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Ordinationsmiete und Umsatzsteuer ab 1997
Die Problematik des „angemessenen Ausgleichs" gemäß § 30 UStG
VON MAG. CHRISTOPH KECHT UND MAG. ERICH LEHNER
Seit sind Ärzte unecht umsatzsteuerbefreit. Ein Vorsteuerabzug steht ihnen daher nicht mehr zu. Dies gilt auch für die Miete der Ordinationsräumlichkeiten. Der Vermieter hat die Möglichkeit, die Miete mit 20% Umsatzsteuer und vollem Vorsteuerabzug oder ohne Umsatzsteuer und Verlust des Vorsteuerabzuges für das betreffende Bestandsverhältnis zu verrechnen. § 30 UStG sieht einen angemessenen Ausgleich für Mehr- oder Minderbelastungen in solchen Fällen vor. Nachfolgend wird diese Thematik diskutiert.
Unechte Umsatzsteuerbefreiung für Ärzte seit
Gemäß § 29 Abs. 5 UStG i. V. m. § 6 Abs. 1 Z 18 bis 22 UStG sind u. a. die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Dentist, Psychotherapeut, Hebamme oder Zahntechniker seit steuerfrei. Damit verbunden ist allerdings gemäß § 12 Abs. 3 UStG ein Verlust des Vorsteuerabzuges.
Vermietung von Ordinationsräumlichkeiten
§ 6 Abs. 1 Z 16 UStG normiert, daß die Umsätze aus der Vermietung von Geschäftsräumen - darunter fallen auch Ordinationsräumlichkeiten - grundsätzlich von der Umsatzsteuer befreit sind. Damit geht ebenso wie oben dargestellt ein Verlust des Vorsteuerabzuges einher.
Jedoch hat der Vermieter die Optionsmöglichkeit, gemäß § 6 Abs. 2 UStG den Vermietungsumsatz als steuerpflichtig zu behandeln. Diesfalls kommt ein Steuersatz von 20% zur Anwendung. Der Vorsteuerabzug geht nicht verloren. Falls die Option eine Änderung der Verhältnisse, die für den Vorsteuerabzug maßgeblich sind (z. B. bisher wurde steuerfrei vermietet, nunmehr steuerpflichtig), darstellt, ist nach Maßgabe des § 12 Abs. 10 UStG eine Vorsteuerkorrektur durchzuführen.
Das Wahlrecht, bei der Vermietung von Geschäftsräumen den Umsatz als steuerpflichtig zu behandeln, erfordert - ebenso wie deren Widerruf - keine besondere Erklärung gegenüber dem Finanzamt. Die Option bzw. deren Rücknahme kann ausgeübt werden, solange die Umsatzsteuer für den betreffenden Zeitraum noch nicht rechtskräftig veranlagt ist. Entschließt sich der Vermieter jedoch bei noch offener Veranlagung,S. S 326 Umsätze, für die bereits Rechnungen mit Umsatzsteuer ausgestellt wurden, als steuerfrei zu behandeln, müssen auch die Rechnungen berichtigt werden. Andernfalls schuldet der Vermieter die Umsatzsteuer kraft Rechnung.
Die Möglichkeit zur Option besteht für den einzelnen Umsatz, somit die einzelne Vermietung. Eine einheitliche Vorgangsweise für den ganzen Veranlagungszeitraum ist vom Gesetz nicht verlangt.
Angemessener Ausgleich
§ 30 UStG sieht die Möglichkeit vor, daß im Falle der Änderung des Steuersatzes oder der Steuerpflicht aufgrund des UStG 1994 für Leistungen, die auf einem Vertrag beruhen, der vor dem abgeschlossen wurde, der eine Vertragsteil von dem anderen einen angemessenen Ausgleich der umsatzsteuerlichen Mehr- oder Minderbelastung verlangen kann.
§ 30 ist ex lege als subsidiäre Vorschrift zu verstehen. Sie greift nur ein, wenn die Vertragspartner nicht vertraglich ohnehin vorgesorgt haben. Wurde für die in § 30 angesprochenen Fällen anderes vereinbart, so geht die Parteienvereinbarung vor.
Das Recht zur Option auf Normalbesteuerung ist ein Gestaltungsrecht des Vermieters. Der Mieter hat auf seine Ausübung keinen Einfluß und vor allem keinen zivilrechtlichen Anspruch. Er hat nur einen Anspruch auf einen „angemessenen" Ausgleich.
Insbesondere ist auch die pauschale Erhöhung der Ärztehonorare als Reaktion auf den Entfall der Vorsteuerabzugsberechtigung ab in die Überlegungen einzubeziehen.
Zivilrechtliche Aspekte
In der Praxis wird wiederholt argumentiert, daß der Vermieter schon nach § 30 UStG i. V. m. dem Schikaneverbot des § 1295 Abs. 2 ABGB bzw. der Schadensminderungspflicht angehalten sei, einen angemessenen Ausgleich der umsatzsteuerlichen Mehrbelastung des Mieters zuzustimmen.
