§ 22 Selbständige Arbeit (Abs. 3 Z 2)

VO Kfz-Sachbezug Gesellschafter-Geschäftsführer, BGBl II 70/2018 idF BGBl II 468/2022

§ 1 Besteht für einen an einer Kapitalgesellschaft wesentlich Beteiligten im Sinne des § 22 Z 2 zweiter Teilstrich des Einkommensteuergesetzes 1988 die Möglichkeit, ein zur Verfügung gestelltes Kraftfahrzeug gemäß § 2 Abs. 1 Z 1 Kraftfahrgesetz 1967, Kraftrad oder Fahrrad für privat veranlasste Fahrten zu benützen, gilt Folgendes:

§ 2 (1) Die Verordnung ist erstmalig bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 2018 anzuwenden.

(2) § 1 in der Fassung BGBl. II Nr. 468/2022 ist erstmalig bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 2022 anzuwenden.

EStR: Rz 5201 bis Rz 5303, Rz 5839 bis Rz 5847 (MUerschaft)

Übersicht der Kommentierung

I. Allgemeines

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1. Wesen der Einkunftsart. § 22 erfasst Tätigkeiten, die eine bestimmte Berufsausbildung oder besondere persönl Fähigkeiten bzw Kenntnisse erfordern (VwGH 7.11.52, 1486/50). Entscheidend ist die persönl Arbeitsleistung des StPfl, die dem einzelnen Auftragsverhältnis Prägung verleiht (VwGH 26.6.01, 97/14/0012). Von Bedeutung ist dies vor allem bei der „Vervielfachung“ der eigenen Arbeitskraft (VwGH 26.6.01, 97/14/0012; s Rz 86) und beim Zusammenschluss mit anderen Personen (VwGH 29.9.04, 2001/13/0159; s Rz 122 f). Die Abgrenzung ggü den Einkünften aus GewBetr hat seit der Abschaffung der GewSt weitestgehend an Bedeutung verloren (EStR 5201). Erforderl ist iÜ - wie bei den Einkünften aus LuF sowie GewBetr - eine selbständige und nachhaltige Betätigung (Abgrenzung zu § 29 Z 3); die Betätigung muss mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen werden und sich als Beteiligung am allg wirtschaftl Verkehr darstellen (s dazu iEinz § 23; zum Vorliegen von Liebhaberei insb bei nebenberufl Tätigkeit s § 2 Rz 265 f).

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2. Der Umfang der Tätigkeiten iSd § 22 deckt sich nicht mit jenem der „Angehörigen der freien Berufe“ iSd UGB, die nach der Verkehrsauffassung zu beurteilen sind. Nicht zu den freien Berufen iSd UGB gehören Tätigkeiten iSd § 22 Z 2 (Vermögensverwaltung etc; zur Rechnungslegungspflicht einer vermögensverwaltenden GmbH & Co KG s OGH 16.2.12, 6 Ob 203/11p, Prodinger SWK 12, 1090, sowie abgr OGH 28.8.13, 6 Ob 112/13h), aber zB auch Unternehmensberater, Übersetzer, (nicht wissenschaftl tätige) Versicherungsmathematiker und unterrichtende bzw erzieherische Tätigkeiten mit höherer betriebl Organisationsstruktur; weiters (steuerl gewerbl tätige) Bilanzbuchhalter iSd BiBuG und Vermögensberater; andererseits zählen (ebenfalls steuerl gewerbl tätige) Garten- und Landschaftsarchitekten, Artisten und Heilpraktiker uÄ zu den freien Berufen iSd UGB (EStR 430h; Hackl SWK 06, T 79). - Der Begriff der „selbständigen Arbeit“ iSd § 22 deckt sich auch nicht mit jenem der „selbständigen Tätigkeit“ iSd „SportlerVO“, BGBl II 418/2000, da die Tätigkeit von Sportlern (als solche) nicht zu Einkünften nach § 22 führt (VwGH 3.9.24, Ra 2023/13/0164).

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3. Bedeutung der Einkunftsart. (1) Rechnungslegung. Für „Angehörige der freien Berufe“ iSd UGB (s Rz 2) besteht keine Rechnungslegungspflicht, auch dann nicht, wenn ihre Tätigkeit iRe eingetragenen PersGes ausgeübt wird (§ 189 Abs 4 UGB; Ausnahme: kapitalistische PersGes iSd § 189 Abs 1 Z 1 UGB, Gewinnermittlung gem § 4 Abs 1; EStR 5208). Bücher können freiwillig geführt werden. - (2) Eine Gewinnermittlung nach § 5 ist - selbst bei einer Eintragung im Firmenbuch - ausgeschlossen. Die Aufnahme von gewillkürtem BV ist daher nicht mögl. - (3) Ein abw Wj ist nicht zul (§ 2 Abs 5), auch nicht bei einer PersGes. - (4) Für die Abschreibung des entgeltl erworbenen Firmenwerts besteht keine gesetzl Nutzungsdauer (s § 8 Abs 3; EStR 3188 ff). - (5) Das BA-Pauschale gem § 17 Abs 1 (Basispauschalierung) beträgt 6 % der Umsätze iSd § 125 Abs 1 BAO (max 13.200 €) bei einer wissenschaftl, schriftstellerischen, vortragenden, unterrichtenden oder erzieherischen Tätigkeit, bei technischer Beratung sowie einer Tätigkeit iSd § 22 Z 2 (BFG 1.8.18, RV/3100951/2015), ansonsten, dh insb auch bei künstlerischer Tätigkeit, 12 %, max 26.400 €. - (6) Die PauschalierungsVO BGBl II 417/2000 sieht für künstlerische und schriftstellerische Tätigkeit eigene Durchschnittssätze für BA (und abziehbare VSt-Beträge) vor (s § 17 Rz 116 ff). - (7) Eine Einkünfteverteilung iSd § 37 Abs 9 auf drei Jahre (Rücktrag) ist nur für künstlerische und schriftstellerische, nicht auch für andere (UFS 11.4.12, RV/1504-L/10) Tätigkeiten vorgesehen (die Regelung knüpft für die künstlerische Tätigkeit allerdings - gesetzestechnisch verfehlt - nicht an § 22, sondern an § 10 Abs 2 Z 5 UStG an; EStR 7378 und UStR 1386 verweisen wiederum auf EStR 5237 ff). - (8) Der Förderung von Wissenschaft, Forschung und Kunst dient die Spendenbegünstigung iSd § 4a sowie die Zuzugsbegünstigung iSd § 103. - (9) Weitere Abgrenzungsfragen ergeben sich iZm der Verpflichtung zur Mitteilung gem § 109a (VO BGBl II 417/2001) sowie außerhalb des § 22 zB im Anwendungsbereich der VO BGBl II 382/2001 (WK-Pauschale für nichtselbständig tätige Journalisten) bzw in Bereichen der USt (insb §§ 6 und 17).

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4. Zusammentreffen freiberufl Tätigkeit mit a) einer vermögensverwaltenden Tätigkeit (Z 2 TS 1). Es liegen grds zwei oder mehrere Betriebe vor. Dies gilt nur dann nicht, wenn zw den Tätigkeiten ein „enger Zusammenhang“ besteht, wie zB bei der Verwaltung von Treuhandgeldern durch einen Notar, nach EStR 5288a auch bei der Tätigkeit eines RA als Vorstand der Privatstiftung eines langjährigen Klienten (mE fragl, s auch Rz 59). Die Vermögensverwaltung eines Freiberuflers (Z 1), die nicht das Schwergewicht seiner Tätigkeit darstellt, ist Teil der freiberufl Tätigkeit, sofern sie berufsrechtl zul oder nach der Verkehrsauffassung allg übl ist (WGW/Wanke § 22 Rz 113). S Rz 96.

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b) gewerbl Tätigkeit. Freiberufl und gewerbl Tätigkeiten sind grds getrennt zu beurteilen (EStR 5284). Stehen sie aber in einem derart engen sachl, wirtschaftl und organisatorischen Zusammenhang, dass die Gesamttätigkeit nach der Verkehrsauffassung als Einheit betrachtet werden muss (VwGH 29.1.20, Ra 2019/13/0115 EDV-Dienstleistungen; 13.3.97, 95/15/0124; 8.6.94, 91/13/0244 Lizenzeinkünfte; EStR 5285 ff), ist anhand der Kriterien der §§ 21 bis 23 zu prüfen, unter welche Einkunftsart die aus dem einheitl Betrieb fließenden Einkünfte fallen. Die Tätigkeit ist als gewerbl anzusehen, sofern nicht die gewerbl Tätigkeit ggü der freiberufl Tätigkeit als untergeordnet in den Hintergrund tritt (VwGH 13.3.97, 95/15/0124 entscheidend ist das Verhältnis der Gewinne; anders zB VwGH 23.10.90, 89/14/0020, und 7.6.83, 82/14/0213: Prüfung nach dem Überwiegen; insofern unklar EStR 5285; s auch § 4 Rz 10). Eine freiberufl bzw sonstige selbständige Tätigkeit iSd § 22 geht in eine gewerbl über, wenn der StPfl iZm dem freien Beruf eine Tätigkeit ausübt, die über den Rahmen einer einfachen Berufsausübung iSd § 22 hinausgeht, vor allem, wenn er durch einen kfm geführten Betrieb nach außen in Erscheinung tritt und sich dabei einer entspr Reklame und Propaganda bedient (VwGH 5.11.86, 85/13/0082 Selbstverlag; entspricht mE nicht mehr der wirtschaftl Realität). Die Beteiligung eines Freiberuflers an einer gewerbl PersGes, deren Betriebsgegenstand die freiberufl Tätigkeit fördert, bewirkt noch keinen GewBetr (EStR 5847; s Rz 127; zur Beteiligung eines Mediziners an einer lizenznehmenden KapGes s BFH 26.4.01, IV R 14/00, BStBl II 01, 798).

In der Einzel-E vom 4.9.14, 2014/15/0001, ist der VwGH (in abkommensrechtl Zusammenhang) - abw von der zunächst vorgenommenen innerstaatl Beurteilung im Normenprüfungsantrag an den VfGH - von einem einheitl gewerbl Betrieb ausgegangen, weil der StPfl für alle seine Tätigkeiten vom selben Standort aus aufgetreten sei, sich einheitl einer bestimmten Bezeichnung bedient habe, keine Trennung in der Verrechnung von Aufwendungen vorgenommen habe und zT ggü denselben Kunden sowohl gewerbl als auch „schriftstellerisch-ähnl“ (s Rz 27) tätig geworden sei, sodass sich die verschiedenen Tätigkeiten des StPfl „ergänzt“ hätten (dazu zutr krit Kopf BFGj 14, 425).

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Beispiele: Einheitl Betrieb bei augenfachärztl Tätigkeit und Verkauf von Kontaktlinsen (VwGH 13.3.97, 95/15/0124); ärztl Tätigkeit und Betrieb einer Hausapotheke (VwGH 22.5.53, 3026/52 unabhängig von der Höhe des Gewinns oder Umsatzes, EStR 5288; Rezeptgebühren sind BE, zur Aufzeichnung s BMF 23.6.06 GeS 06, 329); journalistische Leistungen im Rahmen und iZm Public Relations (VwGH 9.7.97, 96/13/0185, s Rz 71); gewerbl Ausstellungsleitung mit untergeordneter Tätigkeit als Grafiker (VwGH 24.1.96, 93/13/0115); Versicherungsprovisionen iZm vermögensverwaltender Tätigkeit (VwGH 14.12.83, 81/13/0088 Hausverwalter; 21.3.95, 90/14/0233 Ges’tergeschäftsführer); Facharztpraxis und Sanatorium eines HNO-Arztes (VwGH 25.1.93, 91/15/0036; s auch VwGH 6.5.80, 442/79 sowie EStR 5288); Tätigkeit eines Erfinders sowie Betriebs- und Werbeberaters (VwGH 7.6.83, 82/14/0213; s auch Rz 14 ff); Vertrieb schriftstellerischer Produkte im Selbstverlag (VwGH 5.11.86, 85/13/0082; dazu EStR 5288); Vervielfältigung und Verkauf künstlerischer Werke im Selbstverlag (VwGH 30.10.68, 609/68; Trennung, wenn die verlegerische Tätigkeit nicht mehr bloß von untergeordneter Bedeutung ist). S auch EStR 5288. - Getrennte Tätigkeiten: Tätigkeit als Psychotherapeutin mit „Kunsttherapie“ und Tätigkeit als Malerin (VwGH 25.2.03, 98/14/0088); Facharztpraxis und Kosmetiksalon (VwGH 23.5.00, 99/14/0311); gewerbl und künstlerische Tätigkeit eines technischen Zeichners (VwGH 15.9.93, 91/13/0237); Beteiligung eines RA an einem Hotel- und Kurbetrieb (VwGH 17.9.90, 89/14/0130); Tätigkeiten eines akademischen Malers und Ausstellungsgestalters (VwGH 5.5.70, 1894/68); nicht nur gelegentl Kreditvermittlung durch einen RA (VwGH 21.10.66, 489/66). Zur fachschriftstellerischen Tätigkeit s Rz 31.

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c) nichtselbständiger Tätigkeit. Eine nichtselbständige Haupttätigkeit zieht eine selbständige Nebentätigkeit nicht in jedem Fall an sich. Lehrbeauftragte sind im Hinblick auf ihre verhältnismäßig lose Bindung zur Hochschule idR selbständig tätig. Wenn allerdings der Lehrbeauftragte fest in den Betrieb eines Hochschulinstituts eingegliedert und dort gleich den anderen am betr Institut als ArbN beschäftigten Personen tätig ist, liegt ein DienstVerh vor (VwGH 24.6.99, 96/15/0099; LStR 962). - Zur nichtselbständigen Nebentätigkeit zu einer selbständigen Haupttätigkeit (mit der Folge, dass die Einkünfte aus der Nebentätigkeit als Einkünfte aus der selbständigen Haupttätigkeit zu qualifizieren sind) s LStR 961 sowie Q/Sch § 22 Rz 3. Voraussetzung der Annahme einer solchen Nebentätigkeit ist jedoch, dass sie den Zwecken der Haupttätigkeit dienl ist (es muss ein kausaler Zusammenhang bestehen, VwGH 19.5.93, 92/13/0269 mwN). - Liegt eine selbständige und eine nichtselbständige Einkunftsquelle vor, müssen Aufwendungen, die durch beide Einkunftsquellen veranlasst sind (gemischte Aufwendungen), aufgeteilt und den einzelnen Quellen mit jeweils einem Teilbetrag zugeordnet werden (VwGH 21.12.05, 2002/14/0148; 29.5.01, 2001/14/0090 zu Krankenhausärzten).

II. Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit (Z 1)

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Z 1 enthält eine taxative Aufzählung der freien Berufe (VwGH 3.2.93, 92/13/0296); dies ist verfassungsrechtl unbedenkl (VfGH 5.10.92, B 390/92).

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1. Freiberufl Tätigkeit iSd lit a. Das Wesen freiberufl Tätigkeit ist durch das persönl Vertrauensverhältnis zw dem freiberufl Tätigen und seinem Klienten geprägt. Die in der Persönlichkeit liegenden Eigenschaften und Fähigkeiten und ihr eigenverantwortl, von einem charakteristischen Berufsethos getragenes Tätigwerden sind idealtypische Merkmale der freien Berufe (VwGH 17.8.98, 93/17/0245 Verein).

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Das Gesetz führt zunächst mehrere, voneinander unabhängige Tatbestände an. Es muss ein Einzeltatbestand, zB wissenschaftl Tätigkeit, zur Gänze erfüllt sein. Freiberufl Tätigkeit liegt aber auch dann vor, wenn die Tätigkeit mehrere Tatbestände erfüllt, etwa eine schriftstellerische und zugleich wissenschaftl Tätigkeit, nicht jedoch, wenn sie hinsichtl mehrerer Tatbestände jeweils bloß Teilelemente enthält (VwGH 24.4.96, 92/13/0026). Eine den in lit a aufgezählten Tätigkeiten „ähnl“ Tätigkeit gilt nicht als freiberufl (VwGH 15.9.93, 91/13/0237 keine planwidrige Regelungslücke; s auch lit b).

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a) Eine wissenschaftl Tätigkeit liegt vor, wenn sie ausschließl oder nahezu ausschließl der Forschung (dem Erringen neuer wissenschaftl Erkenntnisse) und/oder der Lehre (der Vermittlung einer Wissenschaft an andere zum Zweck der Erweiterung ihres Wissensstandes) dient, nicht schon, wenn sie auf Erkenntnissen einer Wissenschaft aufbaut, diese verwertet und sich wissenschaftl Methoden bedient (VwGH 31.3.00, 95/15/0066; EStR 5232; ebenso VwGH 15.12.21, Ro 2019/13/0015, zu § 103). Die bloße Möglichkeit, dass eine Tätigkeit im Einzelfall auch zu neuen wissenschaftl Erkenntnissen führen kann, macht die Einkünfte noch nicht zu solchen aus wissenschaftl Tätigkeit (VwGH 27.2.03, 99/15/0004). Der im Bereich der Forschung wissenschaftl Tätige muss eine schwierige Aufgabe nach streng sachl und obj Gesichtspunkten zu lösen versuchen, wobei er sich in qualifizierter Form wissenschaftl Methoden zu bedienen hat. Das Ergebnis der Arbeit muss sowohl von der Methodik her nachprüfbar und nachvollziehbar sein als auch von seinem Inhalt her geeignet sein, der Erweiterung wissenschaftl Erkenntnisse zu dienen (VwGH 9.7.97, 94/13/0209). Die wissenschaftl Tätigkeit beschränkt sich nicht nur auf die Grundlagenforschung; sie dient auch der Lösung von Fragen des praktischen Lebens (VwGH 21.7.93, 92/13/0001). „Angewandte Wissenschaft“ wird zu einer wissenschaftl Tätigkeit, wenn grundsätzl Fragen oder konkrete Vorgänge methodisch nach streng obj und sachl Gesichtspunkten in ihren Ursachen erforscht, begründet und in einen Verständniszusammenhang gebracht werden (VwGH 28.2.02, 2000/15/0200; EStR 5233). Voraussetzung der Auswertung einer wissenschaftl Tätigkeit zu wirtschaftl Zwecken ist, dass die Gewinnung neuer wissenschaftl Erkenntnisse und nicht deren wirtschaftl Verwertung den Schwerpunkt der betr Tätigkeit darstellt. Die aus der Tätigkeit erzielten Einnahmen müssen vorrangig als Entgelt für den wissenschaftl Gehalt der Tätigkeit anzusehen sein (VwGH 31.3.00, 95/15/0066; 28.10.97, 93/14/0146; EStR 5232). Die Vermehrung des Wissens muss im Interesse der Allgemeinheit erfolgen (VwGH 28.2.02, 2000/15/0200; EStR 5234; s aber auch Rz 12).

