig auf, UFS aktuell 2005, 55; Kirchmayr/Achatz, Vereinbarungen mit der Abgabenbehörde - Unzulässiger Deal oder rechtsstaatlich bindender Konsens, taxlex 2005, 125; Reger, Wer hat das Sagen im Steuerrecht? ÖStZ 2005, 490 (493); Fellner, Vereinbarungen im Steuerrecht, SWK 2005, S 986; Doralt/Ruppe, Steuerrecht II5, Tz 371; Ehrke/Rabel, Zur Bindungswirkung von finanzbehördlichen Auskünften in Steuersachen, in Doralt-FS, Wien 2007, 19; Achatz, Vertrauen in Erlässe als Grundlage der rechtsstaatlichen Vollziehung in Steuersachen, in Ruppe-FS, 1; Fischerlehner, UFS zur Durchsetzung von Vertrauensschutzinteressen, SWK 2008, S 421; Ehrke-Rabel, Die Bedeutung von finanzbehördlichen Rechtsauskünften im Bereich der Konzernbesteuerung, in Fraberger/Baumann/Plott/Waitz-Ramsauer, Konzernsteuerrecht, 467; Ehrke-Rabel/Ritz, Verbindliche „Rulings“ im Steuerrecht, RdW 2010, 659; M. Wagner, Die Bindung der Behörden an die eigene Rechtsmeinung, SWK 2010, S 880; Ritz, Vertrauen des Arbeitgebers in Lohnsteuerauskünfte, ÖStZ 2011, 201; Ritz/Koran, Advance Ruling, Der Auskunftsbescheid gemäß § 118 BAO, SWK-Spezial (April 2011), 17 ff; Kotschnigg, Beweisrecht BAO, § 118 Rz 171 ff.
Erlässe:
KStR 2001, Rz 595; RAE, Rz 1664 ff; Treu und Glauben, SWK 2005, S 424; Richtlinien zum Grundsatz von Treu und Glauben, AÖF 2006/126.
6
Unter dem Grundsatz von Treu und Glauben versteht man, dass jeder, der am Rechtsleben teilnimmt, zu seinem Wort und zu seinem Verhalten zu stehen hat und sich nicht ohne triftigen Grund in Widerspruch zu dem setzen darf, was er früher vertreten hat und worauf andere vertraut haben (; , 91/17/0170; , 2001/16/0063; , 2002/14/0010 und 0122; Doralt/Ruppe, Steuerrecht II5, Tz 371).
Dieser Grundsatz ist auch im Abgabenrecht zu beachten (zB ; , 95/15/0208, 0209; Doralt/Ruppe, Steuerrecht II5, Tz 371).
7
Zum Verhältnis dieses Grundsatzes zum Legalitätsprinzip (Art 18 B-VG) und zum Anwendungsbereich von Treu und Glauben werden unterschiedliche Auffassungen vertreten. Nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH (zB , 99/17/0323; , 2003/16/0113; , 2003/15/0136) ist das Legalitätsprinzip grundsätzlich stärker als jeder andere Grundsatz, insbesondere jener von Treu und Glauben. Nach Schimetschek (FJ 1989, 157) ist diese Ansicht verfehlt (ein „allzu primitiver Positivismus“).
Ob diese Grundsätze tatsächlich miteinander in Widerspruch stehen, ist fraglich. Nach Werndl (in Stoll-FS, 382; vgl auch Stoll, Wirtschaftlichkeit 1967, 41) besteht kein solcher Widerspruch, weil Treu und Glauben als Prinzip der Einzelfallgerechtigkeit lediglich eine interpretationsleitende Funktion hat.
8
Strittig ist der Anwendungsbereich des Grundsatzes von Treu und Glauben. Nach Weinzierl (FJ 1977, 149) ist dieser Grundsatz nur bei Ermessensentscheidungen zu beachten. Nach überwiegender Auffassung (vgl Nachweise bei Ritz, ÖStZ 1991) ist er nicht nur bei Ermessensentscheidungen (zB Aufhebung gem § 299), sondern auch bei der Auslegung unbestimmter Rechtsbegriffe (zB den der Unbilligkeit iSd § 236) zu berücksichtigen.
