§ 8 Sonderformen der Absetzung für Abnutzung

Verordnungen: VO des BMF über die steuerl Einstufung von Fahrzeugen als Kleinlastkraftwagen und Kleinbusse, BGBl II 193/2002; dazu Erlässe des BMF v 15.5.02, GZ 09 1202/45-IV/9/02 und 11.7.07, GZ BMF-010219/0265-VI/4/2007

EStR: Rz 3139 bis Rz 3249

Übersicht der Kommentierung

I. Regelungsinhalt

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§ 8 regelt Sonderformen der AfA, die einerseits die Nutzungsdauer und andererseits die AfA-Methode betreffen. Besondere Nutzungsdauern sind für Betriebsgebäude (Abs 1 und 2), für den Firmenwert bei Land- und Forstwirten und bei Gewerbetreibenden (Abs 3) sowie für Pkw und Kombinationskraftwagen (Abs 6) vorgesehen. Die beschleunigte GebäudeAfA in Abs 1a idF KonStG 2020, BGBl I 96, bewirkt ein Vorziehen von AfA-Beträgen und damit eine Nutzungsdauerverkürzung. Besondere AfA-Methoden sind mit der Absetzung für außergewöhnl technische oder wirtschaftl Abnutzung (AfaA) in Abs 4 und mit der Absetzung für Substanzverringerung (AfS) in Abs 5 geregelt. § 8 ist eine Spezialnorm zu § 7, es gelten daher grds die allg Bestimmungen des § 7 (s Q/Sch § 8 Rz 1). Dies betrifft insb die AfA-Berechtigung, den sachl Anwendungsbereich, die AfA-Basis, den Beginn der AfA und die formalen Voraussetzungen (Anlagenkartei). Die degressive AfA gem § 7 Abs 1a ist auf WG, für die in § 8 ausdrückl eine Sonderform der AfA vorgesehen ist, nicht anwendbar.

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StRefG 2015/16: Für Wj, die nach dem 31.12.2015 beginnen, beträgt der AfA-Satz für betriebl genutzte Gebäude einheitl ohne Nachweis der Nutzungsdauer bis zu 2,5 % (Beseitigung der nicht sachgerechten Differenzierung nach Einkunftsarten; s Bodis/Wild/StReform, 79). Bei für Wohnzwecke überlassenen Gebäuden beträgt die AfA ohne Nachweis der Nutzungsdauer in Angleichung an den außerbetriebl Bereich bis zu 1,5 %. Wurde bis 2015 für in Nutzung befindl Gebäude ein abw AfA-Satz angewandt, reduziert oder erhöht sich die AfA ab 2016 entspr (Anwendung des AfA-Satzes von 2,5 % bzw 1,5 % auf die historischen AK/HK, dadurch Änderung der Restnutzungsdauer; krit Prodinger SWK 15, 1322 ff).

Zur Umstellung der AfA-Sätze im Detail s 17. Aufl sowie Vorauflagen seit Inkrafttreten des StRefG 2015/16.

Die Vereinheitlichung der AfA-Sätze ist zu begrüßen (s auch Prodinger SWK 15, 1321), wenngleich vor dem Hintergrund der umfassenden Besteuerung von privaten Grundstücksveräußerungen eine einheitl Regelung für sämtl Gebäude im betriebl und außerbetriebl Bereich wünschenswert wäre (s auch Reinold/Stückler ÖStZ 15, 409).

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KonStG 2020: Die mit dem KonStG 2020, BGBl I 96, in § 7 Abs 1a eingeführte degressive AfA ist ua auf Gebäude nicht anwendbar. Für nach dem 30.6.2020 angeschaffte oder hergestellte Gebäude (s § 124b Z 357) sieht § 8 Abs 1a als konjunkturfördernde Maßnahme stattdessen eine beschleunigte lineare GebäudeAfA mit erhöhten AfA-Sätzen im ersten und zweiten AfA-Jahr vor. S Rz 35 ff.

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Mit BGBl I 36/2024 wurde die beschleunigte GebäudeAfA gem § 8 Abs 1a und § 16 Abs 1 Z 8 lit e iRd Konjunkturpakets „Wohnraum und Bauoffensive“ für bestimmte nach dem 31.12.2023 und vor dem 1.1.2027 fertiggestellte Wohngebäude in § 124b Z 451 befristet erhöht (s Rz 35a).

II. Gebäude (Abs 1 und Abs 1a)

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1. Regelungsinhalt. Abs 1 normiert pauschale AfA-Sätze für Gebäude. Ohne Nachweis der tatsächl Nutzungsdauer beträgt die AfA von den AK oder HK von Gebäuden für Wj, die nach dem 31.12.2015 beginnen,

• bis zu 1,5 % bei für Wohnzwecke überlassenen Gebäuden,

• bis zu 2,5 % für alle anderen Betriebsgebäude.

Zu den AfA-Sätzen für die AK oder HK von Gebäuden ohne Nachweis der Nutzungsdauer für Wj, die vor dem 1.1.2016 begonnen haben, s 15. Aufl; zur Altregelung im Detail s 8. Aufl.

Der AfA-Satz für Gebäude, die der Erzielung von Einkünften aus VuV dienen, ist in § 16 Abs 1 Z 8 lit d geregelt.

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Abs 1 normiert Höchstsätze, die der StPfl seiner Schätzung der betriebsgewöhnl Nutzungsdauer ohne Nachweis zu Grunde legen kann. Niedrigere AfA-Sätze sind zul, wenn sie durch eine höhere betriebsgewöhnl Nutzungsdauer iSd § 7 begründet sind (s VwGH 24.6.03, 99/14/0015; Q/Sch § 8 Rz 22; Willkürverbot s WGKW/Winkler § 8 Rz 8). Ein besonderer Nachweis ist in diesem Fall nicht erforderl (s DKMZ/Kirchmayr/Wimmer § 8 Rz 6). Auf die wirtschaftl Abnutzung kommt es im Bereich der Pauschalsätze nicht an (s VwGH 24.6.03, 99/14/0015). Die Höchstsätze gelten auch für gebrauchte Gebäude (s EStR 3139).

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2. Gebäudebegriff. Der Begriff Grundstück umfasst den nicht abnutzbaren GuB und das Gebäude. Die AfA-Sätze des § 8 beziehen sich nur auf das Gebäude (s Quantschnigg/Mayr RdW 07, 118). Der Begriff Gebäude bestimmt sich nach der Verkehrsauffassung (s VwGH 21.9.06, 2006/15/0156; EStR 3140). Als Gebäude gilt nach der VwGH-Rspr (28.11.13, 2009/13/0164, 0165; 21.9.06, 2006/15/0156; 21.12.56, 1391/54) ein Bauwerk, das

• durch räuml Umfriedung Menschen und Sachen Schutz gegen äußere Einflüsse gewährt,

• den Eintritt von Menschen gestattet,

• mit dem Boden fest verbunden und

• von einiger Beständigkeit ist.

Ein Gebäude ist ein unbewegl WG. Ob ein bewegl oder unbewegl WG vorliegt, ist unabhängig von bewertungs- oder zivilrechtl Grundsätzen ausschließl in wirtschaftl Betrachtungsweise nach der Verkehrsauffassung zu beurteilen (s VwGH 24.6.60, 2464/59; UFS 25.9.06, RV/0627-G/05; Grabner ÖStZ 83, 143). Von der Beständigkeit eines Bauwerkes ist nach der allg Lebenserfahrung umso mehr auszugehen, je höher der finanzielle, technische und zeitl Aufwand seiner Versetzung ist. Die Beständigkeit eines Bauwerkes ist auch bei leichter Bauweise zu bejahen (s VwGH 21.9.06, 2006/15/0156). Die Zweckbestimmung des Bauwerkes (zB als Teil einer betriebl Anlage) hat unberücksichtigt zu bleiben, weil ansonsten die räuml Umschließung von Betriebsanlagen stets als wirtschaftl Teil der Betriebsvorrichtung anzusehen wäre, wenn ihr Fehlen den Zweck der Anlage beeinträchtigen würde (s VwGH 28.11.13, 2009/13/0164, 0165; 22.4.09, 2007/15/0307; EStR 3140).

Superädifikate (Gebäude auf fremdem Grund) sind Gebäude iSd § 8 (s VwGH 23.5.07, 2004/13/0052).

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Bei der Anschaffung eines bebauten Grundstückes ist der Kaufpreis auf GuB und Gebäude nach der Methode der Sachwertverhältnisse aufzuteilen (s VwGH 16.9.15, Ro 2014/13/0008; 19.12.13, 2012/15/0033; 29.10.03, 2000/13/0088; 24.4.24, Ro 2022/15/0044; § 7 Rz 14). GuB ist nicht abnutzbar und unterliegt keiner AfA.

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Die Pauschalsätze des § 8 sind auf das Gebäude grds einheitl anzuwenden (Grundsatz der einheitl AfA - s § 7 Rz 15). Die Frage, ob ein einheitl Gebäude oder mehrere Gebäude vorliegen, ist primär nach bautechnischen Kriterien zu prüfen (s VwGH 10.2.16, 2013/15/0181; 20.5.10, 2008/15/0156; 27.1.94, 93/15/0161; UFS 6.8.03, RV/0238-I/02; FLD OÖ 3.3.97, ÖStZ 98, 103). Dabei ist entscheidungsrelevant, ob Gebäude unmittelbar auf- bzw aneinander grenzend angebaut bzw ineinander integriert sind, oder ob sie mit entspr räuml Abstand voneinander errichtet sind. Weitere wesentl Kriterien sind (s VwGH 27.1.94, 93/15/0161): Die Errichtung der Bauwerke auf verschiedenen Grundstücken mit identen oder verschiedenen Eigentümern; Ineinandergreifen der einzelnen Räumlichkeiten; Bestehen eigener Eingänge und Stiegenaufgänge, wobei ein Wohnhaus und ein Werkstättengebäude, die baul unterschiedl gestaltet sind, selbst dann nicht notwendigerweise eine baul Einheit bilden, wenn sie aneinanderstoßen und das Wohngebäude nur durch einen im Werkstättengebäude liegenden Vorraum betreten werden kann.

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Eine gesonderte AfA (höhere AfA-Sätze) für einzelne Bestandteile des Gebäudes ist nicht mögl. Wesentl ist daher die Unterscheidung zw unselbständigen Gebäudebestandteilen, die der einheitl GebäudeAfA entspr der Nutzungsdauer des Gebäudes unterliegen, und selbständigen WG, für die die AfA nach den Regeln des § 7 festzulegen ist. Werden Gebäudebestandteile erst nachträgl eingebaut, erhöhen die AK/HK den Restbuchwert, der auf die Restnutzungsdauer zu verteilen ist (s EStR 3172; zur Verlängerung der Restnutzungsdauer s § 7 Rz 65; zur Abgrenzung zw Herstellungsaufwand, Instandhaltung und Instandsetzung s Rz 13). Ausschlaggebend ist, ob ein WG nach ertragsteuerl Grundsätzen als eigenständiges WG anzusehen ist (s Q/Sch § 8 Rz 8.1). Das ist der Fall, wenn das WG eine gewisse Selbständigkeit hat, insb selbständig bewertbar ist, so dass iRe Gesamtkaufpreises für das WG ein besonderes Entgelt angesetzt werden würde (s EStR 3168). Nach der Rspr des VwGH ist ausschlaggebend, ob den Gegenständen nach der Verkehrsauffassung objektiv eine besonders ins Gewicht fallende Selbständigkeit zukommt (s VwGH 13.11.19, Ro 2019/13/0033). Teil des Gebäudes und damit unbewegl sind WG, die sich nicht ohne Verletzung der Substanz an einen anderen Ort versetzen lassen (s EStR 3169). Gebäudeeinbauten, die nach der Verkehrsauffassung typische Gebäudeteile sind, zählen dagegen auch dann zum Gebäude, wenn sie nur lose mit diesem verbunden sind und ohne Verletzung ihrer Substanz und mit geringen Kosten aus der Verbindung mit dem Gebäude gelöst werden können (s VwGH 13.11.19, Ro 2019/13/0033 mit Hinweis auf VwGH 5.9.12, 2010/15/0002 und 24.5.12, 2009/15/0171).

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Der Gebäudebegriff umfasst Herstellungsaufwendungen für ein Gebäude (s EStR 3140). Herstellungsaufwand geht über lfd Erhaltungsaufwand hinaus und liegt vor, wenn die Aufwendungen baul Maßnahmen dienen, durch die die Wesensart des Gebäudes verändert wird (s VwGH 17.5.06, 2004/14/0080; EStR 3174). Wird im Zuge einer Erhaltung besseres Material oder eine modernere Ausführung gewählt, ohne dass die Wesensart des Gebäudes verändert wird, liegt Erhaltungsaufwand vor (s VwGH 17.5.06, 2004/14/0080). Wird ledigl der Nutzwert erhöht oder die Nutzungsdauer verlängert (zB durch Austausch wesentl Gebäudeteile iSe Generalsanierung), liegt mangels Wesensänderung des Gebäudes Erhaltungsaufwand vor (s VwGH 24.9.07, 2006/15/0333; EStR 2204; Bauer ÖStZ 08, 168; Fritz-Schmied taxlex 08, 404). Von einer einheitl Baumaßnahme ist auszugehen, wenn im Zuge einer Baumaßnahme weitere Arbeiten am selben Objekt zeitnah durchgeführt werden; führt diese einheitl Maßnahme dazu, dass sämtl Gebäudeteile ausgetauscht werden, liegt Herstellungsaufwand vor, weil das WG Gebäude neu geschaffen wird (s VwGH 17.5.06, 2004/14/0080; 17.11.04, 2002/14/0042). Die Aktivierung der HK hält den Herstellungsvorgang gewinnneutral (s VwGH 25.1.06, 2003/14/0107).

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Ablösen zur Freimachung eines Gebäudes von Bestandrechten stellen bei weiterer Nutzung des Gebäudes nachträgl AK des Gebäudes dar (s BMF 17.8.00 FJ 00, 310), die im Wege der AfA zu BA oder WK führen können (s dazu Rz 33 f). Nicht zu den HK eines Neubaus gehören Buchwert und Kosten der Beseitigung eines anderen Gebäudes, das schon länger vom StPfl genutzt wurde, weil Altgebäude einerseits und Neugebäude andererseits nicht als das näml WG angesehen werden können (Abkehr von der „Opfertheorie“ durch den VwGH 25.1.06, 2003/14/0107; zur Thematik s VwGH 27.4.05, 2000/14/0110; Beiser ÖStZ 04, 66; Fraberger GeS 05, 442; Gruber/Klostermann taxlex 05, 437; Albrecht ÖStZ 06, 274; Bertl/Hirschler RWZ 06, 173; Zorn RdW 06, 248; s auch Rz 58).

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Erhaltungsaufwand (Instandhaltungs- und Instandsetzungsaufwand; zur Unterscheidung sowie zur Behandlung bei Wohngebäuden s § 4 Rz 371 ff und bei VuV s § 28 Rz 96 ff) dient dazu, das Gebäude in einem ordnungsgemäßen Zustand zu erhalten (ohne Veränderung der Wesensart) und ist idR sofort als BA absetzbar (s EStR 3176).

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Für Mieterinvestitionen kommen die Sätze des § 8 zur Anwendung, wenn diese für sich als Gebäude(teil) zu werten sind (zB Gebäudeaufstockung, Errichtung eines An- oder Zubaus; s VwGH 25.10.06, 2006/15/0152; Q/Sch § 8 Rz 14.2). Der VwGH (25.10.06, 2006/15/0152 betr Gewährung der Investitionszuwachsprämie) geht davon aus, dass Mieterinvestitionen aus diesem Grund nur in Ausnahmefällen als Gebäude einzustufen sind. In den Folgeerkenntnissen 8.2.07 (2006/15/0201 und 2006/15/0202), 1.3.07 (2006/15/0154) und 18.4.07 (2006/15/0191) hat der VwGH diese Rechtsansicht bekräftigt.

Bei als Gebäude zu wertenden Mieterinvestitionen ist auch eine allfällige kürzere rechtl Nutzungsdauer zu beachten (s § 7 Rz 61). Für Mieterinvestitionen, die kein Gebäude darstellen, ist die Nutzungsdauer nach den allg Kriterien des § 7 zu bestimmen.

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3. AfA-Sätze. Ab 2016 (für Wj, die nach dem 31.12.2015 beginnen, s Rz 2) ist hinsichtl der Höchstsätze zw für Wohnzwecke überlassenen Gebäuden und anderen Gebäuden zu differenzieren (zur Rechtslage bis 31.12.2015 siehe 8. Aufl, § 8 Rz 18 bis 27).

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a) Für Wohnzwecke überlassene Gebäude. Gebäude, die für Wohnzwecke überlassen werden, unterliegen ohne Nachweis der Nutzungsdauer dem AfA-Satz von (bis zu) 1,5 % (dh AfA-Dauer von rund 67 Jahren). Die Materialien geben keinen näheren Aufschluss zum Begriff der „für Wohnzwecke überlassenen“ Gebäude (ErlRV 684 BlgNR XXV. GP, 11 f). Ähnl Formulierungen finden sich in § 4 Abs 7 („Gebäuden, die [...] für Wohnzwecke [...] überlassen werden“ - s dazu § 4 Rz 371) und § 28 Abs 2 („Gebäuden, die Wohnzwecken dienen“ - s dazu § 28 Rz 106). Der Anwendungsbereich des § 8 Abs 1 ist allerdings breiter als jener des § 4 Abs 7. Letzterer betrifft ledigl Gebäude, die Personen, die nicht betriebszugehörige ArbN sind, für Wohnzwecke entgeltl überlassen werden. In § 8 Abs 1 fehlen diese Einschränkungen. Daher ist der AfA-Höchstsatz von 1,5 % (ohne Nutzungsdauernachweis) auch auf Gebäude anzuwenden, die ArbN für Wohnzwecke überlassen werden bzw die der Unterbringung von betriebszugehörigen ArbN zu Wohnzwecken dienen. Auf die Entgeltlichkeit der Überlassung kommt es nicht an. Nicht als Überlassung zu Wohnzwecken gilt die (kurzfristige) Beherbergung in eingerichteten Wohn- und Schlafräumen (zB Betrieb eines Hotels, einer Gästepension, eines Schüler- oder Studentenheimes), die Nutzungsüberlassung von Räumlichkeiten oder Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen (ua auch Garagen: s auch EStR 1401) sowie die Nutzungsüberlassung von Grundstücken (samt darauf befindlichen Gebäuden wie Waschräumen und dgl) zu Campingzwecken (s dazu § 6 Abs 1 Z 16 UStG). In diesen Fällen beträgt der AfA-Höchstsatz 2,5 %. Ob kurzfristige Beherbergung oder Vermietung zu Wohnzwecken vorliegt, richtet sich nach dem Inhalt der Tätigkeit (s EStR 1401). Nach EStR 3155a liegt eine „Überlassung für Wohnzwecke“ iSd § 8 Abs 1 jedenfalls bei einer längerfristigen Überlassung von Wohnraum über einen Zeitraum von zumindest drei Monaten vor (s auch Herzog SWK 16, 1039). Sport- und Fitnessräume dienen anderen als Wohnzwecken.