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Auch eine Lehrtätigkeit (in Form von Vorträgen oder Seminaren) ist nur dann als wissenschaftl anzusehen, wenn der Vortrag seinem Inhalt, seiner Zielsetzung und Methodik nach der wissenschaftl Lehre entspricht und ein Zuhörerkreis vorhanden ist, der (wenn auch nicht notwendigerweise selbst wissenschaftl tätig) an der wissenschaftl Behandlung von Problemen interessiert und auf Grund seiner Ausbildung zur wissenschaftl Diskussion geeignet ist (VwGH 28.10.97, 93/14/0146; 21.7.93, 91/13/0059 die beiden Voraussetzungen sind gleichwertig). Während aber die wissenschaftl Lehre dadurch gekennzeichnet ist, dass einem interessierten Zuhörerkreis neue wissenschaftl Erkenntnisse vermittelt werden, verliert die wissenschaftl Forschung ihre Eigenschaft als wissenschaftl Tätigkeit nicht dadurch, dass sie für einen bestimmten Auftraggeber erfolgt, ihr Ergebnis (meist aus wirtschaftl Erwägungen) der Geheimhaltung unterliegt und der Auftraggeber nur an der wirtschaftl Verwertbarkeit dieser Ergebnisse, nicht aber an Art, Ausmaß und Qualität der erbrachten wissenschaftl Leistung an sich bzw an der angewandten Methodik interessiert ist (VwGH 22.3.95, 92/13/0052 Marktforschung). Nicht maßgebend ist, wozu der Auftraggeber die gewonnenen Erkenntnisse verwendet und wie groß der Personenkreis ist, der davon Kenntnis erlangt (VwGH 21.7.93, 92/13/0001). - Zur Verpflichtung zur Mitteilung über Leistungen von Vortragenden und Lehrenden s § 109a.

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Die Tätigkeit des Erfinders ist in Z 1 nicht genannt. Sie führt zu Einkünften aus selbständiger Arbeit, wenn sie iRe Berufs iSd Z 1 ausgeübt wird oder einer der in Z 1 aufgeführten Tätigkeiten, etwa der wissenschaftl Tätigkeit entspricht (VwGH 25.11.80, 2737/79). Planmäßige, mit wissenschaftl Methode ausgeübte Erfindertätigkeit, insb von technischen Neuerungen, ist idR eine wissenschaftl Tätigkeit (EStR 5235). Erfindungen, die nicht in den Rahmen solcher Tätigkeiten fallen, wie insb Zufallserfindungen (dazu BFH 10.9.03, XI R 26/02, BStBl II 04, 218 mwN), oder Erfindungen, die als Nebenprodukt einer anderen Tätigkeit anfallen, führen für sich nicht zu Einkünften aus selbständiger Arbeit (VwGH 25.11.80, 2737/79).

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Besteht zw der Tätigkeit des Erfinders und einem GewBetr des Erfinders ein enger sachl und wirtschaftl Zusammenhang, sodass die Tätigkeit des Erfinders ihre Selbständigkeit einbüßt, ist sie als gewerbl Tätigkeit anzusehen (VwGH 29.10.69, 178/68; RME ÖStZ 92, 261; EStR 5288). Werden die Gegenstände der Erfindung (Planung) im eigenen Betrieb hergestellt (ausgewertet), dem Abnehmer geliefert und erreichen diese Lieferungen einen nicht ganz unbeträchtl Umfang, liegt insgesamt eine gewerbl Tätigkeit vor (VwGH 30.10.64, 1028/63). S auch Rz 5 f. Ein Erfinder, der seine Erfindung im eigenen GewBetr verwertet, hat die damit zusammenhängenden Einnahmen den gewerbl Einkünften zuzuordnen (VwGH 4.7.95, 91/14/0199; UFS 6.9.11, RV/2232-W/09). Zur Verwertung durch Vergabe von Lizenzen durch freiberufl Tätige s EStR 5236 (mit Beispielen), zur Verwertung von Patenten in einem GewBetr s EStR 5288.

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Erfindungen aus einer gelegentl Tätigkeit stellen Leistungen iSd § 29 Z 3 dar; die Verwertung patentrechtl geschützter Zufallserfindungen durch Dritte gegen lfd Vergütung (Lizenzen) führt zu Einkünften aus der Überlassung von Schutzrechten gem § 28 Abs 1 Z 3 (EStR 5235 und 6416). Die „Zufallserfindung“ ist dem betriebl Bereich zuzuordnen, wenn der Erfinder noch weitere umfangreiche und planmäßige Maßnahmen zur Auswertung seiner Erfindung treffen muss, sodass nicht mehr von einer gelegentl Tätigkeit gesprochen werden kann (VwGH 27.5.15, Ro 2015/13/0006; Lenneis BFGj 15, 358; VwGH 28.10.10, 2007/15/0191, RdW 10/809, 805; EStR 5235; UFS 7.8.12, RV/2940-W/09; s auch DKMZ/Kauba § 23 Rz 57 und WGW/Wanke § 22 Rz 17).

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b) Eine künstlerische Tätigkeit liegt nur vor, wenn eine persönl, eigenschöpferische Tätigkeit (VwGH 18.3.97, 95/14/0157) nach Gestaltungsprinzipien entfaltet wird, die für einen (anerkannten) Kunstzweig bzw ein umfassendes, anerkanntes Kunstfach (Malerei, Bildhauerei, Architektur; VwGH 12.9.96, 94/15/0079) charakteristisch sind (VwGH 19.10.06, 2006/14/0109 Fotomodell). Persönl Note und Können allein machen eine handwerkl Tätigkeit noch nicht zu einer künstlerischen (VwGH 12.9.96, 94/15/0079). Erforderl ist eine künstlerische Befähigung. Nach abgeschlossener vollwertiger künstlerischer Hochschulausbildung ist grds vom Vorliegen künstlerischer Befähigung auszugehen; aus der künstlerischen Befähigung folgt aber nicht, dass der künstlerische Wert einer Leistung nicht mehr iEinz nachzuprüfen wäre. Nicht jede berufl Tätigkeit einer Person, deren Künstlereigenschaft außer Zweifel steht, muss künstlerisch sein (VwGH 20.2.96, 92/13/0084). Maßgebend ist die Art und Weise der Betätigung, zB der Gestaltung eines Gegenstands (VwGH 20.2.96, 92/13/0084; EStR 5238). Auch im Bereich der „reproduzierenden“ Kunst (Musik, Schauspiel) ist das Ergebnis der künstlerischen Tätigkeit ein eigenständiges Kunstwerk (VwGH 20.4.95, 92/13/0082).

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Kunstfach. Die Rspr ist nicht konsistent. Ein Mitwirkender an Unterhaltungsdarbietungen („Unterhaltungskünstler“) ist grds nicht in einem Kunstfach bzw Kunstzweig tätig, und zwar selbst dann nicht, wenn die präsentierten Illusionen eigenschöpferisch, nicht erlernbar und überwiegend einzigartig bzw von höchster Qualität sind (VwGH 30.6.94, 94/15/0090 Illusionist; in den bloß für einen Augenblick wirkenden Illusionen könne nach allg Verkehrsauffassung kein „Kunstwerk“ erblickt werden). Dem konkreten Zweck künstlerischer Tätigkeit, zB der Unterhaltung, kommt aber keine entscheidende Bedeutung zu (VwGH 20.4.95, 92/13/0082). Eine Tätigkeit in einem eigenen Kunstfach wurde bei einem Innenarchitekten verneint (VwGH 12.9.96, 94/15/0079), bei einem Kostümbildner hingegen angenommen (VwGH 15.1.97, 94/13/0002). Im Einzelfall liegt künstlerische Tätigkeit auch bei einer Tätigkeit vor, die in ihrer Gestaltung den Prinzipien eines „umfassenden“ Kunstfachs „gleichzustellen“ ist, weil sie eine vergleichbar weitreichende künstlerische Ausbildung und Begabung erfordert (VwGH 20.2.96, 92/13/0084). Entscheidend ist damit aber letztl nicht mehr das herkömml Kunstfach (zutreffender zB § 2 K-SVFG), sondern die ausreichende Breite künstlerischer Betätigung. Diese kann nicht daran gemessen werden, ob sie zB im Zeitpunkt ihrer Darstellung nur für einen Augenblick wirkt (s Musik).

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Auch die Wertung einer musikalischen Betätigung hängt von der Befähigung des Ausübenden und von der Art der Tätigkeit ab (EStR 5247). Auf die Befähigung kann aus einer entspr hochstehenden Ausbildung oder - unabhängig von der Ausbildung - aus einer künstlerischen Begabung geschlossen werden (VwGH 18.3.97, 95/14/0157). Auch die Darbietung unterhaltender Musik einschließl Volksmusik kann künstlerisch sein. Der Charakter künstlerischer Tätigkeit geht nicht dadurch verloren, dass sie um der Stimmung willen geboten wird (VwGH 29.5.90, 89/14/0022 verstSen; EStR 5248) bzw der Unterhaltung dient (VwGH 14.12.11, 2010/17/0167). Ist das dargebotene Musikstück aber nicht als Kunst anzusehen, spricht der Anschein für das Fehlen des künstlerischen Charakters einer Darbietung. In einem solchen Fall müssen besondere Umstände für den künstlerischen Charakter des Vortrags sprechen (VwGH 26.6.01, 97/14/0148 Quintett; 26.1.99, 98/14/0218 volkstüml Schlagermusik, dazu 14.12.11, 2010/17/0167; 23.1.96, 93/14/0083 „Tiroler Abende“; 12.12.95, 94/14/0060 dazu Baldauf SWK 96, 187; EStR 5248 f). Erlöse aus dem Verkauf von Tonträgern (CDs, DVDs) führen jedenfalls dann zu Einkünften aus künstlerischer Tätigkeit, wenn sie eigene künstlerische (Re)Produktionen wiedergeben (VwGH 29.5.90, 89/14/0022; 7.6.83, 83/14/0018 Umsatzbeteiligungen; EStR 5253). Einen unmittelbaren Zusammenhang mit der künstlerischen Tätigkeit als Sängerin weist ggf auch das iRe im Fernsehen übertragenen Musiksendung gewonnene Preisgeld auf (VwGH 26.6.14, 2010/15/0186; dazu Endfellner taxlex 15, 155).

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Die Abgrenzung zum Kunsthandwerk ist in erster Linie nach jenen Kriterien vorzunehmen, die Rspr und Schrifttum zum StRecht entwickelt haben (VwGH 28.5.09, 2007/15/0023); sie erfolgt (im Einzelfall) nach Maßgabe des Überwiegens der künstlerischen oder handwerkl Komponente anhand der eingesetzten Gestaltungselemente. Eine Ausrichtung am UrhG ist nicht angebracht (VwGH 15.9.93, 91/13/0237). Das Vorliegen künstlerischer Betätigung ist von der Behörde ggf in einem Akt der Beweiswürdigung (§ 167 Abs 2 BAO) anhand eines repräsentativen Querschnitts von Arbeiten zu beurteilen (VwGH 20.2.96, 92/13/0084; EStR 5237); die Präsentation von Werken in Ausstellungen, ihr Ankauf durch öffentl Sammlungen etc treten in den Hintergrund, können allerdings zur Abrundung des Gesamtbilds beitragen; in Grenzfällen bedarf es der Einholung sachverständiger Äußerungen (VwGH 5.7.94, 94/14/0032). Ggf ist (durch die Befragung von Sachverständigen) zu ergründen, worin der entscheidende Qualitätssprung vom Kunsthandwerk zur Kunst konkret und im Detail zu erblicken ist (VwGH 15.9.93, 91/13/0112).

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Einzelfälle - Rspr (Auswahl; jede Entscheidung ist notwendig eine EinzelE, VwGH 23.10.90, 89/14/0068); Komponist (VwGH 17.4.13, 2012/13/0125 iZm Altersquoten der AKM und Altersausgleich der Austro-Mechana; EStR 1031a); Feinschliff-Mentoring (VwGH 2.5.12, 2011/08/0333); Darbietung altorientalischer Musik (VwGH 29.2.12, 2008/13/0141); Dramaturgin (VwGH 28.5.09, 2007/15/0023); Grafiker (VwGH 25.2.09, 2004/13/0038); Innenarchitekt (VwGH 12.9.96, 94/15/0079); Grafik-Designer (VwGH 27.9.95, 92/15/0086); Sprechen von Werbespots (VwGH 20.4.95, 92/13/0082); Restaurator (VwGH 22.3.95, 92/13/0055 „Neuschaffung“ eines Kunstwerks kann Kunst sein; 22.3.95, 92/13/0005); Zauberkünstler und Bühnentaschendieb (VwGH 30.6.94, 94/15/0090); Brillendesigner (VwGH 5.7.94, 94/14/0032); Werbegrafiker (VwGH 25.1.94, 90/14/0092; EStR 5245 f); Textildesignerin (VwGH 15.9.93, 91/13/0112). Zu älterer Rspr s 6. Aufl. - EStR: Zur Tätigkeit eines Komponisten, Musikproduzenten („Musikproducers“, „Musikregisseurs“) s EStR 5251 f. Ein Kabarettist oder Schauspieler ist idR künstlerisch tätig (EStR 5253), nicht hingegen zB ein Filmproduzent, idR ein Fotograf, ein Garten- oder Landschaftsarchitekt, Klavierstimmer, Möbeldesigner, Musikinstrumentenbauer uÄ (EStR 5254 mit weiteren Beispielen aus der älteren Rspr). - UFS/BFG: Architekt (BFG 30.4.14, RV/6100168/2011); Kostümbildnerin für TV-Unterhaltungssendungen (UFS 8.7.09, RV/4742-W/02). Zur USt: Brunnenbauer (UFS 26.4.07, RV/0722-L/06).

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Einheitl Betätigung. Sofern nicht ein bestimmter Grad des inneren Zusammenhangs zur Annahme einer einheitl Betätigung zwingt, ist, soweit irgend mögl, eine Trennung zw dem künstlerischen und dem ggf gewerbl Tätigkeitsbereich vorzunehmen (VwGH 15.12.94, 93/15/0140; 3.7.91, 91/14/0112 Schätzung des künstl Anteils; VwGH 5.5.70, 1894/68 Ausstellungsgestalter). Abgrenzbar ist zB die Tätigkeit als Brillendesigner (VwGH 5.7.94, 94/14/0032). Die Herstellung der entworfenen Kunstwerke stellt keine vom Entwurf selbst trennbare (rechtl gesondert zu beurteilende) Tätigkeit dar (VwGH 15.9.93, 91/13/0112 Textilkreationen). Zu Provisionen für den Druck eigener Werke eines Künstlers (Grafikers) bei einer bestimmten Druckerei s VwGH 27.9.72, 1905/70 (nicht gewerbl; EStR 5288), zum Musikproduzenten s EStR 5252. Werbespots eines Schauspielers können künstlerisch sein (VwGH 20.4.95, 92/13/0082); sie sind es aber nicht mehr, wenn es sich im Wesentlichen um eine Vermarktung des persönl Bekanntheitsgrades handelt (DKMZ/Doralt § 22 Rz 32/2). S auch Rz 31 (Fachschriftsteller).

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c) Eine schriftstellerische Tätigkeit liegt vor, wenn auf irgendeinem Gebiet selbständige („eigene“) Gedanken in Schriftform der Öffentlichkeit, dh für eine mehr oder weniger große und sich von Fall zu Fall ändernde Anzahl von Menschen (VwGH 5.4.89, 88/13/0007) übermittelt werden (VwGH 11.8.93, 91/13/0201). Ein Schriftsteller schreibt nicht nur dann für die Öffentlichkeit, wenn die von ihm verfassten Texte in Büchern, Zeitungen oder Zeitschriften veröffentlicht werden, sondern auch dann, wenn sie unter seinem Namen in anderen publizistischen Medien zB in Film, Rundfunk oder Fernsehen an die Öffentlichkeit herangetragen werden (EStR 5255). Es muss ein Schriftwerk - nicht etwa eine bildl Darstellung - geschaffen werden; das Schriftwerk muss für die Öffentlichkeit (dh zur Veröffentlichung; VwGH 2.5.91, 90/13/0274) und zur unmittelbaren Aufnahme durch den Menschen bestimmt sein. Eine Dissertation für sich stellt keine Teilnahme am Wirtschaftsleben dar, ihr Ziel ist die Erlangung eines akademischen Grades; erst bei Hinzutreten weiterer Umstände, etwa der Verbindung der Arbeit mit einem Forschungsprojekt des Förderers, kann eine auf die Erzielung von Einnahmen gerichtete Betätigung vorliegen (VwGH 16.12.15, 2013/15/0150; dazu Bergmann/Wödlinger SWK 16, 422; Daxkobler/Kerschner ecolex 16, 1110; Renner ÖStZ 16/246, 185; oV RdW 16/100, 134). Die Erstellung von (Individual)Software stellt keine schriftstellerische Tätigkeit dar (VwGH 24.4.96, 92/13/0026). Wer hingegen selbständig eigene Gedanken in der Form eines Softwarelernprogramms für den PC verfasst, ist schriftstellerisch tätig, wenn das Lernprogramm für die Öffentlichkeit bestimmt ist (EStR 5255; BFH 10.9.98, IV R 16/97, BStBl II 99, 215). - Zur Behandlung von Autoren-, Besprechungs- und Werbeexemplaren, Autorenrabatten und Literaturpreisen s WGW/Wanke § 22 Rz 46 sowie DKMZ/Doralt § 22 Rz 43.

