16.2.10 Beschäftigte Gesellschafter

5267Vergütungen, die von einer Kapitalgesellschaft an wesentlich Beteiligte für ihre sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (§ 47 Abs. 2 EStG 1988) aufweisende Beschäftigung gewährt werden, sind stets den Einkünften aus sonstiger selbständiger Arbeit gemäß § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 zuzurechnen. Dabei müssen die Merkmale eines Dienstverhältnisses - ausgenommen die persönliche Weisungsgebundenheit - gegeben sein. Es kommt nicht auf die Erfüllung einer Funktion als Organ der Gesellschaft an (VwGH 28.11.2002, 98/13/0041) bzw. ist auf die Art der Tätigkeit nicht abzustellen. Unter diese Bestimmung fällt sohin nicht nur die Tätigkeit als unternehmensrechtlicher Geschäftsführer, sondern jede Art der dienstnehmerähnlichen Beschäftigung des an der Kapitalgesellschaft wesentlich Beteiligten, bspw. ein mehr als 25% beteiligter Gesellschafter, der als Kraftfahrer beschäftigt ist (VwGH 30.04.2003, 2001/13/0320), oder ein an einer Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungs-GmbH mehr als 25% beteiligter Gesellschafter mit der Befugnis zur Ausübung der Tätigkeit eines Wirtschaftsprüfers, wenn er im operativen Bereich dieser Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungs-GmbH eine einem Wirtschaftsprüfer entsprechende Tätigkeit ausübt und dabei dienstnehmerähnlich tätig wird (VwGH 26.11.2003, 2001/13/0219).

5268Eine wesentlich beteiligte Person (Beteiligung mehr als 25%) erzielt aus der Beschäftigung Einkünfte nach § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988, wenn sie in den Organismus des Betriebes eingegliedert ist. Die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus wird insbesondere durch eine auf Dauer angelegte Geschäftsführungstätigkeit bewirkt (VwGH 26.07.2007, 2007/15/0095).

Randzahl 5268a: entfällt

5269Eine Person ist dann wesentlich beteiligt, wenn ihr Anteil am Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft mehr als 25% beträgt.

Maßgeblich ist nur das Ausmaß der Beteiligung am Grund- bzw. Stammkapital der Kapitalgesellschaft. Daher sind Gesellschafterdarlehen auch dann nicht zu berücksichtigen, wenn sie verdecktes Grund bzw. Stammkapital darstellen, ebenso sind stille Beteiligungen (vgl. VwGH 16.12.1986, 86/14/0082) und anteilsähnliche Beteiligungen bei der Ermittlung des Beteiligungsausmaßes nicht zu berücksichtigen.

5270Die im Besitz einer Kapitalgesellschaft befindlichen eigenen Anteile (§ 65 AktG, § 81 GmbHG) bleiben bei Prüfung der Frage, ob ein Gesellschafter zu mehr als 25% am Grund- oder Stammkapital wesentlich beteiligt ist, unberücksichtigt. Für die Ermittlung des Beteiligungsausmaßes des Gesellschafters ist der Nennwert des Grund- oder Stammkapitals um den Nennwert der eigenen Anteile der Gesellschaft zu kürzen.

Beispiel:

Der Nennwert des Grundkapitals der Aktiengesellschaft beträgt 1,000.000 S. A ist mit 250.000 S Aktiennominale beteiligt, 80.000 S Aktiennominale befinden sich im Besitz der Kapitalgesellschaft, der Rest in Streubesitz. Für die Ermittlung des Beteiligungsausmaßes von A ist das Grundkapital um die eigenen Anteile zu kürzen. A ist im Verhältnis zum reduzierten Grundkapital mit mehr als 25% und damit wesentlich beteiligt (250.000 = 27,7% von 920.000).

5271Die Beteiligung durch Vermittlung eines Treuhänders oder einer Gesellschaft steht einer unmittelbaren Beteiligung gleich. Bei der Ermittlung des Beteiligungsausmaßes sind nicht nur mittelbare Beteiligungen über Kapitalgesellschaften, sondern auch solche über Personengesellschaften zu berücksichtigen. Ob sich aus der mittelbaren Beteiligung auch tatsächlich eine Einflussmöglichkeit auf die Gesellschaft ergibt, ist nicht maßgeblich (vgl. VwGH 25.5.1988, 86/13/0077).

5272Ändert sich das Ausmaß der Beteiligung während des Kalenderjahres, so dass sie die Grenze von 25% überschreitet oder nicht mehr als 25% beträgt, so liegen für den Zeitraum, während dessen die Beteiligung 25% nicht überschreitet, Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vor.

5273Der Wechsel der Einkunftsart durch Wechsel der Beteiligungshöhe ist einer Betriebseröffnung bzw. Betriebsaufgabe gleichzuhalten (VwGH 18.3.1991, 90/14/0009).

5274Ein gegen die Eingliederung und damit gegen Einkünfte nach § 22 Abs. 1 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 sprechender Werkvertrag kann nur angenommen werden, wenn die Verpflichtung zur Herbeiführung eines bestimmten Erfolges, etwa in Form eines durch die Geschäftsführung abzuwickelnden konkreten Projektes, vereinbart ist (VwGH 30.11.1999, 99/14/0270). Hingegen ist Eingliederung gegeben, wenn die Tätigkeit des Gesellschafters in der Geschäftsführung oder im operativen Bereich auf Dauer angelegt ist und damit die zeitraumbezogene Erbringung von Leistungen betrifft (zB VwGH 18.12.2002, 2001/13/0208).