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b) Andere Betriebsgebäude unterliegen einem AfA-Satz von (bis zu) 2,5 %. Nach der gesetzlichen Textierung ist die AfA mit 2,5 % (ohne Nachweis der Nutzungsdauer) die Grundregel (§ 8 Abs 1 S 1). Davon abweichend beträgt die AfA bei für Wohnzwecke überlassenen Gebäuden ohne Nachweis der Nutzungsdauer 1,5 % (§ 8 Abs 1 S 2; s Rz 18).

Dient das Gebäude der Erzielung von Einkünften aus VuV, beträgt der AfA-Satz ohne Nachweis einer kürzeren Nutzungsdauer 1,5 % (§ 16 Abs 1 Z 8 lit d), der Nutzungseinsatz beim Mieter ist unmaßgebl (s VwGH 8.8.96, 92/14/0052; UFS 21.10.03, RV/2622-W/02). Die Differenzierung von AfA-Sätzen betreffend betriebl bzw nicht betriebl VuV von Gebäuden ist vom Gesetzgeber vorgegeben und war bislang durch die stRspr des VwGH gedeckt (s UFS 22.12.05, RV/0318-S/03). Sie wurde bis zum Inkrafttreten des 1. StabG 2012 insb dadurch gerechtfertigt, dass ein Veräußerungsüberschuss im PV außerhalb der Spekulationsfrist steuerl nicht erfasst wurde. Zur Rechtslage ab 1.4.2012 s auch die Kritik von Krassnig (SWK 13, 779) an den unterschiedl AfA-Sätzen (Differenzierung allerdings nach Ansicht des BFG im Hinblick auf die Nachweisbarkeit einer kürzeren Nutzungsdauer verfassungsrechtl unbedenkl, s BFG 16.6.16, RV/3100087/2015, Behandlung der VfGH-Beschwerde zu E 1795/2016 mit Beschluss v 23.2.17 abgelehnt; dazu Prodinger SWK 17, 789; Renner BFGj 17, 169). Mit dem StRefG 2015/16 erfolgte ledigl eine Angleichung der AfA-Sätze für betriebl und außerbetriebl genutzte Gebäude, die für Wohnzwecke überlassen werden (AfA-Höchstsatz 1,5 %).

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c) Betriebl Mischnutzung. Mit dem StRefG 2015/16 wird textl auf die AfA für das gesamte Gebäude abgestellt. Die bis dahin gesetzl verankerte Formulierung, wonach die AfA-Sätze zur Anwendung kommen, „soweit“ die Gebäude dem jeweiligen betriebl Zweck dienen, ist entfallen. Nach dem Grundsatz der Einheitlichkeit der AfA ist der Ansatz verschiedener AfA-Sätze für verschieden schnell abnutzbare Teile eines einheitl WG nicht zul (s § 7 Rz 15). Wird daher ein Gebäude gleichzeitig für Wohnzwecke überlassen und anderweitig für betriebl Zwecke desselben Betriebs genutzt, kommt ein Ansatz mehrerer AfA-Sätze entspr den Nutzungsausmaßen mE nicht mehr in Betracht (dazu Kanduth-Kristen taxlex 16, 41; Kanduth-Kristen/Hudobnik taxlex 16, 231 f; aA jedoch EStR 3155; Bodis RdW 16, 504). Die Bildung eines AfA-Mischsatzes ist ebenso nicht zul. ME geht § 8 Abs 1 erster Satz als Grundregel im Falle einer Mischnutzung der Regelung des § 8 Abs 1 zweiter Satz vor. § 8 Abs 1 zweiter Satz spricht von „für Wohnzwecke überlassenen Gebäuden“. Wird nicht das gesamte Gebäude für Wohnzwecke überlassen, sondern nur Teile davon, ist die Ausnahmeregel dem Wortlaut nach nicht anwendbar. Dies kann einerseits mit dem Wegfall der Wortfolge „soweit...dienen“ und andererseits damit begründet werden, dass andere Bestimmungen (zB § 24 Abs 6) bei Mischnutzungen ausdrückl auf „Gebäudeteile“ abstellen. Die Erläuterungen (ErlRV 684 BlgNR XXV. GP, 11 f) schweigen dazu, so dass auch dem Gesetzgeber keine andere Intention unterstellt werden kann.

Nach mE unzutr Ansicht des BMF ist ein gemischt betriebl genutztes Gebäude hingegen für Zwecke der AfA aufzuteilen (s EStR 3155): Jene Gebäudeteile, die für Wohnzwecke überlassen werden, sind nach Ansicht des BMF mit 1,5 % und die restl Gebäudeteile mit 2,5 % abzuschreiben. Nach Bodis (RdW 16, 504 Fn 24) sei dies damit zu begründen, dass der pauschale AfA-Satz von 1,5 % den „regulären“ AfA-Satz von 2,5 % nur dort verdränge, wo eine Überlassung zu Wohnzwecken vorliegt (arg „davon abweichend“). Das eindeutige Abstellen des Gesetzestextes auf (ganze) „Gebäude“ wird dabei mE außer Acht gelassen. Die Aufteilung kann nach Ansicht des BMF bis zu einer Bagatellgrenze von 10 % der Nutzfläche unterbleiben, wobei bei der Ermittlung dieser 10 %-Grenze die vom Unternehmer im Betriebsgebäude für eigene Wohnzwecke genützten Räumlichkeiten außer Ansatz bleiben. Das Ausmaß der entsprechenden Gebäudenutzung ergibt sich nach den jeweiligen Nutzflächen (neutrale Flächen wie Stiegenhäuser sind dabei außer Acht zu lassen), dieses Verhältnis ist sohin auf das gesamte Betriebsgebäude anzuwenden. Der AfA-Satz von 1,5 % soll auch für Gebäudeteile gelten, die mit der Wohnraumvermietung in einem gewissen Zusammenhang stehen, und die selbst nicht unmittelbar dazu geeignet sind, Wohnbedürfnisse zu befriedigen bzw als Wohnraum zu dienen (zB Kellerabteile, Lagerräume; s EStR 3155c). Dies betrifft jene Flächen bzw Räume, die mit dem überlassenen Wohnraum im gleichen Gebäude liegen sowie alle Flächen, die von einem Vermieter im Zuge der Wohnraumüberlassung (zusätzlich zu dieser) vermietet werden. Davon ausgenommen sind Garagen und Pkw-Abstellplätze, die stets einem AfA-Satz von 2,5 % unterliegen. Ergibt sich unterjährig eine Änderung der Nutzung, ist der AfA-Satz nach EStR 3155d entspr anzupassen (Überwiegensbetrachtung).

Unterschiedl AfA-Sätze können greifen, wenn verschiedene Gebäudeteile verschiedenen Betrieben dienen oder eine gemischt betriebl und privat Nutzung vorliegt (zur Aufteilung von Gebäuden bei unterschiedl Nutzung [betriebl, außerbetriebl, privat] von Gebäudeteilen s auch VwGH 27.5.25, Ro 2024/15/0018).

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d) Gemischt für betriebl und außerbetriebl Zwecke genutzte Gebäude. Gehört ein zur Einkünfteerzielung genutztes Gebäude zT zum BV und zT zum PV, dann ist die AfA für den betriebl genutzten Teil nach Abs 1 und für den außerbetriebl genutzten Teil nach § 16 Abs 1 Z 8 lit d zu bestimmen („isolierende Betrachtungsweise“; s VwGH 27.1.94, 92/15/0141; DKMZ/Zorn § 16 Rz 167/1; krit Köglberger SWK 90, A I 141). Die Anwendung eines Mischsatzes ist unzul (s Q/Sch § 8 Rz 16.1). Systematisch wurden die unterschiedl Abschreibungssätze im PV und BV nach der Rechtslage vor dem 1. StabG 2012 damit begründet, dass die stillen Reserven eines Gebäudes bei Zugehörigkeit zum BV sthängig bleiben (s UFS 10.12.04, RV/1617-W/02). Dieses Argument fällt mit Inkrafttreten des 1. StabG 2012 iVm dem AbgÄG 2012 und Einführung einer umfassenden Besteuerung privater Grundstücksveräußerungen mit weitgehender Gleichschaltung für Grundstücke des BV weg. Gehört das Gebäude aufgrund der untergeordneten außerbetriebl Nutzung zur Gänze zum BV (s VwGH 10.4.97, 94/15/0211; § 7 Rz 41), ist die auf den außerbetriebl genutzten Teil entfallende AfA als Nutzungsentnahme zu berücksichtigen. Der in Betracht kommende AfA-Satz beträgt ab 1.1.2016 grds 2,5 % (bei insgesamt für Wohnzwecke überlassenen Gebäuden 1,5 %).

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Bei Änderung des Verwendungszweckes bzw des Nutzungsausmaßes sind die AfA-Sätze zu adaptieren.

Ein Gebäude wird in den Jahren 01 bis 05 von einem Gewerbetreibenden zur Betriebsausübung genutzt, ab dem Jahr 06 wird es zur Gänze für Wohnzwecke überlassen. Der AfA-Satz von 01 bis 05 beträgt 2,5 %, ab 06 beträgt der AfA-Satz 1,5 %.

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4. Nachweis einer kürzeren Nutzungsdauer. Der StPfl kann auf die AK oder HK von Betriebsgebäuden einen höheren AfA-Satz anwenden, wenn er einen Nachweis über eine kürzere als die vom Gesetzgeber angenommene Nutzungsdauer erbringt (Beweislastumkehr; verfassungsrechtl unbedenkl, s VwGH 28.1.05, 2000/15/0074; s auch VwGH 15.9.11, 2011/15/0126; zum Nachweis s Prodinger SWK 18, 310). Einer Aufforderung durch die Abgabenbehörde zur Erbringung des Nachweises bedarf es nicht. Für den Nachweis einer kürzeren Nutzungsdauer schreibt das Gesetz kein Beweismittel vor, idR wird der Beweis durch das Gutachten eines Sachverständigen über den (technischen) Bauzustand zu erbringen sein (s VwGH 23.2.10, 2008/15/0027; 23.5.07, 2004/13/0052; 20.12.06, 2002/13/0112; Lochmann SWK 04, S 441; Kotschnigg SWK 04, S 852). Ein Verkehrswertgutachten ist nach Ansicht des UFS (ua 13.12.05, RV/0241-F/04) zum Nachweis einer kürzeren Nutzungsdauer grds nicht geeignet (ebenso Lochmann SWK 04, S 441; aA Eberle SWK 04, S 597, wonach die in einem Verkehrswertgutachten im Zuge der Befundaufnahme mit anschließender Wertung der Befundergebnisse vorgenommene Schätzung der Restnutzungsdauer genaue Ergebnisse liefert; zur Thematik s weiters Fuhrmann/Kunisch ZLB 10, 34; Prodinger/Ziller [2016] 195 ff). Das Gutachten muss die (Rest)Nutzungsdauer im Erwerbszeitpunkt betreffen (s VwGH 25.4.01, 99/13/0221; UFS 13.12.05, RV/0241-F/04).

29

Maßgebl für eine höhere AfA im außerbetriebl Bereich ist idR die technische und nicht die wirtschaftl Nutzungsdauer (s VwGH 8.8.96, 92/14/0052). Gründe für eine kürzere Gebäudenutzungsdauer können zB ein schlechter Bauzustand, schlechte Bauausführungen oder besondere statische Probleme darstellen (s VwGH 28.1.05, 2000/15/0074). Zukünftige Verhältnisse dürfen nur insoweit berücksichtigt werden, als sich diese im gegenwärtigen Zeitpunkt bereits verlässl voraussagen lassen (zB konkret bevorstehender Abbruch des Gebäudes, s Mirna SWK 91, A I 261 mit Hinweis auf VwGH 22.2.72, 1909/70; s auch VwGH 9.9.04, 2002/15/0192). Im betriebl Bereich kann auch eine kürzere wirtschaftl Nutzungsdauer relevant sein (s Prodinger SWK 18, 310; s auch dBMF 22.2.23, Dok 2023/0158670, Rz 6 ff, 17 und 21). Bei Neubauten richtet sich die Gesamtnutzungsdauer nach der Bauweise (s Q/Sch § 8 Rz 22; Mirna SWK 91, A I 261). Bei Gebäuden in Leichtbauweise, die bis 2006 angeschafft oder fertig gestellt wurden, reicht die Bauweise bzw Gebäudekonstruktion als Nachweis aus, ein Gutachten ist nicht erforderl (s EStR 3139a; Q/Sch § 8 Rz 22). Leichtbauweise liegt bei Bauausführung im Fachwerk oder Rahmenbau mit einfachen Wänden aus Holz, Blech, Faserzement, Glas (BFG 28.10.15, RV/6100121/2012) oÄ und nicht massivem Dach (Papp-, Blech- oder Wellfaserzementausführung) vor (s EStR 3139a). Bei Anschaffung oder Herstellung von Gebäuden in Leichtbauweise ab 2007 ist eine kürzere Nutzungsdauer gem EStR 3139a nachzuweisen (s auch BFG 28.10.15, RV/6100121/2012), wobei jedoch keine Bedenken bestehen, im betriebl Bereich eine Nutzungsdauer von mind 25 Jahren auch ohne Vorlage eines Gutachtens anzuerkennen (s dazu Petschnigg SWK 07, S 296). Bei Bauten in Massivbauweise (Ziegel- oder Steinmauerwerk, Stahlbeton, Stahl- oder massive Holzkonstruktion, mit Ausfachung der Wände aus Ziegel- oder Steinmauerwerk, Gasbeton, Betonfertigteilen, Sandwichpaneelen aus Metall, Kunststoff, Glasbausteinen, massivem Glas, Massivholz oder Massivholzplatten und - ab WE 23 - bei nach modernen Bauweisen errichteten Fertighäusern, s EStR 3139a) ist hingegen eine Nutzungsdauer von insgesamt 200 Jahren und mehr denkbar (s VwGH 25.9.02, 97/13/0098 zu einem gebrauchten, alten Gebäude). Die genannten Grundsätze gelten auch für gebraucht angeschaffte Gebäude (s Q/Sch § 8 Rz 22). Die Restnutzungsdauer eines erworbenen (gebrauchten) Gebäudes hängt nach stRspr des VwGH vornehml vom Bauzustand (und nicht vom Alter) im Zeitpunkt des Erwerbs ab, der durch in späteren Jahren eingetretene oder hervorgekommene Beeinträchtigungen aus verschiedensten Ursachen (zB starke Erschütterungen, schlecht tragender Untergrund oder Vernachlässigung der notwendigen Erhaltungsarbeiten) beeinflusst sein kann (s VwGH 29.3.07, 2004/15/0006; 28.2.12, 2009/15/0108; UFS 13.12.05, RV/0241-F/04; Mirna SWK 91, A I 261). Unterlassener oder künftig notwendiger Instandsetzungsaufwand begründet allerdings keinen erhöhten AfA-Satz, kann aber uU zu einer AfaA führen (s Q/Sch § 8 Rz 22). Finden sich in einem Gutachten keine hinreichenden Aussagen über den Bauzustand, keine Feststellungen zur Qualität der Bauausführung oder zu allfälligen bereits bestehenden Schäden, etwa als Folge aufsteigender Feuchtigkeit oder eines vermuteten Schädlingsbefalls, ist es zur Nachweisführung für einen niedrigeren AfA-Satz nicht geeignet (s dazu Lochmann SWK 04, S 441; DKMZ/Zorn § 16 Rz 165/6; UFS 18.5.11, RV/1450-W/08, Behandlung der VwGH-Beschwerde zu 2011/13/0078 mit Beschluss v 24.9.14 abgelehnt; 8.9.11, RV/1753-W/09). Die kürzere Lebensdauer verschiedener Gebäudeteile (Installationen, Verputz, Türen, Fußböden, Anstrich, Malerei, sanitäre Einrichtungen) begründet keine kürzere Nutzungsdauer als die sich aus den konstruktiven und haltbaren Bauteilen ergebende einheitl technische Gesamtnutzungsdauer des Gebäudes (s VwGH 25.5.22, Ra 2020/15/0119; UFS 19.9.05, RV/0201-G/03 mit Hinweis auf VwGH 14.5.65, 2338/64; 11.6.65, 2011/64 und 27.6.78, 2116/77; Q/Sch § 8 Rz 22). Zeitnah zum Erwerb erfolgte Sanierungen des Gebäudes dürfen bei der Ermittlung der Restnutzungsdauer zum Anschaffungszeitpunkt nicht gänzl unberücksichtigt bleiben (s näher VwGH 25.5.22, Ra 2020/15/0119). Das vom StPfl vorgelegte Gutachten unterliegt der freien Beweiswürdigung durch die FV (s VwGH 25.4.01, 99/13/0221). Ein Abgehen vom Gutachten von Seiten der FV ist zu begründen (s dazu Kotschnigg SWK 04, S 852). Die Behörde hat sich mit dem Gutachten auseinanderzusetzen, ist aber grds nicht verpflichtet, ein „Gegengutachten“ erstellen zu lassen (s VwGH 11.5.05, 2001/13/0162; 28.2.12, 2009/15/0108). Das FA kann das Gutachten etwa durch ein sachverständiges Urteil, zB durch die Bewertungsstelle des FA, entkräften oder den StPfl zu einer Ergänzung des vorgelegten Gutachtens verhalten (s VwGH 20.11.96, 92/13/0304). Die Beweiswürdigung unterliegt hinsichtl der Schlüssigkeit der vorgenommenen Erwägungen der verwaltungsgerichtl Kontrolle (s VwGH 11.5.05, 2001/13/0162).

30

Kein Nachweis durch Gutachten ist erforderl, wenn die rechtl Nutzungsdauer zu höheren AfA-Sätzen führt als gesetzl vorgesehen (zB im Falle eines Superädifikats oder eines Baurechts mit kürzerer zeitl Beschränkung, s Q/Sch § 8 Rz 22). Gem EStR 3141 kommt eine auf den Bestandvertrag abgestimmte kürzere AfA-Dauer bei einem Superädifikat aber nur in Betracht, wenn der Bestandnehmer ggü dem Vermieter von GuB keinen Ersatzanspruch bei Beendigung des Bestandvertrags hat und wenn mit einer kürzeren Nutzung des Bestandgegenstands gerechnet werden muss. Liegt der Ersatzanspruch ggü dem Bestandgeber bei Beendigung des Bestandvertrags unter dem Buchwert, der sich bei Anwendung der AfA-Sätze gem Abs 1 ergäbe, sind die Abschreibungsbeträge auf diesen geringeren Ersatzanspruch hin anzupassen. Zu der auf die kürzere Dauer des Baurechtsvertrags begrenzten Nutzungsdauer eines Superädifikats s auch UFS 31.1.12, RV/0084-K/11.

31

Der höhere AfA-Satz kann nur für das gesamte Gebäude nachgewiesen werden.