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Es ist nicht erforderl, dass das Geschriebene einen wissenschaftl oder künstlerischen (kulturellen) Inhalt hat oder sich durch vollendete Darstellungsweise auszeichnet; der schriftstellerisch Tätige muss weder ein Gelehrter noch ein Dichter oder ein Künstler sein. Ohne Einfluss bleibt, wofür das Produkt vom Auftraggeber verwendet wird (VwGH 5.4.89, 88/13/0007). Die Herstellung von Manuskripten für Inserate, Prospekte und sonstige Werbemittel stellt idR keine schriftstellerische Tätigkeit dar (VwGH 24.9.86, 85/13/0132 Drehbuchautor; 30.5.84, 83/13/0082 Werbeschriftsteller; Erforderlichkeit der Abgrenzung werbeschriftstellerischer Tätigkeit von der Herstellung kfm Werbemittel, VwGH 5.4.89, 88/13/0007). Das Verfassen von Anleitungen zum Umgang mit technischen Geräten ist eine schriftstellerische Tätigkeit, wenn der auf der Grundlage mitgeteilter Daten erstellte Text als eine eigenständige gedankl Leistung des Autors erscheint (BFH 25.4.02, IV R 4/01, BStBl II 02, 475). - Zur abkommensrechtl Beurteilung von teils werbeberatenden und teils schriftstellerähnl Tätigkeiten s VwGH 4.9.14, 2014/15/0001 (dazu krit Kopf BFGj 14, 423 mwN; s auch Rz 5).

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Wurde ein Schriftwerk geschaffen, kann auch eine Vortragstätigkeit, die sich vollkommen iRe bereits in Schriftform vor die Öffentlichkeit getragenen Gedankengutes bewegt, noch als unmittelbarer Ausfluss der Tätigkeit als Schriftsteller angesehen werden (VwGH 21.7.93, 91/13/0098; s § 20 Rz 52). Nicht schädl ist, wenn die schriftl Darstellungen in den Vorträgen kommentiert und interpretiert werden (VwGH 17.2.88, 85/13/0217). Die Erstellung von Schriftwerken iZm einer vortragenden Tätigkeit (zB von Vortragsunterlagen) macht eine vortragende Tätigkeit andererseits noch nicht zu einer schriftstellerischen (EStR 7378 zu § 37 Abs 9).

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Der Erbe eines Schriftstellers bezieht weiterhin Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 32 Z 2), wenn die Einnahmen aus einem noch vom Schriftsteller abgeschlossenen Verlagsvertrag herrühren (HR/Büsser § 22 Rz 33; EStR 7378 sowie Doralt RdW 07/772, 756 mwN). Zu Einkünften aus zeitl begrenzter Überlassung ererbter Urheberrechte s VwGH 18.9.53, 414/52 (VuV). S auch § 2 Rz 66.

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Einzelfälle - Rspr: Erstellung von Software (VwGH 24.4.96, 92/13/0026); Rechenzentrum (VwGH 20.6.95, 91/13/0235); Werkführungen (VwGH 11.8.93, 91/13/0201); Vortragstätigkeit (VwGH 21.7.93, 91/13/0098); Werbetexte (VwGH 5.4.89, 88/13/0007; 10.9.87, 85/13/0198); Selbstverlag (VwGH 5.11.86, 85/13/0082); Drehbücher für Fernsehwerbespots (VwGH 24.9.86, 85/13/0132); Übersetzer (VwGH 14.4.86, 85/15/0327; s aber Rz 73); Werbeberater (VwGH 10.11.70, 115/69); Belletristik (VwGH 15.1.65, 583/64); Bildberichterstatter (VwGH 20.12.62, 1132/62; s aber Rz 67); Werbefotograf (VwGH 30.3.62, 927/59); Ausstellungstexter und Publizist (UFS 28.12.05, RV/1877-W/05).

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Die fachschriftstellerische Tätigkeit zB eines Gewerbetreibenden ist von jener der gewerbl Tätigkeit zu trennen (EStR 5284; DKMZ/Doralt § 22 Rz 7; Q/Sch § 22 Rz 12.1).

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d) Von einer unterrichtenden Tätigkeit kann nur gesprochen werden, wenn bestimmte Fertigkeiten und/oder Kenntnisse didaktisch aufbereitet und in systemgerechter Weise mit einem bestimmten Lehrziel vermittelt werden, wobei diese Tätigkeit im Vordergrund einer allenfalls darüber hinausgehenden Tätigkeit stehen muss (VwGH 13.11.85, 84/13/0077). Nicht jede iRe anderen Tätigkeit entfaltete unterrichtende Tätigkeit verleiht ihr den Charakter einer unterrichtenden Tätigkeit. Der Betriebsberater, der Werbeberater, der Versicherungsberater bleiben im Rahmen ihrer Berufe gewerbl, auch wenn sie die von ihnen beratenen Unternehmen über bestimmte Kenntnisse, zB über mögl Betriebsorganisationen, unterrichten (VwGH 14.11.90, 90/13/0106). Die Gestaltung einer Unterhaltungssendung wird daher noch nicht zu einer unterrichtenden Tätigkeit, nur weil iRd Sendung auch verschiedene Tipps und Anregungen gegeben oder einzelne wissenswerte Fakten an das Publikum herangetragen werden (VwGH 13.11.85, 84/13/0077).

33

Eine unterrichtende Tätigkeit setzt eine persönl Lehrtätigkeit des StPfl voraus. Organisatorische Leistungen iZm einem Mitarbeiterseminar stellen noch keine unterrichtende Tätigkeit dar (VwGH 11.8.93, 91/13/0201). Die Vermittlung praktischer, technischer und sportl Fertigkeiten (zB in einer Schi- oder Tennisschule, Fahr- oder Tanzschule) wird als Lehrtätigkeit angesehen, sofern sie über die bloße Unterweisung zB im Gebrauch bestimmter (Sport)Geräte hinausgeht (WGW/Wanke § 22 Rz 49; zum Schulbetrieb s Rz 90; zur Fahrschule UFS 5.1.10, RV/2610-W/09; aA zur Vermittlung sportl Fähigkeiten oder Geschicklichkeiten DKMZ/Doralt § 22 Rz 48). Die Erteilung von Fernunterricht ist unterrichtende Tätigkeit, sofern auf die einzelnen Schüler individuell eingegangen wird (EStR 5262).

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Einzelfälle - Rspr: Kollegiengeldabgeltungen und Prüfungstaxen (VwGH 7.12.94, 91/13/0171); Schischule (VwGH 21.6.94, 94/14/0026; s Rz 90); Kontaktaufnahme eines PR-Beraters mit Schulen (VwGH 11.8.93, 91/13/0201); Therapie (VwGH 14.11.90, 90/13/0106); Vorträge „als Spezialseminar“ (VwGH 21.12.89, 89/14/0029); Lehrveranstaltungen an der Universität (VwGH 10.12.86, 84/13/0248); Unterhaltungssendung „Bitte zu Tisch“ (VwGH 13.11.85, 84/13/0077); Fremdenführer (VwGH 14.10.60, 1231/58); Tierdressur (VwGH 4.10.57, 3067/54; zum Trabertrainer s EStR 5265 sowie VwGH 28.10.55, 588/54); bej UFS 5.1.09, RV/0031-L/07 [intern] zu einer Seminarleiterin für Präsentationstechnik, Rhetorik und Argumentation unter Bezugnahme auf VwGH 28.1.87, 84/13/0153 Personaltrainer. - EStR: Die Erteilung von Ratschlägen stellt grds noch keine unterrichtende Tätigkeit dar; nicht ausreichend ist auch eine auf die Einweisungsphase beschränkte unterrichtende Tätigkeit in einem Fitness-Studio, wenn die Überlassung der Sportgeräte im Vordergrund steht (EStR 5265). Waldpädagogen sind unterrichtend tätig (EStR 4204a).

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Lehrbeauftragte beziehen grds Einkünfte aus selbständiger Arbeit (unterrichtende Tätigkeit). Ein DienstVerh ist aber anzunehmen, wenn der Lehrbeauftragte fest in den Betrieb eines Hochschulinstitutes eingegliedert und dort gleich den anderen am betr Institut als ArbN beschäftigten Personen tätig ist (VwGH 26.6.02, 98/13/0086). S dazu § 25 Abs 1 Z 5 (nach VfGH 20.6.06, G 9/06); zu Lehraufträgen an Fachhochschulen hingegen Sbg StDialog 08 sowie LStR 992c (DienstVerh; dazu krit Steiger taxlex 09, 67).

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e) Erzieherische Tätigkeit ist die planmäßige Betätigung zur körperl, geistigen und sittl Formung junger Menschen (EStR 5263; BFH 17.5.90, IV R 14/87, BStBl II 90, 1018) zu tüchtigen und mündigen Menschen; dabei wird unter Mündigkeit die Fähigkeit verstanden, die Aufgaben des Lebens selbständig und verantwortl zu bewältigen. Die erzieherische Tätigkeit unterscheidet sich von der unterrichtenden dadurch, dass sie nicht nur Kenntnisse und Fertigkeiten vermittelt (HR/Büsser § 22 Rz 36). Es bedarf einer umfassenden Schulung des Charakters und der Bildung der Persönlichkeit im Ganzen. Eine Beratungstätigkeit (Managementberatung), die auf die Lösung von Problemen in einem bestimmten Teilbereich zwischenmenschl Beziehungen - zB iRe Unternehmens - gerichtet ist, ist noch nicht als erzieherisch einzustufen (BFH 11.6.97, XI R 2/95, BStBl II 97, 687).

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38

f) Stipendien. Ein „Stipendium“ ist eine finanzielle Unterstützung, die an eine Person gegeben wird, damit sie sich einer der in § 22 Z 1 lit a umschriebenen freiberufl Tätigkeit widmen kann; derartige Stipendien stellen wirtschaftl einen Einkommensersatz dar (ErlRV 1352 BlgNR XXV. GP, 8; EStR 5254a). Die Ergänzung der Umschreibung der Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit um „Stipendien“ erfolgte aufgrund der Judikatur des VwGH. Dieser hat einerseits Stipendien, die während eines aufrechten (karenzierten) Dienstverhältnisses zu einer Universität gewährt werden, als stpfl (29.7.14, 2011/13/0060; 20.2.08, 2006/15/0171), andererseits Dissertationsstipendien, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zufließen, als dem Grunde nach unabhängig von der Höhe des Stipendiums nicht steuerbar beurteilt (29.7.14, 2011/13/0060). Dieses Ergebnis wurde - ua auch aufgrund seiner sozialversicherungsrechtl Auswirkungen - als korrekturbedürftig angesehen (ErlRV 1352 BlgNR XXV. GP, 8). Aufgrund der Neuregelung führen seit dem 1.1.17 alle Zahlungen, die für eine wissenschaftl, künstlerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit als Stipendium vereinnahmt werden, zu steuerbaren Einkünften aus selbständiger Tätigkeit, sofern sie nicht iRe nichtselbständigen Betätigung bezogen werden (EStR 5254a). Nicht erfasst sind - Wissenschaftspreise und Leistungsstipendien, die in Würdigung des Empfängers oder seiner Leistungen zuerkannt werden, sowie einmalige Zuwendungen, die ledigl Kosten abgelten (zB für Fachliteratur, Materialien und Reisen; EStR 5254b). - Stipendienzahlungen, soweit sie die Studienbeihilfe nach Selbsterhalt gem § 31 Abs 4 StudFG nicht übersteigen (nach EStR 5254c kein Einkommensersatz). Der Verweis wurde aufgrund einer Novellierung des StudFG (BGBl I 75/2022) angepasst, dabei wurde die bisherige Freigrenze durch einen Freibetrag ersetzt (gem § 124b Z 400 per 1.9.2022). Der darüber hinausgehende Teil gilt als Einkünfte gem § 22 (EB zu BGBl I 108/2022). - Zuwendungen gem § 3 Abs 1 Z 3 lit e und f sowie § 3 Abs 3 KunstförderungsG (EStR 5254d).

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2. Katalogberufe iSd lit b. Das EStG knüpft zur Gewinnung des Berufsbildes, soweit mögl an die berufsrechtl Vorschriften an. Wird eine der im § 22 namentl aufgezählten Berufstätigkeiten selbständig (abgrenzend: § 47) ausgeübt, bleibt der StPfl auch dann noch freiberufl tätig, wenn er seine Tätigkeit atypisch einschränkt, zB nur mehr als Sachverständiger tätig wird (VwGH 10.7.96, 94/15/0030 Unternehmensberater, in Abkehr von VwGH 13.5.92, 87/13/0205 Bauleiter). Eine den aufgezählten Berufen ähnl Tätigkeit ist zur Vermeidung von Abgrenzungsschwierigkeiten - mit Ausnahme der ziviltechnikerähnl Tätigkeit - nicht (mehr) vorgesehen (VwGH 3.2.93, 92/13/0296).

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a) Ziviltechniker bzw ziviltechnikerähnl Tätigkeit. Staatl befugte und beeidete Ziviltechniker sind natürl Personen, die auf ingenieur- oder naturwissenschaftl Fachgebieten aufgrund einer vom zuständigen Bundesminister verliehenen Befugnis freiberufl tätig sind. Es handelt sich um Architekten oder Ingenieurkonsulenten (§ 1 ZTG; BFG 3.3.20, RV/2100271/2015).

43

Ziviltechnikerähnl Tätigkeit. Einkünfte iSd lit b TS 1 können auch ohne Vorliegen einer entspr Berufsbefugnis erzielt werden (VwGH 21.10.04, 2000/13/0121). Erforderl ist eine „unmittelbare Ähnlichkeit“ (dazu VwGH 14.9.94, 93/13/0275) zur Berufstätigkeit der staatl befugten und beeideten Ziviltechniker. Sie indiziert einen strengen Maßstab (VwGH 26.2.04, 2000/15/0198). Für die Beurteilung der Frage, ob eine Tätigkeit gewerbl oder freiberufl ist, ist aber nicht ausschlaggebend, ob es sich um eine solche iSd GewO oder anderer berufsrechtl Vorschriften handelt oder nicht; entscheidend ist (auf dem Boden der wirtschaftl Betrachtungsweise) vielmehr der Inhalt der Tätigkeit (VwGH 24.5.93, 92/15/0029). Das Fehlen einer Befugnis nach dem ZTG ist nicht maßgebend (VwGH 13.5.92, 90/13/0293).

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Tätigkeitsbild. Die Tätigkeit muss nicht notwendig dem gesamten Tätigkeitsbereich eines Ziviltechnikers entsprechen. Die tatsächl ausgeübte Tätigkeit muss aber, abgesehen von einer durch gehobene Vorbildung gekennzeichneten fachl Qualifikation, den wesentl und typischen Teil der Tätigkeit umfassen, zu der die einschlägigen Vorschriften über den Beruf eines Ziviltechnikers berechtigen (VwGH 24.5.93, 92/15/0029; BFG 14.10.14, RV/3100121/2008 Bauingenieur). Entscheidend ist, ob das Tätigkeitsbild in seiner Gesamtheit mit jenem Tätigkeitsbild vergleichbar ist, das üblicherweise die Tätigkeit entspr spezialisierter Ziviltechniker kennzeichnet (VwGH 30.5.01, 99/13/0006; EStR 5213). Dem Einwand, es gäbe Ziviltechniker, die sich nur auf eine ihnen vorbehaltene Tätigkeit beschränken, ohne damit ihren Status als freiberufl Tätige zu verlieren, ist nach der Rspr entgegenzuhalten, dass eine Einschränkung der Berufstätigkeit in unübl Weise in jedem Berufszweig vorkommen kann. Trifft dies zu, übt der Erwerbstätige seinen Beruf nicht mehr berufstypisch aus. Seine Tätigkeit entspricht dann eben nicht dem Berufsbild, wie es üblicherweise in Erscheinung tritt. Übt eine berufsfremde Person eine Tätigkeit aus, die einer solchen eingeschränkten Berufstätigkeit ähnl ist, so bezieht sich die Ähnlichkeit nur auf die atypisch eingeschränkte, nicht aber auf die berufsbildtypische Tätigkeit des Berufsangehörigen (VwGH 27.4.00, 96/15/0172; EStR 5213). - Hochqualifizierte und risikoreiche Tätigkeiten sind für sich allein noch kein Indiz für eine freiberufl Tätigkeit (VwGH 13.5.92, 87/13/0205). Ob die Tätigkeit befugt oder unbefugt, erlaubt oder unerlaubt ausgeübt wird, ist für die Frage der Ähnlichkeit nicht entscheidend (VwGH 19.10.79, 1442/76; EStR 5213).

45

Eine Tätigkeit im Bereich der Planung im weitesten Sinne ist dem Kernbereich der übl Ziviltechnikertätigkeit zuzuordnen. Vorzunehmen ist aber eine Abgrenzung ggü jenem Teilbereich der Tätigkeit von Ziviltechnikern, der im Zuge der Bauausführung erbracht wird (Bauüberwachung, gewerbl Bauausführungsbereich; VwGH 13.5.92, 90/13/0293). Die an sich freiberufl Tätigkeit eines Ziviltechnikers wird zur gewerbl Tätigkeit, wenn er sich nicht mehr bloß auf Planungsarbeiten beschränkt, sondern auch die Ausführung auf eigenes Risiko übernimmt (Bauunternehmertätigkeit; VwGH 26.11.75, 1401/74); nicht schädl ist es, wenn am selben Standort und ohne organisatorische Trennung auch gewerbl Tätigkeiten (Warenverkauf und Vermittlungen) in geringfügigem Ausmaß ausgeübt werden (VwGH 29.6.82, 1424/78; EStR 5288).

