21 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 28 EStG 1988)

21.1 Einnahmen und Werbungskosten

21.1.1 Einnahmen allgemein (§§ 15 und 28 Abs. 1 EStG 1988)

6401Die Einkunftsart "Vermietung und Verpachtung" umfasst - unabhängig von der zivilrechtlichen Begriffsbestimmung - die entgeltliche Überlassung eines Wirtschaftsgutes zum Gebrauch und/oder zur Nutzung (vgl. etwa VwGH 19.2.1997, 94/13/0239; VwGH 9.7.1997, 94/13/0238). Maßgeblich ist der wirtschaftliche Gehalt des Sachverhaltes (VwGH 21.5.1985, 85/14/0023).

6402Die Veräußerung von Mietobjekten führt grundsätzlich zu keinen Einnahmen ( § 15 EStG 1988) im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Steuerliche Auswirkungen können sich bei Veräußerung vor dem 1.4.2012 nur dann ergeben, wenn diese gegen Renten ( § 29 EStG 1988), innerhalb der Spekulationsfrist ( § 30 EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012), bei (Mit)Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen nach § 28 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 und bei Veräußerungen vor dem 1.4.2012 in den Fällen der Nachversteuerung nach § 28 Abs. 7 EStG 1988 idF vor dem AbgÄG 2012 ergeben.

Bei Veräußerungen nach dem 31.3.2012 führt die Veräußerung von Grundstücken jedenfalls zu Einkünften aus privaten Grundstücksveräußerungen ( § 30 EStG 1988 idF des 1. StabG 2012).

6402aWird eine Wohnung (ein Gebäude) zunächst viele Jahre vermietet, findet der Vermieter jedoch nach Kündigung durch den Mieter - trotz laufender Vermietungsbemühungen - keinen Nachmieter, ist die für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erforderliche Vermietungsabsicht erst dann nicht mehr gegeben, wenn entweder die Immobilie objektiv erkennbar für private Zwecke gewidmet wird oder sonst objektiv erkennbar die Bemühungen um das Erlangen von Mietern beendet werden. Die zu den Vermietungsbemühungen hinzutretende Suche nach potenziellen Käufern steht dabei der Annahme von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht entgegen. Von einer Vermietungsabsicht ist allerdings dann nicht mehr auszugehen, wenn das ehemals vermietete Objekt für viele Jahre unvermietet bleibt und der Vermieter dennoch keine deutliche Anpassung der angebotenen Mietkonditionen vornimmt (VwGH 21.06.2007, 2005/15/0069).

6403Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind gegenüber den ersten fünf Einkunftsarten nachrangig (subsidiär). Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung liegen nur vor, wenn das zur Nutzung überlassene Wirtschaftsgut nicht zu einem Betriebsvermögen gehört und vom Vermieter auch keine über die bloße Nutzungsüberlassung hinausgehende Nebenleistungen erbracht werden; zur Abgrenzung von den Einkünften aus Gewerbebetrieb siehe Rz 5433.

6404Einkünfte aus der Vermietung von Schiffen gehören nicht zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, sondern als Vermietung beweglichen Vermögens zu den sonstigen Einkünften.

6405Bei der Frage, ob neben dem eigentlichen Entgelt für die Nutzungsüberlassung ein bestimmtes Entgelt den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen ist, kommt es entscheidend darauf an, ob das betreffende Entgelt eine Gegenleistung für die im Einzelfall dem Mieter eingeräumten Rechte darstellt, die mit dem Mietverhältnis in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehen; hiebei muss maßgebendes Kriterium sein, ob die betreffenden Leistungen unabhängig von ihrer zivilrechtlichen Beurteilung in wirtschaftlicher Betrachtungsweise als im Rahmen des mit dem Bestandvertrag begründeten Austauschverhältnisses erbracht anzusehen oder ob diese Leistungen wirtschaftlich selbständig in dem Sinn sind, dass sie neben dem Bestandverhältnis bestehen (VwGH 17.12.1993, 92/15/0116, betr. Gebäude- und Grundablöse; VwGH 20.2.1998, 96/15/0086, betr. Vorkaufsrecht, Kündigungsverzicht, Wertsicherungsverzicht).