32

Wahlrecht. Der Nachweis einer kürzeren Nutzungsdauer steht dem StPfl frei. Das Wahlrecht steht grds nur bei Inbetriebnahme des Gebäudes zu, weil die AK oder HK gem § 7 gleichmäßig verteilt auf die betriebsgewöhnl Nutzungsdauer abzusetzen sind (s VwGH 20.12.06, 2002/13/0112; UFS 13.12.05, RV/0241-F/04; EStR 3143; zur Ausnahme nach Inkrafttreten des StRefG 2015/16 betr bereits in Nutzung befindl Gebäude s 18. Aufl; zur beschleunigten GebäudeAfA s Rz 35 ff). Das Wahlrecht ist aufgrund des Grundsatzes der Bewertungsstetigkeit konsumiert, wenn zunächst die gesetzl AfA-Sätze angewendet wurden (s Q/Sch § 8 Rz 22). Bei unentgeltl Betriebsübertragung und Umgründung mit Buchwertfortführung sind die AfA-Sätze des Rechtsvorgängers fortzuführen. Eine Änderung des AfA-Satzes ist nur bei grundlegender Änderung der Nutzungsverhältnisse mögl; in diesem Fall kann durch Nachweisführung auch auf eine kürzere als die gesetzl vorgesehene Nutzungsdauer umgestiegen werden (s VwGH 20.12.06, 2002/13/0112; EStR 3144; Q/Sch § 8 Rz 22).

33

5. Nachträgl Herstellungsaufwand erhöht den Restbuchwert des Gebäudes. Ohne Nutzungsdauerverlängerung (s Rz 34) ist der erhöhte Restbuchwert in weiterer Folge auf die sich aus dem jeweiligen AfA-Satz ergebende Restnutzungsdauer abzuschreiben.

34

Durch einen nachträgl aktivierungspflichtigen Aufwand kann sich die Restnutzungsdauer verlängern (s EStR 3164; Q/Sch § 8 Rz 21.3). Das gilt, wenn der nachträgl Herstellungsaufwand den Restbuchwert des Gebäudes übersteigt und die Restnutzungsdauer des Gebäudes kürzer ist als die betriebsgewöhnl Nutzungsdauer der Zusatzinvestition. Die betriebsgewöhnl Nutzungsdauer für Zusatzinvestitionen, die als eigenständige Gebäude(teile) anzusehen sind, ist nach Abs 1 zu bemessen. Zur beschleunigten linearen GebäudeAfA s Rz 35g.

Betrifft der nachträgl Aufwand nicht selbständig bewertbare Gebäudebestandteile, ist deren Nutzungsdauer für die Frage, ob die für die Zusatzinvestition ermittelte Nutzungsdauer die Restnutzungsdauer des Betriebsgebäudes übersteigt, nach den allg Kriterien des § 7 zu ermitteln. Nach EStR 3164 können solche Investitionen nicht unabhängig vom Gebäude abgeschrieben werden.

35

6. Beschleunigte lineare GebäudeAfA. a) Zweck, Inhalt und Inkrafttreten. Als konjunkturfördernde Maßnahme und Ersatz für die auf Gebäude nicht anwendbare degressive AfA (§ 7 Abs 1a) sieht Abs 1a für Gebäude, die nach dem 30.6.2020 angeschafft oder hergestellt werden (§ 124b Z 357), eine Erhöhung der AfA-Sätze im ersten und zweiten Jahr der Berücksichtigung der AfA vor. Als Herstellungszeitpunkt gilt dabei der Zeitpunkt der Fertigstellung (s ErlRV 287 BlgNR XXVII. GP, 3). Die Regelung ist auch auf Gebäude anzuwenden, die nach dem 30.6.2020 im PV angeschafft oder hergestellt und in der Folge in das BV eingelegt werden (s ErlRV 287 BlgNR XXVII. GP, 3), sofern im PV keine AfA erfolgte (zur beschleunigten GebäudeAfA im außerbetriebl Bereich s § 16 Abs 1 Z 8 lit e). Sie gilt auch bei Anschaffung gebrauchter Gebäude nach dem 30.6.2020 (s Moser ecolex 20, 928). Die beschleunigte GebäudeAfA steht im Jahr der erstmaligen Berücksichtigung der AfA zu, so dass stsubjektbezogen eine mehrmalige Inanspruchnahme für dasselbe Gebäude ausgeschlossen ist (s auch Kanduth-Kristen/Fritz-Schmied taxlex 20, 283). Sie kann unabhängig von der Gewinnermittlungsart in Anspruch genommen werden (nach hA liegt eine steuerl Sonderregelung vor, die bei § 5-Ermittlern zu einer MWR führt, s Moser ecolex 20, 930; Deichsler/Inzinger ÖStZ 20, 549; wünschenswert wäre mE dennoch eine Regelung wie in Abs 2, wonach eine Inanspruchnahme unabhängig vom unternehmensrechtl Jahresabschluss erfolgen kann, s Kanduth-Kristen/Fritz-Schmied taxlex 20, 284; ebenso Urnik/Schmidbauer SWK 21, 480).

35a

Abs 1a verdrängt Abs 1 für die ersten beiden AfA-Jahre, indem der jeweilige Prozentsatz des Abs 1 für das Jahr der erstmaligen Berücksichtigung der AfA höchstens verdreifacht und für das darauffolgende Jahr höchstens verdoppelt wird (s Kanduth-Kristen/Fritz-Schmied taxlex 20, 282; Kanduth-Kristen/Stopper in Hirschler et al, SWK-Spezial [2021] 142).

Gem § 124b Z 451 (BGBl I 36/2024; iRd Konjunkturpakets „Wohnraum und Bauoffensive“, s MRV 89/10 GZ BKA 2024-0.015.355 v 28.2.2024) beträgt die beschleunigte GebäudeAfA gem § 8 Abs 1a und § 16 Abs 1 Z 8 lit e für nach dem 31.12.2023 und vor dem 1.1.2027 fertiggestellte Wohngebäude auch in den beiden der erstmaligen Berücksichtigung (bezogen auf das Gebäude, s EStR 3939g) nachfolgenden Jahren höchstens das Dreifache des Prozentsatzes gem § 8 Abs 1 oder § 16 Abs 1 Z 8 lit d (erweiterte beschleunigte GebäudeAfA; s dazu Pinter/Müller immo aktuell 25, 137). Voraussetzung ist, dass das Gebäude zumindest dem „Gebäudestandard Bronze“ nach dem auf der OIB-Richtlinie 6, OIB-330.6-026/19, basierenden klimaaktiv Kriterienkatalog in der Version 2020 oder (für Bauprojekte ab 2025 wahlweise und ab 2026 verpflichtend) Version 2025 des BM für Klimaschutz, Umwelt, Energie, Mobilität, Innovation und Technologie entspricht (s näher https://www.klimaaktiv.at/bauen-sanieren/gebaeudedeklaration/klimaaktivbronze.html; zum Kriterienkatalog s https://www.klimaaktiv.at/publikationen [abgerufen am 11.12.2025]; s auch Anfragebeantwortung des BMF v 6.5.2024 sowie EStR 3139k). „Wohngebäude“ sind zu Wohnzwecken genutzte Gebäude (den Begriff verwendend zB EStR 1400 zu § 4 Abs 7; EStR 6457 zu § 28 Abs 2), die iZm der AfA betriebl oder außerbetriebl zur Einkünfteerzielung genutzt werden. Für die Verdreifachung des AfA-Satzes im ersten Jahr gilt die allgemeine Regel des § 8 Abs 1a, so dass die Erfüllung des Gebäudestandards (erst) für die Verdreifachung des AfA-Satzes in den zwei Folgejahren relevant ist (s IA 3949/A XXVII. GP, 2). Die Regelung gilt für den Hersteller und Erwerber eines nach dem 31.12.2023 und vor dem 1.1.2027 fertiggestellten Gebäudes. Mit dem AbgÄG 2025, BGBl I 97, wurde in § 124b Z 451 der zweite Satz ergänzt, wonach die erweiterte beschleunigte GebäudeAfA nach einer entgeltl Übertragung eines Gebäudes nur zum Tragen kommt, wenn der Veräußerer das Gebäude noch nicht zur Erzielung von Einkünften genutzt hat (objektbezogene Betrachtung, s EStR 3139g). Bei unentgeltl Übertragungen kann die erweiterte beschleunigte GebäudeAfA vom Rechtsnachfolger fortgeführt werden (s EStR 3139g). ME gilt Letzteres nur bei einer außerbetriebl Nutzung oder iRe Betriebsübertragung mit Buchwertfortführung.

Bei Ausscheiden aus dem BV bzw Beendigung einer außerbetriebl Vermietung in der ersten Jahreshälfte innerhalb des Zeitraums der Inanspruchnahme der erweiterten beschleunigten GebäudeAfA ist der volle Betrag aufwandswirksam (s § 124b Z 451 letzter Satz sowie EStR 3139j und 6443g).

35b

b) Wirkung. Bei einem gem Abs 1 anzuwendenden AfA-Satz von 2,5 % beträgt die beschleunigte GebäudeAfA im ersten Jahr bis zu 7,5 % und im zweiten Jahr bis zu 5 % (ab dem dritten Jahr: Anwendung des „normalen“ Satzes v 2,5 %). Bei einem AfA-Satz von 1,5 % (bei für Wohnzwecke überlassenen Gebäuden sowie im außerbetriebl Bereich) beträgt die beschleunigte GebäudeAfA 4,5 % im ersten und 3 % im zweiten Jahr (AfA-Satz ab dem dritten Jahr 1,5 %). Die Erhöhung der Sätze in den ersten beiden Jahren führt zu einem Vorziehen von AfA-Beträgen und damit zu einer Verkürzung der Abschreibungsdauer um (maximal) drei Jahre. Der damit verbundene Liquiditäts- und Barwerteffekt ist allerdings wesentl geringer als bei der degressiven AfA (s auch Moser ecolex 20, 930). Für ein Beispiel s Kanduth-Kristen/Fritz-Schmied taxlex 20, 282. IRd Liebhabereibeurteilung ist die beschleunigte GebäudeAfA auf eine Normal-AfA umzurechnen (s Aumayr/Schlager SWK 20, 1292).

Bei Erwerb eines MUeranteils werden die in der Ergänzungsbilanz des Erwerbers auszuweisenden anteiligen AK eines der MUerschaft gehörenden Gebäudes auf die Restnutzungsdauer abgeschrieben, die durch die (ursprüngl) Inanspruchnahme der beschleunigten GebäudeAfA auf Ebene der MUerschaft entsprechend verkürzt wird.

Bei nach dem 31.12.2023 und vor dem 1.1.2027 fertiggestellten Wohngebäuden, die zumindest dem „Gebäudestandard Bronze“ entsprechen (s Rz 35a), beträgt die AfA gem § 124b Z 451 in den ersten drei Jahren höchstens 4,5 % (AfA-Satz gem § 8 Abs 1 und § 16 Abs 1 Z 8 lit d 1,5 % im betriebl und außerbetriebl Bereich bei für Wohnzwecke überlassenen Gebäuden), wodurch es bei Anwendung des höchstmögl AfA-Satzes zu einem Vorziehen der AfA und zu einer Verkürzung der AfA-Dauer im Ausmaß von sechs Jahren kommt.

35c

c) Wahlrecht der Höhe nach. Abs 1a normiert „höchstens“ eine Verdreifachung bzw Verdoppelung der AfA-Sätze. Der Höhe nach besteht daher für den StPfl ein Wahlrecht, das je Gebäude(-teil, s Rz 9 ff sowie Rz 35h) ausgeübt werden kann. Es ist somit auch der Ansatz der „einfachen“ Prozentsätze gem Abs 1 mögl (s Kanduth-Kristen/Fritz-Schmied taxlex 20, 282; Plott/Vaishor SWK 20, 1142). Nach der gesetzl Textierung kann auch ein Zwischenwert angesetzt werden, so dass die Erhöhung im ersten und im zweiten Jahr in unterschiedl Ausmaß genutzt werden kann (s Kanduth-Kristen/Fritz-Schmied taxlex 20, 282; Moser ecolex 20, 929; zB Verdoppelung in beiden Jahren). Nach EStR 3139b und 6443a darf allerdings der AfA-Satz im zweiten Jahr jenen des ersten Jahres nicht überschreiten und den einfachen AfA-Satz nicht unterschreiten.

35d

d) Nachweis der Nutzungsdauer. Str ist die Anwendung der Regelung bei Nachweis der Nutzungsdauer (die ErlRV schweigen hierzu). Nach EStR 3139c und 6443b kommt die beschleunigte AfA bei Nachweis einer kürzeren Nutzungsdauer nicht zur Anwendung (ebenso Aumayr/Schlager SWK 20, 1290; Urnik/Schmidbauer SWK 21, 475). Aumayr/Schlager (SWK 20, 1290) stützen diese Sichtweise damit, dass der StPfl zw dem Nachweis der Nutzungsdauer (ohne beschleunigte GebäudeAfA) und der Anwendung der Prozentsätze gem Abs 1 (mit beschleunigter GebäudeAfA) frei wählen kann. Folgl wäre bei nachgewiesener Nutzungsdauer auch § 7 Abs 2 zur Ganz-/HalbjahresAfA zu beachten.

ME bedürfte die Nichtanwendung des Abs 1a bei Nachweis einer kürzeren Nutzungsdauer hingegen einer ausdrückl gesetzl Regelung. Auch bei Nutzungsdauernachweis ist die beschleunigte AfA mE auf Basis des für das Gebäude maßgebl gesetzl festgelegten pauschalen Prozentsatzes (im ersten Jahr max 7,5 % generell und max 4,5 % für zu Wohnzwecken überlassene Gebäude) anwendbar, weil Abs 1a den Abs 1 für die ersten beiden AfA-Jahre verdrängt und damit dem Ziel der Konjunkturstärkung Rechnung getragen wird (s Kanduth-Kristen/Fritz-Schmied taxlex 20, 282 f mit Beispiel; Kanduth-Kristen/Stopper in Hirschler et al, SWK-Spezial [2021] 143 f). Dem steht mE auch der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit nicht entgegen (s Rz 32), wenn in Abs 1a eine konjunkturfördernde Maßnahme gesehen wird. Eine Verdreifachung/Verdoppelung des nachgewiesenen AfA-Satzes kommt nicht in Betracht, weil Abs 1a auf die Pauschalsätze des Abs 1 abstellt (ebenso Plott/Vaishor SWK 20, 1142; aA Prodinger SWK 20, 1214). Sollte der nachgewiesene AfA-Satz über den verdreifachten oder verdoppelten Prozentsätzen liegen, könnte aus Abs 1a eine Nichtanwendung wegen Überschreitens der dort vorgesehenen Höchstausmaße abgeleitet werden. Dies entspricht allerdings wohl nicht dem Willen des Gesetzgebers und würde dem begünstigenden Zweck der Norm entgegenstehen, so dass ein höherer nachgewiesener Satz ab dem ersten (ggf ab dem zweiten) Jahr angewendet werden kann.

35e

e) Gebäude mit besonderen AfA-Regelungen. Auf AK oder HK, die für denkmalgeschützte Gebäude im Interesse der Denkmalpflege aufgewendet werden, für die die beschleunigte AfA gem Abs 2 gewählt wird, ist Abs 1a nicht anwendbar (Abs 1a bezieht sich ausdrückl auf die AfA gem Abs 1). Nach EStR 3139c und 6443b sowie Aumayr/Schlager (SWK 20, 1291) ist die beschleunigte GebäudeAfA auch nicht für Gebäude in Leichtbauweise und für vor 1915 errichtete Gebäude anwendbar, wenn von den in den EStR enthaltenen Sonderregelungen betr Nutzungsdauernachweis Gebrauch gemacht wird (ebenso WGKW/Winkler § 8 Rz 22b). Bei Gebäuden, die nicht in Massivbauweise errichtet wurden, bestehen nach EStR 3139a keine Bedenken, eine Nutzungsdauer von mind 25 Jahren auch ohne Vorlage eines Gutachtens anzuerkennen. Bei Gebäuden, die vor 1915 errichtet wurden, kann nach EStR 6444 ohne Nutzungsdauernachweis ein AfA-Satz von (nicht mehr als) 2 % angewendet werden (im außerbetriebl Bereich und im BV bei für Wohnzwecken überlassenen Gebäuden relevant). Nach dem Telos der Norm (Investitions-/Konjunkturförderung) sollte eine beschleunigte AfA hingegen auch in diesen Fällen mögl sein (s auch Moser ecolex 20, 928; Kovar/Eichinger in Haunold et al [2021] 192). Bei Gebäuden in Leichtbauweise wären die (erhöhten) AfA-Sätze 7,5 % und 5 %, dann 4 %; bei vor 1915 errichteten Gebäuden (im PV oder im BV zu Wohnzwecken überlassen) 4,5 % und 3 %, dann 2 %. Nach Ansicht der FV (EStR 3139c und 6443b) ist die beschleunigte GebäudeAfA in diesen Fällen allerdings ausgeschlossen.

35f

f) Außerkraftsetzen der HalbjahresAfA. § 7 Abs 2 zur Ganz- und HalbjahresAfA ist gem Abs 1a (und § 124b Z 451 für „Gebäudestandard Bronze“-Wohngebäude; s Rz 35a) nicht anzuwenden. Die erhöhten Sätze kommen daher auch bei einer Nutzungsdauer von weniger als sechs Monaten im Jahr der erstmaligen Berücksichtigung der AfA zur Anwendung. Daraus wird abgeleitet, dass die HalbjahresAfA am Beginn der Nutzung bei Gebäuden generell nicht mehr anzuwenden ist (s Mayr RdW 20, 547 Fn 11; Kanduth-Kristen/Fritz-Schmied taxlex 20, 282; Aumayr/Schlager SWK 20, 1292), auch wenn der StPfl von der Vervielfachung der AfA-Sätze keinen Gebrauch macht (ebenso Pinter/Schindler immo aktuell 21, 46; Urnik/Schmidbauer SWK 21, 478). Nach EStR 3139d und 6443c gilt die Nichtanwendung der Halbjahresregelung hingegen nur bei Anwendung des Abs 1a (bzw § 16 Abs 1 Z 8 lit e). Die ErlRV (287 BlgNR XXVII. GP) enthalten hierzu keine Begründung. Bei Ausscheiden aus dem BV nach dem zweiten AfA-Jahr sind die Regelungen zur Ganz- und HalbjahresAfA zu beachten (s auch Moser ecolex 20, 929; ebenso EStR 3139d und 6443c). Bei „Gebäudestandard Bronze“-Wohngebäuden (s Rz 35a) ist die Halbjahresregel bei Veräußerung oder Beendigung der Einkünfteerzielung im zweiten oder dritten Jahr gem § 124b Z 451 nicht anzuwenden.

35g

g) Nachträgl Herstellungsaufwand. Nachträgl Herstellungsaufwand ohne Nutzungsdauerverlängerung (s Rz 33) ist bei ursprüngl beschleunigt abgeschriebenen Gebäuden auf die unter Berücksichtigung der beschleunigten GebäudeAfA ermittelte (verkürzte) Restnutzungsdauer zu verteilen (s EStR 3163 Bsp 1b und 1c). Sollte die betriebsgewöhnl Nutzungsdauer für ein Gebäude durch einen nachträgl Herstellungsaufwand neu zu laufen beginnen (s Rz 34), kann die beschleunigte GebäudeAfA mE zur Anwendung kommen (s Kanduth-Kristen/Fritz-Schmied taxlex 20, 283; ebenso Aumayr/Schlager SWK 20, 1294; WGKW/Winkler § 8 Rz 19); aA Deichsler/Inzinger ÖStZ 20, 549; Urnik/Schmidbauer SWK 21, 475). Zur rechnerischen Vorgangsweise bei nachträgl Herstellungsaufwand vertreten Kanduth-Kristen/Fritz-Schmied (taxlex 20, 283), dass die Summe aus Restbuchwert plus nachträgl Herstellungsaufwand im ersten Jahr dem (bis zu) dreifachen und im zweiten Jahr dem (bis zu) zweifachen AfA-Satz unterliegt, während Aumayr/Schlager (SWK 20, 1294) die Gesamtsumme auf die unter Berücksichtigung der (max) erhöhten AfA im ersten und im zweiten Jahr verkürzte Nutzungsdauer verteilen (bei einem AfA-Satz von 2,5 % daher auf 37 Jahre). In EStR 3164 wird eine getrennte Behandlung von nachträgl Herstellungsaufwand und „Altbestand“ vertreten.