46

Der unmittelbare Produktionsprozess, zu dem auch die Auswahl (Planung) der für den jeweiligen Markt geeigneten Produkte, deren Qualitätsbestimmung sowie die Festlegung des Produktionsvolumens gehören, ist Kernstück gewerbl Tätigkeit, die sowohl technische als auch kfm Aufgaben umfasst. Die lfd Planung, Steuerung und Überwachung des Produktionsprozesses eines Erzeugungsbetriebes ist essentieller Teil der gewerbebetriebl Tätigkeit. Sie wird auch dann nicht zu einer Tätigkeit, die dem Berufsbild eines Ziviltechnikers entspricht, wenn sie ausnahmsweise iRe Werkvertrags (Konsulentenvertrags) ausgeübt wird (VwGH 3.7.91, 90/14/0227). Übernimmt ein StPfl, der kein technisches Büro führt, Aufträge für ein solches Büro, das selbst eine einem Ziviltechniker ähnl Tätigkeit ausübt, liegt eine dem Beruf eines Ziviltechnikers unmittelbar ähnl Tätigkeit vor (VwGH 13.5.92, 90/13/0293). Wer aber zB einem Ingenieurkonsulenten für Vermessungswesen ledigl Hilfsmittel für Vermessungen und die Verfassung von Plänen in Form von EDV-Programmen zur Verfügung stellt, ohne selbst vermessend oder planverfassend tätig zu werden, übt keine einem Ingenieurkonsulenten für Vermessungswesen ähnl Tätigkeit aus (VwGH 2.5.91, 90/13/0274). Zur Entwicklung von Computer-System- und Anwendungssoftware s BFH 4.5.04, XI R 9/03, BStBl II 04, 989.

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Einzelfälle - Rspr: Verkehrssachverständiger, Schadensbegutachtungen (VwGH 26.2.04, 2000/15/0198); Versicherungsmathematiker (VwGH 27.2.03, 99/15/0004; nunmehr in lit b erwähnt); Automatisationstechniker (VwGH 27.5.99, 97/15/0053); Innenarchitekt (VwGH 12.9.96, 94/15/0079); Planung von Lüftungs-, Heizungs-, Klima- und Sanitäranlagen (VwGH 14.9.94, 93/13/0275 ziviltechnikerähnl; Ausführungen zum „planenden Baumeister“, s VwGH 28.2.78, 1103/76 verstSen, ziviltechnikerähnl); Sachverständiger für das Bau- und Liegenschaftswesen (VwGH 14.9.94, 92/13/0117); Beratung auf dem Gebiet der Heizungs-, Lüftungs-, Klima- und Sanitärtechnik (VwGH 27.4.94, 91/13/0232); Konsulent für EDV-Beratung (VwGH 16.11.93, 89/14/0182); Planung einer Textilfabrik (VwGH 24.5.93, 92/15/0029); Konsulent für Fotogrammetrie (VwGH 5.8.92, 91/13/0120); Bauleiter (VwGH 13.5.92, 87/13/0205); Baukoordinator (VwGH 17.10.91, 90/13/0061 ziviltechnikerähnl); Industrieberater (VwGH 3.7.91, 90/14/0227); EDV-Dienstleistung (VwGH 2.5.91, 90/13/0274). Zu älterer Rspr s 6. Aufl. - Zu Landschaftsarchitekten s EStR 5215.

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b) Heilberufe (Ärzte, Tierärzte, Dentisten). Ärzte sind selbständige Ärzte iSd ÄrzteG (insb Ärzte für Allgemeinmedizin und Fachärzte) sowie Zahnärzte iSd ZahnärzteG (EStR 5218). Einkünfte aus selbständiger Arbeit erzielt ggf auch ein in Ausbildung befindl Arzt, wenn er einen praktischen Arzt vertritt (VwGH 6.7.56, 954/54; BFG 19.11.15, RV/2100115/2014, Denk taxlex 16, 238; Steiger taxlex 16, 60; EStR 5222). Wer die Heilkunde ohne (abgeschlossenes) Studium ausübt, ist - selbst wenn er sich die hiefür notwendigen Kenntnisse auf andere Art angeeignet hat - gewerbl tätig (EStR 5219).

Zur Abgrenzung ggü den Einkünften aus nsA insb bei Gastärzten, Gemeinde- und Distriktsärzten, Primar- und Assistenzärzten, Turnusärzten, Amts-, Polizei- und Militärärzten sowie Ärzten in Beratungsstellen s LStR 968 ff; zu einem visitierenden Arzt einer Dialysestation s VwGH 18.12.17, Ra 2016/15/0079; zu einem nicht voll beschäftigten „Hilfsarzt“ bei einer Fürsorgestelle des Gesundheitsamtes s VwGH 24.4.68, 1099/67; zu einem „Hausarzt“ bzw „Stationsarzt“ in einem Sanatorium s BFG 29.1.18, RV/2100333/2011; zur Gruppenpraxis s Rz 130; zum Bezug von Sonderklassegebühren s Rz 74 ff; zur Durchführung zahntechnischer Arbeiten eines Zahnarztes für eigene Patienten bzw andere Zahnärzte s EStR 5288.

Notärzte, die eine Tätigkeit als Notarzt im landesgesetzl geregelten Rettungsdienst ausüben, sind gem § 2 Abs 2a Z 2 FSVG als Freiberufler in der UV und PV pflichtversichert und gem § 22 Z 1 lit b letzter HS auch estl freiberufl tätig, wenn die Tätigkeit weder den Hauptberuf noch die Hauptquelle der Einnahmen bildet (s § 47a Abs 4 ÄrzteG iVm § 49 Abs 3 Z 26a ASVG; EStR 5223a).

Vertretungsärzte, die eine Vertretungstätigkeit nach § 47a Abs 4 ÄrzteG ausüben, sind gem § 2 Abs 2a Z 3 FSVG als Freiberufler in der UV und PV pflichtversichert und gem § 22 Z 1 lit b letzter HS auch estl freiberufl tätig.

Not- und Bereitschaftsdienste von Ärzten gem § 47a Abs 5 iVm § 84 Abs 4 Z 7 ÄrzteG gelten nach § 2 Abs 2a Z 3 FSVG und auch nach § 22 Z 1 lit b letzter HS als freiberufl Tätigkeiten.

Die ärztl Behandlung der Insassen von Justizanstalten gem §§ 66 ff des StrafvollzugsG, BGBl 144/1969, gilt nach § 2 Abs 2a Z 4 FSVG iVm § 49 Abs 3 Z 26b ASVG als freiberufl Tätigkeit, wenn die Tätigkeit weder den Hauptberuf noch die Hauptquelle der Einnahmen bildet. Korrespondierend liegen auch Einkünfte aus freiberufl Tätigkeit vor (AbgÄG 2023, BGBl I 110/2023, seit der VA 2024; EStR 5223a).

52

Keine ärztl Tätigkeit ist die Entwicklung und Verwertung von Computerprogrammen auf büro- bzw ordinationsorganisatorischem Gebiet (VwGH 27.5.98, 95/13/0282); der Verkauf von Kontaktlinsen (VwGH 13.3.97, 95/15/0124; s aber Rz 5 f); die Tätigkeit eines Betriebspsychologen (VwGH 12.4.83, 82/14/0215); (Heil)Masseurs (s Rz 84) oder Homöopathen ohne abgeschlossenes Medizinstudium (VwGH 27.10.82, 3006/80; 26.4.82, 3602/80 Heilpraktiker); Ärztepropagandisten (Information über und Werbung für die Medikamente eines Pharmaunternehmens, VwGH 24.9.80, 1428/79); Konsulenten der pharmazeutischen Industrie (Vermittlung von Handelsgeschäften, VwGH 2.2.68, 1124/67).

53

Der Betrieb von Krankenanstalten oder Kliniken durch einen Arzt ist nach EStR 5227 als freiberufl Tätigkeit anzusehen, wenn es sich dabei um ein notwendiges Hilfsmittel für die ärztl Tätigkeit handelt; dies ist anzunehmen, wenn der vom Arzt erstrebte Heil- oder Forschungszweck die Unterbringung in einer derartigen Anstalt erfordert (krit DKMZ/Doralt § 22 Rz 67: Zweckmäßigkeit der Unterbringung genügt; s auch Rz 88). Gewerbl Einkünfte liegen vor, wenn neben dem Heil- bzw Forschungszweck aus der Beherbergung und Verpflegung der Kranken ein besonderer Gewinn angestrebt wird, der Betrieb der Klinik also eine besondere Einnahmenquelle neben dem ärztl Beruf bildet (EStR 5229; zu Belegspitälern s EStR 5231). Zur Facharztpraxis mit angeschlossenem Sanatorium s VwGH 25.1.93, 91/15/0036 (zur USt).

54

Kurheime, Erholungsheime uÄ gelten im Allgemeinen als GewBetr. Tritt ein Sanatorium bzw Kurheim mit gewerbl Fremdenverkehrsunternehmen in Wettbewerb, sind die Einkünfte daraus gewerbl; dies ist der Fall, wenn die Anstalt nicht bloß eine Ergänzung zur ärztl Tätigkeit darstellt, sondern neben Patienten auch andere Gäste gegen Entgelt beherbergt werden (VwGH 6.5.80, 442/79; EStR 5230).

55

Tierärzte. Erforderl ist ein abgeschlossenes tierärztl Hochschulstudium (EStR 5219; nach DKMZ/Doralt § 22 Rz 68 eine Berufsbefugnis nach dem TierärzteG) sowie eine entspr tatsächl Tätigkeit. Zur tierärztl Tätigkeit gehört auch die Führung der Hausapotheke und die Vermittlung rezeptpflichtiger Futtermittelzusätze (Nebentätigkeit, VwGH 13.5.75, 2213/74; EStR 5288) sowie die Fleischbeschau (VwGH 8.4.60, 900/59). Fleischuntersuchungsorgane gelten als Funktionäre von öffentl-rechtl Körperschaften und beziehen sonstige Einkünfte iSd § 29 Z 4 (EStR 5219, 6617; zur Beurteilungseinheit iZm Liebhaberei s WGW/Wanke § 22 Rz 69). Zu Einzelheiten s Krammer/Hütter SWK 10, S 828 sowie Neumann SWK 10, T 170. Die Tätigkeit eines Besamungstechnikers ist keine tierärztl Tätigkeit (VwGH 26.2.75, 1343/73 gewerbl); ebenso wenig die eines Bienensachverständigen (BFG 21.7.15, RV/5100913/2010 gewerbl).

56

Der Beruf des Dentisten umfasst die in § 4 Abs 3 und 4 ZahnärzteG angeführten Tätigkeiten mit Ausnahme jener zahnmedizinischen Behandlungen, für die eine Vollnarkose durchgeführt wird oder erforderl ist (§ 58 ZahnärzteG). Eine Dentistenprüfung kann nicht mehr abgelegt werden.

57

c) Rechtsberatende Berufe (Rechtsanwälte, Patentanwälte, Notare). Die entspr Berufsbefugnisse sind in der RAO, dem PatentanwaltsG sowie in der NotO geregelt.

58

Keine Tätigkeit als RA ist die Tätigkeit eines Rechtsberaters (ehem Richters, VwGH 16.5.00, 94/14/0105); eines Ministerialbeamten und Beraters eines Verbands, auch wenn Rechtsanwälte die in der RAO vorgesehenen Tätigkeiten allenfalls nur in Teilbereichen ausüben (VwGH 3.6.92, 91/13/0035), Betriebsberaters (VwGH 16.3.89, 88/14/0067), Unfall- und Versicherungsberaters (VwGH 24.11.87, 85/14/0002), Wirtschaftsjuristen (VwGH 15.2.83, 82/14/0170), Versicherungsberaters (VwGH 18.1.83, 82/14/0096), die Substitutionstätigkeit bzw Strafverteidigung eines RA-Anwärters (aA VwGH 9.6.65, 2031/64; DKMZ/Doralt § 22 Rz 71; krit HR/Büsser § 22 Rz 7) oder Winkelschreibers. Ein Verteidiger in Strafsachen (§ 39 StPO) außerhalb des RA-Berufs ist gewerbl tätig (EStR 5211).

59

Nicht mehr zum Berufsbild eines RA gehört es, bei Versteigerungen von Grundstücken auf eigene Rechnung im Interesse des Klienten mitzubieten (VwGH 23.9.97, 93/14/0094), notleidende Klienten finanziell (VwGH 18.12.96, 94/15/0157) bzw bei der Kreditbeschaffung durch Übernahme einer Garantenstellung zu unterstützen (VwGH 22.2.93, 92/15/0051; 28.4.11, 2008/15/0149). Zur Übernahme von Bürgschaften s zB VwGH 27.11.01, 98/14/0052, aber auch 21.3.96, 95/15/0092 (Syndikus); zur Garantieerklärung VwGH 28.1.98, 95/13/0260; zum „Vorstrecken“ von Geldbeträgen VwGH 22.3.95, 93/15/0067; zu Bemühungen eines RA zur Beschaffung eines Kredits für den Auftraggeber VwGH 21.10.66, 489/66. Die Verwaltung fremden Vermögens wird, gestützt auf ältere Rspr (VwGH 20.3.59, 1161/58 Masseverwalter; 16.3.62, 1728/59 Abwesenheitskurator) zT noch der freiberufl Tätigkeit zugeordnet (DKMZ/Doralt § 22 Rz 70); besteht aber kein „enger Zusammenhang“ (s Rz 4) mit der freiberufl Betätigung, handelt es sich um eine Tätigkeit iSd Z 2 (s Rz 97) bzw iSd § 23 (BFH 12.12.01, XI R 56/00, BStBl II 02, 202 Tätigkeit iRe Gesamtvollstreckung). Übernimmt ein RA für einen langjährigen Klienten die Tätigkeit als Vorstand in dessen Privatstiftung, sind die Einkünfte als Stiftungsvorstand nach EStR 5288a nicht mehr als (eigenständige) Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit zu erfassen (zwei Betriebe), sondern als Einkünfte aus der Tätigkeit als RA (fragl).

60

Patentanwalt. Zur Berechtigung s § 16 PatentanwaltsG. Zur Qualifikation von patentanwaltähnl Einkünften s VwGH 4.6.03, 2001/13/0300. Ein Patentberichterstatter, dessen Tätigkeit vorwiegend in Nachforschungen besteht, ist gewerbl tätig (VwGH 14.6.78, 735/75).

61

Notar. Verwaltet ein Notar treuhändig Klientengelder, liegt insgesamt eine freiberufl Tätigkeit vor (EStR 5288a; s Rz 4). Die Übernahme einer Bürgschaft für die Kreditverbindlichkeit eines Klienten gehört hingegen nicht zum typischen Berufsbild (VwGH 19.5.94, 92/15/0171). S auch Rz 59.

62

d) Steuerberater und Wirtschaftsprüfer sind die Wirtschaftstreuhandberufe iSd § 1 WTBG. Bilanzbuchhalter, Buchhalter und Personalverrechner iSd BibuG sind gewerbl tätig (EStR 5211; s § 23 Rz 117 „Buchhalter“ sowie VwGH 1.3.83, 82/14/0205). Der Betrieb eines Rechenzentrums durch eine StBeratungs-KG ist gewerbl (VwGH 20.6.95, 91/13/0235). Keine Tätigkeit als StBerater oder Wirtschaftsprüfer ist auch die Tätigkeit eines Konsulenten für Management, Industrie- und Wirtschaftsberatung, für Finanzierung und Treuhandaufgaben (VwGH 21.3.95, 90/14/0233), eines gerichtl beeideten Sachverständigen für das Rechnungswesen (VwGH 23.11.94, 93/13/0214) oder eines Marketingberaters (VwGH 10.11.70, 115/69).

63

e) Unternehmensberater sind Personen, die ihre Befähigung durch ein abgeschlossenes Hochschulstudium oder durch Ablegung einer Prüfung gem VO BGBl II 34/1998 bzw BGBl 254/1978 erworben haben (UFS 31.3.09, RV/0201-F/08; großzügiger WGW/Wanke § 22 Rz 76 sowie Q/Sch § 22 Rz 19: individueller Befähigungsnachweis bzw Dispens ausreichend; aA UFS 27.11.03, RV/0039-F/03). Die Befähigung kann aber auch aus einer vor 1978 erworbenen Berechtigung zur Ausübung des Berufs eines Betriebsberaters oder Betriebsorganisators abgeleitet werden (VwGH 18.7.95, 95/14/0026; EStR 5266). Details zum Berufsbild s BMF 16.7.92, AÖFV 265/1992. Eine Tätigkeit als Unternehmensberater liegt auch dann vor, wenn nicht die gesamte Palette der Berufsbefugnis ausgenutzt, sondern die Tätigkeit auf einzelne Teilbereiche der für Unternehmensberater typischen Beratungsgebiete eingeschränkt wird (VwGH 10.7.96, 94/15/0030).

64

Um keine Unternehmensberater handelt es sich bei Anlageberatern (BFH 2.9.88, III R 58/85, BStBl II 89, 24), EDV-Beratern (VwGH 16.11.93, 89/14/0182; BFH 11.12.85, I R 285/82, BStBl II 86, 484), Marktforschungsberatern (BFH 18.8.88, V R 73/83, BStBl II 89, 212), Personalberatern (BFH 19.9.02, IV R 70/00, BStBl II 03, 25), Umweltberatern (BFH 19.9.02, V R 74/00, BStBl II 03, 27), Analyse der EDV-Daten der Kreditorenbuchhaltung und Materialwirtschaft fremder Unternehmen (BFG 13.3.15, RV/7102952/2013), Versicherungs- und Vermögensberatern, Werbeberatern, Betriebspsychologen uÄ. Zu einer mit einer Unternehmensberatung am selben Standort ausgeübten Werbeagentur s VwGH 22.11.95, 94/15/0154 (einheitl Betrieb, bei Überwiegen der Werbeagentur einheitl gewerbl Tätigkeit; EStR 5288).

65

f) Versicherungsmathematiker sind Personen, die eine entspr Tätigkeit ausüben. Der erfolgreiche Abschluss eines Studiums ist nicht Voraussetzung (DKMZ/Doralt § 22 Rz 74; aA WGW/Wanke § 22 Rz 79). Es handelt sich um keine einem Ziviltechniker ähnl Tätigkeit (VwGH 27.2.03, 99/15/0004).