Dieser Argumentation sei noch einmal ausdrücklich entgegengetreten:
Die erste Alternative des § 1295 Abs. 2 ABGB kann hier wohl außer Betracht bleiben, da diese lediglich die Fälle der sittenwidrigen Schädigung durch absichtliche Zufügung eines Schadens umfaßt.
Die zweite Alternative des Abs. 2 leg. cit. behandelt die mißbräuchliche Ausübung eines Rechtes in Schädigungsabsicht. Nach der nunmehr gefestigten Rechtsprechung liegt eine solche schikanöse Rechtsausübung vor, wenn das unlautere Motiv der Handlung die lauteren Motive eindeutig überwiegt. Dieses unlautere Motiv muß jedoch seinerseits wieder in der Schädigungsabsicht wurzeln. Schikanös ist eine Rechtsausübung also, wenn sie ausschließlich oder überwiegend zum Zwecke der Schädigung eines anderen dient. Da zudem die Beweislast für die Schädigungsabsicht bei demjenigen liegt, der sich darauf beruft, stellt § 1295 Abs. 2 ABGB in der Praxis wohl kein allzu taugliches Mittel dar, den geforderten Ausgleich zu erlangen.
Ebensowenig ist die Berufung auf die Schadensminderungspflicht, die nach ständiger Rechtsprechung in § 1304 ABGB begründet ist, geeignet, dem Vermieter die Rute ins Fenster zu stellen. Diese Schadensminderungspflicht trifft nämlich den Geschädigten selbst. Dieser ist angehalten, einen ihm widerrechtlich zugefügten Schaden so gering wie möglich zu halten. Der Vermieter kann daher nicht Adressat der Schadensminderungspflicht sein.
S. S 327Ansatz im Streitfall
Kommt nun im Einzelfall kein Ausgleich zwischen Vermieter und Mieter zustande, so wird im Rechtsweg zu klären sein, wie der in § 30 UStG normierte „angemessene" Ausgleich stattfinden soll. Dieser Ausgleich kann jedoch - ausgehend von dem Fall, daß der Vermieter von der Optionsmöglichkeit auf die Steuerpflicht Gebrauch macht - nicht unter Berufung auf die o. a. Gesetzesbestimmungen erlangt werden.
Es könnte vielmehr von der OGH-Entscheidung ausgegangen werden, die ausspricht, daß, sollten Problemfälle auftauchen, an welche die Vertragsparteien nicht gedacht haben, unter Heranziehung der Verkehrssitte zu prüfen ist, welche Lösung redliche und vernünftige Parteien für den konkreten Streitfall bei angemessener Berücksichtigung der Interessen beider Teile vereinbart hätten.
Im Anwendungsbereich des § 16 MRG (worunter i. d. R. auch Ordinationen fallen) kann ein gerichtlicher Ausgleich über die Angemessenheitsprüfung erfolgen, da die Umsatzsteuer aus Sicht des Mieters gleichsam einen Mietzinsbestandteil darstellt. Die bei der Feststellung des angemessenen Hauptmietzinses angewendete Vergleichswertmethode müßte jedoch differenzierter gesehen werden. In die Betrachtung des „vergleichbaren Bestandobjektes" sind neben den bisherigen Maßstäben weitere Komponenten, wie z. B. geplante oder bereits durchgeführte Instandhaltungs- und Reparaturarbeiten, einzubeziehen.
Lösungsvarianten
Falls Vermieter und Mieter übereinkommen, auf die Option zur Normalbesteuerung zu verzichten, sind insbesondere folgende Varianten zum angemessenen Ausgleich denkbar:
• Der Mieter ersetzt dem Vermieter allfällige Vorsteuerrückverrechnungen für Anschaffungs- oder Herstellungsaufwendungen bzw. Großreparaturen innerhalb der letzten neun Jahre. Weiters ersetzt er den auf die Ordination entfallenden Vorsteuerausfall für Reparaturen und sonstige Aufwendungen ab 1997. Die Betriebskosten sind vom Mieter ab 1997 brutto zu bezahlen. Zusätzliche Verwaltungskosten des Vermieters bei der Nullregelung sind ebenfalls in die Überlegung miteinzubeziehen.
• Festlegung eines Prozentsatzes, mit dem die Miete ab 1997 pauschal erhöht wird, um für beide Vertragspartner einen angemessenen Ausgleich zu erzielen. Bei der Ermittlung des entsprechenden Prozentsatzes sind Investitionen der letzten neun Jahre und vor allem in der Zukunft genau zu bedenken.
Eine pauschale Empfehlung, welche Variante in der Praxis - sowohl aus der Sicht des Vermieters als auch des Mieters - gewählt werden soll, kann nicht abgegeben werden, sondern muß im konkreten Einzelfall in Abhängigkeit von vergangenen und zukünftigen Investitionen kalkuliert werden.