6406Im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind auch Investitionen des Mieters zu erfassen, die dem Vermieter als Eigentümer zukommen. Derartige Vorteile fließen dem Vermieter erst mit der Beendigung des Mietverhältnisses zu, wenn der Mieter zur Vornahme der Investitionen berechtigt, aber nicht verpflichtet ist und daher die Investition regelmäßig bis zur Räumung des Mietobjektes zurücknehmen kann (VwGH 20.2.1998, 96/15/0086). Die Höhe des Vorteiles ergibt sich aus der Gegenüberstellung des Gebäudewertes mit und ohne Mieterinvestitionen im Zeitpunkt des Zuflusses (VwGH 20.2.1998, 96/15/0086). Die AfA von diesen Investitionen steht bis zur Übergabe des Mietobjektes dem Mieter zu, danach dem Vermieter; § 28 Abs. 3 EStG 1988 ist sinngemäß auch für Mieterinvestitionen anzuwenden. Stellt die Mieterinvestition keine aktivierungspflichtige Aufwendung auf die Bestandsache dar, gelten die Regelungen des § 28 Abs. 2 EStG 1988 entsprechend.

Der Plan des Mieters, das Mietverhältnis künftig vorzeitig zu beenden, führt nicht zu einer außergewöhnlichen wirtschaftlichen Abnutzung der Mieterinvestition, sofern diese bis zur tatsächlichen Beendigung des Mietverhältnisses uneingeschränkt nutzbar ist (VwGH 24.10.2019, Ro 2018/15/0013; siehe auch Rz 3124).

6407Hat sich jedoch der Mieter vertraglich zur Vornahme von Investitionen verpflichtet, so fließt dem Vermieter die entsprechende Einnahme bereits im Zeitpunkt der Vornahme der Investition zu (VwGH 20.2.1998, 96/15/0086) und führt - nach der Art der Investition (Erhaltungs- oder Herstellungsaufwand, siehe Rz 6450 ff) - zu sofort oder verteilt abzugsfähigen Werbungskosten. Auch ein Gebäudezubau, den ein Dritter auf einem Grundstück des Steuerpflichtigen errichtet und der dem Steuerpflichtigen ins wirtschaftliche Eigentum zuwächst, ist als Einnahme anzusetzen (VwGH 23.9.1966, 1469/65). Eine mit der laufenden Miete verrechnete Mieterinvestition stellt eine Mietvorauszahlung dar und ist vom Vermieter zum Zeitpunkt der Beendigung der Mieterinvestition zur Gänze als Einnahme zu erfassen (VwGH 25.2.1970, 1794/68).

6408Zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gehören auch Abstandszahlungen (Ablösen), die der Hauseigentümer aus Anlass der Begründung, Änderung oder Auflösung eines Mietverhältnisses erhält, auch wenn sie nicht vom Mieter, sondern von einem Dritten geleistet werden, da sie mit der Nutzung der Einkunftsquelle, dem Miethaus, in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (VwGH 16.5.1958, 1070/57); nicht hingegen Ablösen für einzelne Einrichtungsgegenstände (VwGH 27.3.1973, 1094/72). Mietkautionen, über die der Vermieter nur unter bestimmten Voraussetzungen verfügen kann, fließen nur (erst) im Fall der widmungsgemäßen Verwendung zu. Soweit Mietkautionen als Schadenersatz für Vermögensschäden anzusehen sind, sind sie nicht steuerbar.

6408aDie entgeltliche Einräumung von Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (grundstücksgleiche Rechte) führt zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (vgl. VwGH 26.7.2006, 2006/14/0024; 28.5.2015, 2012/15/0104; 30.6.2022, Ro 2021/15/0004, wobei es unbeachtlich ist, ob das Entgelt einmalig oder laufend entrichtet wird; zu grundstücksgleichen Rechten siehe Rz 6622.