66

g) Schiedsrichter sind solche in Verfahren gem §§ 577 ff ZPO (auf Einrichtungen nach dem VerG zur Schlichtung von Streitigkeiten aus dem Vereinsverhältnis zB nicht anwendbar; § 577 Abs 4 ZPO). Ob die Voraussetzungen der §§ 577 ff ZPO jedenfalls vorliegen müssen (Entscheidung einer Sache an Stelle der staatl Gerichte), ist str (bej Q/Sch § 22 Rz 21, HR/Büsser § 22 Rz 50 sowie in Anknüpfung an Rspr des OGH WGW/Wanke § 22 Rz 80; vern DKMZ/Doralt § 22 Rz 75). Keine Schiedsrichter sind Mitglieder von Schlichtungsstellen (WGW/Wanke § 22 Rz 80), Schiedsgutachter (OGH 13.7.00, 8 Ob 93/00k), Schiedsrichter von Sportveranstaltungen (zB Fußball, VwGH 24.2.82, 81/13/0159) sowie Mediatoren (s § 1 Zivilrechts-MediationsG; sie erzielen dann selbständige Einkünfte, wenn die Mediation iRe freien Berufs ausgeübt wird, WGW/Wanke § 22 Rz 80). S auch Werndl/FS Ruppe, 695 ff.

67

h) Bildberichterstatter und Journalisten. Bildberichterstatter ist ein Journalist (s Rz 69), der an der Gestaltung des geistigen Inhalts publizistischer Medien (Zeitungen, Zeitschriften, Film, Fernsehen) mitwirkt. Journalistischen Charakter erhält die Tätigkeit durch die auf individueller Beobachtung beruhende Erfassung des Bildmotivs und seines Nachrichtenwerts. Die Bilder müssen als aktuelle Nachrichten über Zustände oder Ereignisse politischer, wirtschaftl, gesellschaftl oder kultureller Art für sich selbst sprechen, jedoch nicht mit erklärenden Themen versehen sein. Sinn und Zweck der Bilder muss darin bestehen, der Allgemeinheit über ein allgemein oder doch weite Kreise interessierendes Thema zu berichten, so zB die aktuelle Berichterstattung eines für das Fernsehen selbständig tätigen Kameramanns (EStR 5256). Zur PersGes eines Kameramanns und eines Tontechnikers zur Herstellung von Filmmaterial für Fernsehanstalten s BFH 20.12.00, XI R 8/00, BStBl II 02, 478.

68

Kein Bildberichterstatter ist, wer als Fotograf zB wirklichkeitsgetreue Luftbildaufnahmen herstellt, die von seinen Abnehmern in vielfältiger Weise zB für Werbung, Planung, Illustrationen und Archivzwecke benutzt oder ausgewertet werden (EStR 5256), bzw wer für Zeitschriften Objekte auswählt und zum Zweck der Ablichtung arrangiert (BFH 19.2.98, IV R 50/96, BStBl II 98, 441). Erfolgt die Herstellung von Lichtbildern zu einem dem individuellen Interesse des Abnehmers dienenden (nicht auf dem Gebiet der aktuellen Berichterstattung liegenden) Zweck, übt der Fotograf eine gewerbl Tätigkeit aus (BFH 19.2.98, IV R 50/96, BStBl II 98, 441 mwN). Pressefotografen iSd § 150 Abs 5 GewO können Bildberichterstatter sein (WGW/Wanke § 22 Rz 83), ebenso mE Videojournalisten.

69

Journalist ist, wer bei der Berichterstattung und/oder Kommentierung von aktuellem Geschehen in Medien, und sei es auch nur redaktionell, mitwirkt. Unter Tagesgeschehen ist alles zu verstehen, was Aktualität hat, somit nicht nur die jedermann interessierenden tägl Ereignisse, sondern auch aktuelle Erscheinungen, die nur auf Fachinteresse stoßen und ledigl von Zeit zu Zeit auftreten (VwGH 11.8.93, 91/13/0201). Die Vermittlung kann in der Verfassung von Berichten und/oder Kommentaren bestehen, aber auch in der Sammlung, Sichtung, Auswahl und Verbesserung solchen Materials. Journalistisch ist daher nicht nur die Tätigkeit des Reporters, der an Ort und Stelle oder an der Quelle Neuigkeiten erhebt und weiterleitet, sondern auch die Tätigkeit in der Redaktion durch einen Schriftleiter (Redakteur), der ua Beiträge auswählt, bearbeitet oder selbst schreibt. Journalist ist der Überbegriff, der jedenfalls Reporter und Redakteur (Schriftleiter) umfasst. Als Journalist ist somit anzusehen, wer aktuelle Informationen des Tagesgeschehens sammelt und entspr verarbeitet, indem er sie in eine zur Weiterverbreitung geeignete Form bringt (Verständnis nach dem Sprachgebrauch, nicht iSd JournalistenG, VwGH 13.9.06, 2005/13/0104). Die auswählende, verbessernde und ergänzende Tätigkeit des Redakteurs (Schriftleiters) ist nicht anders zu behandeln (VwGH 22.4.92, 92/14/0002 juristische Fachzeitschrift).

70

Journalistische Tätigkeit ist nicht an Schriftform gebunden; die Berichte können auch mündl erstattet werden. Der Begriff des aktuellen Tagesgeschehens ist ledigl iSe Aktualitätsbezugs des Inhalts der Berichterstattung zu verstehen; er darf nicht zu eng ausgelegt werden. Zum aktuellen Tagesgeschehen gehört auch die Information der Allgemeinheit auf dem Bereich der Unterhaltung. Kein Kriterium ist das Niveau des Gebotenen. Unmaßgebl ist, in welcher Form journalistisch gestaltete Programme an das Publikum herangetragen werden. Journalistische Tätigkeit ist auch die Gestaltung und Präsentation von Hörfunk- oder Fernsehsendungen. Nicht erfasst sind allerdings reine Unterhaltungsprogramme (VwGH 26.9.85, 85/14/0057; EStR 5258). Die Moderation, also das Leiten und Führen einer Diskussion oder Gesprächsrunde im Rundfunk oder Fernsehen, ist journalistische Tätigkeit (EStR 5259).

71

Keine Tätigkeit als Journalist ist die Tätigkeit eines PR-Beraters mit untergeordneter journalistischer Tätigkeit (VwGH 9.7.97, 96/13/0185), die Veranstaltung von Werkführungen in Fabriken, die Erstellung des Konzepts einer Broschüre aus Anlass eines Firmenjubiläums oder die publizistische Beratung iZm der Einrichtung eines Museums (VwGH 11.8.93, 91/13/0201). - Zu nichtselbständig tätigen Journalisten s § 17 Rz 132.

72

i) Dolmetscher und Übersetzer. Dolmetscher ist, wer gesprochene fremdsprachl Äußerungen mündl übersetzt bzw die sprachl Verständigung von Menschen, die verschiedene Sprachen sprechen, vermittelt (EStR 5260; BFG 16.7.20, RV/5100196/2020). Darunter fällt auch der Gebärdendolmetsch (Übersetzung mittels Zeichensprache; WGW/Wanke § 22 Rz 89).

73

Übersetzer ist, wer ein Schriftwerk von einer menschl Sprache in eine andere menschl Sprache überträgt (s EStR 5261); die Übertragung eines schriftl Datenflussplans in für einen Computer verständl Zeichen und Angaben stellt keine Tätigkeit als Übersetzer dar (VwGH 6.4.88, 87/13/0202). Ein Übersetzer ist kein Schriftsteller (VwGH 14.4.86, 85/15/0327; s Rz 26 ff).

74

j) Einkünfte von Spitalsärzten aus Sonderklassegebühren gehören systematisch zu den Einkünften aus nsA (VwGH 19.1.84, 83/15/0114 Primar; 19.1.84, 83/15/0113 Assistenzarzt), sind aber auf Grund gesetzl Fiktion (Z 1 lit b letzter S), soweit sie von der Krankenanstalt nicht im eigenen Namen vereinnahmt werden, dennoch den Einkünften aus selbständiger Arbeit zuzurechnen. Von der Regelung ist nur ärztl Personal betroffen. Das nichtärztl Personal bezieht immer Einkünfte aus nsA (Arbeitslohn von dritter Seite, der im VA-Weg zu erfassen ist; VwGH 27.1.82, 3831/80 zu einer medizinisch-technischen Assistentin), dh auch dann, wenn es sich um Personal iSd Z 1 lit c (s Rz 81 ff) handelt.

75

Entscheidend ist somit für ärztl Personal, ob der Träger des Krankenhauses nach dem zur Anwendung gelangenden KrankenanstaltenG verpflichtet ist, die Sonderklassegebühren im eigenen Namen einzuheben (VwGH 18.3.04, 2001/15/0034; EStR 5223 und LStR 970 mit Fallkonstellationen; UFS 24.4.12, RV/0407-I/11 zu Poolgeldern), und ob der im Namen des Arztes eingehobene Anteil in der Abrechnung der Krankenanstalt - allenfalls in Ergänzung mit weiteren Unterlagen wie einem Rahmenvertrag - erkennbar ausgewiesen und in der Folge dem Arzt auch als solcher - allenfalls unter Abzug eines Bearbeitungsbeitrags - weitergeleitet wird (VwGH 31.1.19, Ro 2017/15/0029). Sonderklassegebühren von Krankenanstalten, die hinsichtl der Einhebung der Gebühren der Kärntner Krankenanstaltenordnung oder dem Stmk KrankenanstaltenG unterliegen, sind daher beim Arzt zwingend Einkünfte aus nsA (LStR 970a, zu den übrigen Bundesländern s LStR 970b). Die Behandlung von Sonderklassepatienten durch einen angestellten Spitalsarzt bildet keinen einheitl Betrieb mit der Privatordination desselben Arztes (zB UFS 12.8.04, RV/0080-G/04; EStProtokoll 01, EStR 5223). Die Aufgabe der Behandlung zB infolge Pensionseintritts stellt nach UFS 9.1.04, RV/0578-L/03 keine Betriebsaufgabe iSd § 24 Abs 3 dar.

76

Die Regelung gilt auch für Sonderklassegebühren aus einer ambulatorischen Behandlung. Nicht-Klassepatienten sind vom Wortlaut der Regelung nicht erfasst (aA iErg EStR 5223).

81

3. Berufe iSd lit c. a) Therapeutische psychologische Tätigkeit. Psychologen sind nur dann freiberufl tätig, wenn sie die geistes- oder naturwissenschaftl Universitätsstudien mit dem Hauptfach Psychologie abgeschlossen haben. Eine andere, wenngleich akademische Ausbildung reicht nicht aus (EStR 5224). Dies gilt auch für Personen, die unter den Anwendungsbereich des PsychotherapieG fallen (VwGH 15.9.99, 94/13/0245 nach VfGH 27.9.94, B 1074/94). Erforderl ist weiters eine therapeutische psychologische Tätigkeit, dh eine Behandlung psychisch kranker Personen mit den Mitteln der Psychologie. Die Diagnose zählt, sofern sie in unmittelbarem Zusammenhang mit der Therapie steht und von ein und derselben Person vorgenommen wird, ebenfalls zur freiberufl Tätigkeit. Die Therapie selbst ist jedenfalls freiberufl, auch wenn die Diagnose von einer anderen Person erstellt worden ist (EStR 5224). Psychotherapeuten, die zugleich Ärzte sind, erzielen Einkünfte aus ärztl Tätigkeit (lit b).

82

Tätigkeiten, die bloß beratender Natur sind (VwGH 12.4.83, 82/14/0215 Betriebspsychologe) bzw die Gewinnung anderer Erkenntnisse mit den Mitteln der Psychologie zum Ziel haben wie zB die Durchführung von Eignungs- und Persönlichkeitstests, Verkehrs- oder Waffentauglichkeitstests, Intelligenztests uÄ, die Erstellung psychologischer Gutachten (sofern nicht wissenschaftl Art), sind gewerbl (EStR 5224).

83

b) Hebamme. Es muss sich um die Tätigkeit einer Hebamme iSd HebammenG handeln, also einer behördl geprüften und zugelassenen Geburtshelferin (EStR 5225; VwGH 23.5.78, 1022/78). Zum Tätigkeitsbereich s § 2 HebammenG.

84

c) Medizinischer Dienst. Freiberufl ist die Tätigkeit im medizinischen Dienst iSd § 52 Abs 4 des BG BGBl 102/1961 über die Regelung des medizinisch-technischen Fachdienstes und der Sanitätshilfsdienste (MTF-SHD-G). Danach darf mit Bewilligung des Landeshauptmanns nur mehr der Krankenpflegefachdienst (iSd aufgehobenen § 5 leg cit) freiberufl ausgeübt werden (der gehobene Dienst für Gesundheits- und Krankenpflege ist im Gesundheits- und KrankenpflegeG geregelt, ein Verweis auf dieses Gesetz fehlt im EStG; vergleichbare Unzulänglichkeiten bestehen im Bereich der USt, § 6 Abs 1 Z 19 UStG). Nach § 68 Abs 6 MTF-SHD-G dürfen ihren Beruf (mit Bewilligung des Landeshauptmanns und unter Voraussetzungen) auch Personen freiberufl ausüben, die ihre Ausbildung im physiotherapeutischen Dienst, im Diät- und ernährungsmedizinischen Beratungsdienst, im ergotherapeutischen Dienst oder im logopädisch-phoniatrisch-audiologischen Dienst gem dem BundesG betr die Regelung des Krankenpflegefachdienstes, der medizinisch-technischen Dienste und der Sanitätshilfsdienste erfolgreich absolviert haben (durch den Verweis in Z 1 lit c mE allerdings nicht mehr gedeckt). Heilbademeister und Heilmasseure in Form des Sanitätshilfsdiensts sind nicht freiberufl tätig (keine Bewilligung, VwGH 23.10.90, 89/14/0153; VwGH 27.10.82, 3006/80); zum Heilmasseur s nunmehr §§ 45 f MMHmG (Medizinischer Masseur- und HeilmasseurG) und § 23 Rz 117. - Familienberater erzielen Einkünfte aus GewBetr (s VfGH 4.12.91, G 260/91).

85

4. Ergänzende Regelungen (Z 1 vorletzter und letzter S). a) Mitwirkung an Veranstaltungen. Die Teilnahme von freiberufl Tätigen an Veranstaltungen, denen die für das Vorliegen einer freiberufl Tätigkeit erforderl Eigenschaften fehlen, ist nicht schädl. Beispiele: Ratschläge eines Arztes iRe Unterhaltungssendung (DKMZ/Doralt § 22 Rz 96); Tätigwerden eines Künstlers bei Modeschauen, politischen bzw Werbeveranstaltungen (EStR 5251) oder Begräbnissen (WGW/Wanke § 22 Rz 102). Künstlerische Tätigkeit ist vom Charakter der Veranstaltung unabhängig (zum Friedhofsänger VwGH 14.9.88, 86/13/0101 verstSen, 20.2.91, 87/13/0060).

86

b) Mithilfe von Arbeitskräften. Für die Abgrenzung zw freiberufl Arbeit und gewerbl Tätigkeit kommt es wesentl darauf an, ob die Tätigkeit auf der persönl Arbeitsleistung des selbständig Tätigen beruht (s Rz 1). Es reicht nicht aus, dass Hilfskräfte ledigl überwacht werden; deren Tätigkeiten müssen den „Stempel der Eigenpersönlichkeit des freiberufl Tätigen tragen“ (VwGH 26.6.01, 97/14/0012). Eine an sich freiberufl Tätigkeit oder eine als sonstige selbständige Arbeit anzusehende Tätigkeit wird zur gewerbl, wenn sich der StPfl zu Arbeiten, deren Vornahme regelmäßig zur Ausübung seines Berufs gehört, der Hilfe anderer Arbeitskräfte bedient, die seine selbständige Tätigkeit vervielfachen (sog Vervielfältigungstheorie; VwGH 28.3.01, 95/13/0276; zur Einschränkung dieser Theorie s Rz 88).

87

Die Beschäftigung von untergeordneten Hilfskräften ist nicht als Vervielfältigung der Arbeitskraft des StPfl anzusehen. Unter einer bloß untergeordneten Hilfskraft ist eine Person zu verstehen, der im Organismus des Unternehmens eine nur untergeordnete Stellung zukommt und deren Funktion beim Ablauf des wirtschaftl Geschehens keine entscheidende Bedeutung hat (VwGH 28.3.01, 95/13/0276). Ausschlaggebend ist, ob die Person am Ergebnis der Tätigkeit durch wesentl Arbeitsverrichtungen entscheidend beteiligt ist (VwGH 13.11.64, 1886/63). Die Mitarbeit solcher (nichtqualifizierter) Personen führt nicht zu Einkünften aus GewBetr.

88

Bedient sich der StPfl aber der Mithilfe fachl vorgebildeter Arbeitskräfte, muss er, um weiterhin freiberufl zu sein, auf Grund eigener Fachkenntnisse selbst leitend und eigenverantwortl tätig werden (ausgenommen ist der Fall vorübergehender Verhinderung, s Rz 91; eingeschränkte Vervielfältigungstheorie, EStR 5289). S zB EStR 5228 (Krankenanstalt).

89

Leitende Tätigkeit liegt vor, wenn der Berufsträger die Grundzüge für die Organisation des Tätigkeitsbereichs und die Durchführung der Tätigkeiten festlegt, grundsätzl Fragen selbst entscheidet und den Aufgabenablauf nach den festgelegten Grundzügen überwacht (BFH 20.4.89, IV R 299/83, BStBl II 89, 727). Eine aufgrund eigener Fachkenntnisse eigenverantwortl Tätigkeit liegt vor, wenn die persönl Teilnahme des Berufsträgers an der praktischen Arbeit in ausreichendem Umfang gewährleistet ist. Erforderl ist ua, dass nur so viele fachl vorgebildete Arbeitskräfte beschäftigt werden, dass deren Anzahl einer eigenverantwortl Bearbeitung der Aufträge durch den Berufsträger nicht entgegensteht (VwGH 25.2.09, 2004/13/0038 Grafiker). Die Eigenverantwortlichkeit erschöpft sich iÜ nicht darin, nach außen hin die Verantwortung für die ordnungsgemäße Durchführung des einzelnen Auftrags zu tragen. Die Ausführung jedes einzelnen Auftrags muss vielmehr dem StPfl selbst und nicht den qualifizierten Mitarbeitern zuzurechnen sein. Eine gelegentl fachl Überprüfung der Mitarbeiter genügt nicht (BFH 20.12.00, XI R 8/00, BStBl II 02, 478).