Beide Gerichtshöfe öffentlichen Rechts wenden den Grundsatz von Treu und Glauben nicht nur bei Ermessensentscheidungen, sondern vereinzelt auch dann an, wenn der Abgabenbehörde kein Ermessen eingeräumt ist (somit bei der Auslegung unbestimmter Rechtsbegriffe, vgl zB ; , 92/15/0037; vgl auch Nachweise bei Ritz, ÖStZ 1991, 286, FN 11).
Die Anwendung von Treu und Glauben setzt somit einen Vollzugsspielraum voraus (vgl zB ; , 2004/14/0076; , 2002/14/0138; , 2008/15/0054; , 2006/15/0217; , 2010/15/0135).
9
Nach der Judikatur des VwGH (zB , 2003/16/0113; , 2002/13/0104; , 2008/15/0049) schützt der Grundsatz von Treu und Glauben nicht ganz allgemein das Vertrauen des Abgabepflichtigen auf die Rechtsbeständigkeit einer unrichtigen abgabenrechtlichen Beurteilung für die Vergangenheit; die Behörde ist verpflichtet, von einer als gesetzwidrig erkannten Verwaltungsübung abzugehen. Nach der Judikatur müssten besondere Umstände vorliegen, die ein Abgehen von der bisherigen Rechtsauffassung durch die Finanzverwaltung unbillig erscheinen lassen (zB ; , 2008/15/0049), wie dies zB der Fall sein kann, wenn ein Abgabepflichtiger von der Abgabenbehörde ausdrücklich zu einer bestimmten Vorgangsweise aufgefordert wird und sich nachträglich die Unrichtigkeit dieser Vorgangsweise herausstellt (zB ; , 2005/15/0052; , 2007/15/0256; , 2010/15/0135).
Der Umstand, dass eine abgabenbehördliche Prüfung eine bestimmte Vorgangsweise des Abgabepflichtigen unbeanstandet gelassen hat, hindere die Behörde nicht, diese Vorgangsweise für spätere Zeiträume als rechtswidrig zu beurteilen (zB ; , 2000/13/0179, 0180; , 2002/14/0148; , 2007/15/0248).
10
Der VwGH schützt (nach der Rechtslage vor der VO BGBl II 2005/435 betr sachliche Unbilligkeit iSd § 236) idR kein Vertrauen in die Richtigkeit von Erlässen des BMF (; , 95/14/0035; , 94/13/0045; , 99/15/0119; , 2007/15/0253), sondern nur von Auskünften im Einzelfall.
Davon abweichend , wonach im Rahmen der Ermessensübung (im Beschwerdefall Haftungsinanspruchnahme nach § 99 EStG 1988) eine erlassmäßige Regelung mitzuberücksichtigen ist, wenn der Abgabepflichtige im Vertrauen auf die Erlasslage sich erlasskonform verhalten hat (vgl hiezu Sutter, AnwBl 2004, 258).
Solche Auskünfte müssten von der für die Abgabenangelegenheit zuständigen Abgabenbehörde erteilt worden sein (zB ; , 2000/15/0196); Treu und Glauben könne nur die Behörde „binden“, die die entsprechenden Auskünfte erteilt hat (zB ; , 93/13/0295; aM Stoll, BAO, 1302; -Doralt/Ruppe, Steuerrecht II5, Tz 371).
Daher besteht nach der Judikatur kein Schutz von Treu und Glauben, wenn für die Abgabenfestsetzung ein Finanzamt zuständig ist und die Rechtsauskunft vom BMF erteilt wurde (vgl ).
11
Der Grundsatz von Treu und Glauben wird vor allem bei unrichtigen Rechtsauskünften zu berücksichtigen sein (zB ; , 2008/15/0054; , 2007/15/0253). Dies wird insbesondere voraussetzen:
eine Auskunft durch die zuständige Abgabenbehörde,
dass die Auskunft nicht offenkundig unrichtig ist (zB ; , 96/14/0166; , 99/14/0228),
Dispositionen des Abgabepflichtigen im Vertrauen auf die Richtigkeit der Auskunft (vgl zB ; , 2003/16/0114; , 2000/14/0090), unter Umständen auch Schutz für künftige wirtschaftliche Dispositionen (vgl Ritz, ÖStZ 1991, 288),
hieraus entstehender (bzw drohender) Vertrauensschaden, wenn die Besteuerung entgegen der Auskunft vorgenommen wird.