6409Auch das Entgelt für die Einräumung einer Dienstbarkeit fällt unter die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (VfGH 08.10.1968, B 26/68; VwGH 29.07.2010, 2006/15/0317). Ist im Entgelt eine Abgeltung der durch eine Dienstbarkeitseinräumung eintretenden Wertminderung des Grundstückes enthalten, unterliegt dieser Teil nicht der Einkommensteuer, wenn die Ausgestaltung der Dienstbarkeit in ihrer Gesamtheit eine über die Wirkung eines gewöhnlichen Bestandvertrages hinausgehende Beeinträchtigung der Verfügungsmacht über das Grundstück bewirkt (VwGH 31.01.2018, Ro 2016/15/0034; VwGH 26.02.1969, 0115/68). Dies erfordert eine zeitlich unbeschränkt und unwiderruflich eingeräumte Nutzung eines Grundstückes (VwGH 26.02.1969, 0115/68; VwGH 30.05.1972, 2245/71); eine Wertminderung ist jedoch auch dann gegeben, wenn die durch die Dienstbarkeit verursachte Beeinträchtigung der Verfügungsmacht auch nach Beendigung des Dienstbarkeitsvertrages bestehen bleibt (vgl. VwGH 31.01.2018, Ro 2016/15/0034). Zu Einkünften aus Anlass der Einräumung von Leitungsrechten siehe Rz 5172 ff; zur Abzugsteuer gemäß § 107 EStG 1988 siehe Rz 8207a.

Schadenersatzleistungen, die den Ausfall von Einnahmen ausgleichen, sind steuerpflichtig (VwGH 14.10.1981, 3087/79).

In gleicher Weise wie die Einräumung eines Fruchtgenussrechtes führt ab 1.1.2012 auch die entgeltliche Übertragung eines Fruchtgenussrechtes oder die Ablöse eines Fruchtgenussrechtes durch den Eigentümer - vergleichbar der Untervermietung durch einen Hauptmieter - zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (VwGH 21.12.2010, 2009/15/0046); siehe auch Rz 115a und 119.

6410Auch Schadenersatzleistungen, die mit dem Mietobjekt zusammenhängen, gehören zu den Einkünften (VwGH 21.3.1972, 2123/71), es sei denn, sie stellen ein Entgelt für die Minderung der Vermögenssubstanz dar (zB Versicherungsentschädigungen wegen Zerstörung eines Mietobjektes). Aufwendungen, die mit nicht steuerpflichtigen Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, dürfen gemäß § 20 Abs. 2 EStG 1988 nicht abgezogen werden.

Beispiel:

Eine bei Zerstörung des Mietwohnhauses an sich zulässige Absetzung für außergewöhnliche technische Abnutzung darf insoweit nicht berücksichtigt werden, als ihr eine nicht steuerpflichtige Versicherungsentschädigung gegenübersteht. Die Wiederherstellungskosten des Gebäudes dürfen hingegen für die Berechnung der AfA nicht um die Versicherungsentschädigung gekürzt werden.

Keiner Kürzung unterliegen jedoch die Anschaffungskosten des Ersatzwirtschaftsgutes, auch für den Fall, dass für das zerstörte Wirtschaftsgut eine Versicherungsentschädigung geleistet wurde (BFG 11.6.2014, RV/3100063/2010).

6410aIn verschiedenen Fällen werden von einer Wohnungseigentümergemeinschaft gemeinschaftlich Einkünfte erzielt, wie insbesondere bei

• der Überlassung von Dachflächen oder Gebäudeteilen zum Aufstellen von Handymasten,

• der Vermietung einer nicht mehr genutzten Hausbesorgerwohnung,

• der Vermietung von Werbeflächen, Hausmauern und Umzäunungen oder

• der Vermietung von Garagen und Abstellflächen, soweit an diesen nicht Wohnungseigentum begründet worden ist.

Eine Feststellung der Einkünfte hat zu unterbleiben, wenn hinsichtlich aller Grundstücksanteile Wohnungseigentum besteht ( § 188 Abs. 4 BAO). Die Mieteinnahmen sind in diesem Fall den einzelnen Miteigentümern entsprechend ihrem Miteigentumsanteil zuzurechnen.

Da den Miteigentümern im Zusammenhang mit Einnahmen aus der Gebäudeüberlassung für einen Handymasten keine Aufwendungen erwachsen dürften, stellen die anteiligen Mieteinnahmen die Mieteinkünfte dar. Die Verwendung der Mieteinnahme zB für Betriebskosten des Hauses stellt eine Einkommensverwendung dar und hat damit auf die Höhe der Mieteinkünfte keinen Einfluss.

