19.1.3 Zuordnung zu den Einkunftsarten

19.1.3.1 Allgemeines

5831Eine Mitunternehmerschaft liegt nur vor, wenn betriebliche Einkünfte erzielt werden (Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Einkünfte aus selbständiger Arbeit, Einkünfte aus Gewerbebetrieb).

5831aGewerbliche Einkünfte - und daher eine Mitunternehmerschaft - liegen aber auch dann vor, wenn eine bloß vermögensverwaltende Personengesellschaft an einer gewerblichen Personengesellschaft beteiligt ist. Die gewerbliche Tätigkeit der Untergesellschaft färbt gemäß § 2 Abs. 4 EStG 1988 auf die bloß vermögensverwaltende beteiligte Gesellschaft ab (Abfärbetheorie). Der umgekehrte Fall, dass eine gewerbliche Personengesellschaft oder eine Kapitalgesellschaft an einer bloß vermögensverwaltenden Personengesellschaft beteiligt ist, macht aus dieser aber keine gewerbliche Personengesellschaft. Bei der gewerblichen Ober-Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft gehört die Beteiligung an der vermögensverwaltenden Personengesellschaft zum Betriebsvermögen, sodass diesen Beteiligten anteilig betriebliche Einkünfte zuzurechnen sind (vgl. Rz 6024).

5832Eine Mitunternehmerschaft kann nur einen einzigen Betrieb und damit Einkünfte aus nur einer einzigen betrieblichen Einkunftsart haben. Anders als die Tätigkeiten einer natürlichen Person können die Tätigkeiten einer Mitunternehmerschaft stets nur einheitlich beurteilt werden. Verschiedene voneinander abgrenzbare Tätigkeiten, die bei einer natürlichen Person steuerlich jeweils getrennt beurteilt werden, stellen bei der Mitunternehmerschaft auf Grund des § 2 Abs. 4 EStG 1988 dann, wenn eine dieser abgrenzbaren Tätigkeiten gewerblich ist, eine einheitliche gewerbliche Betätigung dar. Eine an sich gewerbliche Tätigkeit verliert aber den gewerblichen Charakter, wenn sie in einem untrennbaren Zusammenhang mit einer im Vordergrund stehenden land- und forstwirtschaftlichen oder freiberuflichen Tätigkeit steht; die Tätigkeit ist dann einheitlich als land- und forstwirtschaftlich oder freiberuflich zu qualifizieren.

5833Bestehen zivilrechtlich mehrere Personengesellschaften, an denen dieselben Gesellschafter beteiligt sind, so sind die Gesellschaften grundsätzlich getrennt zu beurteilen; diese Personengesellschaften können daher auch unterschiedliche Einkunftsarten haben. Bei mehreren organisatorisch und funktionell verschiedenen Einkunftsquellen können ebenso viele GesBR angenommen werden, wenn die Betriebe keine oder nur lose Berührungspunkte aufweisen und sich deren Betriebsergebnisse ohne weiteres getrennt ermitteln lassen. Dies gilt auch für Gütergemeinschaften (Rz 1224).

5834Fassung bis zur Einkünftefeststellung 2010:

Mehrere Personengesellschaften mit denselben Beteiligungsverhältnissen und demselben Betriebsgegenstand können eine einzige betriebliche Tätigkeit, wenn auch im Rahmen zweier oder mehrerer Betriebsstätten, entfalten (so genannte "Unternehmenseinheit", VwGH 29.11.1994, 89/14/0230); dann gibt es nur ein Feststellungsverfahren. Eine einheitliche Bilanzierung für zwei oder mehrere nebeneinander personen- und beteiligungsgleich bestehende Personengesellschaften im Rahmen einer solchen Unternehmenseinheit begründet außerhalb einer gesellschaftsrechtlichen Verbindung keine zusätzliche Mitunternehmerschaft. Die Zerlegung des Rechenwerkes der Unternehmenseinheit in eine getrennte Bilanzierung der Gesellschaften ist nicht als Auflösung oder Realteilung einer Mitunternehmerschaft zu werten.

Fassung ab Einkünftefeststellung 2011:

Im Anwendungsbereich der Einkommensteuer kommt einer "Unternehmenseinheit" keine Bedeutung zu (vgl. VwGH 25.10.2001, 98/15/0190). Es sind für verschiedene Mitunternehmerschaften getrennte Feststellungsverfahren nach § 188 BAO durchzuführen. Die Zerlegung eines einheitlichen Rechenwerkes in eine getrennte Bilanzierung der Gesellschaften ist nicht als Auflösung oder Realteilung einer Mitunternehmerschaft zu werten.