Nach EStR 3164 (Bsp 5) unterliegt hingegen (nur) der Investitionsaufwand im ersten Jahr dem (bis zu) dreifachen und im zweiten Jahr dem (bis zu) zweifachen AfA-Satz, der bisherige Restbuchwert ist auf die verlängerte Restnutzungsdauer (von 37 Jahren bei Verdrei- und -zweifachung des AfA-Satzes von 2,5 %) zu verteilen (mE problematisch mit Blick auf den Grundsatz der Einheitlichkeit der AfA, s Rz 11 und § 7 Rz 15).

Lösung nach EStR 3164: Der Restbuchwert des Gebäudes zum 1.1.x8 beträgt 1.500 und ist auf die neue Restnutzungsdauer von 37 Jahren zu verteilen (40,54 pa). Der Investitionsaufwand von 1.800 unterliegt der beschleunigten GebäudeAfA iHv 7,5 % (135) im Jahr x8, 5 % (90) im Jahr x9 und ist mit 2,5 % (45) ab dem Jahr x10 abzuschreiben. Die GesamtAfA beträgt 175,54 im Jahr x8, 130,54 im Jahr x9 und 85,54 ab dem Jahr x10.

35h

Sind die Zusatzinvestitionen als eigenständige Gebäude(-teile) anzusehen, für die die Nutzungsdauer gem Abs 1 zu bemessen ist, kommt die beschleunigte GebäudeAfA ebenfalls zum Tragen (s auch Plott/Vaishor SWK 20, 1142 f).

35i

h) Verhältnis zu anderen Investitionsbegünstigungen. Die beschleunigte GebäudeAfA lässt andere Investitionsbegünstigungen unberührt (Geltendmachung des invGFB, Übertragung stiller Reserven bei späterer Veräußerung).

III. Denkmalgeschützte Betriebsgebäude (Abs 2)

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Beschleunigte AfA. Für AK/HK, die für denkmalgeschützte Betriebsgebäude im Interesse der Denkmalpflege aufgewendet werden, ist anstelle der AfA-Sätze des Abs 1 fakultativ ein verkürzter Verteilungszeitraum von zehn Jahren vorgesehen. Die Vorschrift legt keinen besonderen AfA-Satz fest, sondern stellt eine Periodisierungsvorschrift eigener Art dar (s Q/Sch § 8 Rz 26), wonach die begünstigten AK/HK gleichmäßig über zehn Jahre verteilt abgeschrieben werden können. Durch die Norm werden die übrigen Bestimmungen über die AfA außer Kraft gesetzt (s Q/Sch § 8 Rz 26; zur beschleunigten GebäudeAfA gem Abs 1a s Rz 35e). Dies betrifft zB die Regeln über den Beginn der AfA (Verteilung der „aufgewendeten“ AK/HK unabhängig von der Inbetriebnahme, s Rz 41). Neben der „SonderAfA“ ist keine AfaA zul (s Q/Sch § 8 Rz 26). Eine Teilwertabschreibung setzt voraus, dass der Wert unter den Betrag sinkt, der sich nach Vornahme der SonderAfA gem Abs 2 ergibt, wobei im Jahr der Teilwertabschreibung keine SonderAfA mögl ist (s Q/Sch § 8 Rz 26; zum Verhältnis von AfA zu Teilwertabschreibung allg s auch Rz 62 sowie § 7 Rz 40). Die SonderAfA ist an folgende Voraussetzungen gebunden:

• Aufwendung der AK/HK für denkmalgeschützte Betriebsgebäude,

• Aufwendung der AK/HK im Interesse der Denkmalpflege,

• Bescheinigung durch das Bundesdenkmalamt.

Für Wj, die nach dem 31.12.2015 beginnen, kann die SonderAfA unabhängig von der Behandlung im unternehmensrechtl Jahresabschluss erfolgen und ist im Anlageverzeichnis auszuweisen (RÄG 2014, BGBl I 22/2015; s Hirschler SWK 15, 10). Gem § 124b Z 271 können bestehende Bewertungsreserven iSd § 906 Abs 31 UGB unabhängig vom unternehmensrechtl Jahresabschluss als steuerl Rücklagen weitergeführt werden (Fortführungswahlrecht, s Dokalik/Hirschler, SWK-Spezial Oktober 16, 222). Für ihre weitere Behandlung ist § 205 UGB und § 6 Z 13 erster Satz jeweils idF vor dem RÄG 2014 sinngemäß weiter anzuwenden (Auflösung über die Restnutzungsdauer des Gebäudes, für das die Bewertungsreserve gebildet wurde; s ErlRV 367 BlgNR XXV. GP, 24). Bei Nichtinanspruchnahme des Fortführungswahlrechts ist die Auflösung der Bewertungsreserve (Umbuchung in das Eigenkapital gem § 906 Abs 31 UGB) stwirksam (s Dokalik/Hirschler, SWK-Spezial Oktober 16, 223).

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Begünstigt sind Gebäude des notwendigen oder gewillkürten BV (s EStR 3182). Im Kontext des § 8 sind nur Gebäude des AV erfasst. Für Gebäude, die VuV-Zwecken dienen, enthält § 28 Abs 3 Z 3 eine ähnl Regelung, die eine Verteilung von Herstellungsaufwendungen aufgrund des DenkmalschutzG auf 15 Jahre vorsieht (s § 28 Rz 124).

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Begünstigte AK/HK sind nur solche, die im Interesse der Denkmalpflege getätigt werden. Dieser Umstand ist vom Bundesdenkmalamt zu bescheinigen. Die Bescheinigung muss aber im Zeitpunkt der Geltendmachung noch nicht vorliegen (s DKMZ/Kirchmayr/Wimmer § 8 Rz 40). Die Anschaffung des Gebäudes gilt gem Abs 2 S 3 nicht als Maßnahme im Interesse der Denkmalpflege (eine beschleunigte GebäudeAfA gem Abs 1a ist daher mögl). Nachträgl AK, die für Maßnahmen im Interesse der Denkmalpflege aufgewendet werden, sind begünstigt (s EStR 3181; DKMZ/Kirchmayr/Wimmer § 8 Rz 44; UFS 3.8.10, RV/0782-W/08). Freimachungskosten sind nicht begünstigt (s DKMZ/Doralt [12. EL 1.9.2008] § 8 Rz 29). Die beschleunigte AfA ist auch für Mieterinvestitionen mögl, auch wenn die Bescheinigung des Bundesdenkmalamts dem Vermieter ausgestellt wird (s EStR 3183; Q/Sch § 8 Rz 32).

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Die Abschreibung auf zehn Jahre ist ausgeschlossen,

• wenn für die AK/HK ein IFB geltend gemacht wurde (relevant bis zum Jahr 2000 sowie ggf ab 2023 bei Investitionen in klimafreundl Heizsysteme iSd § 11 Abs 3 Z 2) oder

• soweit für die AK/HK Förderungen aus öffentl Mitteln in Anspruch genommen werden.

Ein IFB führte zu einem gänzl Ausschluss der Begünstigung, auch wenn dieser bloß von Teilen der begünstigten AK/HK geltend gemacht wurde (kein Ausschluss jedoch bei Inanspruchnahme des IFB für die nicht begünstigte Gebäudeanschaffung; Q/Sch § 8 Rz 28; kein Ausschluss weiters bei Inanspruchnahme des invGFB ab 2010). Der IFB ab 2023 (s Kommentierung zu § 11) steht für Gebäude nicht zu. Bei Geltendmachung eines IFB für klimafreundl Heizsysteme iSd § 11 Abs 3 Z 2 ist die Begünstigung dem Wortlaut nach ausgeschlossen. Nach EStR 3184 soll jedoch eine aliquote Betrachtung mögl sein (Ausschluss der begünstigten AfA nach den EStR nur insoweit, als für klimafreundl Heizsysteme ein IFB geltend gemacht wird; s auch Titz/Wild RWZ 24, 102). Die Inanspruchnahme von Förderungen aus öffentl Mitteln schließt die beschleunigte AfA „insoweit“ aus. Der nicht geförderte Teil der AK/HK ist der beschleunigten AfA zugängl. Zinsenzuschüsse aus öffentl Mitteln berühren die SonderAfA nicht (s EStR 3186).

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Zur Inanspruchnahme der beschleunigten AfA besteht ein Wahlrecht, das nach Ansicht von Q/Sch (§ 8 Rz 33) spätestens im Jahr der Fertigstellung ausgeübt werden muss. Eine nachträgl Änderung (Umstellung auf die AfA-Sätze des Abs 1) ist jedenfalls ausgeschlossen (s Q/Sch § 8 Rz 33). Die Zehntelabschreibung kann auch von Teilbeträgen der HK geltend gemacht werden (s EStR 3183). Eine unterschiedl Behandlung unterschiedl Aufwendungen ist mögl (s DKMZ/Kirchmayr/Wimmer § 8 Rz 45). Für Wj, die nach dem 31.12.2015 beginnen, ist die steuerl Behandlung gem § 8 Abs 2 idF des RÄG 2014, BGBl I 22/2015, unabhängig von jener im unternehmensrechtl Jahresabschluss. Erforderl ist der Ausweis im Anlageverzeichnis.

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Der Beginn der 10-Jahresverteilung kann nach Ansicht von DKMZ/Kirchmayr/Wimmer (§ 8 Rz 41) wahlweise im Jahr der Anschaffung bzw Herstellung mit den Teilbeträgen oder im Jahr der Fertigstellung liegen. Nachträgl begünstigte AK/HK sind nicht auf den noch offenen Verteilungszeitraum, sondern gesondert auf zehn Jahre zu verteilen. Eine nachträgl Änderung der begünstigten AK/HK ist jedoch für den noch offenen Verteilungszeitraum zu berücksichtigen (s Q/Sch § 8 Rz 27).

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Rechtsnachfolge. Bei Betriebsübertragung mit Buchwertfortführung ist der Rechtsnachfolger an die Wahl des Rechtsvorgängers gebunden. Bei entgeltl Übertragung ist eine Fortführung der Begünstigung nicht mögl, beim Erwerber liegen AK vor, die nach Abs 1 abzuschreiben sind (s DKMZ/Kirchmayr/Wimmer § 8 Rz 46).

IV. Firmenwert (Abs 3)

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1. Begriff. Abs 3 regelt die AfA eines Firmenwerts bei luf Betrieben und bei Gewerbetreibenden. Der freiberufl Praxiswert ist von der Norm nicht erfasst (krit zur Differenzierung zw sachbezogenem Firmenwert und personenbezogenem Praxiswert DKMZ/Kirchmayr/Wimmer § 8 Rz 61). Die Begriffe Land- und Forstwirt und Gewerbetreibender sind nach dem Tätigkeitsinhalt zu beurteilen; der Firmenwert von GewBetr kraft Rechtsform fällt nicht in den Anwendungsbereich der Norm (anders EStR 2297 zum Übergang des Firmenwerts einer KapGes mit freiberufl Betrieb auf eine natürl Person; dem iErg zust und das Abstellen auf den Tätigkeitsinhalt abl DKMZ/Kirchmayr/Wimmer § 8 Rz 58/1 und 58/2). Nach der gesetzl Fiktion des § 6 Z 1 gilt der derivative Firmenwert bei luf Betrieben und bei Gewerbetreibenden im EStG 1988 als abnutzbares AV. Er hat daher steuerl die Qualität eines WG, für das Aktivierungspflicht besteht (s Q/Sch § 8 Rz 34).

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Als Firmenwert gilt jener Wert des Betriebs, der nicht einzelnen betriebl eingesetzten WG zugeordnet werden kann, sondern sich als Mehrwert über den Substanzwert der einzelnen materiellen und immateriellen WG hinaus ergibt und durch das Unternehmen als Ganzes vermittelt wird (Unterschiedsbetrag zw Gesamtkaufpreis und Teilwert der einzelnen übernommenen WG; s VwGH 26.6.14, 2011/15/0028; 21.11.07, 2004/13/0144; 9.3.06, 2001/14/0221; Q/Sch § 8 Rz 34 und 39). Er ergibt sich ua aus dem guten Ruf des Unternehmens, aus dem Bekanntheitsgrad, den guten Geschäftsbeziehungen, den Lieferantenkontakten, der Qualität der Mitarbeiter, aus Wettbewerbsverboten, Marktpositionen etc (Firmenwertfaktoren). Werden der Kundenstock oder andere Firmenwertfaktoren getrennt erworben, kommen auf sie nach der VwGH-Rspr die Vorschriften über den Firmenwert ebenfalls zur Anwendung (s VwGH 21.11.07, 2004/13/0144, dazu Wiesner RWZ 08, 4; DKMZ/Kirchmayr/Wimmer § 8 Rz 54; s auch Rz 48). Die Lage des Unternehmens kann den Firmenwert erhöhen, wobei hier jedoch eine Abgrenzung zum Wert von GuB, Gebäuden bzw einem Mietrechtswert (zB betr allg Standortvorteile) vorzunehmen ist. Nach der VwGH-Rspr (6.10.92, 92/14/0048) findet die gute Lage (Standort, Platzwert) idR nicht im Firmenwert, sondern im Wert des dem Betrieb dienenden GuB, im Wert von Gebäuden bzw von Mietrechten an Gebäuden ihren wertmäßigen Niederschlag. Ausnahmsweise kann der Standortvorteil Teil des Firmenwerts sein, wenn der Vorteil keine Verkehrsgeltung hat, sondern zB branchenspezifisch ist und sich deshalb im Wert von GuB bzw von Mietrechten nicht niederschlägt (s DKMZ/Kirchmayr/Wimmer § 8 Rz 57, zB bei Blumenhandlungen, Friedhöfen etc). Abzugrenzen ist der Firmenwert weiters von sog firmenwertähnl WG, die als unkörperl WG eigenständig bewertbar sind, wie zB bestimmte Konzessionen, Markenrechte uÄ (s § 7 Rz 14; gegen eine Herauslösung aus dem Firmenwert Ruppe GesRZ 88, 186). Die Abgrenzung zw Firmenwert und firmenwertähnl WG hat einzelfallbezogen zu erfolgen; bei Vorliegen eines einheitl WG ist die AfA einheitl nach Abs 3 vorzunehmen (s DKMZ/Kirchmayr/Wimmer § 8 Rz 56).

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2. Betriebsgebundenheit. Ein Firmenwert kann nur mit einem Betrieb oder Teilbetrieb übertragen werden, eine vom (Teil)Betrieb losgelöste isolierte Disposition über einen Firmenwert ist grds nicht mögl. Der Firmenwert kann somit nicht isoliert vom Restbetrieb veräußert oder aus einem Betrieb entnommen werden. Nach der VwGH-Rspr (21.11.07, 2004/13/0144) können aber einzelne Firmenwertfaktoren (insb Kundenstock, -kartei) Gegenstand eines Verkaufs ohne gleichzeitige (Teil)Betriebsveräußerung sein (s Rz 47; s auch BFG 29.10.15, RV/1100487/2012). Q/Sch (§ 8 Rz 35 und § 6 Rz 11) nehmen dies nur beim Praxiswert an, der - anders als der Firmenwert - auch bloß in einem isoliert übertragbaren Kundenstock bestehen kann. Nach mE zutr Ansicht von Wiesner (RWZ 08, 4) ist Abs 3 aber nur anwendbar, wenn der Erwerb des Firmenwertfaktors ob seiner Qualität als wesentl Grundlage einem Betriebserwerb gleichkommt. Andernfalls wäre die WG-Eigenschaft sowie ggf Abnutzbarkeit und Nutzungsdauer des erworbenen Wertfaktors gesondert zu prüfen (für die Behandlung eines Kundenstamms als selbständiges WG bei separatem Erwerb auch Fritz-Schmied SWK 08, S 555). Das BMF geht bei Anzahlungen, die an eine Einkaufsgemeinschaft für den Erwerb von Marktanteilen geleistet werden, vom Erwerb eines Kundenstockes aus, wobei die AfA nach Ansicht des BMF erst beginnt, sobald die ersten Provisionen aus den erworbenen Marktanteilen auf das Verrechnungskonto fließen (BMF v 4.12.12, SZK-010203/0598-ESt/2012). Das BFG (10.12.21, RV/1100208/2019) stuft Ablösezahlungen für Getränkeautomatenstandorte (Erwerb von Automat samt Standortrecht) auch außerhalb von Betriebsübertragungen auf Seiten des Veräußerers als Übertragung von Kundenstöcken (= gesondert veräußerbare Firmenwertfaktoren) ein, die beim Erwerber einer AfA von 15 Jahren unterliegen. Die bloße Übernahme von Betriebsmitteln führt zu keinem Betriebserwerb, wenn nicht die wesentl Betriebsgrundlagen übertragen werden (s dazu § 24 Rz 14). Bestehen die wesentl Betriebsgrundlagen in den persönl Kenntnissen und Fähigkeiten und im Wissen des Betriebsinhabers ohne Existenz eines Kundenstockes, kann kein Firmen- oder Praxiswert übertragen werden (zB bei Schriftstellern, Sachverständigen oÄ; s DKMZ/Kirchmayr/Wimmer § 8 Rz 61/1). Bei MUerschaften stellt der derivativ erworbene Firmenwert einen Ergänzungskapitalposten dar, der bei späterer unentgeltl Übertragung des MUeranteils auf den Nachfolger zwingend im Umfang der übertragenen Quote übergeht (s BMF 27.10.99 SWK 99, S 779). Bei Betriebsaufgabe geht der Firmenwert unter und erhöht den Aufgabegewinn nicht (s DKMZ/Fraberger/Papst § 24 Rz 172; s § 24 Rz 2 und 94).