6410bAbbauverträge für Bodenschätze führen zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, wenn keine über die Vermögensverwaltung hinausgehenden, für einen Gewerbebetrieb typischen Leistungen erbracht werden. Daran ändert auch die Vereinbarung eines Pauschalpreises für den Abbau des gesamten Schottervorkommens nichts. Gemäß Rz 3204 bestehen keine Bedenken, bei Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sämtliche Werbungskosten (einschließlich Absetzung für Substanzverringerung) mit 50% der Bruttoerlöse (einschließlich Umsatzsteuer) zu berücksichtigen. Bei Anwendung der Nettomethode können die Werbungskosten (einschließlich AfS) mit 40% der Nettoerlöse (ohne Umsatzsteuer) geschätzt werden.

Die laufende Instandhaltung (siehe VwGH 08.11.1989, 88/13/0101, zu einer Mineralwasserquelle) sowie gewerbliche Vorleistungen, wie insbesondere die Einholung behördlicher Genehmigungen oder die Erschließung des Bodenschatzes (zB im Falle eines Schottervorkommens durch Freilegung und Schaffung einer Zufahrtsmöglichkeit) stellen solche für einen Gewerbebetrieb typischen Leistungen dar und führen daher zu Einkünften aus Gewerbebetrieb.

6411Mietvorauszahlungen führen zu einem sofortigen Einnahmenzufluss. Eine allfällige Rückzahlung stellt Werbungskosten dar. Im Fall der Verknüpfung des Mietvertrages mit einem Darlehensvertrag (der Mieter gewährt dem Vermieter in Gestalt einer Mietvorauszahlung ein Darlehen) kommt es zu einem Zufluss von Mieteinnahmen nach Maßgabe der vereinbarten Darlehensrückzahlungen. Eine Beurteilung der Vorauszahlung als Darlehen setzt eine vom Fortbestand des Mietverhältnisses losgelöste Rückzahlungsverpflichtung mit vereinbarter Laufzeit, Rückzahlungsmodalität und allfällige Verzinsung des Darlehens voraus. Eine Verknüpfung mit dem Mietvertrag steht nur insofern einer Beurteilung als Darlehen nicht entgegen, als es sich dabei um eine dem wirtschaftlichen Gehalt beider Vereinbarungen (Mietvertrag und Darlehensvertrag) entsprechende Aufrechnung der Darlehensrückzahlungsraten mit den Mietzinszahlungen handelt (VwGH 10.10.1996, 94/15/0121; VwGH 15.04.1998, 98/14/0043). Siehe dazu auch Rz 6448 f. Wird einem Vermieter vom Mieter ein zinsenloses Darlehen gewährt, kommt dem Darlehen im Umfang des dadurch verschafften Zinsengewinns mietzinserhöhender Entgeltcharakter zu; daher liegt ein geldwerter Vorteil vor, der als Einnahme im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erfassen ist (VwGH 04.06.2008, 2006/13/0172).

6412Bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung können bei mietengeschützten Objekten, die der Verrechnungspflicht nach § 21 MRG unterliegen, die Betriebskosten auf der Einnahmen- und Ausgabenseite, soweit sie beim Vermieter Durchlaufposten darstellen, außer Ansatz gelassen werden.

6413Stehen den von den Mietern an den Vermieter geleisteten Betriebskosten bei diesem keine entsprechenden Werbungskosten gegenüber, sind diese Betriebskosten(teile) auf jeden Fall als Einnahme zu erfassen.

Beispiel:

Der Hauseigentümer verwaltet sein Haus selbst. Nach § 22 MRG in Verbindung mit § 15a Abs. 3 Z 2 MRG darf er hiefür pro Quadratmeter Nutzfläche von den Mietern einen bestimmten Betrag verlangen. Dieser Betrag ist auch bei Behandlung der Betriebskosten als Durchlaufposten als Einnahme zu erfassen.

Betriebskosten für vorübergehend leer stehende Wohnungen sind auch bei Inanspruchnahme der Durchlauferregelung als Werbungskosten abzugsfähig.