19.1.3.2 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft

5835Die Gesellschafter einer Personengesellschaft erzielen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, wenn die Tätigkeit der Gesellschaft ausschließlich als land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit anzusehen ist. Übt sie neben der land- und forstwirtschaftlichen sachlich getrennt eine, wenn auch noch so geringe gewerbliche Tätigkeit aus, so ist sie kraft ihrer Gesellschaftsform grundsätzlich mit ihrer Gesamttätigkeit gewerblich tätig (VwGH 13.09.1988, 88/14/0072, betreffend OHG mit Landwirtschaft und gewerblichem Holzhandel; vgl. Rz 5064). Eine neben der land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit ausgeübte vermögensverwaltende Tätigkeit bewirkt jedoch nicht, dass die Tätigkeit der Mitunternehmerschaft einheitlich als gewerblich zu beurteilen ist. In diesem Fall sind für die betriebliche und für die vermögensverwaltende Tätigkeit zwei getrennte Feststellungsverfahren durchzuführen.

5836Eine an sich gewerbliche Betätigung verliert - wie bei der natürlichen Person - auch bei einer Personengesellschaft den gewerblichen Charakter, wenn sie in einem untrennbaren sachlichen Zusammenhang mit einer im Vordergrund stehenden Land- und Forstwirtschaft steht; die Tätigkeit ist dann einheitlich als land- und forstwirtschaftlich zu qualifizieren. Ob nur Land - und Forstwirtschaft vorliegt, ist nach dem EStG 1988 zu beantworten (VwGH 16.3.1979, 2979/76, betr. Baumschule). Auch die Betreibung eines gewerblichen Nebenbetriebes macht die Betätigung insgesamt dann nicht zur gewerblichen, wenn er ausschließlich der land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit dient. Das gilt auch dann, wenn der Nebenbetrieb im Firmenbuch eingetragen ist. Es muss aber bei Haupt- und Nebenbetrieb Gesellschafteridentität bestehen.

5837Für die einzelnen Gesellschafter einer land- und forstwirtschaftlichen Mitunternehmerschaft sind keine besonderen Qualifikationen erforderlich. Es können sich daher bspw. auch Freiberufler zu einer land- und forstwirtschaftlichen Mitunternehmerschaft zusammenschließen. Ist eine Kapitalgesellschaft beteiligt, bleiben die Einkünfte der Personengesellschaft dann land- und forstwirtschaftliche, wenn die Tätigkeit der Mitunternehmerschaft eine ausschließlich land- und forstwirtschaftliche ist. Die Kapitalgesellschaft erzielt nur auf Grund des § 7 Abs. 3 KStG 1988 Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

5838Der Eigentümer einer mit einem vollen Fruchtgenussrecht belasteten Forstwirtschaft ist dann Mitunternehmer, wenn ihm die über den durchschnittlichen Holzertrag hinausgehenden Teile der Kalamitätsnutzung zustehen und die stillen Reserven zuwachsen, und er auch Verluste erleidet, worin sich sein Unternehmerrisiko zeigt (VwGH 17.4.1959, 0646/58).

19.1.3.3 Einkünfte aus selbständiger Arbeit

5839Für Gesellschaften, die ausschließlich der Ausübung einer selbständigen Arbeit iSd § 22 EStG 1988 dienen und bei denen sämtliche Gesellschafter freiberuflich tätig sind, kommt es nicht darauf an, ob der Zusammenschluss in Form einer GesBR oder einer unternehmensrechtlichen Gesellschaft (OG, KG), erfolgt. Die Zusammenarbeit von Ärzten in einer Gruppenpraxis gemäß § 52a Ärztegesetz 1998 idF BGBl. I Nr. 110/2001 erfolgt uA in der Rechtsform einer OG.

5840Eine Mitunternehmerschaft erzielt nur dann Einkünfte aus selbständiger Arbeit, wenn

• die Tätigkeit der Gesellschaft ausschließlich als selbständige Arbeit anzusehen ist und

• jeder einzelne Gesellschafter im Rahmen der Gesellschaft eine freiberufliche Tätigkeit oder eine sonstige selbständige Arbeit ausübt (VwGH 17.8.1998, 93/17/0245).

5841Auch ein freiberuflicher Mitunternehmer muss persönlich tätig sein, eine reine Vermögensbeteiligung führt zu Einkünften aus Gewerbebetrieb. Übt auch nur einer der Gesellschafter (Mitunternehmer) im Rahmen seiner Tätigkeit für die Gesellschaft eine gewerbliche Tätigkeit aus, dann sind die Einkünfte der Mitunternehmerschaft gewerblich; die Rechtsform der Mitunternehmerschaft ist dabei ohne Bedeutung (VwGH 23.6.1970, 1779/68). Eine an sich gewerbliche Tätigkeit verliert aber auch bei einer Personengesellschaft den gewerblichen Charakter, wenn sie in einem untrennbaren sachlichen Zusammenhang mit der im Vordergrund stehenden selbständigen Arbeit steht.