5274aDer gewerberechtliche Geschäftsführer einer juristischen Person erzielt idR Einkünfte aus Gewerbebetrieb (VwGH 5.10.1994, 92/15/0003; VwGH 13.10.1993, 91/13/0058; VwGH 21.7.1993, 92/13/0056).

5275Tätigkeiten im Rahmen von Werkverträgen oder anderen nicht dem Charakter eines Dienstverhältnisses entsprechenden Rechtsbeziehungen stellen nicht Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit gemäß § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 dar. Bspw. fällt die Rechtsvertretung durch einen an der Kapitalgesellschaft wesentlich beteiligten Rechtsanwalt oder die eigenständige wirtschaftstreuhänderische Leistung eines beteiligten Steuerberaters unter die Einkünfte aus selbständiger Arbeit gemäß § 22 Z 1 EStG 1988.

5276Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit sind auch die Gehälter und sonstigen Vergütungen jeder Art, die für eine ehemalige Tätigkeit einer Person gewährt werden, die in einem Zeitraum von zehn Jahren vor Beendigung ihrer Tätigkeit durch mehr als die Hälfte des Zeitraumes ihrer Tätigkeit wesentlich beteiligt war.

5277Hingegen sind von der Gesellschaft gewährte Bezüge und Vorteile, die ihre Ursache in einer in der Vergangenheit ausgeübten Beschäftigung haben, aus der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt wurden, diesen Einkünften ungeachtet einer im Zeitpunkt des Zufließens bestehenden wesentlichen Beteiligung zuzurechnen.

5278Im Falle der Verschmelzung und Umwandlung von Körperschaften bleibt die übertragende Körperschaft bis zu ihrem Erlöschen Arbeitgeber iSd § 47 EStG 1988 (§ 6 Abs. 1, § 11 Abs. 1 UmgrStG). Dies gilt auch für die Beurteilung von Tätigkeitsvergütungen als solche iSd § 22 Z 2 EStG 1988.

5279Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit sind weiters Zuwendungen aus Privatstiftungen iSd § 4 Abs. 11 EStG 1988, soweit sie als Bezüge und Vorteile aus einer bestehenden oder früheren Beschäftigung (Tätigkeit) anzusehen sind.

5280Die Entgelte, die kein echtes Leistungsentgelt darstellen, sondern auf Grund der gesellschaftsrechtlichen Stellung als Früchte des eingesetzten Kapitals nach Art der verdeckten Gewinnausschüttung abreifen, stellen Einkünfte aus Kapitalvermögen dar.

5281Die wesentliche Beteiligung des Gesellschafter-Geschäftsführers gehört idR nicht zu seinem notwendigen Betriebsvermögen (VwGH 25.10.1994, 94/14/0071).

5282Bei schwankender Beteiligung (zB mehrmaliger Wechsel: Dienstverhältnis - kein Dienstverhältnis) ist hinsichtlich der (gesetzlichen und der freiwilligen) Abfertigung zu beachten, dass eine steuerlich begünstigte Behandlung von Abfertigungszahlungen im Zuge eines Anteilserwerbs nur dann möglich ist, wenn hiedurch eine mindestens 50-prozentige Beteiligung (oder Sperrminorität) entsteht und innerhalb eines Zeitraumes von 10 Jahren vor dem Anteilserwerb (= arbeitsrechtliche Beendigung des Dienstverhältnisses) überwiegend eine wesentliche Beteiligung nicht bestand. Dann sind bei der gesetzlichen Abfertigung die Zeiten als Dienstzeiten zu berücksichtigen, die der Arbeitnehmer in einem Dienstverhältnis zu dem die Abfertigung zahlenden Arbeitgeber verbracht hat.

5283Für den Fall einer freiwilligen Abfertigung können bei entsprechendem Nachweis auch tatsächlich erbrachte Zeiten in einem Dienstverhältnis zu anderen Arbeitgebern als Dienstzeit Berücksichtigung finden.

Beispiel:

Anteile am Stammkapital eines Gesellschafters/Geschäftsführers einer GmbH:

vom 1.4.1990 bis 31.7.1998: 25%

vom 1.8.1998 bis 30.9.2000: 40%

ab 1.10.2000: 50% (= arbeitsrechtliche Beendigung des Dienstverhältnisses). Mit dem Erwerb der 50-prozentigen Beteiligung wird dem Gesellschafter /Geschäftsführer eine Abfertigung zuerkannt und in der Folge ausbezahlt.

10-jähriger Beobachtungszeitraum vom September 1990 bis 30.9.2000.

Innerhalb dieses Zeitraums überwiegt die Zeit der nicht wesentlichen Beteiligung (vom 1.4.1990 bis 31.7.1998), weshalb die im Oktober 2000 ausbezahlte (gesetzliche) Abfertigung gemäß § 67 Abs. 3 EStG 1988 begünstigt zu versteuern ist. Als Dienstzeit hat die Zeit vom 1.4.1990 bis 30.9.2000 Berücksichtigung zu finden.

Für den Fall einer freiwilligen Abfertigung können auch tatsächlich geleistete Zeiten, die Dienstverhältnisse zu anderen Arbeitgebern vor dem 1.4.1990 betreffen, als Dienstzeit Berücksichtigung finden.

Würde der Anteil des Gesellschafters/Geschäftsführers in der Zeit von 1.4.1990 bis 31.7.1998 26% betragen haben, hätte im Beobachtungszeitraum nicht nur überwiegend, sondern zur Gänze eine wesentliche Beteiligung bestanden, die Abfertigungszahlung wäre demnach den Einkünften aus sonstiger selbständiger Tätigkeit zuzuordnen und nicht nach § 67 EStG 1988 begünstigt zu versteuern.

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at