90

Eigenverantwortl unterrichtende Tätigkeit setzt eine eigene Lehrtätigkeit voraus (UFS 5.1.10, RV/2610-W/09 Fahrschule). Dieser Voraussetzung wird nicht entsprochen, wenn nicht mehr die eigene Leistung des Freiberuflers, sondern die Bereitstellung von anderen Kräften in den Vordergrund tritt (VwGH 6.7.82, 81/14/0129 Mathematikkurse in den Sommerferien mit 30-50 Lehrkräften; Bezugnahme auf die Rspr des BFH). Der Leiter einer Privatschule muss auf die Gestaltung des Lehrplans und auf die Art des Unterrichts (die Unterrichtsmethode) in ständigem Kontakt mit dem Lehrkörper Einfluss nehmen. Er muss zudem selbst Unterricht erteilen; eine bloße kfm und organisatorische Tätigkeit eines Schulleiters reicht nicht aus. Dies gilt auch dann, wenn die Lehrtätigkeit des Schulinhabers aufgrund des umfangreichen Schulbetriebs hinter die organisatorische und kfm Tätigkeit zurücktritt. Eine unmittelbare Unterrichtserteilung ggü allen Schülern ist freil ebenso wenig erforderl wie eine überwiegende oder eine solche zu bestimmten Bruchteilen. Es genügt, wenn der Schulleiter die unmittelbare Unterrichtserteilung durch andere fachl vorgebildete Arbeitskräfte näher bestimmt und überwacht. Solcherart nimmt er auch auf jedes einzelne Ausbildungsverhältnis inhaltl und damit dem Charakter der freiberufl Tätigkeit gemäß bestimmenden Einfluss (VwGH 21.6.94, 94/14/0026 Schischule; EStR 5291). Der Leiter einer Fremdsprachenschule muss nach Q/Sch § 22 Rz 6.1 sämtl an der Schule unterrichtete Fremdsprachen so weit beherrschen, dass er die Fähigkeit seiner Lehrkräfte kontrollieren kann. Zu Perfektionskursen einer Tanzschule s VwGH 21.3.52, 979/50; zu einer Fahrschule s VwGH 10.3.81, 1727/80 sowie 30.9.75, 267/74 (EStR 5290). - Für die Tätigkeit eines Bildberichterstatters gelten die genannten Kriterien gleichermaßen (VwGH 26.6.01, 97/14/0012 Einsatz von drei Kamerateams). Zum Betrieb einer Krankenanstalt s EStR 5228, zur besonders umfangreichen Praxis eines einzelnen Arztes für Laboratoriumsmedizin s EStR 5292 sowie BFH 29.4.02, IV B 29/01, BStBl II 02, 581 (mwN); zu einer Dialysestation s VwGH 19.6.02, 2000/15/0053 (USt).

91

Im Fall der vorübergehenden Verhinderung ist die Mithilfe fachl vorgebildeter Arbeitskräfte unschädl. In Betracht kommen Krankheit oder Urlaub, aber auch sonstige Verhinderungen wie zB Geschäftsreisen oder Fortbildungsseminare, nicht aber dauerhafte Berufsunfähigkeit infolge Krankheit oder Alter (DKMZ/Doralt § 22 Rz 103). Keine Vervielfältigung der Arbeitskraft liegt vor, wenn der Berufsträger genötigt ist, wegen fortgeschrittenen Alters besonders beschwerl Verrichtungen durch einen Vertreter durchführen zu lassen. Der Umfang des Betriebs darf es nicht erfordern, dass auch ein rüstiger Berufsträger zur Bewältigung des Arbeitsanfalls eine weitere Arbeitskraft beschäftigen müsste (VwGH 27.4.56, 517/52).

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c) Die aus einem Witwen- und Deszendentenfortbetrieb erzielten Einkünfte sind als Einkünfte aus selbständiger Arbeit anzusehen, wenn es sich um die Ausübung eines freien Berufs (Z 1) handelt und die Berufsvorschriften die Fortführung des Betriebs zulassen (VwGH 18.10.63, 1655/62; 21.11.72, 377/72, keine Ausdehnung auf eine neu gegründete Betriebsstätte; EStR 5294). Der Betrieb muss von einem Vertreter geführt werden, der die persönl Voraussetzungen für die Ausübung des freien Berufes erfüllt. Ist der Vertreter auf Grund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortl tätig, dann ist auch die Mithilfe fachl vorgebildeter Arbeitskräfte unschädl (VwGH 16.6.67, 1861/66; EStR 5295). Neben der Witwe bzw den Kindern dürfen keine anderen berufsfremden Personen an der MUerschaft beteiligt sein (VwGH 3.3.82, 1659/79 Röntgeninstitut). Die Dauer eines Witwen- und Deszendentenfortbetriebs ergibt sich aus dem Berufsrecht bzw dem Schutzbedürfnis der Deszendenten. Dieses fällt in dem Zeitpunkt weg, in dem die Selbsterhaltungsfähigkeit durch Erlangung der berufsrechtl Befugnis beginnt (VwGH 3.3.82, 1659/79; EStR 5296). Hat die Ehegattin den Fahrschulbetrieb von ihrem Ehegatten zu Lebzeiten entgeltl (VwGH 30.9.75, 267/74) oder unentgeltl (VwGH 11.11.80, 2759/77) erworben, kann ihre Tätigkeit nicht der eines Witwenfortbetriebs gleichgestellt werden.

III. Einkünfte aus sonstiger selbständiger Tätigkeit (Z 2)

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Vermögensverwaltende Tätigkeit (TS 1). a) Erfasst ist nur die Verwaltung fremden Vermögens (EStR 5266a). Die Verwaltung eigenen Vermögens führt zu Einkünften aus KapVerm bzw VuV (§§ 27 f; s auch § 32 BAO). Die Verwaltung fremden Vermögens muss zudem den Hauptzweck der Tätigkeit bilden (VwGH 3.3.61, 478/58). Vermögensverwaltung, die bloß Nebenzweck zB einer hauptsächl beratenden Tätigkeit ist, fällt nicht unter Z 2 (VwGH 7.3.84, 82/13/0180 Verwaltung von Leihgaben iRe Beratung in musealen Fragen; EStR 5266b). Nicht jede Tätigkeit, mit der eine Kassenführung bzw Verrechnung von Inkassi verbunden ist, ist schon eine vermögensverwaltende Tätigkeit (VwGH 3.3.61, 478/58 Reiseleiter). Keine Vermögensverwaltung liegt weiters bei Sensalen (VwGH 28.11.01, 98/13/0059 Börsensensalen; 3.2.93, 92/13/0296 Sensalen des Dorotheums) oder einer Stundenbuchhalterin (BFH 28.6.01, IV R 10/00, BStBl II 02, 338; EStR 5266b) vor. Zum Zusammentreffen vermögensverwaltender Tätigkeit mit freiberufl Tätigkeit s Rz 4, zur persönl Zurechnung von Vergütungen als Aufsichtsrat bzw Stiftungsvorstand s zB VwGH 28.5.09, 2006/15/0360 und 26.2.13, 2009/15/0016 (dazu Tanzer ÖStZ 09/230, 123 und Marschner GeS 09, 72), zu Geschäftsführerbezügen bei zwischengeschalteten GmbHs VwGH 4.9.14, 2011/15/0149 (dazu zB Marschner BFGj 14, 400).

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98

Einkünfte aus selbständiger Arbeit iSd Z 2 sind auch geldwerte Vorteile, zB aus der Zuwendung von Reisen mit Mischprogramm (VwGH 21.10.93, 92/15/0150 Incentive-Reise eines Aufsichtsrats, EStR 5266h) oder von Goldmünzen (RME zit bei WGW/Wanke § 22 Rz 114a); weiters unrechtmäßig zB durch Veruntreuung erworbene Vorteile, sofern es eine unter Z 2 fallende Tätigkeit war, die den Bezug solcher Vorteile ermöglicht hat (VwGH 30.1.01, 95/14/0043). Zu rückerstatteten BA s VwGH 15.3.95, 92/13/0003.

99

b) Hausverwalter. Besteht die Tätigkeit eines StPfl nicht in der eigenverantwortl Verwaltung von Objekten, sondern überwiegend in der Kontrolle von Objekten hinsichtl Sauberkeit, Funktion der technischen Einrichtungen etc, liegt keine vermögensverwaltende (EStR 5266d), sondern eine gewerbl Tätigkeit vor (RME ÖStZ 98, 476). Zu den Einkünften eines Hausverwalters gehören neben dem Entgelt für die eigentl Verwaltertätigkeit - erlaubte oder verbotene (WGW/Wanke § 22 Rz 114) - Provisionen für die Vermittlung von Versicherungen für die verwalteten Gebäude (VwGH 14.12.83, 81/13/0088), für die Vergabe und Beaufsichtigung von Reparaturarbeiten (VwGH 29.11.51, 470/51), für die Vermittlung von Wohnungen im verwalteten Gebäude (VwGH 19.3.65, 1963/64) sowie für die Vermittlungen anderer als der verwalteten Objekte, sofern die Realitätenvermittlung nur in untergeordnetem Ausmaß erfolgt (VfGH 18.6.64, B 317/63; einheitl Betrieb, bei Überwiegen der Realitätenvermittlung GewBetr; Adametz ÖStZ 07/206, 94). Die Vergabe von Bauaufträgen nach Art eines Generalunternehmers in eigenem Namen und Weiterfakturierung an die Auftraggeber überschreitet den Aufgabenkreis der Vermögensverwaltung (VwGH 11.3.70, 201/69; EStR 5266e). Keine Tätigkeit eines Hausverwalters ist zB die Tätigkeit des Pächters einer Hotelgarage (VwGH 28.11.84, 83/13/0063).

100

Verwaltet ein Miteigentümer bzw Wohnungseigentümer das im Miteigentum bzw WE stehende Gebäude, gehört das Entgelt nach EStR 5266e zu den Einkünften gem Z 2 (Bezugnahme auf VwGH 21.9.93, 90/14/0057; EStR 6017; aA DKMZ/ Doralt § 22 Rz 115: grds Einkünfte aus VuV; diff hingegen DKMZ/Doralt § 28 Rz 249).

101

c) Aufsichtsratsmitglied ist, wer mit der Überwachung der Geschäftsführung einer Ges beauftragt ist, zB nach dem AktG, GmbHG, GenG oder VAG; darüber hinaus jede Person, die auf Grund von gesellschaftsrechtl Vorschriften oder Bestimmungen des GesVertrags, der Satzung etc durch einen Beschluss der zuständigen Organe mit der Überwachung der Geschäftsführung einer juristischen Person beauftragt ist (einschließl Beiräten als Hilfsorganen; EStR 5266f). Aufsichtsratsmitglieder sind auch die vom Betriebsrat gem § 110 ArbVG entsandten ArbN-Vertreter (EStR 5266f; Einkünfte aus selbständiger Arbeit, EStR 5266g; oV ÖStZ 76, 39).

102

Unbeachtl ist, von wem der StPfl entsandt worden ist und wessen Interessen er zu vertreten hat. Beamte, die von ihrer Dienstbehörde, zB Landesregierung, als Aufsichtskommissäre zB bei der Landeshypothekenbank bestellt werden, beziehen nach EStR 5266f Einkünfte gem § 25 Abs 1 Z 4 lit c. Werden solche Funktionen zB von einem Mitglied der Landesregierung ausgeübt, liegen Einkünfte iSd § 29 Z 4 vor. Nicht weisungsverpflichtete ArbN erzielen Einkünfte iSd Z 2 (EStR 5266f; zu den Vergütungen an Treuhänder bei den Landeshypothekenanstalten, den Hypothekenbanken und der Pfandbriefstelle der österr Landeshypothekenanstalten s EStR Anh II). Die Rspr ist allerdings nicht einheitl (VwGH 16.12.75, 1484/74; 16.2.71, 1394/69). Zur persönl Zurechnung von Vergütungen s Rz 96, zu Abgrenzungsfragen iZm der Verpflichtung zur Mitteilung gem § 109a s EStR 8304.

103

d) Die Mithilfe fachl vorgebildeter Arbeitskräfte schließt die Einstufung der Tätigkeit als sonstige selbständige Arbeit aus (uneingeschränkte Vervielfältigungstheorie, EStR 5293; zur Tätigkeit iSd Z 1 s Rz 86 ff). Eine unterschiedl Behandlung (ggü § 22 Z 1) erscheint nach Ansicht des VwGH auch sachl gerechtfertigt, weil es sich bei der Tätigkeit der Hausverwaltung ihrem Wesen nach bereits um eine stark zur gewerbl Tätigkeit hin neigende Tätigkeit handle (VwGH 28.3.01, 95/13/0276 Gebäudeverwaltung, Beschäftigung von zwei ArbN mit Hausverwalterprüfung; 23.5.97, 94/13/0107 Gebäudeverwaltung in Form einer MUerschaft mit 27 ArbN, davon vier mit Hausverwalterprüfung, drei mit Prokura; der BFH hat seine diesbezügl Rspr mit U 15.12.10, VIII R 50/09, aufgegeben). Auf die Frage, ob der Berufsträger ungeachtet der Mithilfe fachl vorgebildeter Arbeitskräfte leitend und eigenverantwortl tätig wird, kommt es nicht an. Nicht schädl ist die Mithilfe von fachl nicht vorgebildeten Arbeitskräften (Q/Sch § 22 Rz 6.2); zur allenfalls schädl Einschaltung von Subunternehmen s BFH 28.4.05, IV R 41/03, BStBl II 05, 611. - Die Rspr zum Witwen- und Deszendentenfortbetrieb (s Rz 92) ist auf die sonstige selbständige Tätigkeit (Z 2) zu übertragen (VwGH 27.4.56, 517/52; glA DKMZ/Doralt § 22 Rz 130 sowie Q/Sch § 22 Rz 5, aA offenbar EStR 5294 ff).

104

e) Ehrenamtl tätige Funktionäre (Mitglieder des Leitungsorgans, Rechnungsprüfer) von gemeinnützigen Vereinen erzielen mit ihren Aufwandsentschädigungen idR Einkünfte iSd Z 2 (s VwGH 30.1.01, 95/14/0043; VereinsR 763). Bis zu einer mtl Höhe der Einnahmen von 75 € liegen keine Einkünfte vor, bei höheren Einnahmen ist ohne Nachweis ein Betrag von 75 € mtl abzuziehen (VereinsR 772; abl UFS 1.7.10, RV/1154-L/07). Mit dem GemRefG 2023, BGBl I 188/2023, wurde zudem ein kleines und ein großes Freiwilligenpauschale gesetzl verankert (§ 3 Abs 1 Z 42). Daneben bestehen aber weiterhin großzügige und zT gesetzwidrige (UFS 19.1.07, RV/0641-I/06) Regelungen betr Ersätze von Reisekosten (VereinsR 774), die nur für Sportvereine (verfassungsrechtl bedenkl, s Baldauf/Renner SWK 09, T 73) im EStG (§ 3 Abs 1 Z 16c) verankert wurden (Grünberger SWK 09, T 181 sowie VereinsR 774a). Die Regelungen der VereinsR sind sinngemäß auf alle anderen begünstigten Rechtsträger (juristische Personen des privaten Rechts, Betriebe gewerbl Art) sowie auf KöR (zB Freiwillige Feuerwehren, Österr Rotes Kreuz, s VereinsR 9; zu Entschädigungen von Feuerwehrfunktionären s EStR 6613a) anzuwenden; weiters auf Körperschaften iSd § 5 Z 13 KStG (zB ÖGB), soweit die betroffenen Personen im Zweckverwirklichungsbereich dieser Berufsvereinigungen tätig sind (VereinsR 777, 777a). Einzelheiten s Schulitz in: Die Besteuerung der Vereine¹⁰, 755 ff.

106

2. Wesentl Beteiligte (TS 2). a) Beschäftigung. Betroffen ist in erster Linie der unternehmensrechtl Ges’tergeschäftsführer einer GmbH (zum gewerberechtl Geschäftsführer s Rz 97); aber auch vergleichbare Personen bei ausl Rechtsformen (BFG 5.11.21, RV/5101315/2019 Verwaltungsrat einer Schweizer AG). Die Regelung erfasst jedoch auch den in anderer Weise für die Ges tätigen Ges’ter (VwGH 10.11.04, 2003/13/0018; UFS 15.12.05, RV/1054-L/04 Prokurist). Es kommt nicht auf die Erfüllung einer Funktion als Organ der Ges an (VwGH 28.11.02, 98/13/0041), auf die Art der Tätigkeit ist nicht abzustellen (VwGH 25.6.07, 2002/14/0100 StB-GmbH; 30.4.03, 2001/13/0320 Tätigkeit als Marktfahrer; EStR 5267). Der Qualifikation von Einkünften nach Z 2 TS 2 steht es auch nicht entgegen, wenn die Art der Tätigkeit, würde diese nicht der Ges ggü erbracht, eine andere Beurteilung der daraus erzielten Einkünfte, etwa als solcher nach Z 1, zur Folge hätte (VwGH 7.7.11, 2010/15/0048 Ziviltechniker; 4.2.09, 2008/15/0260 und 26.11.03, 2001/13/0219 WP, überwiegende Betätigung im operativen Bereich der Ges, s auch Steiger taxlex 09, 68; VwGH 19.3.08, 2008/15/0083 Provisionen für Vermittlungstätigkeiten). Werden von einem StB bzw RA aber Leistungen iRd Berufsbefugnis (außerhalb einer „Beschäftigung“) an die GmbH erbracht, fällt die Tätigkeit unter Z 1 (EStR 5275 sowie DKMZ/Doralt § 22 Rz 145/1).