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3. Derivativer Erwerb und Höhe. Abs 3 regelt die Verteilung der AK des Firmenwerts und setzt folgl einen entgeltl Erwerb voraus. Ein originärer (selbst geschaffener) Firmenwert darf gem § 4 Abs 1 nicht aktiviert werden und ist keiner AfA zugängl. Aufwendungen für zugekaufte Leistungen, die der Schaffung eines (somit originären) Firmenwerts dienen, stellen mE selbst keinen zu aktivierenden Firmenwert dar (aA BFG 20.9.24, RV/7101475/2015 betr Aufwendungen für die Schaffung eines „Corporate Design“); sie erfüllen zudem nicht die Voraussetzungen eines betriebsgebundenen Erwerbs (s Rz 48). Die Ermittlung des Firmenwerts bei entgeltl (Teil)Betriebserwerb erfolgt nach hA - auch entsprechend der Definition in § 203 Abs 5 UGB - nach der sog Differenzmethode (s § 6 Rz 166; Q/Sch § 6 Rz 233 und § 8 Rz 39; DKMZ/Mayr/Gensluckner § 6 Rz 397): Es ist der durch den Kaufpreis gedeckte Teilwert der erworbenen WG zu ermitteln, die Differenz zum Gesamtkaufpreis ergibt den Firmenwert. Dagegen leitet die Verwaltungspraxis mE unzutr aus § 6 Z 8 lit b ab, dass die Gegenleistung zur Ermittlung des Firmenwerts auf die erworbenen WG „idR“ im Wege einer Verhältnisrechnung aufzuteilen ist (s EStR 2525): Zunächst seien alle WG einschließl Firmenwert mit dem Teilwert zu bewerten, dann sei die Gegenleistung nach dem Verhältnis der Teilwerte auf die WG zu verteilen. Der Differenzmethode ist mE der Vorzug zu geben, weil sie der in der Rspr entwickelten Firmenwertdefinition entspricht und zudem praktikabler ist als die Verhältnisrechnung (s Kanduth-Kristen taxlex 08, 268). Bei einem entgeltl Erwerb von MUeranteilen ist der von neu eintretenden Ges’tern erworbene Firmenwert in der Ergänzungsbilanz auszuweisen. Der Ansatz eines negativen Firmenwerts kommt nicht in Betracht (s VwGH 24.11.99, 97/13/0022; krit dazu Denk SWK 00, S 443). Liegt der Gesamtkaufpreis unter der Summe der Teilwerte der erworbenen WG, sind sämtl Teilwerte verhältnismäßig abzustocken; die WG (ohne Firmenwert) sind mit den (so verminderten) AK anzusetzen.

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4. Nutzungsdauer. Gem Abs 3 sind die AK eines Firmenwerts bei Land- und Forstwirten und Gewerbetreibenden gleichmäßig verteilt auf 15 Jahre abzusetzen (gilt für nach dem 31.12.1988 erworbene Firmenwerte, s § 114 Abs 3). Es handelt sich um eine zwingende Norm, der Nachweis einer kürzeren Nutzungsdauer berechtigt nicht zu einer höheren AfA (s Q/Sch § 8 Rz 43). Aufgrund der vorgegebenen Nutzungsdauer soll für den Firmenwert nach Ansicht von Q/Sch keine AfaA in Frage kommen (s Q/Sch § 8 Rz 46; ebenso EStR 3194; krit DKMZ/Kirchmayr/Wimmer § 8 Rz 75). Der Firmenwert kann aber bei bilanzierenden StPfl auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben werden (s UFS 5.3.07, RV/1975-W/05; EStR 3192). Die sog Einheitstheorie, wonach der derivative Firmenwert und der hernach selbst geschaffene Firmenwert eine Einheit bilden (Einheitlichkeit des WG Firmenwert), wird durch Abs 3 nicht berührt (s Q/Sch § 8 Rz 46; für die Anwendung der Einheitstheorie im Geltungsbereich des EStG 1988: UFS 16.2.06, RV/0101-W/02; BMF 11.5.00 ecolex 00, 611; DKMZ/Kirchmayr/Wimmer § 8 Rz 74/1; dagegen: Ruppe GesRZ 88, 186; Hamerle SWK 92, A I 195 und Bertl/Hirschler RWZ 00, 260 und RWZ 09, 2; krit: Moser SWK 09, W 141; der VwGH lässt die Frage im E 21.7.98, 97/14/0084, für das EStG 1988 ausdrückl offen; der BFH hat die Einheitstheorie im Urteil vom 24.2.94, IV R 33/93, BStBl II 94, 590, aufgegeben; abl weiters BFH 28.5.98, IV R 48/97, BStBl II 98, 775). Für Zwecke einer Teilwertabschreibung ist daher zu prüfen, ob der Wert des einheitl (erworbenen und selbst geschaffenen) Firmenwerts unter den Buchwert des erworbenen Firmenwerts gesunken ist (s Q/Sch § 8 Rz 46). Tritt an die Stelle des derivativen Firmenwerts ein originärer Firmenwert, kommt insoweit folgl keine Teilwertabschreibung in Betracht (s EStR 3193). Der UFS (5.3.07, RV/1975-W/05) ließ allerdings nach einem Standortwechsel eine Teilwertabschreibung für einen Firmenwert, der aus dem Erwerb des ehemaligen Standorts stammte, mit der Begründung zu, dass das nachfolgende Umsatzplus auf den neuen Standort, das neue Geschäft, die neue technische Ausrüstung und - aufgrund der neuen Umgebung - neue Kunden zurückzuführen war. In dem zugrunde liegenden Fall wurde die Teilwertabschreibung im letzten Jahr vor dem Standortwechsel und dem damit verbundenen Umsatzzuwachs vorgenommen.

Im Falle sukzessiver Erwerbe von MUeranteilen mit Firmenwertanschaffung ist der jeweils zu aktivierende (Teil)Firmenwert in der Ergänzungsbilanz selbständig zu behandeln und jeweils auf 15 Jahre abzuschreiben. Nach Ansicht des BMF (11.5.00 ecolex 00, 611) ist die Eigenständigkeit des Ergänzungsbilanzansatzes „Firmenwert“ auch in Bezug auf eine Teilwertabschreibung zu wahren, so dass für die Frage der Teilwertabschreibung der Teilwert des Teilfirmenwerts unter Berücksichtigung der originären Wertkomponente des Teilfirmenwerts mit dem Buchwert des Teilfirmenwerts zu vergleichen ist. Ein Wertausgleich mit Teilfirmenwerten, die zu einem anderen Zeitpunkt erworben wurden, hat nicht zu erfolgen.

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5. AfA-Beginn. Die Regelungen über die Ganzjahres-/HalbjahresAfA sind anzuwenden (s EStR 3191; DKMZ/Kirchmayr/Wimmer § 8 Rz 76/1). Wird der Firmenwert weniger als sechs Monate genutzt, steht für das Wj ledigl eine HalbjahresAfA zu.

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6. Firmenwertähnl WG fallen nicht unter die Fiktion des § 6 Z 1, ihre Abnutzbarkeit ist nach den allg Bewertungsgrundsätzen zu beurteilen (s EStR 3195; Q/Sch § 8 Rz 42; krit dazu Steiner SWK 01, S 773). Abnutzbarkeit besteht bei Vorliegen eines firmenwertähnl Nutzungsverlaufs iSe Verflüchtigung des Werts (s Q/Sch § 8 Rz 42). In diesem Fall wird in Anlehnung an Abs 3 eine Nutzungsdauer von 15 Jahren angenommen, wobei eine kürzere Nutzungsdauer nachgewiesen werden kann (s Q/Sch § 8 Rz 45). Konzessionen und andere Gewerbeberechtigungen, die die gewerberechtl Grundlage eines Unternehmens bilden, sind aufgrund ihres firmenwertähnl Charakters idR mit dem Firmenwert derart verbunden, dass sie Teil des Firmenwerts sind und dessen Schicksal bei der Beurteilung ihrer Absetzbarkeit teilen (s VwGH 25.1.00, 94/14/0141). Dies gilt nach der Rspr des VwGH zum EStG 1972 zB für Konzessionen von Tabaktrafiken, Taxiunternehmen, Fahrschulen, Reisebüros und Bestattungsunternehmen (s dazu Steiner SWK 01, S 773; Hofians/Schuch SWK 96, A 541 mit Hinweisen auf die einschlägige Rspr). Nach Q/Sch (§ 8 Rz 36) sind Konzessionen und Gewerbeberechtigungen im EStG 1988 aus dem Firmenwert herauszulösen und als firmenwertähnl WG zu behandeln, weil diese Werte nicht durch das Unternehmen selbst geschaffen werden (krit Hofians/Schuch SWK 96, A 541). Nach EStR 2292 zählen Rezepturen, Rauchfangkehrerkonzessionen, Markenrechte und Apothekenkonzessionen zu den bedeutsamen immateriellen WG, die neben dem Firmenwert selbständig bewertbar sind. Apothekenkonzessionen werden in der Rspr des VwGH als selbständige, nicht abnutzbare firmenwertähnl WG behandelt (s VwGH 27.2.08, 2004/13/0148; 26.2.03, 97/13/0155; s dazu auch Ziegner RdW 96, 286 sowie § 7 Rz 13). Nach EStR 2292 ist der nicht abnutzbare Konzessionswert von Apotheken mit 25 % des Kaufpreises der Apotheke anzusetzen, höchstens aber mit 500.000 € für die gesamte Apotheke, wobei ein auf GuB und Gebäude entfallender Kaufpreisbestandteil sowie die USt nicht zu berücksichtigen sind („taugl“ Berechnungsmodus lt UFS 16.11.06, RV/1792-W/03). Nach Ansicht des VwGH (27.2.08, 2004/13/0148) ist das Abstellen auf die in § 10 Abs 2 Z 3 ApothekenG genannte Personenanzahl von 5.500 zur Ermittlung des (objektiven) Teilwerts der Apothekenkonzession ausgehend vom mögl Umsatzvolumen zul. Unbefristete Rauchfangkehrerkonzessionen wurden bis zur Gewerberechtsnovelle 2015 vom BMF im Lichte der Rspr des VwGH zu Apothekenkonzessionen als selbständig bewertbare, nicht abnutzbare WG behandelt (s EStR 2292a; BMF 23.3.01 RdW 01, 251). Nach EStR 2292a bestanden keine Bedenken, den auf die nicht abnutzbare Konzession entfallenden Anteil mit 25 % des Gesamtkaufpreises des Rauchfangkehrerbetriebs anzusetzen, wobei ein auf GuB und Gebäude entfallender Kaufpreisbestandteil sowie die USt nicht zu berücksichtigen waren (s auch BFG 30.5.18, RV/5100860/2015, VwGH-Beschwerde zu Ro 2018/13/0010 mit Erk v 13.11.19 als unbegründet abgewiesen). Nach Inkrafttreten der Gewerberechtsnovelle 2015 wurde EStR 2292a mit dem WE 18 dahingehend geändert, dass nur der auf sicherheitsrelevante Tätigkeiten entfallende Anteil des Firmenwertes nicht abnutzbar ist. Dieser kann mit 15 % des gesamten Kaufpreises des Rauchfangkehrerbetriebs angesetzt werden, wobei ein auf GuB und Gebäude entfallender Kaufpreisbestandteil sowie die USt nicht zu berücksichtigen sind. Damit wird der Liberalisierung durch die Gewerberechtsnovelle 2015 Rechnung getragen: Zusätzl zum öffentl zugelassenen Rauchfangkehrer wurde das Gewerbe Rauchfangkehrer geschaffen, welches sämtl Arbeiten des Rauchfangkehrers mit Ausnahme der sicherheitsrelevanten Tätigkeiten durchführen darf. Das Recht, den von einem anderen Handelsvertreter aufgebauten Kundenstamm zu nutzen (Vertreterrecht; Ablösung des dem Vorgänger-Vertreter zustehenden Ausgleichsanspruchs durch Vereinbarung mit dem Geschäftsherrn) ist ein immaterielles WG, das nach Ansicht des BFH (12.7.07, X R 5/05) nicht unter die gesetzl Regelungen über den Ansatz des Geschäftswerts oder Firmenwerts fällt und das entspr seiner betriebsgewöhnl Nutzungsdauer abzuschreiben ist. Bei firmenwertähnl WG kommt eine AfaA in Betracht; für Zwecke einer Teilwertabschreibung ist die Einheitstheorie (eingeschränkt) zu beachten, denn im Einzelfall kann auch eine isolierte Betrachtung erforderl sein (s Q/Sch § 8 Rz 48; zur Teilwertabschreibung und AfaA bei Markenrechten s Aigner SWK 06, S 290).

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7. Firmenwert bei Freiberuflern. Der freiberufl Praxiswert wird typischerweise als abnutzbares WG eingestuft, das sich aus dem besonderen Verhältnis zw Freiberufler und Klienten/Patienten/Kunden ergibt und sich mit Ausscheiden des Betriebsinhabers verflüchtigt (s VwGH 29.10.03, 2000/13/0217; Q/Sch § 8 Rz 41). Die Nutzungsdauer des Praxiswerts ist gesetzl nicht geregelt, sondern im Einzelfall nach den allg Grundsätzen des § 7 zu schätzen (s EStR 3189; Q/Sch § 8 Rz 44). Die betriebsgewöhnl Nutzungsdauer richtet sich nicht nach dem Zeitraum der voraussichtl Benützung durch den Eigentümer des WG, sondern nach der obj Möglichkeit einer wirtschaftl Nutzung des WG (s VwGH 7.10.03, 99/15/0257). IdR wird entspr der Lebenserfahrung und der in der Literatur hA eine Nutzungsdauer von (mind) drei bis fünf Jahren angenommen (s VwGH 7.10.03, 99/15/0257; UFS 20.10.05, RV/1887-W/05; 27.6.05, RV/0775-W/05; Q/Sch § 8 Rz 44; HR/Mühlehner § 8 Rz 5; DKMZ/Kirchmayr/Wimmer § 8 Rz 60). Gem EStR 3189 kann im Standardfall eine fünfjährige Nutzungsdauer angenommen werden, der Rahmen wird mit drei bis 15 Jahren angegeben (s auch BMF 17.1.94 SWK 94, A 189). Auf die Zahlungsmodalitäten für die Überlassung des Klientenstocks kommt es dabei nicht an (s VwGH 7.10.03, 99/15/0257). Ist der veräußernde Freiberufler weiterhin im Betrieb verantwortl tätig und bleibt das Vertrauensverhältnis aufrecht, wird der Firmenwert von der Rspr als nicht abnutzbar angesehen (s VwGH 29.10.03, 2000/13/0217). Die Abnutzbarkeit bleibt aber erhalten, wenn sich die Tätigkeiten des Veräußerers ledigl auf die Übergabe des Unternehmens beschränken oder in interner Beratung ohne ein Auftreten gegenüber den Kunden in eigenem Namen bestehen (s Wiesner RWZ 09, 75). Die Nichtabnutzbarkeit des Firmenwerts setzt voraus, dass der als Firmenwert qualifizierte Betrag überhaupt für die persönl Leistung des Unternehmers bezahlt wurde (s VwGH 18.2.99, 97/15/0017). Gem EStR 3190 bestehen keine Bedenken, den Praxiswert auch in diesem Fall analog zum Firmenwert auf 15 Jahre verteilt abzuschreiben. Nach Ansicht des UFS (16.2.06, RV/0101-W/02) ist diese Verwaltungsübung im Hinblick auf eine sonst nicht nachvollziehbare Ungleichbehandlung im Vergleich zu einer FirmenwertAfA nach Abs 3 nicht zu beanstanden. Ein späterer Wechsel zu einer kürzeren Nutzungsdauer ist gem EStR 3190 ausgeschlossen. Für den Praxiswert kommt eine AfaA in Frage; die Voraussetzungen für die Vornahme einer Teilwertabschreibung sind unter Anwendung der Einheitstheorie zu prüfen (s Q/Sch § 8 Rz 47; krit zur unterschiedl Behandlung von Firmen- und Praxiswert hinsichtl der AfaA DKMZ/Kirchmayr/Wimmer § 8 Rz 75).

V. Absetzung für außergewöhnl technische oder wirtschaftl Abnutzung (Abs 4)

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1. Anwendungsbereich. Abs 4 bestimmt, dass Absetzungen für außergewöhnl technische oder wirtschaftl Abnutzungen (AfaA) zul sind. Die AfaA trägt einer Substanzeinbuße (technische Abnutzung) oder einer Einschränkung der Nutzungsmöglichkeit (wirtschaftl Abnutzung) Rechnung. Bei der AfaA nach Abs 4 handelt es sich um einen Sonderfall der AfA nach § 7 Abs 1, sie kommt folgl nur für abnutzbares AV in Betracht (s VwGH 20.7.99, 99/13/0089 zur Unzulässigkeit einer AfaA auf Beteiligungen; WGKW/Winkler § 8 Rz 33; aA Mayr ÖStZ 01, 226; DKMZ/Kirchmayr/Wimmer § 8 Rz 91; für eine AfaA bei nicht abnutzbarem AV im Falle einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 Farmer/Walder/FS W. Doralt, 46 f; zur AfaA bei Gemälden und Antiquitäten s § 7 Rz 13). Abs 4 ist unabhängig von der Gewinnermittlungs- und Einkunftsart (somit auch im außerbetriebl Bereich, s VwGH 29.3.07, 2004/15/0006) anwendbar (s EStR 3196). Im außerbetriebl Bereich kommt eine AfaA zB für den Totalschaden an dem privaten Pkw eines ArbN iRe Unfalls auf einer Dienstfahrt in Betracht (s VwGH 16.12.99, 97/15/0121; Höfle ASoK 00, 145; s auch VwGH 19.12.12, 2009/13/0015; Steiger taxlex 19, 317; s auch Rz 79). Bei Gebäuden ist eine SonderAfA nach Abs 4 iRd Einkünfte aus VuV dann gerechtfertigt, wenn ein Gebäude „sei es technisch, sei es wirtschaftl unbenützbar“ geworden ist (s VwGH 26.7.06, 2006/14/0024; technische Abbruchreife [Baufälligkeit] oder wirtschaftl Abbruchreife [wirtschaftl Unvertretbarkeit der Sanierung aufgrund hoher Kosten], s VwGH 27.4.05, 2000/14/0110). Die AfaA durfte im außerbetriebl Bereich aber nicht dazu führen, dass Wertänderungen, die die private Sphäre betreffen, stwirksam werden; sie war daher zul, soweit sie die lfd AfA ersetzt (s DKMZ/Doralt [12. EL 1.9.2008] § 8 Rz 55, der aus diesem Grund gegen eine außerbetriebl AfaA aufgrund außerordentl wirtschaftl Abnutzung eintrat). Eine durch die Aufnahme in den Gefahrenzonenplan (gelbe bzw rote Zone) eingetretene Wertminderung eines Mietobjekts war folgl nach Ansicht des UFS (4.7.03, RV/0577-I/02) iRd Ermittlung der Einkünfte aus VuV nicht als AfaA abzugsfähig, weil die Gründe der AfaA in Umständen lagen, die den steuerl unbeachtl Vermögensstamm betrafen (und die AfaA in diesem Fall nicht die lfd AfA ersetzt). Dieses Argument fällt mit Inkrafttreten des 1. StabG 2012 iVm dem AbgÄG 2012 und Einführung einer umfassenden Besteuerung privater Grundstücksveräußerungen mit weitgehender Gleichschaltung für Grundstücke des BV weg (zur eingeschr Abzugsfähigkeit der AfaA im betriebl Bereich ab VA 2016 s Rz 62). Nach der Rspr des BFH ist eine AfaA bei Einkünften aus VuV mögl, wenn sich nach Kündigung des Mietverhältnisses herausstellt, dass das auf die Bedürfnisse des Mieters ausgerichtete Gebäude nicht mehr oder nur noch eingeschränkt nutzbar ist und auch durch eine (nicht stbare) Veräußerung nicht mehr sinnvoll verwendet werden kann (s BFH 17.9.08, IX R 64/07; dazu Renner SWK 09, S 366). Bloß fehlende Nachfrage an einem Mietobjekt vermag die Unbenützbarkeit nicht zu begründen (s UFS 22.4.11, RV/0319-K/09). Zur Verteilung der AfaA bei Einkünften aus VuV auf 15 Jahre s § 28 Abs 2 idF des BudgBG 2011 iVm StRefG 2015/16 (s § 28 Rz 114). Keine AfaA steht iZm einem nach Beendigung einer VuV iRe Veräußerung erzielten Wertverlust von Einrichtungsgegenständen zu (s BFG 13.6.17, RV/7102203/2013, zum verlustbringenden Verkauf von Einrichtungsgegenständen eines Fitnesscenters; dazu Renner ecolex 17, 1020). Die AfaA ist bei (zB durch Brand) zerstörten Mietobjekten insoweit nicht abzugsfähig, als ihr nicht stbare Versicherungsentschädigungen ggüstehen (s EStR 6410; krit Beiser ÖStZ 19, 653).