12
Dem Grundsatz von Treu und Glauben wird ua bei der Nachsicht gem § 236 (vgl zB ; , 98/13/0101; , 2000/14/0112; , 2007/15/0082; Stoll, BAO, 1302 und 1307; Doralt/Ruppe, Steuerrecht II5, Tz 375), bei der Ermessenübung für die amtswegige Wiederaufnahme (§ 303 Abs 4; zB ) und bei Aufhebungen gem § 299 Bedeutung zukommen (vgl zB Ritz, ÖStZ 1991, 287); ebenso etwa bei der im Ermessen liegenden Haftungsinanspruchnahme (vgl zB Stoll, BAO, 1304).
13
Dieser Grundsatz soll grundsätzlich nicht das Erfüllungsinteresse schützen, sondern einen Anspruch auf Ersatz des Vertrauensschadens gewähren (vgl zB Stoll, BAO, 1317). Diesen Schaden umschreibt Nikolaus (Auskünfte, 59) als die Differenz zwischen gesetzmäßiger Steuerschuld und derjenigen Steuerbelastung, die aus dem steuerlichen Verhalten resultiert wäre, das der Steuerpflichtige gesetzt hätte, wäre ihm die richtige Auskunft erteilt worden. Der Folgenbeseitigungsanspruch kann im Wege der Nachsicht (§ 236) oder im Amtshaftungsweg realisiert werden (zB Werndl, in Stoll-FS, 388; Stoll, BAO, 1307 und 1317).
Zur sachlichen Unbilligkeit iSd § 236 bei Vertrauen auf im AÖF veröffentlichte Erlässe oder auf Judikatur siehe insb VO BGBl II 2005/435 und Richtlinien zum Grundsatz von Treu und Glauben, AÖF 2006/126.
IV. Zu Art 220 Abs 2 Zollkodex
14
Ob und unter welchen Voraussetzungen die Nacherhebung von Einfuhrabgaben aus Gründen des Vertrauensschutzes ausscheidet, regelt die Generalklausel des Art 220 Abs 2 Zollkodex (ZK) abschließend. Diese unionsrechtliche Vorschrift hat Vorrang vor dem aus den nationalen Rechtsvorschriften ableitbaren Grundsatz von Treu und Glauben (; , 2000/16/0590).
Nach Art 220 Abs 2 lit b ZK erfolgt keine nachträgliche buchmäßige Erfassung, wenn der gesetzlich geschuldete Abgabenbetrag aufgrund eines Irrtums der Zollbehörden nicht buchmäßig erfasst worden ist, sofern dieser Irrtum vom Zollschuldner vernünftigerweise nicht erkannt werden konnte und dieser gutgläubig gehandelt und alle geltenden Vorschriften über die Zollanmeldung eingehalten hat. Diese drei Voraussetzungen müssen kumulativ erfüllt sein (zB ).
Siehe zB Summersberger, Zollrecht, 202 ff; Alexander, in Witte, Zollkodex5, Art 220.
V. Dokumentationsregister
15
Seit BGBl I 2003/124 ist ausdrücklich geregelt, dass Abgabenbehörden zur Erfüllung der sich aus § 114 ergebenden Verpflichtungen eine elektronische Dokumentation anlegen dürfen.
Das Dokumentationsregister dient ua dem elektronischen Datennachweis iSd § 16 E--Government-Gesetz (BGBl I 2004/10; vgl 252 BlgNR 22. GP, zu §§ 16-18 E-Government-Gesetz).
VI. Zu § 114 Abs 3
16
§ 114 Abs 3 BAO folgt dem Vorbild des § 59 Abs 7 S-LAO. Andere das Verfahren betreffende Unterlagen sind beispielsweise im Beweisverfahren vorgelegte Urkunden (bzw diesbezügliche Kopien) sowie Niederschriften und Aktenvermerke (38 BlgNR 24. GP, 9).
§ 20 E-Government-Gesetz über die Beweiskraft von Urkunden gilt auch für elektronische Dokumente der Abgabenbehörden (38 BlgNR 24. GP, 9).