BAO | Bundesabgabenordnung
4. Aufl. 2011
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§ 132
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Gliederung: | Tz | |
I. | Aufbewahrungsfrist | 1 |
II. | Aufbewahrung auf Datenträgern | 11 |
Vorspann
Literatur:
F.P., Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, SWK 1963, C III 25 (30); Bartl, Die modernen Buchführungsformen in der Sicht der Abgabenverwaltung unter Berücksichtigung der elektronischen Datenverarbeitung, WTABl 1970, 108 (111 ff); Doralt, Aufbewahrungspflicht von Geschäftspapieren und sonstigen Unterlagen - Beginn des Fristenlaufes, ÖStZ 1977, 111; Kurz, Das Datenerfassungsprotokoll, SWK 1990, C 1; Jabornegg, Die Aufbewahrungsfrist nach § 212 HGB, SWK 1995, D 23; Ritz, Folgen der Nichtauf-bewahrung sonstiger Unterlagen iSd § 132 BAO, SWK 1995, A 610; Gaedke, Zur Aufbewahrungspflicht gem § 18 (10) UStG 1994, ÖGWT: per saldo 1996, H 1, 15; Drabek/Reiter, Stellt ein Bestellschein eine im Sinne der §§ 212 (1) HGB und 132 (1) BAO aufbewahrungspflichtige Unterlage dar? FJ 1996, 223; Lang-heinrich/Ryda, Die Regelung der Verjährung in der Bundesabgabenordnung und deren Disparität zu den Aufbewahrungspflichten, FJ 1997, 263; Bibus, BAO-Novelle 1997, ÖStZ 1998, 49; Koller, Zur ordnungsgemäßen Erfüllung der Aufbewahrungspflichten, ÖStZ 2000, 57; Stingl, Die für 2001 gültigen „Wegwerf-Fristen“, ImmZ 2001, 166; Pichler, Umsatzsteuerliche Formalpflichten, 134 ff; Bundschuh-Rieseneder, Rechtsgrundlagen der elektronischen Archivierung, ÖGZ 2006, H 8, 31; Pülzl, Belegaufbewahrungspflicht und -Sicherheitszuschlag, SWK 2009, S 859; Staudinger/Kirchmayr, Einsicht in EDV-Buchhaltungen und -Belege gem § 131 Abs 3 und § 132 Abs 3 BAO, ÖStZ 2010, 220.
Erlässe:
Umfang der Verschwiegenheitspflicht des § 91 WTBG, ÖStZ 1999, 632; EStR 2000, Rz 402, 420, 2103, 4258, 4307, 4308, 4321, 4322, 5012; UStR 2000, Rz 1566, 2239, 2521, 4357; LStR 2002, Rz 1185; Zulassung von Softwareprodukten als Speichermedium im Sinne der BAO, ARD 5362/25/2002; Electronic Banking und Ausdruck von Kontoauszügen, ARD 5362/27/2002; Aufbewahrung von nicht dauerhaft beständigen Belegen, ÖStZ 2002, 493; Aufbewahrungspflicht gemäß § 132 BAO, SWK 2003, S 534; Verlängerung der Aufbewahrungsfrist für anhängige Abgabenverfahren, SWK 2006, S 312; GebR, Rz 802.
I. Aufbewahrungsfrist
1
Die Bestimmung über die Aufbewahrung betrifft:
Bücher,
Aufzeichnungen,
zu den Büchern und Aufzeichnungen gehörige Belege,
Geschäftspapiere und sonstige Unterlagen, soweit sie für die Abgabenerhebung von Bedeutung sind.
2
Zweck der Aufbewahrung von Belegen (§ 131 Abs 1 Z 5, § 132 Abs 1) ist, die verlässliche Prüfung der Richtigkeit von Buchungen im Interesse der Abgabenerhebung zu ermöglichen ().
Als Finanzordnungswidrigkeit ist die (vorsätzliche) Verletzung der Bücher, Aufzeichnungen und hiezu gehörige Belege umfassenden Aufbewahrungspflicht nach § 51 Abs 1 lit c bzw lit d FinStrG ahndbar (höchstens 5.000 Euro Geldstrafe, Verjährungsfrist nach § 31 Abs 2 FinStrG ein Jahr). Dies zu ermöglichen war der Zweck der Umwandlung der „Sollbestimmung“ des § 132 in eine zwingende Bestimmung durch BGBl I 1998/9 (vgl 933 Blg NR 20. GP, 16).