6414Ein Hauseigentümer, der einen Mieter dazu veranlasst, gegen Zahlung einer Entschädigung auf sein Mietrecht an Räumlichkeiten zu verzichten, erwirbt damit nicht ein Mietrecht, sondern die Freiheit seines Eigentums von einer schuldrechtlichen Bindung. Diese Kosten der Freimachung des Objektes sind als zusätzliche Anschaffungskosten zu aktivieren und können steuerlich nur im Wege der AfA berücksichtigt werden (VwGH 12.1.1971, 1764/69; VwGH 22.2.1972, 1909/70), vorausgesetzt, die frei gemachte Einheit dient der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (VwGH 9.6.1982, 81/13/0123). Ein Ersatz von Aufwendungen gemäß § 10 MRG kann auch über Antrag gleichmäßig auf zehn Jahre verteilt werden ( § 28 Abs. 4 EStG 1988). Werden diese Aufwendungen vom Vermieter auf den Nachmieter überwälzt, ist dieser Betrag als Einnahme zu erfassen. Freimachungskosten zur besseren Veräußerung sind nicht im Rahmen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (VwGH 16.12.1998, 93/13/0289), gegebenenfalls aber im Rahmen der Ermittlung von Einkünften aus privaten Grundstücksveräußerungen als nachträgliche Anschaffungskosten abzugsfähig.

6415Unter Sachinbegriff (§ 28 Abs. 1 Z 2 EStG 1988) ist eine Vielzahl von beweglichen Gegenständen zu verstehen, die wirtschaftlich eine Einheit bilden, wie zB ehemaliges bewegliches Betriebsvermögen (zur Betriebsaufgabe siehe Rz 5629 ff), eine Bibliothek oder eine Wohnungseinrichtung.

6416Einkünfte aus der Überlassung der im § 28 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 angeführten Rechte stellen regelmäßig nur dann Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung dar, wenn sie vom Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolger des Urhebers (Erfinders) erzielt werden und nicht zu den Einkünften iSd § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988 gehören. Einkünfte, die der Urheber (Erfinder) selbst - sei es durch einen zeitlichen Nutzungsvertrag, sei es durch eine vollständige Überlassung der Verwertungsrechte gegen ein einmaliges Entgelt - erzielt, stellen regelmäßig Einkünfte aus selbständiger Arbeit dar, sofern die Nutzung nicht im Rahmen eines Gewerbebetriebes erfolgt. Zu den Einkünften aus der Überlassung von Rechten zählen auch die Filmaufführungsrechte und Einkünfte aus Abbauverträgen von Bodensubstanzen (zB Duldung eines Schotterabbaus).

§ 28 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 erfasst nicht die Überlassung von Rechten und gewerblichen Erfahrungen im Sinne einer Veräußerung, sondern nur eine Überlassung zur Nutzung auf Zeit ähnlich einer Vermietung und Verpachtung. Ein Recht, eine gewerbliche Erfahrung oder Zufallserfindung kann als veräußert gelten, wenn dem Inhaber nach Bezahlung eines Kaufpreises oder kaufpreisähnlichen Entgelts keine weiteren Verfügungsmöglichkeiten mehr zustehen (VwGH 24.11.1987, 87/14/0001).

6417§ 28 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 (Einkünfte aus der Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen) stellt sicher, dass ausstehende Miet- oder Pachtzinsforderungen im Fall ihrer Veräußerung beim Veräußerer steuerlich erfasst werden, dem die den veräußerten Forderungen zugrunde liegenden Miet- oder Pachterträge wirtschaftlich zuzurechnen sind. Der Erwerber (der Miet- oder Pachtzinsforderung) zieht in der Folge die Forderung ohne steuerliche Auswirkung ein.

21.1.2 Werbungskosten

6418Werbungskosten können nach § 16 Abs. 1 EStG 1988 "Aufwendungen" (wie zB die AfA) oder "Ausgaben" (tatsächlich verausgabte Beträge) sein. Keine Werbungskosten sind:

• Aufwendungen für den Erwerb von Wirtschaftsgütern, ausgenommen im Wege der AfA oder Renten zum Erwerb der Einkunftsquelle;

• Wertminderungen bzw. Verlust von Wirtschaftsgütern, ausgenommen Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung.