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Die AfaA wird durch ein Einwirken auf das WG iZm dessen stbarer Nutzung begründet (s BFH 14.1.04, IX R 30/02), sie muss betriebl bzw berufl veranlasst sein. Durch ein Fehlverhalten des StPfl kann der betriebl bzw berufl Veranlassungszusammenhang unterbrochen werden; ein Fehlverhalten des StPfl, das nicht grob fahrlässig ist, schließt die AfaA aber nicht aus (s UFS 20.9.05, RV/1507-W/05; 25.1.10, RV/1523-W/09). Keine grobe Fahrlässigkeit ist im Falle einer Geschwindigkeitsübertretung ohne Vorliegen weiterer Elemente (wie zB abgefahrener Reifen oder mangelhafter Bremsen, rutschiger Fahrbahn, Nebel oÄ) anzunehmen (s UFS 4.3.05, RV/1506-W/02; wohl aber zB bei Vorliegen einer nassen Fahrbahn, s UFS 30.8.10, RV/0316-W/10). Keine AfaA ist zB bei einem Unfallschaden auf einer betriebl veranlassten Fahrt mögl, wenn dieser durch übermäßigen Alkoholgenuss verursacht wurde (s VwGH 9.11.04, 2000/15/0153). Keine AfaA ist nach hA generell bei WG mögl, für die die SonderAfA gem Abs 2 in Anspruch genommen wird (s Rz 36), für den Firmenwert, der gem Abs 3 abgeschrieben wird (s Rz 50) und für Kfz, die gem Abs 6 abgeschrieben werden (s Rz 79).

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2. Merkmal der Außergewöhnlichkeit. Anders als die AfA gem § 7, die den gewöhnl, einigermaßen gleichmäßigen Wertverzehr durch technische oder wirtschaftl Abnutzung erfasst, setzt eine AfaA eine „außergewöhnl“ Abnutzung voraus. Außergewöhnl ist die Abnutzung dann, wenn sie durch ein nicht vorhersehbares Ereignis ausgelöst wird und zu einem durch Nutzungseinschränkung bedingten Wertverzehr führt, der durch die NormalAfA nicht abgebildet ist. Maßstab für die Nutzbarkeit eines WG ist der Zustand im Zeitpunkt des Erwerbs (daher keine AfaA bei Erwerb eines bereits desolaten WG, s BFH 14.1.04, IX R 30/02; 8.4.14, IX R 7/13). Es muss sich um eine Abnutzung außerhalb eines gleichmäßigen Abnutzungsverlaufs handeln, wobei das Außergewöhnliche in der sprunghaften Abnutzung zu sehen ist (s Q/Sch § 8 Rz 49). Die außergewöhnl Abnutzung muss nach hA zu einer Verkürzung der Nutzungsdauer führen (s UFS 7.10.05, RV/0241-I/04; HR/Mühlehner § 8 Rz 6; Q/Sch § 8 Rz 49; EStR 3199 zur außergewöhnl wirtschaftl Abnutzung; abl DKMZ/Kirchmayr/Wimmer § 8 Rz 79/1, wonach sich auch ohne Änderung der Nutzungsdauer die Rentabilität ändern könne). Kein Grund für eine AfaA liegt vor, wenn die Nutzungsdauer vom StPfl falsch geschätzt wurde (dies führt allenfalls zu einer Berichtigung, s § 7 Rz 63). Kein Grund für eine AfaA liegt weiters vor, wenn sich der Nutzungseinsatz ändert und sich daraus - in Ausnahmefällen (s § 7 Rz 64) - eine Änderung der Nutzungsdauer ergibt. Die Kürzung der voraussichtl Nutzungsdauer (zB Absicht zur Erneuerung von Anlagen vor Ablauf der Nutzungsdauer) reicht zur Begründung einer AfaA nicht aus (s VwGH 18.12.90, 89/14/0091). Nach der älteren stRspr des VwGH stand auch keine AfaA zu, wenn ein an sich noch verwendbares (funktionsfähiges) Altgebäude zu Gunsten der Errichtung eines zweckmäßigeren Neubaus abgerissen wurde („Opfertheorie“, s VwGH 13.11.64, 1071/63; 15.5.68, 0337/67; 9.6.80, 0055/79; 26.4.89, 89/14/0027; 15.2.94, 93/14/0175; s weiters UFS 27.5.04, RV/0242-I/03; FLD Tir 26.4.00, ÖStZ 00, 398; FLD OÖ 18.11.99, ÖStZ 2001, 204). Die Abbruchkosten und der Restbuchwert des Altgebäudes wurden vielmehr als HK des Neubaus behandelt. Für den Fall, dass ein wirtschaftl nicht mehr nutzbares Gebäude zugunsten eines Neubaus abgerissen wird, hat der VwGH die Zulässigkeit einer AfaA wegen außergewöhnl wirtschaftl Abnutzung bereits im E v 27.4.05, 2000/14/0110, bejaht. Mit E v 25.1.06, 2003/14/0107, ist der VwGH für den Fall des Abbruchs eines im Besitz des StPfl stehenden Gebäudes von der Opfertheorie im Anwendungsbereich des EStG 1988 ausdrückl abgegangen (Abbruchkosten und Restbuchwert erhöhen die HK des Neubaus nicht). Dies gilt nach Ansicht des BFG (27.4.18, RV/5101576/2015) auch für die Restbuchwerte von (abgerissenen) Gebäudeteilen, wenn bei Umbaumaßnahmen kein Gesamtabriss erfolgt und das Gebäude nach Durchführung der Umbaumaßnahmen nicht mehr als nämliches WG anzusehen ist.

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Die außergewöhnl Abnutzung kann auf technische oder wirtschaftl Faktoren zurückzuführen oder durch außergewöhnl rechtl Faktoren bedingt sein. Als technischer Faktor kommt zB eine Beeinträchtigung der Substanz durch Beschädigung oder Zerstörung des WG in Betracht, als wirtschaftl Faktor die Beeinträchtigung der Nutzbarkeit zB infolge von Unrentabilität bzw Änderungen am Absatzmarkt wie Absinken der Nachfragemenge (s Fritz-Schmied RWZ 01, 21; zur gesunkenen Rentabilität s Perl RdW 08, 742). Eine auf rechtl Komponenten zurückzuführende Einschränkung der Nutzbarkeit kann sich hinsichtl Mieterinvestitionen zB aus der vorzeitigen Aufkündigung eines Bestandverhältnisses oder zB auch bei Konkurs des Vermieters (s EStR 3202 zur AfaA eines abnutzbaren Mietrechts) ergeben (s auch VwGH 31.3.11, 2008/15/0150; 24.10.19, Ro 2018/15/0013; s auch § 7 Rz 61). Mangelhafte oder unterlassene Instandhaltungen können zu einer AfaA führen, wenn dadurch die Nutzungsdauer wesentl verkürzt wird (s EStR 3202; Mirna SWK 91, A I 261 mit Hinweis auf VwGH 12.5.81, 80/14/3204). Bei Nachholung der Instandhaltungsaufwendungen kommt allerdings keine AfaA in Betracht (s Q/Sch § 8 Rz 54.2). Wird eine AfaA vorgenommen und der Schaden in einem folgenden Wj beseitigt, sind die Aufwendungen für die Schadensbeseitigung zu aktivieren (s Q/Sch § 8 Rz 54.2). Für eine Aufzählung von Einzelfällen s DKMZ/Kirchmayr/Wimmer § 8 Rz 98. Eine hohe Kilometerleistung allein rechtfertigt nach Ansicht des UFS (23.4.10, RV/1042-L/06) bei einem Fahrzeug keine AfaA.

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3. Nachweis. Die Umstände der AfaA sind vom StPfl nachzuweisen (s VwGH 28.10.04, 2004/15/0133; UFS 7.10.05, RV/0241-I/04; EStR 3200; Q/Sch § 8 Rz 49).

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4. Ausmaß und Verhältnis zur NormalAfA. Die AfaA gem Abs 4 ergänzt nach hA die AfA gem § 7. Im Jahr der AfaA ist daher zunächst eine NormalAfA vorzunehmen und diese um die AfaA zu ergänzen (s Q/Sch § 8 Rz 52; DKMZ/Kirchmayr/Wimmer § 8 Rz 83). Der sich ergebende Restbuchwert ist auf eine neu festzusetzende Restnutzungsdauer zu verteilen (s Q/Sch § 8 Rz 52). Es bestehen jedoch gem EStR 3201 aus Vereinfachungsgründen keine Bedenken, nach Vornahme einer AfaA die bisherige AfA beizubehalten. Bei Inanspruchnahme der degressiven AfA (s § 7 Rz 49 ff) ist der gewählte Prozentsatz (max 30 %) auf den Buchwert nach AfaA anzuwenden. Bei teilweiser Zerstörung des WG ist die AfaA iHd auf den zerstörten Teil entfallenden Buchwerts vorzunehmen (s Q/Sch § 8 Rz 56). Bei gemischt genutzten WG ist bei einer betriebl veranlassten AfaA kein Privatanteil auszuscheiden (s EStR 3202). Eine privat veranlasste AfaA ist nicht abzugsfähig (s VwGH 9.11.04, 2000/15/0153; EStR 3202; Q/Sch § 8 Rz 56). Wurde das WG zum Zeitpunkt des Eintritts der Gründe für eine AfaA noch nicht in Betrieb genommen, ist die AfaA dennoch (auch vor Beginn der NormalAfA) zulässig. Bei Totalschaden eines privaten Pkw auf einer berufl veranlassten Fahrt ergibt sich der als AfaA zu berücksichtigende Betrag unter Ansatz eines nach den Grundsätzen des § 7 Abs 1 und 2 zu ermittelnden „Restbuchwerts“ im Jahr der Beschädigung bzw Vernichtung des WG, der dem „Zeitwert“ nicht entsprechen muss (s VwGH 16.12.99, 97/15/0121; UFS 25.1.10, RV/1523-W/09). Bei Gebäuden ist die AfaA bei Vorliegen der Voraussetzungen unabhängig davon vorzunehmen, ob und in welcher Höhe im GuB stille Reserven vorhanden sind (keine Saldierung der Substanzverluste im Gebäude mit stillen Reserven im GuB, s Beiser ÖStZ 10, 77; HR/Mühlehner § 8 Rz 6). Zur Anwendung von § 6 Z 2 lit d s nachfolgend Rz 62.

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5. Abgrenzung zur Teilwertabschreibung. Die AfaA kommt zur Anwendung, wenn die Verwendungsmöglichkeit des WG eingeschränkt wird. Eine Teilwertabschreibung gem § 6 erfasst dagegen bei abnutzbarem AV Wertminderungen, die auf Marktpreisänderungen zurückzuführen sind (s dazu Fritz-Schmied RWZ 01, 21). Gründe für eine AfaA führen aber idR auch zu einem niedrigeren Teilwert und rechtfertigen eine Teilwertabschreibung (s DKMZ/Kirchmayr/Wimmer § 8 Rz 97). Der AfaA kommt ggü einer Teilwertabschreibung der Vorrang zu, weil die Teilwertabschreibung vom Buchwert nach Vornahme der AfA gem §§ 7 und 8 ausgeht und diesen dem Teilwert ggüstellt (s § 6 Z 1; Q/Sch § 8 Rz 53). Wesentl ist die Unterscheidung, weil eine Teilwertabschreibung bei Gewinnermittlung gem § 4 Abs 3 sowie im außerbetriebl Bereich nicht zul ist, eine AfaA hingegen schon. Umgekehrt wird bei gesetzl vorgegebener Nutzungsdauer eine AfaA nicht für zul gehalten, eine Teilwertabschreibung hingegen schon (so zB beim Firmenwert, s Rz 50; bei Kfz soll die Mindestnutzungsdauer gem Abs 6 beide - AfaA und Teilwertabschreibung - ausschließen, s dazu Rz 79). Ab 1.4.2012 ist die Unterscheidung zudem wesentl, weil der Wortlaut des § 6 Z 2 lit d (s dazu § 6 Rz 100) die AfaA bis VA 2015 nicht erfasst. Bei Gebäuden und abnutzbaren grundstücksgleichen Rechten im BV natürl Personen, auf deren Wertsteigerungen der besondere StSatz gem § 30a Abs 1 anwendbar ist, ist eine AfaA daher bis zur VA 2015 ohne Einschränkungen steuerl als Aufwand verrechenbar (s dazu Kanduth-Kristen/Fritz-Schmied SWK 16, 1120). Gem § 6 Z 2 lit d idF AbgÄG 2016, BGBl I 117, ist allerdings auch eine AfaA (wie eine Teilwertabschreibung) ab VA 2016 ledigl zu 60 % ausgleichsfähig. Begründet wird dies in den Materialien (ErlRV 1352 BlgNR XXV. GP, 5) damit, dass eine AfaA regelmäßig auch einen Grund für eine Teilwertabschreibung darstellt und daher dieser gleichgestellt werden soll. Aus systematischer Sicht ist dem zu entgegnen, dass die AfaA eine vorweggenommene AfA darstellt und eine Minderung des Nutzenpotenzials erfasst, sie ist daher wie eine lfd AfA zu behandeln (s Kanduth-Kristen/Fritz-Schmied SWK 16, 1121; krit weiters Beiser RdW 17, 180). Der mit einer Immobilie im betriebl Bereich erzielte Nutzen unterliegt als Beitrag zum Betriebserfolg dem progressiven EStTarif, auch wenn die Veräußerung zum SonderStSatz gem § 30a zu erfassen ist. Eine Einrechnung der AfaA in die gesonderte Verlustverrechnung nach § 6 Z 2 lit d führt im Ergebnis dazu, dass für die (außergewöhnl) Verminderung des Nutzenpotenzials eine beschränkte Verwertung gilt, während der erzielte (lfd) Ertrag keiner Sonderbesteuerung unterliegt. Die gesonderte Verlustverrechnung nach § 6 Z 2 lit d sollte daher mE auf jene Aufwandskategorien beschränkt bleiben, deren ertragsseitiges Pendant von der Sonderbesteuerung erfasst ist. Die Anwendung des § 6 Z 2 lit d ist nur nachvollziehbar, wenn - im Ausnahmefall - ein unmittelbarer Zusammenhang zw AfaA und Grundstücksveräußerung gegeben ist (etwa aufgrund eines Gebäudeabrisses zum Zwecke der Veräußerung eines unbebauten Grundstücks; s auch Fritz-Schmied/Kanduth-Kristen ÖStZ 20, 573).

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6. Wahlrecht. Nach Abs 4 ist eine AfaA zulässig. Nach Ansicht von Q/Sch (§ 8 Rz 50) ist eine AfaA (wie grds die AfA selbst, als deren Sonderform sie sich darstellt) bei Vorliegen der Voraussetzungen hingegen zwingend vorzunehmen, weil ansonsten der Nutzungsverlauf falsch dargestellt würde (ebenso Mayr ÖStZ 01, 226; abl DKMZ/Kirchmayr/Wimmer § 8 Rz 84). Weist der StPfl die Umstände der außergewöhnl Abnutzung allerdings nicht nach, steht ihm keine AfaA zu (s UFS 7.10.05, RV/0241-I/04). Daher steht dem StPfl faktisch ein - gesetzl auch so textiertes (s DKMZ/Kirchmayr/Wimmer § 8 Rz 84) - Wahlrecht zu (für ein Wahlrecht auch WGKW/Winkler § 8 Rz 33; zum Nachholverbot s Rz 64). Eine AfaA, die zu einem gänzl Ausscheiden aus dem BV führt, ist jedenfalls durch Ausbuchung wahrzunehmen (s Q/Sch § 8 Rz 50).

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7. Zeitpunkt. Die AfaA ist in dem Wj vorzunehmen, in dem die außergewöhnl Abnutzung eingetreten ist (so auch BFH 13.3.98, VI R 27/97), dh in dem die Gründe eingetreten sind oder hätten auffallen müssen (s VwGH 31.3.11, 2008/15/0150). Eine Nachholung der AfaA ist nicht zul (s EStR 3197; DKMZ/Kirchmayr/Wimmer § 8 Rz 80). Ob mit der NormalAfA bereits begonnen wurde (Inbetriebnahme des WG), ist unmaßgebl (s Rz 61). Wird die AfaA nicht vorgenommen, ist der Buchwert des WG nach Ansicht von Q/Sch (§ 8 Rz 58) im Wege einer Bilanzberichtigung entspr herabzusetzen, wobei künftiges AfA-Potential verloren geht. Bei EAR ist der Buchwert ebenfalls um die unterlassene (verlorene) AfaA zu vermindern (s Q/Sch § 7 Rz 53). Aufgrund des gesetzl verankerten Wahlrechts zur Vornahme einer AfaA ist dieser Ansicht mE nicht zu folgen. Es ist vielmehr auch zul, in dem Wj, in dem die außergewöhnl Abnutzung eingetreten ist, keine AfaA vorzunehmen und stattdessen - außer im Falle des Ausscheidens des WG aus dem BV - die Normal-AfA fortzusetzen (s auch WGKW/Winkler § 8 Rz 33; DKMZ/Kirchmayr/Wimmer § 8 Rz 81).

VI. Absetzung für Substanzverringerung (Abs 5)

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1. Regelungsinhalt. Bei Bergbauunternehmen, Steinbrüchen und anderen Betrieben, die einen Verbrauch der Substanz mit sich bringen, sind gem Abs 5 Absetzungen für Substanzverringerung vorzunehmen. Die AfS trägt dem Substanzverzehr Rechnung und ähnelt in der Wirkung einer LeistungsAfA (s Q/Sch § 8 Rz 59). Sie erfasst die Abbausubstanz sowie Abbaurechte, nicht aber die anderen WG des Abbaubetriebs (s DKMZ/Kirchmayr/Wimmer § 8 Rz 103). Es handelt sich um eine zwingende Bestimmung. Eine unterlassene AfS darf nicht nachgeholt werden (Nachholverbot). Die AfS schließt die NormalAfA aus. Eine AfaA und eine Teilwertabschreibung sind im Anwendungsbereich der AfS zul (s DKMZ/Kirchmayr/Wimmer § 8 Rz 110; s Rz 73).

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2. Persönl Anwendungsbereich. Zur AfS berechtigt ist grds der Grundeigentümer (s EStR 3203). Maßgebl ist das wirtschaftl Eigentum. Die AfS kann auch von einem Nutzungsrecht auf Abbau vorgenommen werden, wobei in diesem Fall auch dem Eigentümer eine AfS zusteht, die er den Einnahmen aus dem Nutzungsrecht ggüstellt (s Q/Sch § 8 Rz 63). Der Nutzungsberechtigte nimmt die AfS vom Nutzungsrecht vor oder setzt die lfd Zahlungen an den Grundeigentümer als BA ab (s DKMZ/Kirchmayr/Wimmer § 8 Rz 102).