3
Für Unternehmer iSd UGB regelt § 212 UGB die Aufbewahrungspflicht (sieben Jahre, Pflicht zur geordneten Aufbewahrung der Bücher, Inventare, Eröffnungsbilanzen, Jahresabschlüsse samt den Lageberichten, Konzernabschlüsse samt den Konzernlageberichten, empfangene Geschäftsbriefe, Abschriften der gesendeten Geschäftsbriefe und Belege für Buchungen). Zu Sanktionen bei Nichtbeachtung siehe zB Fraberger/-Petritz, in Hirschler, Bilanzrecht, § 212 UGB Rz 48 ff.
4
Bücher sind der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs 1 bzw § 5 EStG 1988) dienende Aufschreibungen. Aufzeichnungen dienen sonstigen abgabenrechtlichen Zwecken (siehe § 124 Tz 2).
Nicht nur aus § 132, sondern auch aus § 131 Abs 1 Z 1 und 5, § 138 Abs 2, § 144 Abs 2 und § 164 ist ersichtlich, dass Bücher und Aufzeichnungen nicht auch Belege und sonstige Unterlagen umfassen (vgl Ritz, SWK 1995, A 610; aM Koller/Biro/Lindenthal/Knienieder/Schuh, Dienstanweisung, 85; Koller/Schuh/-Woischitzschläger, Betriebsprüfung I, B 2, 31).
5
Zu den Büchern und Aufzeichnungen gehörige Belege sind Schriftstücke, die die wesentlichen Merkmale von Geschäftsfällen enthalten und als Grundlage für die Eintragung dienen (Eitler/Herzog/Schuh, Einnahmen-Ausgabenrechnung9, 61). Stoll (BAO, 1467 f) nennt als Beispiele Fakturen, Rechnungen, Kassenbelege, Bankauszüge, Frachtbriefe, Abrechnungen, Materialentnahmescheine und Lohnabrechnungen.
Dazu gehören auch
Schmierzettel, die Erlöse für das Kassabuch aufzeichnen (), ebenso Uraufzeichnungen für die Inventur (aM , wonach dies „sonstige Unterlagen“ sind),
Abrechnungsbelege der Taxilenker mit dem Unternehmer, die den Taxameterstand bei Übernahme und Rückgabe des Kraftfahrzeuges durch den Lenker ausweisen (; , 2002/13/0015; , 2003/15/0019),
Registrierkassenstreifen (auch bei Führung eines Kassabuches, ; vgl jedoch die bei § 131 Tz 14 erwähnte Judikatur).
Keine Belege iSd § 132 sind Bestätigungen iSd Art 28 Abs 2 UStG 1994 (aM Mohr, ÖStZ 1994, 258; Knienieder, RWZ 1995, 173) bzw Bestätigungen mit „nicht gültig“ (aM Knie-nieder, RWZ 1996, 343).
6
Welche sonstigen Unterlagen für die Abgabenerhebung von Bedeutung sind, hängt von den Umständen des Einzelfalles ab (vgl Kühn/Kutter/Hoffmann, Abgabenordnung10, 355; Cöster, in Pahlke/Koenig, AO2, § 147 Tz 14). Nach Trzaskalik (in Hübschmann/Hepp/-Spitaler, AO2, § 147 Tz 25) ist unklar, welche sonstigen Unterlagen gemeint sind. Dem Normzweck entspreche lediglich, solche Unterlagen aufzubewahren, die einen Bezug zu -dokumentationspflichtigen Vorgängen haben (Aufbewahrung der Unterlagen, die zur Kontrolle der vollständigen und richtigen Erfüllung der Dokumentationspflicht - somit zur Kontrolle der Bücher und Aufzeichnungen - erforderlich sind; ebenso Stoll, BAO, 1486).
Hingegen brauchen sich nach Tipke/Kruse (AO, § 147 Tz 22; glA Cöster, in Pahlke/Koenig, AO2, § 147 Tz 14) die Unterlagen nicht auf konkrete Geschäftsfälle beziehen. Vielmehr sei erforderlich, aber auch ausreichend, dass sie für die Besteuerung von Bedeutung sind, dh Aussagen oder Teilaussagen über steuerlich relevante Vorgänge enthalten. Als Beispiele nennen Tipke/Kruse (AO, § 147 Tz 25a ff) ua Auftrags- und Bestellungsunterlagen, Ausfuhr- und Einfuhrunterlagen, Bewertungsunterlagen, Preisverzeichnisse, betriebliche Konto- und Depotauszüge, Lohnberechnungsunterlagen (zB Akkordzettel, Stundenlohnzettel, Anwesenheitsbelege), statistisches Material (wenn es die Nachkalkulation ermöglicht, gleichwertiges Material nicht vorhanden ist und seine Auswertung durch die Behörde zulässig ist).