Z 2 erfasst auch Ersätze für berufsrechtl vorgeschriebene Versicherungen, Telefonkosten, Reisespesen etc (VwGH 4.2.09. 2008/15/0260) sowie Vorauszahlungen, die mit dem Honoraranspruch verrechnet werden (VwGH 23.2.10, 2010/15/0007). § 26 ist nicht anwendbar (zB UFS 27.10.08, RV/0702-K/07 Fahrtkostenvergütungen; Hilber UFSakt 09, 120 mwN).

107

Kontext. Vergütungen, die von einer KapGes für die Beschäftigung wesentl Beteiligter gewährt werden, führen zu Einkünften aus selbständiger Arbeit iSd Z 2 TS 2, wenn die Tätigkeit - von der mangelnden Weisungsgebundenheit abgesehen - alle Merkmale eines DienstVerh aufweist. Bezüge von Personen, die an einer KapGes nicht wesentl beteiligt sind, führen (bei Vorliegen der Merkmale eines DienstVerh) zu Einkünften aus nsA, und zwar „auch dann“, wenn die Weisungsgebundenheit „auf Grund gesellschaftsvertragl Sonderbestimmung“, dh auf Grund einer Sperrminorität, fehlt (§ 25 Abs 1 Z 1 lit b; s § 47 Abs 2 S 3).

Historischer Hintergrund. Bezüge von Ges’tergeschäftsführern wurden als Einkünfte aus nsA angesehen (VwGH 5.10.51, 1155/49). Mit dem E eines verstSen v 9.12.80, 1666/79, ist der VwGH von dieser Auffassung für den zumindest 50 % beteiligten Ges’tergeschäftsführer abgerückt (Weisungsungebundenheit auf Grund der Höhe der Beteiligung). Mit dem AbgÄG 1981 wurde eine der nunmehrigen Rechtslage vergleichbare Regelung im EStG 1972 geschaffen, die an das Vorliegen einer wesentl Beteiligung (über 25 %) angeknüpft hat.

108

b) Eine wesentl Beteiligung liegt vor, wenn der Anteil des Ges’ters am Grund- oder Stammkapital - auch bei abw Regelung der Stimmrechte (VwGH 16.12.86, 86/14/0082; BFH 25.11.97, VIII R 29/94, BStBl II 98, 257) - mehr als 25 % beträgt. Bei der Ermittlung des Beteiligungsausmaßes sind daher zB Ges’terdarlehen, die als verdecktes Eigenkapital anzusehen sind, stille Beteiligungen (VwGH 16.12.86, 86/14/0082) oder anteilsähnl Beteiligungen (EStR 5269) nicht zu berücksichtigen; im Besitz einer KapGes befindl eigene Anteile bleiben außer Betracht (für die Ermittlung des Beteiligungsausmaßes ist der Nennwert des Grund- oder Stammkapitals daher um den Nennwert der eigenen Anteile zu kürzen, EStR 5270). Entscheidend ist das wirtschaftl Eigentum der Anteile (zB mittels eines Treuhänders); der unmittelbaren Beteiligung ist die mittelbare Beteiligung über eine andere Ges (KapGes, aber auch PersGes) gleichgestellt. Nicht maßgebl ist, ob sich auch tatsächl eine Einflussmöglichkeit auf die Ges ergibt (EStR 5271; VwGH 25.5.88, 86/13/0077). Zur Fusion s § 6 Abs 1 UmgrStG, zur Umwandlung s § 11 Abs 1 UmgrStG (EStR 5278).

109

c) Der Ges’ter ist dann nicht weisungsgebunden, wenn Ges’terbeschlüsse auf Grund der Höhe der Beteiligung des Ges’ters (ab 50 %) oder aber auf Grund gesellschaftsvertragl Sonderbestimmungen (sog Sperrminorität) nicht gegen seinen Willen zustande kommen können. Unter einer „sonst alle Merkmale eines DienstVerh (§ 47 Abs 2)“ aufweisenden Beschäftigung ist daher eine Beschäftigung zu verstehen, die alle Merkmale eines DienstVerh aufweist, nicht aber das Merkmal der Weisungsgebundenheit (das Merkmal der Weisungsgebundenheit als Tatbestandsvoraussetzung der Erzielung von Einkünften iSd Z 2 TS 2 sollte mit dem Wort „sonst“ beseitigt werden; zum Gesetzestext zutr krit Doralt RdW 04/403, 448; zur Weisungsbindung s VwGH 26.1.17, Ra 2015/15/0064; verfassungskonform, VfGH 14.3.17, E 1521/2015). Eine Tätigkeit, insb Geschäftsführung, die „sonst“ nicht alle Merkmale eines DienstVerh aufweist, führt zu Einkünften aus selbständiger Arbeit iSd Z 2 TS 1 (Vermögensverwaltung).

110

Die Abgrenzung zw TS 1 und TS 2 ist von wesentl Bedeutung für den Dienstgeberbeitrag (§ 41 Abs 2 FLAG), den Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag (§ 122 Abs 7 WKG) sowie die KommSt (§ 2 lit a KommStG). Die neuere Rspr ist daher im Wesentlichen zu diesen Abgaben (und nicht zur ESt) ergangen (zB VwGH 29.6.22, Ro 2021/15/0026 DB und DZ bei einer Managementvereinbarung zw einer GmbH und einer OG; 4.6.20, Ra 2020/15/0002 DB und DZ bei „Provisionen“; BFG 5.8.21, RV/5100945/2020 DB und DZ bei einem Werkvertrag zw dem Einzelunternehmen und der GmbH des nicht geschäftsführenden Alleinges’ters; 12.7.21, RV/2100888/2018 Zwischenschaltung einer OG zur Vermeidung von DB - Rev anh unter Ra 2021/15/0081; BFG 7.7.21, RV/5100740/2019 DB bei Ges’ter-Geschäftsführer einer RA-GmbH - VfGH-Beschwerde zu E 3180/2021 abgelehnt; 17.2.21, RV/2101722/2016 DB und DZ für Vergütungen an eine GesbR der Ges’ter-Geschäftsführer; 9.7.20, RV/2100463/2017 DB und DZ bei Vermittlungsprovisionen und Reisekostenersätzen; 9.6.20, RV/2101246/2015 kein DB und DZ für den Kfz-Privatanteil eines Ges’tergeschäftsführers; 29.11.19, RV/7104669/2018 DB-Pflicht eines zu 30 % beteiligten Architekten; 20.11.18, RV/7104623/2017 DB und DZ bei PKW-Privatnutzung; 5.10.18, RV/7400050/2018 KommSt).

111

d) Sonst alle Merkmale eines DienstVerh. Der VwGH hatte in seiner Rspr zu § 47 Abs 2 für das Vorliegen eines DienstVerh neben dem Kriterium der Eingliederung in den Organismus des Betriebs auch das Fehlen eines Unternehmerwagnisses sowie das Vorliegen lfd Lohnzahlung herangezogen. Mit dem E eines verstSen v 10.11.04, 2003/13/0018, wurde diese Rspr geändert. Danach haben die Kriterien des Fehlens eines Unternehmerwagnisses und des lfd Anfallens einer Entlohnung in den Hintergrund zu treten. Es kann sich daher auch der Ausdruck „alle“ in Z 2 TS 2 in erster Linie nur mehr auf das verbleibende (gesetzl) Kriterium der Eingliederung in den geschäftl Organismus des Betriebs des ArbG beziehen. Auf weitere Elemente ist ledigl in jenen Fällen Bedacht zu nehmen, in denen eine Eingliederung des Ges’ters in den Organismus des Betriebs der Ges nicht klar zu erkennen ist. Im Fall der klar erkennbaren Eingliederung sind alle weiteren Merkmale, die bei einer weisungsgebundenen Tätigkeit (im Zweifelsfall zusätzl heranziehbare) Indizien für ein DienstVerh darstellen würden, ebenso irrelevant wie die zivilrechtl Gestaltung der Leistungsbeziehung zw Ges und Ges’ter.

112

Zu unterscheiden ist aber zw der Stellung als Geschäftsführer und jener als Ges’ter. Zuwendungen, die ihre Wurzel nicht in der (Geschäftsführungs- oder sonstigen) Tätigkeit, sondern in der Ges’terstellung haben (Ausschüttungen jeder Art), stellen keine Vergütungen iSd Z 2 TS 2 dar (VwGH 1.6.17, Ra 2016/15/0059; 30.4.03, 2001/13/0320; EStR 5280). Zur Umdeutung einer Ausschüttung als Tätigkeitsvergütung s UFS 12.1.09, RV/0942-G/07 (dazu Wallner UFSakt 09, 147). Monatl Entschädigungen für die Zurverfügungstellung einer Gewerbeberechtigung bilden keine vA (LStProtokoll 99). Zur Schätzung von Einkünften s BFG 1.8.19, RV/7100123/2017.

113

e) Die Eingliederung des Ges’ters in den Organismus des Betriebs der Ges wird durch jede nach außen hin als auf Dauer angelegt erkennbare Tätigkeit hergestellt, mit der der Unternehmenszweck der Ges, sei es durch ihre Führung, sei es durch operatives Wirken auf ihrem Betätigungsfeld, verwirklicht wird, ohne dass dabei von Bedeutung wäre, in welcher Weise die aus der Tätigkeit erzielten Einkünfte zu qualifizieren wären, wenn die Tätigkeit nicht für die Ges geleistet würde (funktionales Verständnis des Begriffs der Eingliederung, VwGH 10.11.04, 2003/13/0018; verfassungskonform, VfGH 26.9.05, B 733/05). Durch eine kontinuierl und über einen längeren Zeitraum andauernde - auch unentgeltl (VwGH 7.7.11, 2010/15/0048) - Erfüllung der Aufgaben der Geschäftsführung ist das Merkmal der Eingliederung des Ges’tergeschäftsführers zweifelsfrei hergestellt (VwGH 26.1.06, 2005/15/0152 100 %; 22.12.04, 2004/15/0082 je 50 %, Werkvertrag). Das Überwiegen der Tätigkeit des Geschäftsführers im operativen Bereich der Ges über die Aufgaben der Geschäftsführung ist bedeutungslos (VwGH 22.12.04, 2002/15/0140). Der Umstand, dass die Ges mit ihrem Ges’tergeschäftsführer „Werkverträge“ jeweils nur für ein Jahr und jährl neu abgeschlossen hat (VwGH 7.6.05, 2004/14/0130), der Geschäftsführer seine Arbeitszeit in einem hohen Ausmaß anderen Unternehmen widmet (VwGH 23.2.05, 2004/14/0056; s auch 29.4.10, 2006/15/0211) oder Geschäftsführerfunktionen für andere Unternehmen ausübt (VwGH 25.6.08, 2006/15/0349), steht der Eingliederung nicht entgegen. Nichts zu ändern vermag zB auch das Vorbringen, der Ges’tergeschäftsführer habe nur Repräsentationsaufgaben wahrgenommen (VwGH 31.3.05, 2002/15/0029). - Zur älteren Rspr s die Hinweise in VwGH 10.11.04, 2003/13/0018 sowie in WGW/Wanke § 22 Rz 140.

114

f) Ergangen ist die zit Rspr des VwGH zunächst zum wesentl beteiligten, gesellschaftsrechtl nicht weisungsgebundenen Ges’ter (Beteiligung von mind 50 % bzw Beteiligung von über 25 % mit Sperrminorität). Vor dem Hintergrund der abschließenden Ausführungen des VwGH im E 10.11.04, 2003/13/0018 (s Rz 111) war dann str, wie die Vergütungen des über 25 %, aber unter 50 % beteiligten Ges’ters (ohne Sperrminorität) zu beurteilen sind, insb, ob die Unterworfenheit unter den Willen der Generalversammlung durch vertragl Vereinbarungen mit der Ges im Einzelfall beseitigt werden kann (Sedlacek SWK 05, S 249 und SWK 07, S 452; Blasina ÖStZ 06/165, 82). Nach der Rspr des VwGH (E 26.7.07, 2007/15/0095 zu einer Beteiligung von 25 %; oV RdW 07/590, 557 sowie Steiger taxlex 08, 96) ist, „von seltenen Ausnahmen abgesehen“ (zB bei kurzfristiger Bestellung eines Geschäftsführers zur Sanierung der Ges; HR/Büsser § 22 Rz 59.2), allerdings auch hier entscheidend, ob der Geschäftsführer in den betriebl Organismus des Unternehmens der Ges eingegliedert ist (ebenso zB VwGH 28.5.08, 2006/15/0141; EStR 5268). Mit dem Vorbringen, der Ges’tergeschäftsführer sei zwar nicht auf Grund seiner Beteiligung weisungsungebunden, er übe seine Tätigkeit für die Ges kraft einzelvertragl Regelung (Werkvertrag) aber sehr wohl weisungsfrei aus, wird noch keiner der „seltenen“ Ausnahmefälle aufgezeigt (VwGH 27.2.08, 2006/13/0113; der VwGH begründet freil nicht, wie er zu solchen Ausnahmen kommt und wann sie vorliegen). - Zur Rspr krit Novacek ÖStZ 08/671, 335.

115

g) Ändert sich das Ausmaß der Beteiligung während des Kj (Überschreiten der Grenze von 25 %, Absinken auf nicht mehr als 25 %), hat eine zeitanteilige Zuordnung nach der wirtschaftl Veranlassung zu erfolgen (Sonderzahlungen sind zu aliqotieren); auf den Zeitpunkt der Zahlung kommt es nicht an (VwGH 18.9.91, 89/13/0114 zur Vergütung für eine Diensterfindung; EStR 5277, weiters DKMZ/Doralt § 22 Rz 158 zu einer Treueprämie; s auch Q/Sch § 22 Rz 26.2 sowie Zorn Besteuerung der Geschäftsführung, 49 ff). Die Änderung der Einkunftsart infolge Wechsels der Beteiligungshöhe ist einer Betriebseröffnung bzw aufgabe gleichzuhalten (VwGH 18.3.91, 90/14/0009; EStR 5273).

116

h) Vergütungen, die bei oder nach Beendigung einer Tätigkeit für eine ehem Tätigkeit gewährt werden, führen zu Einkünften aus selbständiger Arbeit, sofern der StPfl in einem Zeitraum von zehn Jahren vor Beendigung der Tätigkeit zu mehr als der Hälfte des Zeitraums der Beschäftigung wesentl, dh zu mehr als 25 %, beteiligt war (verfassungsrechtl Bedenken DKMZ/Doralt § 22 Rz 159 ff; aA VfGH 11.10.00, B 1511/00, und VwGH 16.9.03, 2000/14/0175: keine Aliquotierung; UFS 24.7.09, RV/0744-L/09; BFG 14.4.21, RV/7102981/2019 nachträgl Einkünfte aufgrund eines gerichtl Vergleichs; 17.2.14, RV/2100032/2011 Abfertigung). Eine steuerl Begünstigung von Abfertigungszahlungen (§ 67) im Zuge eines Anteilserwerbs bzw der Vereinbarung einer Sperrminorität ist daher nur mögl, wenn innerhalb von zehn Jahren vor der arbeitsrechtl Beendigung des DienstVerh (zB auf Grund eines Anteilserwerbs von mind 50 %) eine wesentl Beteiligung überwiegend nicht bestanden hat (s § 67 Rz 11). Bei der gesetzl Abfertigung sind die Zeiten als Dienstzeiten zu berücksichtigen, die der ArbN in einem DienstVerh zu dem die Abfertigung leistenden ArbG verbracht hat (EStR 5282); bei einer freiwilligen Abfertigung können bei entspr Nachweis auch tatsächl erbrachte Zeiten in einem DienstVerh zu anderen ArbG als Dienstzeit berücksichtigt werden (EStR 5283). Die steuerl Beurteilung von Ruhebezügen hängt davon ab, ob der StPfl in den letzten zehn Kj vor Beendigung der Tätigkeit ununterbrochen bei der KapGes tätig war. War dies der Fall, sind die Zeiten wesentl Beteiligung in diesem Zeitraum zusammenzurechnen, andernfalls - bei kürzerer Dauer des DienstVerh bzw des Bestehens der KapGes - die Zeiten wesentl Beteiligung im Zeitraum der Beschäftigung (tatsächl Dauer; WGW/Wanke § 22 Rz 151).

117

i) Betrieb. Die Qualifikation der Einkünfte des wesentl beteiligten Ges’ters bewirkt idR (EStR 5281) nicht, dass die Beteiligung an der KapGes zu notwendigem BV bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit wird. Die aus der Beteiligung erzielten Einkünfte führen zu Einkünften aus KV, eine Teilwertabschreibung der Beteiligung ist nicht mögl (VwGH 25.10.94, 94/14/0071, s auch 28.5.08, 2005/15/0167). Auch WG, die der Ges’tergeschäftsführer der Ges entgeltl überlässt, gehören idR nicht zu einem BV der betriebl Tätigkeit (BMF 8.4.94 RdW 94, 230). - Zu Subprovisionen von einer VersicherungsmaklerGes als Einkünfte aus selbständiger Arbeit (iRe einheitl Betriebs) s VwGH 21.3.95, 90/14/0233.

118

j) Zu Einkünften aus selbständiger Arbeit führen schließl auch Zuwendungen von betriebl Privatstiftungen iSd § 4d (s dort) an wesentl Beteiligte, soweit sie als Bezüge und Vorteile aus einer bestehenden oder früheren Beschäftigung (Tätigkeit) anzusehen sind. Vergleichbare Zuwendungen an ArbN führen zu Einkünften aus nsA (§ 25 Abs 1 Z 2 lit c).