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3. Sachl Anwendungsbereich. Die AfS ist auf in der Natur vorkommende Bodenschätze anwendbar, die durch Abbau verbraucht werden (zB Schotter, Sand, Kies, Steine, Ton, Lehm, Kohle, Erdöl, Erdgas, Graphit, Gips). Natürl Vorkommen, die durch den Abbau bzw die Entnahme nicht verbraucht werden (zB Wasser), sind keiner AfS zugängl (s Q/Sch § 8 Rz 60). Bodenschätze sind von GuB verschiedene WG, die gesondert bewertbar sind. Zur Qualität als AV oder UV s § 6 Rz 91; § 7 Rz 14. Der besondere StSatz gem § 30a ist auf entdeckte Bodenschätze nicht anwendbar.

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4. Bemessungsgrundlage. Die Bemessungsgrundlage bestimmt sich wie folgt (s EStR 3204; Q/Sch § 8 Rz 67):

• Bei entgeltl Erwerb der Abbaurechte für die betriebl oder außerbetriebl Einkünfteerzielung: AK. Zu den AK eines Abbaurechts als eigenständiges unkörperl WG zählen ua Kosten für behördl Bewilligungen, Gutachten, Umweltverträglichkeitsprüfungen sowie Beratungskosten iZm neuen Flächen, die eine bestehende Abbaufläche erweitern (s VwGH 22.2.23, Ro 2021/15/0006; dazu Kampitsch immo aktuell 23, 67). Solche Aufwendungen stellen auch dann AK des Abbaurechts dar, wenn der Abbauberechtigte nicht Grundeigentümer ist (s EStR 3207a).

• Bei entgeltl Erwerb von GuB und Bodenschatz zum Zwecke der Ausbeutung: auf den Bodenschatz entfallende AK. Besteht im Zeitpunkt des Erwerbs noch keine Verwertungsabsicht, werden die AK zur Gänze GuB zugerechnet (s DKMZ/Kirchmayr/Wimmer § 8 Rz 105). Wird der Bodenschatz erst nach dem Erwerb entdeckt, entsteht er als selbständiges WG mit der Erschließung. Für die Bewertung ist von den AK des GuB auszugehen, die im Verhältnis der Teilwerte (betriebl Bereich) bzw Verkehrswerte (außerbetriebl Bereich) aufzuteilen sind (s DKMZ/Kirchmayr/Wimmer § 8 Rz 105). Dagegen wollen Q/Sch (§ 8 Rz 67) die Nutzung eines neu entdeckten, wertmäßig noch nicht angesetzten Vorkommens einem unentgeltl Erwerb gleichstellen. Nach Fritz-Schmied (BilanzStRecht 19, 99) sollen die ursprüngl AK des GuB unverändert bleiben und hinsichtl des Bodenschatzes ein Herstellungsvorgang vorliegen (somit Ansatz der HK). Aufwendungen für die Erweiterung einer Kiesgrube (iZm der Bewilligung und Abbauberechtigung) durch Erwerb von Abbaurechten an angrenzenden Flächen stellen keine sofortigen BA, sondern Anschaffungskosten eines neuen Abbaurechts dar und unterliegen der AfS (s VwGH 22.2.23, Ro 2021/15/0006).

• Betriebl Nutzung eines auf einem entgeltl im PV erworbenen Grundstück entdeckten, abbauwürdigen Bodenschatzes: Einlage zum Teilwert gem § 6 Z 5 lit d (s VwGH 29.3.06, 2004/14/0063; EStR 2489).

• Erstmalige außerbetriebl Nutzung eines Bodenschatzes im PV: bis 31.12.2012 fiktive AK zum Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung zur Einkünfteerzielung gem § 16 Abs 1 Z 8 lit d. Ab 1.1.2013 tatsächl AK; die fiktiven AK zum Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung dürfen gem § 16 Abs 1 Z 8 lit c ledigl für zum 31.3.2012 nicht stverfangene Grundstücke iSd § 30 (daher nicht für Bodenschätze) angesetzt werden, die nach dem 31.12.2012 erstmalig zur Erzielung von Einkünften genutzt werden.

• Nutzung eines unentgeltl erworbenen Vorkommens zur betriebl Einkünfteerzielung: bei unentgeltl Erwerb im PV mit nachfolgender Einlage: Teilwert gem § 6 Z 5 lit d; bei unentgeltl Zuwendung in den Betrieb („aus betriebl Anlass“): fiktive AK gem § 6 Z 9 lit b (Gewinnrealisierung, s DKMZ/Kirchmayr/Wimmer § 8 Rz 105).

• Nutzung eines unentgeltl erworbenen Vorkommens zur außerbetriebl Einkünfteerzielung: bis 31.12.2012 fiktive AK im Zeitpunkt des unentgeltl Erwerbs gem § 16 Abs 1 Z 8 lit c (s auch UFS 18.3.04, RV/0314-I/03), der Zeitpunkt der Entdeckung des Vorkommens ist für die Bewertung unmaßgebl (s VwGH 24.3.98, 93/14/0153; UFS 6.11.03, RV/0122-K/02). Entgegen der Rspr geht die FV in EStR 6440a davon aus, dass die fiktiven AK zum Zeitpunkt der späteren Entdeckung maßgebl sind, weil erst in diesem Zeitpunkt der unentgeltl Erwerb des selbständigen WG „Bodenschatz“ anzunehmen sei. Ab 1.1.2013: Gem EStR 6440a ist gem § 16 Abs 1 Z 8 lit b die AfA des Rechtsvorgängers fortzusetzen, wenn der Bodenschatz nach dem 31.12.2012 in Nutzung genommen wird. Im Ergebnis ist daher nach EStR 6440a auf die - im Falle der Entdeckung nicht vorhandenen - historischen AK abzustellen (aA und für Ansatz der HK Fritz-Schmied/BilanzStRecht 19, 101 f). Zur Ermittlung der Einkünfte s EStR 6410b. Zur erstmaligen außerbetriebl Nutzung s vierter Aufzählungspunkt.

Aufwendungen für die Beseitigung des Abraums (das dem Bodenschatz vor- und übergelagerte Material) in Bergbaubetrieben und Steinbrüchen gelten als HK des zu gewinnenden Bodenschatzes (s Q/Sch § 8 Rz 62; DKMZ/Kirchmayr/Wimmer § 8 Rz 106).

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5. Die Höhe der AfS bestimmt sich nach der im Wj tatsächl abgebauten Menge im Verhältnis zur geschätzten Gesamtabbaumenge. Sie ist nach folgender Formel zu berechnen: AfS = AK × Jahresfördermenge/geschätzte Gesamtabbaumenge. Nach einer alternativen, in der VwGH-Rspr zu unentgeltl erworbenen Vorkommen entwickelten Methode, deren Anwendung allerdings nur bei Schwierigkeiten bezügl Ermittlung der Bemessungsgrundlage gerechtfertigt ist (s Q/Sch § 8 Rz 66), wird für jede abgebaute Mengeneinheit jener Betrag als AfS angesetzt, der für den Erwerb hätte aufgewendet werden müssen. Dieser Betrag wurde in dem E durch Abschläge vom Verkaufspreis ermittelt (s VwGH 12.1.72, 1557/71 zit nach Q/Sch § 8 Rz 66; s auch VwGH 30.6.15, 2012/15/0045). Nicht im Gesetz gedeckt ist die Bewertung der abgebauten Menge mit dem Teilwert, der sich jeweils bei einer Einlage im Jahr des Abbaus ergäbe; es ist vielmehr jener Wert anzusetzen, der sich für das Schottervorkommen (seinerzeit) im Zeitpunkt der Einlage bzw Aufnahme der Erzielung von Einkünften ergeben hat (s VwGH 19.12.13, 2012/15/0024). Wird in einem Jahr kein Abbau vorgenommen, steht keine AfS zu (s auch UFS 25.9.03, RV/0040-F/03). Die AfS beginnt daher nicht schon mit der Anschaffung, sondern erst mit dem tatsächl Abbau.

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Bei Verpachtung eines zum PV gehörenden Bodenschatzes ist gem EStR 3204 ein pauschaler Ansatz der WK mit 50 % der Bruttoerlöse inkl USt oder 40 % der Nettoerlöse exkl USt mögl (Vereinfachungsregelung, s dazu auch UFS 25.9.03, RV/0040-F/03).

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6. Fehlschätzung der Abbaumenge. Wurde die Gesamtabbaumenge zu gering oder zu hoch geschätzt, führt dies zu einer Änderung der Abschreibungsdauer, nicht der Bemessungsgrundlage (s VwGH 29.3.06, 2004/14/0063). Die AfA-Dauer wird bei zu geringer Schätzung verkürzt. Dies gilt auch, wenn für das Vorkommen ursprüngl der Teilwert oder die fiktiven AK angesetzt wurden (s Q/Sch § 8 Rz 68). Bei Einlage eines Bodenschatzes vom PV in das BV ist somit die seinerzeitige (Teil)Wertermittlung maßgebl, soweit sie unter sorgfältiger Beachtung aller bewertungsrelevanten Umstände, die dem Unternehmer bekannt waren oder hätten bekannt sein müssen, erfolgt ist (s VwGH 29.3.06, 2004/14/0063). Eine Berichtigung des Einlagewerts an der Wurzel kommt aber in Betracht, wenn bereits im Zeitpunkt der Einlage ein weiteres (abbaufähiges) Vorkommen des Bodenschatzes bekannt war und sich die Einlagebewertung ledigl auf eine geringere (bewilligte) Abbaumenge bezog (s VwGH 29.3.06, 2004/14/0063; 30.6.15, 2012/15/0045; ab 2013 ist § 4 Abs 2 anzuwenden; s auch EStR 2489).

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7. Verhältnis zu Teilwertabschreibung und AfaA. Eine Teilwertabschreibung (zB bei Wertminderung der umfangmäßig unveränderten Abbaumenge) und eine AfaA (zB bei Verringerung der Abbaumenge durch Bergsturz) sind neben der AfS zul (s Q/Sch § 8 Rz 65). Im Falle einer Teilwertabschreibung ist der verbleibende Restwert (verminderte AK) der AfS zugrunde zu legen. Die AfS ist wie folgt zu berechnen: Restwert × Jahresfördermenge/Restmenge (s EStR 3206; Q/Sch § 8 Rz 69). Bei Anwendung der in Rz 70 genannten alternativen Methode ist keine Teilwertabschreibung zul (s VwGH 19.12.13, 2012/15/0024).

VII. Pkw und Kombinationskraftwagen (Abs 6)

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1. Regelungsinhalt. Abs 6 regelt die Nutzungsdauer von Pkw und Kombinationskraftwagen und legt diese für den betriebl und außerbetriebl Bereich mit mindestens acht Jahren fest (AfA-Satz: 12,5 %; krit zur Übertragung auf den außerbetriebl Bereich Köglberger SWK 98, S 483). Es handelt sich um eine unwiderlegbare Vermutung, die nicht zw gewöhnl und außergewöhnl Abnutzung differenziert (s ErlRV 72 BlgNR XX. GP, 260; krit aus verfassungsrechtl Sicht Doralt RdW 96, 433; Köglberger SWK 98, S 483). Die unternehmensrechtl Bestimmungen bleiben davon unberührt. Dem Unterschied zw den steuerl Bestimmungen und der planmäßigen Abschreibung gem § 204 UGB ist durch MWR Rechnung zu tragen. Betroffen sind der Ansatz der AfA und die Kalkulation der AfA in Leasingraten (s EStR 3208). IZm Leasingverträgen kommt gem Abs 6 Z 2 ein Aktivposten zum Tragen, der die Verteilung des Aufwands für die betriebl oder berufl Nutzung von Pkw oder Kombinationskraftwagen für Anschaffung und Leasing gleichschalten soll (s BMF 25.9.98, Punkt 1.1, SWK 98, S 627). Die Geltendmachung von Kfz-Kosten im Wege des amtl Kilometergeldes ist von der Regelung nicht berührt. Auf Kfz mit einem CO₂-Emissionswert von 0 Gramm pro km ist die degressive AfA gem § 7 Abs 1a anwendbar.

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2. Sachl Anwendungsbereich. a) Betroffene Fahrzeuge sind Pkw und Kombinationskraftwagen (unabh von der Antriebsart, daher auch ElektroKfz, für die allerdings eine degressive AfA in Betracht kommt, s § 7 Rz 49e), nicht aber (Klein)Lastkraftwagen und (Klein)Busse. Die Begriffe Pkw und Kombinationskraftwagen werden durch die VO des BMF, BGBl II 193/2002, näher bestimmt. Die VO ist in Bezug auf die ESt auf Fahrzeuge anzuwenden, die ab 8.1.2002 angeschafft (hergestellt) werden bzw bei denen der Beginn der entgeltl Überlassung ab dem 8.1.2002 erfolgt (s dazu EStR 4769a). Gem § 1 der VO fallen Kleinlastkraftwagen (s §§ 2 bis 4 der VO) und Kleinbusse (s § 5 der VO) nicht unter den Begriff Pkw und Kombinationskraftwagen. Als Kleinlastkraftwagen können nur solche Fahrzeuge angesehen werden, die sich sowohl nach dem äußeren Erscheinungsbild als auch von der Ausstattung her erhebl von einem der Personenbeförderung dienenden Fahrzeug unterscheiden (§ 2 der VO). Unter einem Kleinbus ist gem § 5 der VO ein Fahrzeug zu verstehen, das ein kastenwagenförmiges Äußeres sowie Beförderungsmöglichkeiten für mehr als sechs Personen (inkl Fahrzeuglenker) aufweist. Fahrzeuge mit einer deutl abgesetzten Motorhaube erfüllen nach der Rspr des VwGH (25.2.03, 99/14/0336) das Kriterium des „kastenförmigen Äußeren“ nicht. Nach Ansicht des VwGH kann aufgrund der Außenmaße (Größe) eines Fahrzeugs allein nicht auf das kastenwagenförmige Äußere geschlossen werden (s VwGH 21.9.06, 2003/15/0036; dazu Information des BMF vom 1.2.07, GZ BMF-010219/0024-VI/4/2007). Das Abstellen auf eine annähernd flache Dachlinie, ein annähernd senkrechtes Heck sowie annähernd senkrechte Seitenwände sowie die Höhe des Fahrzeugs zur Interpretation des Begriffs „kastenförmiges Äußeres“ iSd der VO BGBl II 193/2002 hat der VwGH (24.9.08, 2007/15/0161 zu UFS 9.5.07, RV/0295-F/06; fortgesetztes Verfahren: UFS 28.7.09, RV/0471-F/08; VfGH-Beschwerde zu B 1118/09 mit Beschluss v 7.10.09 an den VwGH abgetreten; mit E v 25.11.09, 2009/15/0184, als unbegründet abgewiesen) hingegen als nicht rechtswidrig erkannt. Hinsichtl des Merkmals der Beförderungskapazität (Beförderungsmöglichkeit für zumindest sieben Personen) müssen nach Ansicht des VwGH Sitze in dieser Anzahl für Erwachsene mit einem dem Stand der Technik entspr Komfort und Sicherheitsstandard vorhanden sein, die sich für eine Beförderung über einen längeren Zeitraum und eine längere Strecke eignen. Bloße Hilfs- oder Notsitze sind nicht mitzuzählen. Darüber hinaus müssen in dem Fahrzeug in einem Mindestausmaß Gepäckstücke der beförderten Personen mitbefördert werden können (krit zu diesen zusätzl Anforderungen Tumpel taxlex 08, 449; zu dem Erk s auch Herbst ecolex 09, 73). Kasten-, Pritschen- und Leichenwagen iSd § 4 der VO gelten nicht als Pkw oder Kombinationskraftwagen. Für die Anerkennung eines Fahrzeugs als Pritschenwagen ist ua die zolltarifarische Einstufung des Kfz als Lastkraftwagen ausschlaggebend. Aufgrund der Mitteilung der EU v 31.3.2007 wurden die Erläut zu den Tarifpositionen 8703 (Pkw) und 8704 (Lkw) hinsichtl der Pritschenwagen geändert; diese sind anders als bisher nur mehr dann als Lastkraftwagen einzustufen, wenn die Länge der Pritsche länger ist als 50 % des Radstands des Kfz oder wenn sie mehr als zwei Achsen haben. Nach dem Erlass des BMF (11.7.07 ÖStZ 07, 368) sind die Pritschenwagenmodelle, die zum Zeitpunkt der Veröffentlichung der EU-Mitteilung (31.3.2007) bereits auf dem Markt waren und die in der Kfz-Liste des BMF als Pritschenwagen enthalten sind, steuerl unverändert als Lastkraftwagen zu behandeln. Sie fallen daher nicht unter die ertragsteuerl Einschränkungen. Eine Liste der vorstabzugsberechtigten Kleinlastkraftwagen, Kastenwagen, Pritschenwagen und Kleinbusse (Klein-Autobusse) wird lfd aktualisiert und auf der Homepage des BMF bekannt gemacht (s https://www.bmf.gv.at/themen/steuern/kraftfahrzeuge/vorsteuerabzugsberechtigte-fahrzeuge.html). Für Lastkraftwagen, Kleinlastkraftwagen und Kleinbusse ist die Nutzungsdauer nach den allg Regelungen des § 7 festzulegen. Für Lastkraftwagen beträgt die Nutzungsdauer gem EStR 3212 erfahrungsgemäß zw fünf und acht Jahren.

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b) Ausgenommene Fahrzeuge. Die Mindestnutzungsdauer von acht Jahren gilt nicht für Fahrschulkraftfahrzeuge sowie Kraftfahrzeuge, die zu mind 80 % der gewerbl Personenbeförderung (insb Taxi; Hotelwagen, s HR/Mühlehner § 8 Rz 9) dienen. Die Nutzungsdauer dieser Fahrzeuge ist nach den allg Regelungen des § 7 festzulegen. Nicht ausgenommen sind - anders als im Bereich der USt (s § 12 Abs 2 Z 2 lit b UStG) - Fahrzeuge, die der gewerbl Vermietung (insb Leasing) dienen. Die Mindestnutzungsdauer beträgt für diese Fahrzeuge acht Jahre. Werden Leasingfahrzeuge als Fahrschulkraftfahrzeuge oder zu mind 80 % zur gewerbl Personenbeförderung genutzt, gilt die Mindestnutzungsdauer von acht Jahren nicht (s EStR 3211).