6418aBezüglich der Abbruchkosten eines Gebäudes kommt es einerseits darauf an, ob das Gebäude abbruchreif ist und andererseits kommt es auf den Veranlassungszusammenhang der Aufwendungen oder Ausgaben an (VwGH 27.11.2014, 2011/15/0088; VwGH 24.06.2010, 2008/15/0179; VwGH 7.6.2005, 2002/14/0011):

• Abbruch eines abbruchreifen Gebäudes, um ein auf dem Grundstück errichtetes Ersatzgebäude oder auch das unbebaute Grundstück wiederum zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu verwenden: Abbruchkosten gehören mit dem Kaufpreis zu den Anschaffungskosten des Grund und Bodens (VwGH 18.05.1962, 2221/61). Abbruchreif ist ein Gebäude, wenn es aus objektiven wirtschaftlichen oder technischen Gründen nicht sinnvoll saniert werden kann (vgl. VwGH 27.04.2005, 2000/14/0110).

• Abbruch eines noch verwendbaren Gebäudes, wobei es unbeachtlich ist, ob das Gebäude in Abbruchabsicht erworben wurde oder nicht, oder ob der Abbruch in der Absicht einer Neuerrichtung eines Gebäudes oder zur Herstellung eines unbebauten Grundstückes dient: Abbruchkosten und Restbuchwert sind sofort (im Kalenderjahr des Beginns der Abbrucharbeiten) als Werbungskosten abzugsfähig (VwGH 27.11.2014, 2011/15/0088; VwGH 24.06.2010, 2008/15/0179; VwGH 25.1.2006, 2003/14/0107).

• Dient der Abbruch eines Gebäudes dazu, um das (allenfalls neu bebaute) Grundstück sodann privat zu nutzen, liegt ein Zusammenhang mit einer künftigen Einnahmenerzielung von vornherein nicht vor und verbietet sich ein Abzug als Werbungskosten schon im Grunde der Bestimmungen der § 16 Abs. 1 und § 20 Abs. 1 EStG 1988; die Abbruchkosten und die Anschaffungskosten des Altgebäudes erhöhen die Anschaffungskosten für Grund und Boden, die bei einer allfälligen späteren Veräußerung des Grundstücks vom Veräußerungserlös abzusetzen sind.

• Dient der Abbruch eines Gebäudes dazu, das unbebaute Grundstück zu veräußern oder auch um ein neues Gebäude zu errichten, um das bebaute Grundstück zu veräußern, sind diese Aufwendungen dem Veräußerungsgeschäft zuzuordnen. In diesem Zusammenhang ist zu unterscheiden:

  • Erfolgt die Grundstücksveräußerung vor dem 1.4.2012, sind die Aufwendungen nur insoweit steuerlich beachtlich, als die Veräußerung (des privaten Wirtschaftsgutes) der Einkommensteuer unterliegt.

  • Erfolgt die Grundstücksveräußerung nach dem 31.3.2012, jedoch vor dem 1.1.2016, sind diese Aufwendungen gemäß § 20 Abs. 2 EStG 1988 nicht abzugsfähig (sofern auf die Veräußerung der besondere Steuersatz anwendbar ist), auch wenn die Regelbesteuerungsoption ausgeübt wird.

  • Erfolgt die Grundstücksveräußerung nach dem 31.12.2015, sind diese Aufwendungen gemäß § 20 Abs. 2 EStG 1988 nicht abzugsfähig (sofern auf die Veräußerung der besondere Steuersatz gemäß § 30a Abs. 1 EStG 1988 angewendet wird), sofern die Regelbesteuerungsoption nicht ausgeübt wird.

6419Nach § 20 Abs. 1 Z 2 MRG können bei der Berechnung der mietrechtlichen Mietzinsreserve 35% (25% bei Körperschaftsteuerpflicht des Vermieters) von bestimmten Aufwendungen nach den §§ 3 bis 5 MRG abgezogen werden. Eine steuerliche Berücksichtigung derartiger auch als "Investitionsprämie" bezeichneten Beträge ist unzulässig, da es sich hierbei um eine bloße Rechengröße, also um keine tatsächlich erwachsenen Aufwendungen handelt.

6419aNach § 31 des Wohnungseigentumsgesetzes 2002, BGBl. II Nr. 70/2002, haben Wohnungseigentümer eine angemessene Rücklage zur Vorsorge für künftige Aufwendungen zu bilden (so genannte Instandhaltungsrücklage). Diese Rücklage stellt (formal) Vermögen der Eigentümergemeinschaft dar (§ 31 Abs. 2 WEG 2002), der Rechtspersönlichkeit zukommt, wirtschaftlich ist die Rücklage hingegen weiterhin den Wohnungseigentümern zuzurechnen.