Zu den sonstigen Unterlagen (iSd § 132 Abs 1) gehören nach , 0179, zB die Tagesabrechnungen einer Kellnerin gegenüber dem Unternehmer. Nach Lindenthal (ÖStZ 1989, 170; ebenso Kurz, SWK 1990, C 4; Kurz, WT 1990, H 4, 17) gehören dazu auch die EDV-Dokumentation, nach Kurz (SWK 1990, C 4) auch Datenerfassungsprotokolle.
Im Erk vom , 2003/16/0148, geht der VwGH von der Aufbewahrungspflicht von Kalkulationsunterlagen (als Beweismittel für die Frage der Überwälzung der Getränkesteuer) aus. Dagegen spricht, dass keine Verpflichtung zur Kalkulation von Verkaufspreisen (zB für einen Gastwirt) besteht und dass solche Unterlagen idR nicht für die Abgabenerhebung von Bedeutung sind.
7
Die Aufbewahrungsfrist beginnt
für Bücher und Aufzeichnungen mit Schluss des Kalenderjahres, für das die Eintragungen vorgenommen worden sind (bei abweichendem Wirtschaftsjahr vom Schluss des Kalenderjahres, in dem das Wirtschaftsjahr endet),
für Belege, Geschäftspapiere und sonstige Unterlagen vom Schluss des Kalenderjahres, auf das sie sich beziehen (bei abweichendem Wirtschaftsjahr vom Schluss des Kalenderjahres, in dem das Wirtschaftsjahr endet).
Die Aufbewahrungsfrist verlängert sich für Bücher, Aufzeichnungen und hiezu gehörige Belege,
solange die Unterlagen für (am Ende der Siebenjahresfrist anhängige) Verfahren, die die Abgabenerhebung betreffen (zB die Umsatzsteuer betreffende abgabenbehördliche Prüfung, Berufungs- oder Höchstgerichtsbeschwerdeverfahren), von Bedeutung sind (vgl zB BMF, SWK 2003, S 534),
wenn in solchen Verfahren diejenigen Parteistellung haben, für die auf Grund von Abgabenvorschriften (zB § 125 BAO, § 76 EStG 1988, § 18 Abs 1 UStG 1994) die Bücher bzw Aufzeichnungen zu führen waren oder
ohne gesetzliche Verpflichtung Bücher geführt wurden.
Die Verlängerung der Aufbewahrungsfrist stellt zwar nicht auf die subjektive Kenntnis von der Anhängigkeit des Verfahrens ab. Jedoch wird die Partei meist hievon Kenntnis haben; überdies kommt eine Bestrafung nach § 51 FinStrG (Finanzordnungswidrigkeit) nur bei Vorsatz in Betracht.
Der Umstand, dass ein Bescheid gem § 200 Abs 1 vorläufig erlassen wird, begründet kein anhängiges Verfahren iSd § 132 Abs 1 (BMF, SWK 2006, S 312).
Sollte der Partei zweifelhaft erscheinen, ob bzw für welche Unterlagen bzw für welchen Zeitraum sich die Aufbewahrungsfrist verlängert, so ist hierüber auf Antrag ein Feststellungsbescheid (§ 92 Abs 1 lit c) als notwendiges Mittel zweckentsprechender Rechtsverteidigung zu erlassen (933 Blg NR 20. GP, 17; Bibus, ÖStZ 1998, 50; Ellinger ua, BAO3, § 132 Anm 8).
8
Eine längere Aufbewahrungsfrist sieht § 18 Abs 10 UStG 1994 vor. Danach sind die Aufzeichnungen und Unterlagen, die Grundstücke iSd § 6 Abs 1 Z 9 lit a UStG 1994 betreffen, 12 Jahre bzw 22 Jahre aufzubewahren.
Nach § 6b Abs 5 letzter Satz KStG 1988 verlängert sich die Aufbewahrungsfrist nach § 132 Abs 1 BAO für Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften auf 10 Jahre.