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3. Mindestnutzungsdauer. Nach Abs 6 ist eine kürzere Nutzungsdauer (Abschreibungsdauer) als acht Jahre ausgeschlossen, eine längere betriebsgewöhnl Nutzungsdauer ist anzusetzen (s § 7). Unzul sind gem EStR 3214 eine AfaA sowie eine Teilwertabschreibung (krit dazu Köglberger SWK 98, S 483), wobei hiefür außer der Tatsache, dass es sich bei der achtjährigen Nutzungsdauer um eine Mindestnutzungsdauer handelt, keine Begründung angeführt wird. Eine Teilwertabschreibung ist für abnutzbares AV in § 6 Z 1 geregelt und soll Änderungen Rechnung tragen, die in der Wertsphäre des WG (zB Marktpreisentwicklung) gelegen sind. Sie wird bei anderen WG, für die der Abschreibungszeitraum ohne Verkürzungsmöglichkeit gesetzl vorgegeben ist (Firmenwert), für zul gehalten (s Rz 50). Der Ausschluss einer Teilwertabschreibung lässt sich aus der vorgegebenen Mindestnutzungsdauer nicht ableiten, weil diese von der Nutzungsdauer unabhängig ist (ebenso HR/Mühlehner § 8 Rz 9). Der Bemessung der AfA ist nach dem Gesetzeswortlaut eine Nutzungsdauer von mind acht Jahren zugrunde zu legen. Erfolgt bei einem abnutzbaren WG des AV eine Teilwertabschreibung, ist der nach Vornahme der Teilwertabschreibung verbleibende Buchwert linear auf die Restnutzungsdauer zu verteilen (s § 7 Rz 40). Die Mindestnutzungsdauer wird also durch die Teilwertabschreibung nicht berührt. Gleichermaßen bezieht sich Abs 6 Z 1 S 3, wonach höhere Absetzungen nur bei Ausscheiden des Fahrzeugs zul sind, nach Ansicht von Köglberger (SWK 98, S 483) nur auf die in Abs 6 Z 1 normierte AfA unter Zugrundelegung der achtjährigen Mindestnutzungsdauer und schließt eine AfaA gem Abs 4 nicht aus. Eine AfaA muss allerdings nach hA zu einer Verkürzung der betriebsgewöhnl Nutzungsdauer führen, der sie Rechnung tragen soll (s Rz 58). Insofern steht eine gesetzl festgelegte Mindestnutzungsdauer, die nicht verkürzt werden kann, der AfaA entgegen. Eine AfaA muss aber bei Ausscheiden des WG durch Zerstörung, funktionalen Wertverlust oÄ mögl sein (so ist zB im außerbetriebl Bereich eine AfaA für den Totalschaden an dem privaten Pkw eines ArbN iRe [unverschuldeten oder nur auf leichte Fahrlässigkeit zurückzuführenden] Unfalls auf einer Dienstfahrt oder Fahrt zw Wohnung und Arbeitsstätte mögl, s VwGH 16.12.99, 97/15/0121; Höfle ASoK 00, 145; BFG 19.12.14, RV/7102129/2014). Der absetzbare Betrag ergibt sich mE - anders BFG 3.2.20, RV/5100336/2019, das den Ansatz eines fiktiven Zeitwertes akzeptierte - durch Ermittlung eines fiktiven Restbuchwerts unter Anwendung der achtjährigen Mindestnutzungsdauer auf die AK. Das BFG (16.10.23, RV/6100176/2021) lässt aber auch den Ansatz einer längeren Nutzungsdauer zu und ging bei einem nach Ablauf von acht Jahren erworbenen Pkw von einer Restnutzungsdauer von drei Jahren aus. Die Regelungen des § 7 über die AfA-Methode (lineare AfA), die HalbjahresAfA und die Führung der Anlagenkartei sind zu beachten (s EStR 3215).

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4. Gebrauchtfahrzeuge. Werden Pkw und Kombinationskraftwagen, für die bei Neuanschaffung die mind achtjährige Nutzungsdauer zur Anwendung kommt, gebraucht erworben oder dem AV zugeführt, muss die Gesamtnutzungsdauer mind acht Jahre betragen. Die Mindest(rest)nutzungsdauer ist nach der Differenzmethode zu ermitteln (s EStR 3218 ff). Dabei ist die Dauer der Nutzung durch den/die Voreigentümer oder durch den StPfl selbst (zB bei vorangehender außerbetriebl Nutzung) von der Mindestnutzungsdauer abzuziehen. Zu welchen Zwecken (betriebl, außerbetriebl, privat) das Fahrzeug genutzt wurde, ist unmaßgebl. Im Zweifel gilt als Zeitpunkt der Inbetriebnahme der Zeitpunkt der erstmaligen Zulassung. Die Regelungen über die HalbjahresAfA sind zu beachten.

Durch die Ermittlung der Restnutzungsdauer nach der Differenzmethode kann es zu einem Zusammentreffen einer HalbjahresAfA des Voreigentümers mit der GanzjahresAfA des Erwerbers kommen.

Der AfA ist die wirtschaftl Restnutzungsdauer des Gebrauchtfahrzeugs zugrunde zu legen, wenn diese länger ist als die nach der Differenzmethode ermittelte MindestAfA-Dauer (s EStR 3220).

Als gebraucht gelten Fahrzeuge, die entweder beim StPfl oder beim Voreigentümer bereits genutzt wurden, soweit die Nutzung nicht iRd UV erfolgte (s EStR 3218). Vorführwagen und Fahrzeuge, die durch den Händler für einen Tag zugelassen wurden, gelten als Neufahrzeuge (s EStR 3216). Wird ein Kfz länger als sechs Monate als Vorführwagen eingesetzt, bestehen gem EStR 3216 keine Bedenken, eine Mindestnutzungsdauer von siebeneinhalb Jahren anzusetzen („Verbrauch“ einer Nutzungsdauer im Ausmaß von einem halben Jahr).

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5. Ausscheiden des Fahrzeugs. Im Falle des Ausscheidens des Fahrzeugs (aus dem BV bzw aus der berufl Sphäre) ist eine höhere Absetzung mögl. Diese ergibt sich aus dem Ausscheiden des Restbuchwerts bzw aus der Vornahme einer AfaA (s Rz 79). Als Ausscheiden gilt die Veräußerung, die Entnahme, die Zerstörung oder der völlige funktionale Wertverlust (zB Totalschaden) sowie der Diebstahl des Fahrzeugs (s BMF 25.9.98, Punkt 4, SWK 98, S 627; Blasina FJ 99, 322).

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6. AK/HK. Übersteigen die AK/HK eines Pkw oder Kombinationskraftwagens die „Luxusgrenze“ (§ 20 Abs 1 Z 2 lit b; derzeit 40.000 € brutto, s § 7 Rz 31), sind die angemessenen steuerl AK/HK (iHv derzeit 40.000 € bzw bei Vorsteuerabzugsberechtigung für ElektroKfz 33.333,33 €; s dazu § 20 Rz 26 ff) auf acht Jahre zu verteilen. Zu den AK/HK gehören auch Anschaffungsnebenkosten und nachträgl AK/HK. Nachträgl angeschaffte Aluräder, Winterreifen und Hardtop sind eigenständige WG, deren Nutzungsdauer sich nicht nach Abs 6 richtet (s UFS 16.9.04, RV/0581-L/04). Es erscheint für das Hardtop eine Nutzungsdauer von fünf Jahren als durchaus angemessen. Hingegen handelt es sich bei den Winterreifen und Alurädern - nach Ansicht des UFS - um Instandhaltungsaufwendungen, die im Jahr der Verausgabung abzugsfähig sind (s UFS 16.9.04, RV/0581-L/04). Autotelefon, Funkeinrichtung, Navigationssystem, Standheizung (UFS 21.9.07, RV/1981-L/02; aA jedoch UFS 14.6.04, RV/0552-L/03 sowie Aigner/Gaedke/Grabner/Tumpel [2017] 10) gelten als selbständige WG (s Blasina FJ 99, 322). Die mit Autoradios zusammenhängenden Kosten stellen nur dann BA dar, wenn die Geräte in einem Kfz eingebaut sind, das von ArbN des StPfl und nicht von diesem selbst benutzt wird (s dazu VwGH 18.12.96, 94/15/0155; Blasina FJ 99, 322; gegen ein Ausscheiden der Kosten bei Anschaffung eines Kfz mit bereits eingebautem Autoradio auch im Falle der Nutzung durch den Unternehmer Langheinrich/Ryda FJ 07, 260). Ein mit einem ElektroKfz miterworbenes Strombezugsrecht zählt nicht zu den AK des Kfz (s VwGH 20.3.24, Ro 2022/15/0043).

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7. Entgeltl Überlassung. a) Aktivposten. Wird dem StPfl ein Fahrzeug, für das die Mindestnutzungsdauer von acht Jahren zur Anwendung kommt, entgeltl überlassen, ist zum Ausgleich der in den Miet-/Leasingraten enthaltenen höheren AfA-Tangenten ein Aktivposten anzusetzen. Die Leasingraten umfassen idR die Amortisation der AK, eine Zinsbelastung, Nebenleistungen (zB Versicherung) sowie einen Gewinnaufschlag. Der Aktivposten soll die Abzugsfähigkeit des in den Leasingraten enthaltenen, auf die AK des Kfz entfallenden Aufwands auf jenen Betrag begrenzen, der der AfA bei Verteilung der AK/HK auf die Mindestnutzungsdauer entspricht. Grds knüpft der Aktivposten an die AfA des Leasinggebers an (s EStR 3228), zu bilden ist er beim Leasingnehmer. Er ist bei allen Gewinnermittlungsarten und bei der außerbetriebl Überschussermittlung anzuwenden (s EStR 3226). Der sachl Anwendungsbereich (betroffene Kfz) deckt sich mit jenem der achtjährigen Mindestnutzungsdauer. Voraussetzung für die Bildung eines Aktivpostens ist, dass Teile der Leasingraten auf die (Teil)Amortisation der AK/HK entfallen (s EStR 3228). Dies ist beim Finanzierungsleasing der Fall, bei dem die Finanzierungsfunktion im Vordergrund steht, und zwar sowohl bei Voll- als auch bei Teilamortisationsverträgen (s EStR 3230). Die (Teil)Amortisation der AK/HK erfolgt auch iRd Restwertleasing als Sonderfall des Finanzierungsleasing (s Pernt SWK 98, S 638). Beim Operatingleasing, bei dem die Gebrauchsüberlassung im Vordergrund steht, ist unter folgenden Voraussetzungen kein Aktivposten zu bilden (s EStR 3231):

• Es ist weder ein Restwert vereinbart noch ist ein solcher dem Leasingnehmer bekannt.

• Es besteht kein Andienungsrecht des Leasinggebers.

• Eine allfällige Kaufoption kann nur zum Marktwert ausgeübt werden.

• Der Leasingnehmer kann nicht damit rechnen, das geleaste Fahrzeug unter dem Marktpreis erwerben zu können.

• Der Leasinggeber trägt die wirtschaftl Chance und das wirtschaftl Risiko der Verwertung.

Das gilt auch für den Sonderfall des Operatingleasing in Form des Kilometergeldleasing und für den Leihwagen (s Pernt SWK 98, S 638).

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b) Bildung des Aktivpostens. Der Aktivposten errechnet sich aus dem Unterschiedsbetrag zw den auf die AK/HK entfallenden Teilen des Nutzungsentgelts (AfA-Tangente) und der sich nach den Verhältnissen des Leasingnehmers ergebenden AfA des Leasinggebers. Er ist jährl über die Dauer der Grundmietzeit zu bilden und zu kumulieren. Er enthält keine Finanzierungskosten (Doralt RdW 97, 156; Prodinger ecolex 97, 383). Der Aktivposten ist auf Basis steuerl Werte zu berechnen und bezieht sich bei Überschreiten der Angemessenheitsgrenze (§ 20 Abs 1 Z 2 lit b) sowohl bei der Ermittlung der Leasingrate als auch beim Vergleichswert für die NormalAfA auf die Werte nach Abzug der Luxustangente (s Pernt SWK 97, S 345). Es ist die dem Leasingnehmer bekannt gegebene AfA-Tangente zugrunde zu legen, auch wenn diese nicht linear, sondern progressiv oder degressiv gestaltet ist (s EStR 3235). Ist dem Leasingnehmer die AfA-Tangente nicht bekannt, dann ist sie anhand der Gesamtkapitaltilgung (AK minus Restwert) zu ermitteln, wobei grds von einer linearen Verteilung der Kapitaltilgung über den Zeitraum der Grundmietzeit auszugehen ist (s EStR 3236). Eine finanzmathematisch exakte Ermittlung, die der Tatsache Rechnung trägt, dass die Leasingraten zu Vertragsbeginn einen hohen Zinsanteil und gegen Laufzeitende einen hohen Tilgungsanteil beinhalten, ist zul (s dazu Pernt SWK 97, S 345; Mutz SWK 97, S 231). Die einmal gewählte Methode ist beizubehalten. Ist dem Leasingnehmer nur der Restwert bekannt, kann er zur Ermittlung der AfA-Tangente den Listenpreis des Kfz inkl Sonderausstattung (ohne Abschlag von Rabatten) heranziehen (s EStR 3237).

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Vorleistungen des Leasingnehmers (zB erhöhte erste Leasingrate) reduzieren die mtl Leasingraten und sind grds auf die Leasingvertragslaufzeit abzugrenzen. Sie haben auf die Berechnung des Aktivpostens bei bilanzierenden StPfl keine Auswirkung, weil die Vorauszahlungen als Rechnungsabgrenzung zu erfassen sind (s EStR 3238). Bei EAR und im außerbetriebl Bereich gilt dasselbe, wenn die Verteilungsregel des § 19 Abs 3 anzuwenden ist. Ist § 19 Abs 3 nicht anwendbar, weil die Vorauszahlung nur das lfd und das folgende Jahr betrifft, muss sie gem EStR 3239 in den Aktivposten aufgenommen werden.

86

Die AfA des Leasinggebers ist nach den Bestimmungen des Abs 6 Z 1 für Neu- oder Gebrauchtfahrzeuge zu ermitteln (s Rz 79 und Rz 80). Nach den Verhältnissen des Leasingnehmers bedeutet, dass hinsichtl des VorStAbzugs auf den Leasingnehmer abzustellen und ggf eine Umrechnung vorzunehmen ist (s EStR 3234).

87

c) Negativer Aktivposten. Liegt die im Leasingaufwand enthaltene AfA-Tangente ausnahmsweise unter der AfA des Leasinggebers, kann sich aus der oa Berechnung ein negativer Aktivposten ergeben (s dazu auch Drabek/Reiter SWK 96, A 491). Dieser Fall kann insb bei unterjährigem Beginn des Leasingvertrags auftreten, wenn den mtl verrechneten Leasingraten eine Ganz- oder HalbjahresAfA ggüsteht. Gem EStR 3249 bestehen keine Bedenken, in diesem Fall einen negativen Ausgleichsposten (aufwandswirksame Dotierung) zu bilden. Dies gilt nur für das Jahr des Leasingbeginnes, nicht aber für die Folgejahre.

88

Der Aktivposten ist über die Grundmietzeit aufzubauen, dh er ist in jedem Jahr der Grundmietzeit entspr der dargestellten Berechnungsmethode zu bilden und zu kumulieren. Der Aktivposten stellt keinen RAP iSd § 198 Abs 5 UGB dar und ist in der Unternehmensbilanz nicht anzusetzen. Die Überleitung auf den steuerl Gewinn erfolgt durch MWR (s EStR 3209 und 3226).

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d) Auflösung des Aktivpostens. Der Aktivposten ist so abzuschreiben, dass der auf die AK/HK entfallende Gesamtbetrag der Aufwendungen jeweils den Abschreibungssätzen entspricht, die sich aus der mind achtjährigen Nutzungsdauer ergeben. Der Gesamtbetrag der Aufwendungen umfasst sämtl mit den AK zusammenhängenden Aufwendungen aus dem Fahrzeugleasing (Amortisationstangente) sowie aus einem späteren Fahrzeugankauf (s EStR 3240). Das Schicksal des Aktivpostens hängt von der weiteren Behandlung des Kfz ab: Wird das Kfz nach Ablauf der Grundmietzeit gekauft, ist der Aktivposten den AK hinzuzurechnen und mit den AK über die Restnutzungsdauer zu verteilen. Der Aktivposten gilt als Teil der steuerl AK, daher ist zB eine Übertragung stiller Reserven gem § 12 auch auf den Teil der AK mögl, der auf den Aktivposten entfällt (s EStR 3243).

Wird das Kfz dem Leasinggeber nach Ablauf der Grundmietzeit zurückgegeben, ist der Aktivposten wie ein Restbuchwert aufwandswirksam auszubuchen (s EStR 3244). Bei Ankauf des Kfz durch einen anderen Unternehmer vom Leasinggeber ist gem EStR 3245 zu prüfen, ob unter den Gesichtspunkten der §§ 21 und 22 BAO nicht ein unmittelbarer Erwerb durch den ursprüngl Leasingnehmer vom Leasinggeber vorliegt (dann keine aufwandswirksame Ausbuchung des Aktivpostens).

Wird das Kfz vom Leasingnehmer am Ende der Grundmietzeit weitergeleast und ändert sich die in den Leasingraten enthaltene AfA-Tangente, ist der Aktivposten im Ausmaß der Differenz zw der AfA-Tangente und der AfA aufzulösen, wenn die AfA-Tangente unter die AfA des Leasinggebers sinkt (s EStR 3246).

Wird das Kfz während der Grundmietzeit zerstört, gestohlen oÄ oder endet die betriebl Nutzung vor Ablauf der Grundmietzeit, ist der Aktivposten aufwandswirksam aufzulösen (s EStR 3247).

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e) Zurechnung des Leasinggegenstands. Die Mindestnutzungsdauer hat Auswirkung auf die Zurechnung eines Leasingfahrzeugs zum Leasinggeber oder zum Leasingnehmer (s dazu § 2 Rz 76 ff). Das Erfordernis, dass die Grundmietzeit bei Vollamortisationsverträgen 40 % der Nutzungsdauer betragen muss, ist anhand der Mindestnutzungsdauer zu messen, die Grundmietzeit muss folgl mind drei Jahre und zwei Monate betragen (s EStR 3222). Das gilt auch für die Bemessung der 90%igen Obergrenze bei Voll- und Teilamortisationsverträgen (max Grundmietzeit bezogen auf die Mindestnutzungsdauer daher sieben Jahre und zwei Monate).

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Der Leasinggegenstand ist bei Vollamortisationsverträgen mit einer Grundmietzeit zw 40 % und 90 % der betriebsgewöhnl Nutzungsdauer dem Leasingnehmer zuzurechnen, wenn eine Kaufoption gegen Leistung eines wirtschaftl nicht ausschlaggebenden Entgelts (gilt für Vertragsabschlüsse bis 30.4.2007) bzw gegen Leistung eines wirtschaftl nicht angemessenen Entgelts (gilt für Vertragsabschlüsse ab dem 1.5.2007) vorgesehen ist (s EStR 3223). Wirtschaftl nicht ausschlaggebend ist ein Entgelt, wenn es weniger als die Hälfte des Schätzwerts ausmacht (s EStR 3224). Als wirtschaftl nicht angemessen ist ein Entgelt anzusehen, das den voraussichtl Verkehrswert am Ende der Grundmietzeit nicht erreicht (s EStR 3224). Zur Ermittlung des Schätzwerts bzw voraussichtl Verkehrswerts s EStR 3224. Bei Teilamortisationsverträgen mit Kaufoption zum Restwert darf der Restwert nicht erhebl niedriger (Vertragsabschlüsse bis 30.4.2007) bzw nicht niedriger (Vertragsabschlüsse ab 1.5.2007) sein als der voraussichtl Verkehrswert (s EStR 3225).