Beiträge der Wohnungseigentümer an den Instandhaltungsfonds stellen noch keine Werbungskosten dar. Werbungskosten liegen erst bei Abfluss aus dem Instandhaltungsfonds vor (VwGH 2.5.2022, Ro 2021/13/0014; vgl. BFH 26.1.1988, IX R 119/83, BStBl II 88, 577; LStR 2002 Rz 525 betreffend Sonderausgaben für Wohnraumsanierung). Eine doppelte Berücksichtigung von Zahlungen als Werbungskosten ist auszuschließen. Wurde daher bereits die Dotierung der Rücklage (unrichtigerweise) als Werbungskosten berücksichtigt, stellt die Bezahlung der Instandhaltung insoweit keine neuerliche Abzugspost dar. Gleiche Grundsätze gelten auch bei einer im Betriebsvermögen stehenden Eigentumswohnung.

6420Werbungskosten können ausnahmsweise bereits vor Beginn der Einnahmenerzielung anfallen (vorweggenommene Werbungskosten, siehe auch Rz 4035). Der auf Vermietung des Objekts gerichtete Entschluss muss dann aber klar und eindeutig, etwa aus bindenden Vereinbarungen oder sonstigen, über die Absichtserklärung hinausgehenden Umständen, nach außen in Erscheinung treten (VwGH 25.6.1997, 94/15/0227, VwGH 23.6.1992, 92/14/0037). Zur AfA als vorweggenommene Werbungskosten siehe Rz 6422 ff.

Dabei genügt es nicht, wenn die Vermietung eines Gebäudes als eine von mehreren Verwertungsmöglichkeiten bloß ins Auge gefasst und hierbei sondiert wird, ob sich dieses günstiger durch Verkauf oder Vermietung verwerten lässt (VwGH 29.7.1997, 93/14/0132).

6420aBei einer zeitlich abwechselnden Verwendung eines Mietobjektes zur Vermietung einerseits und zu einer Selbstnutzung andererseits, sind als Werbungskosten jene Kosten zu berücksichtigen, die ausschließlich durch die Vermietung veranlasst sind, während jene Kosten auszuschließen sind, die ausschließlich durch die Eigennutzung veranlasst sind. Kosten (Fixkosten), die in einem Veranlassungszusammenhang sowohl mit der Vermietung als auch mit der Eigennutzung stehen sind - soweit keine dieser beiden Veranlassungen völlig untergeordnet ist - als gemischt-veranlasst aufzuteilen. Ist eine Eigennutzung (an sich) jederzeit möglich, hat die Aufteilung dieser gemischt veranlassten Aufwendungen nach dem Verhältnis der Tage der Eigennutzung zu den Tagen der Vermietung zu erfolgen (VwGH 25.11.2015, Ro 2015/13/0012).

6421Das Abzugsverbot für Aufwendungen im Zusammenhang mit der Veräußerung von Grundstücken, auf die der besondere Steuersatz gemäß § 30a Abs. 1 EStG 1988 anwendbar ist, steht dem Abzug von Werbungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht entgegen. Der laufende Aufwand inklusive der Fremdmittelkosten für die Anschaffung bzw. Herstellung des Mietobjektes und die Absetzung für Abnutzung sind daher für Zeiträume bis zur Beendigung der Vermietungsabsicht als Werbungskosten zu berücksichtigen.

Dies gilt auch für die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken, deren Veräußerung am Ende der Vermietung bereits beabsichtigt ist.

6421aBei Vorsteuerberichtigungsbeträgen, die sich aufgrund eines Wechsels von der steuerpflichtigen in die steuerfreie Vermietung gemäß § 12 Abs. 10 UStG 1994 ergeben, handelt es sich um Werbungskosten im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

Löst der Verkauf eines Gebäudes eine Vorsteuerberichtigung aus, kommt ein Werbungskostenabzug hingegen nicht im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, sondern nur im Rahmen des § 30 EStG 1988 in Betracht (vgl. Rz 4043 und Rz 6666).

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at