119

3. Dienstwagen von Ges’tergeschäftsführern. Mit der Ergänzung des § 22 Z 2 letzter S wurde die Grundlage dafür geschaffen, dass die im Zuge der StReform 2015/16 erfolgte Änderung der SachbezugswerteVO (BGBl II 243/2015 steuerl Anreiz zur Anschaffung umweltfreundl Dienstwagen) auch auf wesentl beteiligte Ges’ter-Geschäftsführer angewendet werden kann. Auf diese hatte die Änderung der SachbezugswerteVO keine Auswirkung, weil sie sich auf § 15 stützt und daher ausschließl für Einkünfte aus nsA gilt. Die Verordnungsermächtigung des § 22 Z 2 weicht von jener des § 15 Abs 2 Z 2 insofern ab, als Letztere das Einvernehmen mit dem BM für Arbeit, Soziales und Konsumentenschutz erfordert. Auch inhaltl geht die VO-Ermächtigung des § 22 Z 2 weiter als jene des § 15 Abs 2 Z 2, weil der Wortlaut des § 22 Z 2 die „Ermäßigungen und Befreiungen im Interesse ökologischer Zielsetzungen“ nicht auf die private Nutzung eines zur Verfügung gestellten Kfz beschränkt. Mit BGBl II 70/2018 wurde eine auf § 22 gestützte Kfz-SachbezugsVO für Ges’ter-Geschäftsführer erlassen, die inhaltl auf die allg SachbezugswerteVO verweist (zuvor war unklar, ob die nur auf § 15 gestützte VO für wesentl beteiligte Ges’ter-Geschäftsführer anzuwenden ist). In EStR 1069 wurde klargestellt, dass der geldwerte Vorteil wahlweise nach § 4 bzw § 4b der SachbezugswerteVO oder nach den vom überlassenden Unternehmen getragenen Aufwendungen bemessen werden kann. Bei der Bemessung nach den Aufwendungen hat der Nutzungsberechtigte den Anteil der privaten Fahrten nachzuweisen (zB durch Fahrtenbuch) (zum Nachweis s BFG 16.5.23, RV/5100714/2022 - Rev durch VwGH 31.8.23, Ra 2023/15/0071, zurückgewiesen). Das überlassene Kfz befindet sich im BV des überlassenden Unternehmens, die damit zusammenhängenden Aufwendungen für betriebl veranlasste Fahrten sind bei der Gewinnermittlung des überlassenden Unternehmens als BA zu berücksichtigen (VwGH 19.4.18, Ro 2018/15/0003). Zur steuerl Behandlung bei der Basispauschalierung s § 17 Rz 22. - Der begünstigten Sachbezugsbewertung sind auch Krafträder und Fahrräder zugängl (BGBl I 108/2022). - Die Regelung über Dienstwagen ist nach EStR 1069 auch auf selbständig ausgeübte (verkaufs) beratende Tätigkeiten anzuwenden.

IV. Mitunternehmerschaften (Z 3)

121

a) Zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit gehören auch die Gewinnanteile der Ges’ter von Ges, bei denen die Ges’ter als MUer anzusehen sind; weiters die Vergütungen, die die Ges’ter von der Ges für ihre Tätigkeit im Dienste der Ges oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von WG bezogen haben. Zu den Begriffen „MUer“, „Gewinnanteile“ und „Vergütungen“ s § 23 Z 2. - Wird eine an und für sich freiberufl Tätigkeit iRe KapGes ausgeübt, liegen Einkünfte aus GewBetr vor (§ 7 Abs 3 KStG; EStR 5209).

122

b) Voraussetzung ist, dass die Tätigkeit der Ges ausschließl als selbständige Arbeit anzusehen ist. Es gelten die Grundsätze der Abgrenzung zum GewBetr wie beim Einzelunternehmer. Eine an sich gewerbl Tätigkeit verliert auch bei einer MUerschaft den gewerbl Charakter, wenn sie in einem untrennbaren sachl Zusammenhang mit einer im Vordergrund stehenden selbständigen Arbeit steht (EStR 5832 und EStR 5841 zu PersGes; s Rz 5). § 2 Abs 4 S 3 ist ledigl klarstellend (Rief FJ 95, 62).

123

c) Des Weiteren müssen alle Ges’ter selbständig iSd Z 1 (zu nahen Angehörigen s EStR 1186) oder der Z 2 tätig werden (Unterschied zu § 21). Übt auch nur einer der Ges’ter (MUer) iRd Tätigkeit für die Ges eine gewerbl Tätigkeit aus, sind die Einkünfte der MUerschaft gewerbl; die Rechtsform der MUerschaft ist ohne Bedeutung (VwGH 26.11.85, 83/14/0249 Künstler; 23.6.70, 1779/68; UFS 20.3.06, RV/1600-W/03 [intern]). Bei dem betr Ges’ter muss die Eignung zur Ausübung des entspr Berufs vorhanden sein, der Beruf muss von ihm darüber hinaus auch tatsächl ausgeübt werden (VwGH 19.2.85, 84/14/0117). Eine reine Vermögensbeteiligung führt zu Einkünften aus GewBetr (EStR 5841).

124

d) Der Zusammenschluss von freiberufl Tätigen mit berufsfremden Personen führt grds zur Annahme eines GewBetr (VwGH 7.6.83, 82/14/0213 medizinisch-diagnostisches Labor, s EStR 5292; VwGH 3.3.82, 1659/79 Röntgeninstitut; 19.1.68, 1825/66 Fahrschule; VfGH 1.3.68, B 407/67; EStR 5204, 5842). Eine Ausnahme gilt (neben Witwen- und Deszendentenfortbetrieben; VwGH 3.3.82, 1659/79), soweit berufsfremde Ges’ter auf Grund berufsrechtl Vorschriften „ausdrückl“ (dazu Arnold in Ruppe Handbuch der Familienverträge², 429) zugelassen sind, wie zB in § 68 WTBG, § 21c RAO, § 29a PatentanwaltsG (auch die berufsfremden Ges’ter beziehen dann freiberufl Einkünfte). Ein Anwendungsbereich der Ausnahmeregelung besteht nur bei den ausdrückl aufgezählten Berufsgruppen, nicht aber bei den Tätigkeiten iSd Z 1 lit a (EStR 5842; Q/Sch § 22 Rz 29). Als berufsrechtl Vorschriften sind Gesetze und VO anzusehen (EStR 5843). Eine berufsfremde Person muss innerhalb der MUerschaft nicht persönl tätig sein (Ruppe in Ruppe aaO, 139 f; DKMZ/Doralt § 22 Rz 180; aA Q/Sch § 22 Rz 30, Margreiter FJ 93, 60).

125

Ob ein Ges’ter als berufsfremd anzusehen ist, bestimmt sich nach EStR 5843 nach dem Tätigkeitsfeld der Ges (widersprüchl, es handelt sich dabei um keinen Beruf iSd § 22). Ein Zusammenschluss von Ärzten mit Angehörigen eines Berufs der medizinischen Dienste zu einer PersGes „zu medizinischen Zwecken“ ist danach freiberufl (EStR 5843; HR/Büsser § 22 Rz 14; aA WGW/Peth ua § 23 Rz 162, da derzeit unzul). Berufsfremd wäre eine Person, die zwar freiberufl qualifiziert ist, allerdings nicht in dem Bereich, in dem die MUerschaft tätig ist. Der Zusammenschluss eines StB mit einem Fahrschulinhaber zum Betrieb einer Fahrschule führt daher zu gewerbl Einkünften (VwGH 26.5.82, 3361/78). Der BFH hält es hingegen (mE zutr) für mögl, dass eine GbR selbst dann freiberufl tätig wird, wenn die einzelnen Ges’ter auf Grund unterschiedl Qualifikationen und Kenntnisse unterschiedl freiberufl Tätigkeiten ausüben (BFH 23.11.00, IV R 48/99, BStBl II 01, 241 Erstellung eines Gutachtens; glA Doralt/Ruppe Grundriss I¹¹ Rz 68).

126

Die Beteiligung einer KapGes an einer freiberufl tätigen MUerschaft macht diese dann nicht zum GewBetr (VwGH 24.5.84, 83/15/0118 zur USt; EStR 5204), wenn berufsrechtl Vorschriften die Beteiligung einer KapGes zulassen (zB Wirtschaftstreuhand GmbH & Co KG). Sind an der MUerschaft berufsrechtl zul KapGes beteiligt, handelt es sich bei den von den KapGes erzielten Einkünften gem § 7 Abs 3 KStG um solche aus GewBetr (zur Einkünftefeststellung s EStR 6024, zur Gewinnermittlung einer MUerschaft durch EAR s EStR 662, 5844). - Die Beteiligung einer KapGes an einer PersGes, die ausschließl fremdes Vermögen iSd Z 2 verwaltet, führt zu gewerbl Einkünften der MUerschaft (EStR 5845; zB GmbH & Co KG im Bereich der Hausverwaltung).

127

Die Beteiligung einer freiberufl GbR an einer gewerbl tätigen OG/KG ist zivilrechtl und steuerl unmittelbar den Ges’tern der GbR zuzurechnen und zu beurteilen wie jene eines Freiberuflers an einer gewerbl PersGes, deren Betriebsgegenstand seine freiberufl Tätigkeit fördert (s Rz 5). Die Gewinnanteile aus der gewerbl OG/KG machen die GbR ebenso wenig zum GewBetr wie den Betrieb eines Freiberuflers, der an einer gewerbl OG/KG beteiligt ist. Die Anteile der GbR-Ges’ter an der OG/KG gehören nach EStR 5847 nicht zum BV bzw SonderBV der GbR, sondern die Gewinnanteile bilden eigenständige gewerbl Einkünfte der Beteiligten. S auch § 23 Rz 171.

128

Selbst bei berufsrechtl Zulässigkeit sind Zusammenschlüsse mit berufsfremden nahen Angehörigen einer besonders strengen Prüfung zu unterziehen (VwGH 29.9.04, 2001/13/0159; UFS 7.10.09, RV/3228-W/07; EStR 1187). Es gelten die allg steuerl Grundsätze insb zur Fremdüblichkeit von Vereinbarungen zw nahen Angehörigen. Der Berufsfremde muss einen wesentl Beitrag zum wirtschaftl Erfolg der Ges leisten. Der Beitrag kann in einer erhebl Einlage des Berufsfremden liegen, die dem Freiberufler die Aufnahme (Fortführung) der berufl Tätigkeit überhaupt erst ermöglicht oder doch wesentl erleichtert (VwGH 6.3.85, 84/13/0242 GbR eines RA mit der Ehegattin; UFS 26.8.09, RV/0779-S/06; EStR 1188); er kann auch durch die Arbeitsleistung der Ges’ter erbracht werden. Da sich die Angehörigen freier Berufe in einem besonderen Maß durch persönl Fähigkeiten und Fachkenntnisse auszeichnen müssen und sie zu ihrer Berufsausübung im Allgemeinen eine entspr qualifizierte Ausbildung benötigen (s Rz 1), kann als wesentl Arbeitsleistung eines Ges’ters allerdings nur eine Tätigkeit angesehen werden, die (wie der Beitrag des Freiberuflers) den Betriebserfolg maßgebl zu beeinflussen vermag. Dies wird idR ein Tätigwerden auf gleicher oder zumindest vergleichbarer Ebene erfordern, wozu im Allgemeinen auch entspr Qualifikationen erforderl sind. Unterstützende Hilfstätigkeiten wie etwa Sekretariatsarbeiten werden einen Freiberufler üblicherweise nicht dazu veranlassen, sich mit dem Erbringer solcher Dienste zu vergesellschaften und ihn am Gewinn zu beteiligen (VwGH 29.9.04, 2001/13/0159 Unternehmensberater, KEG mit Gattin und minderjährigen Kindern; Q/Sch § 20 Rz 54.3 mwN).

129

e) Auf die zivilrechtl Form des Zusammenschlusses kommt es, wenn die genannten Voraussetzungen erfüllt sind (die Tätigkeit der Ges ausschließl als selbständige Arbeit anzusehen ist, jeder einzelne Ges’ter iRd Ges selbständig tätig wird), nicht an (EStR 5839). Str ist hingegen, ob eine EWIV (s § 23 Rz 169) freiberufl tätig sein kann (eher vern DKMZ/Doralt § 22 Rz 183).

130

Die Zusammenarbeit von Ärzten kann als selbständig berufsbefugte Gruppenpraxis (auch) in der Rechtsform einer OG iSd § 105 UGB erfolgen (§ 3 Abs 1 ÄrzteG; eine Gruppenpraxis kann auch mit einem Angehörigen des zahnärztl Berufs oder Dentistenberufs errichtet werden). Berufsrechtl unzul MUerschaften sind zwar steuerl anzuerkennen (§ 23 BAO), bilden aber eine gewerbl MUerschaft (WGW/Wanke § 22 Rz 154). Der zur estl Beurteilung von ärztl Praxisgemeinschaften (InnenGes) ergangene Erlass AÖFV 155/1984 ist auf Gruppenpraxen nicht, iÜ aber nach EStR 5839 weiter anzuwenden (gilt mE nur für Regie-, nicht aber Ertragsgemeinschaften in Form einer MUerschaft; glA WGW/Peth ua § 23 Rz 156).

131

f) Die freiberufl tätige MUerschaft darf sich fachl vorgebildeter Arbeitskräfte bedienen, solange die Ges’ter leitend und eigenverantwortl tätig sind (eingeschränkte Vervielfältigungstheorie, s Rz 86 ff; EStR 5846). Die Ges’ter können sich die Leitung und die Aufgabenbereiche jedoch untereinander aufteilen; der einzelne Ges’ter muss dann in dem ihm zugeteilten Bereich leitend und eigenverantwortl tätig sein. Hingegen dürfen sich MUerschaften mit sonstigen selbständigen Einkünften nur der Mitarbeit fachl nicht vorgebildeter Arbeitskräfte bedienen (strenge Vervielfältigungstheorie, s Rz 103; EStR 5846).

V. Bezüge aus Versorgungs- und Unterstützungs- einrichtungen (Z 4)

136

Erfasst sind nur Bezüge und Vorteile aus Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen (s Rz 138), soweit sie nicht unter § 25 fallen. Unter § 25 fallen zB Bezüge aus einer Krankenversorgung der genannten Einrichtungen (§ 25 Abs 1 Z 1 lit e), sofern sie auf Grund eines bestehenden oder früheren DienstVerh zufließen; weiters Bezüge aus den genannten Einrichtungen, die den Pensionen aus der gesetzl SozV gleichartig sind (§ 25 Abs 1 Z 3 lit b; s Rz 139). Bezüge aus einer Unfallversorgung der genannten Einrichtungen fallen nach EStR 5302 nicht unter § 25; sie sind gem Z 4 zu erfassen (s § 25 Abs 1 Z 1 letzter S).

137

Z 4 korrespondiert mit der Abzugsfähigkeit der Beiträge als BA in § 4 Abs 4 Z 1. Daher erfasst auch Z 4 nur Leistungen dieser Einrichtungen, die auf Pflichtbeiträgen beruhen (EStR 5297). Leistungen, die auf freiwilligen Beiträgen beruhen, führen ggf zu Einkünften iSd § 29 Z 1 (VwGH 28.1.81, 1689/79 Zusatzrente vom Wohlfahrtsfonds der Ärztekammer; DKMZ/Doralt § 22 Rz 188). Z 4 setzt aber nicht voraus, dass der Empfänger der Bezüge selbst freiberufl tätig gewesen ist (VwGH 29.7.97, 93/14/0117 Sterbegeld der Witwe eines RA; EStR 5299). Zur Bestattungsbeihilfe und Hinterbliebenenunterstützung der Ärztekammer s VwGH 21.7.21, Ro 2021/13/0001 - VfGH-Beschwerde zu E 3907/2020 abgelehnt - und BFG 6.6.23, RV/7105240/2019. Die Übernahme von Bestattungskosten als Bedingung für den Erhalt der Bestattungsbeihilfe führt nicht zu BA, weil BA für sich selbst betriebl veranlasst sein müssen (BFG 31.7.23, RV/6100198/2020).

138

Unter den Kammern der selbständig Erwerbstätigen sind die auf Grund der Selbstverwaltung eingerichteten Berufsvertretungen zu verstehen, die nach dem Prinzip der Zwangsmitgliedschaft eingerichtet sind und ihre Organe durch Wahl aus der Mitte der Verbandsangehörigen bestellen (EStR 5297). Für die Beurteilung der Frage, ob eine Versorgungs- oder Unterstützungseinrichtung vorliegt, ist nicht entscheidend, ob eine Leistung im Umlageverfahren oder durch lfd Beiträge aufgebracht wird (VwGH 29.7.97, 93/14/0117 Sterbegeld der RA-Kammer für OÖ).

139

Gleichartigkeit iSd § 25 Abs 1 Z 3 lit b liegt dann vor, wenn die Bezüge lfd und regelmäßig gezahlt werden und auf lfd Pflichtbeiträgen beruhen (EStR 5298; BFG 16.9.15, RV/1100114/2012 und BFG 16.6.15, RV/7101743/2015 zu Einkünften aus der Versorgungseinrichtung der RA-Kammer). Unter Z 4 fallen daher, soweit die entspr Beiträge als BA abzugsfähig waren, außergewöhnl bzw einmalige Leistungen (EStR 5298). Zu erfassen sind einmalige Abfertigungen einer Kammer der selbständig Erwerbstätigen sowie andere einmalige Leistungen von Kammereinrichtungen (VwGH 8.5.23, Ra 2023/03/0040 einmalige Abfindung bei Inanspruchnahme der Altersrente eines RA; 26.1.77, 1311/76 Einmalbetrag anlässl der Pensionierung; EStR 5300; UFS 6.2.12, RV/0146-L/12 Todesfallbeihilfe); weiters einmal jährl ausbezahlte Treueprämien des Wohlfahrtsfonds der Ärztekammer (VwGH 5.11.91, 91/14/0055; nach EStR 5301 ggf wiederkehrende Bezüge gem § 29 Z 1, aA DKMZ/Doralt § 22 Rz 189).

140

Rückgezahlte Beiträge sind, soweit sie als BA abgesetzt wurden, den Einkünften aus selbständiger Arbeit zuzurechnen (VwGH 23.10.90, 89/14/0178; EStR 5303).

VI. Veräußerungsgewinne (Z 5)

141

Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind schließl auch Veräußerungsgewinne iSd § 24 (Gewinne aus der Veräußerung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Anteils eines Ges’ters, der als MUer eines Betriebs iSd § 22 anzusehen ist bzw aus der Aufgabe eines solchen Betriebs). Zu Einzelheiten s § 24.