5842Der Zusammenschluss von freiberuflich Tätigen mit berufsfremden Personen bewirkt grundsätzlich die Annahme eines Gewerbebetriebes (VfGH 1.3.1968, B 407/67; VwGH 19.1.1968, 1825/66; VwGH 3.3.1982, 1659/79; VwGH 7.6.1983, 82/14/0213). Soweit jedoch berufsfremde Gesellschafter auf Grund berufsrechtlicher Vorschriften ausdrücklich zulässig sind, gilt dies auch für die Einkunftsart der Mitunternehmerschaft; auch die berufsfremden Gesellschafter haben dann freiberufliche Einkünfte. Die Ausnahmeregelung für berufsfremde Personen hat nur bei den ausdrücklich aufgezählten Berufsgruppen, nicht aber bei den Tätigkeiten iSd § 22 Z 1 lit. a EStG 1988 einen Anwendungsbereich.

5843Unter berufsrechtlichen Vorschriften sind alle einschlägigen Vorschriften zu verstehen; dazu zählen neben den Gesetzen auch Verordnungen. Für die Einstufung als berufsfremd ist die Tätigkeit der Gesellschaft maßgeblich. Ein Zusammenschluss von Ärzten mit Angehörigen eines Berufes der medizinischen Dienste zu einer Personengesellschaft zu medizinischen Zwecken führt daher nicht zu gewerblichen Einkünften. Als berufsfremd gilt auch eine Person, die zwar freiberuflich qualifiziert ist, aber nicht in dem Bereich, in welchem die Mitunternehmerschaft tätig ist. Die Tätigkeit eines Steuerberaters zählt nicht zum Tätigkeitsfeld einer Fahrschule; eine derartige Mitunternehmerschaft hat daher gewerbliche Einkünfte (VwGH 26.5.1982, 3361/78).

5844Die Beteiligung einer Kapitalgesellschaft macht die an sich freiberufliche Tätigkeit der Mitunternehmerschaft dann nicht zum Gewerbebetrieb, wenn berufsrechtliche Vorschriften die Beteiligung einer Kapitalgesellschaft zulassen. Sind an der Mitunternehmerschaft ausschließlich berufsrechtlich zulässige Kapitalgesellschaften beteiligt, sind die erzielten Einkünfte zufolge § 7 Abs. 3 KStG 1988 solche aus Gewerbebetrieb (VwGH 25.6.1997, 95/15/0192). Siehe auch Rz 662, 6024.

5845Eine Personengesellschaft, die ausschließlich fremdes Vermögen iSd § 22 Z 2 EStG 1988 verwaltet, ist gewerblich tätig, wenn ein Gesellschafter eine Kapitalgesellschaft ist.

5846Für freiberufliche Mitunternehmerschaften gilt die eingeschränkte Vervielfältigungstheorie. Danach darf sich die Mitunternehmerschaft fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedienen, solange die Gesellschafter leitend und eigenverantwortlich tätig bleiben. Die Gesellschafter einer freiberuflichen Mitunternehmerschaft können sich die Leitung und die Aufgabenbereiche untereinander aufteilen. Hingegen dürfen Mitunternehmerschaften mit sonstigen selbständigen Einkünften sich nur der Mitarbeit fachlich nicht vorgebildeter Arbeitskräfte bedienen, da für sie die strenge Vervielfältigungstheorie gilt (siehe Rz 5289 ff).

5847Beteiligt sich eine (freiberufliche) GesBR an einer gewerblichen OHG oder KG, dann ist diese Beteiligung zivilrechtlich und steuerlich unmittelbar den Gesellschaftern der GesBR zuzurechnen und so zu beurteilen, wie jene eines Freiberuflers an einer gewerblichen Personengesellschaft, deren Betriebsgegenstand seine freiberufliche Tätigkeit fördert. Die Gewinnanteile aus der gewerblichen OHG (KG) machen die GesBR ebenso wenig zum Gewerbebetrieb wie einen Freiberufler, der an einer gewerblichen OHG (KG) beteiligt ist. Die Anteile der GesBR-Gesellschafter gehören nicht zum Betriebsvermögen bzw. Sonderbetriebsvermögen der GesBR, die gewerblichen Gewinnanteile sind eigenständige gewerbliche Einkünfte der beteiligten Personen.

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at