§ 132 Abs 1 ist hinsichtlich der Verlängerung wegen anhängiger Verfahren nur für die im § 132 Abs 1 genannte 7-Jahresfrist (bzw allenfalls, wenn § 132 ausdrücklich für anwendbar erklärt wird, wie zB im § 15 Abs 1 GrEStG 1987, § 3 Abs 4a GebG, § 10a Abs 2 KVG) anzuwenden, somit nicht etwa für die in den §§ 11 Abs 2 und 18 Abs 10 UStG 1994 genannten Aufbewahrungsfristen (vgl Ellinger ua, BAO3, § 132 Anm 12).
Eine kürzere Aufbewahrungsfrist (3 Jahre) normiert § 23 Abs 2 ZollR-DG (ohne den Beginn dieser Frist zu regeln). Nach § 42 ZollR-DG bleiben durch die Regelung des § 23 ZollR-DG die sich aus anderen Rechtsvorschriften ergebenden Aufbewahrungspflichten unberührt.
Nach § 8 letzter Satz AlSaG müssen die Aufzeichnungen und Belege, die für die Beitragserhebung von Bedeutung sind, wie insbesondere die Wiegebelege (§ 20 Abs 1) 7 Jahre aufbewahrt werden.
9
Der Grundsatz, es dürfe dem Abgabepflichtigen (der nicht dem § 124 BAO zufolge die Bestimmung des § 212 UGB zu beachten hat) nicht zum Nachteil gereichen, wenn er nach Ablauf der Aufbewahrungsfrist des § 132 BAO Unterlagen vernichtet (vgl Stoll, BAO-Handbuch, 321), dürfte nur mit Einschränkungen zutreffen. Wer weiß, dass Unterlagen zu Beweiszwecken bedeutsam sind, „riskiert“ bei ihrer Vernichtung, dass diese Vorgangsweise - vor allem, soweit ihn eine erhöhte Mitwirkungspflicht trifft - in freier Beweiswürdigung entsprechend berücksichtigt wird (vgl ; BMF, SWK 2003, S 534).
10
§ 132 enthält keine Aussage über den Ort der Aufbewahrung. Dieser Ort lässt sich mittelbar aus § 131 Abs 1 ableiten (vgl Stoll, BAO, 1493; Kurz, ÖStZ 1998, 280).
II. Aufbewahrung auf Datenträgern
11
Datenträger iSd § 132 Abs 2 sind nicht nur EDV-Datenträger (Magnetbänder, Magnetplatten, Disketten), sondern auch optische Datenträger, wie der Mikrofilm und die optische Speicherplatte (zB Schauer, in Kofler/Nadvornik/Pernsteiner/Vodrazka, HBA, § 189 Abs 3 Tz 7; Eitler/Herzog/Schuh, Einnahmen-Ausgabenrechnung9, 64).
12
Sind ursprünglich Schriftstücke vorhanden, deren Inhalt auf Datenträgern (zB Mikrofilm, optische Speicherplatte) gespeichert wird, so fordert § 132 Abs 2 erster Satz ua, dass die urschriftgetreue Wiedergabe gewährleistet ist. Existieren Belege nur in Form von Datenträgern, so entfällt dieses Erfordernis (§ 132 Abs 2 zweiter Satz). Die jederzeitige Gewährleistung der vollständigen, geordneten und inhaltsgleichen Wiedergabe bis zum Ablauf der gesetzlichen Aufbewahrungsfrist ist in beiden Fällen gefordert.
Nach Schauer (in Kofler/Nadvornik/Pernsteiner/Vodrazka, HBA, § 189 Abs 3 Tz 15) ist beim Erfordernis der „urschriftgetreuen“ Wiedergabe die nach dem jeweiligen Entwicklungsstand der Wiedergabetechnik beste Wiedergabegenauigkeit im Sinne einer „bildgetreuen“ Wiedergabe vorzusehen.
Zur im letzten Satz des § 132 Abs 3 (seit dem AbgÄG 1998) bestehenden Pflicht zur Verfügungstellung auf Datenträgern siehe § 131 Tz 19 ff.
13
Hilfsmittel iSd § 132 Abs 3 sind nach Stoll (BAO, 1493) auch die entsprechenden Verfahrensdokumentationen, also eine Beschreibung des computergestützten Verfahrens einschließlich der Programmdokumentation und Systemdokumentation.
14
§ 132 Abs 2 BAO ist nach § 8 Abs 7 TabakmonopolG 1996 anwendbar auf die Durchschriften oder Abschriften der dort genannten Belege.