7.3.11 Abgrenzung Herstellungs- und Erhaltungsaufwand

7.3.11.1 Allgemeines

3173Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2024, § 8Jakom/Ehgartner EStG, 2024, § 6Jakom/Marschner EStG, 2024, § 4Jakom/Ehgartner EStG, 2024, § 28Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2023, § 8Jakom/Ehgartner EStG, 2023, § 6Jakom/Marschner EStG, 2023, § 4Jakom/Ehgartner EStG, 2023, § 28Doralt in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 21 (2021) § 28Mayr in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 21 (2021) § 6Doralt in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 21 (2020) § 28Mayr in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 21 (2020) § 6Doralt in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 22 (2022) § 28Doralt in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 20 (2018) § 28Mayr in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 20 (2018) § 6Doralt in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 19 (2017) § 28Mayr in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 19 (2017) § 6Doralt in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 18 (2016) § 28Mayr in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 18 (2016) § 6Doralt in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 23 (2022) § 28Mayr/Gensluckner in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 23 (2022) § 6Ruppe/Achatz, UStG Aufl. 5 (2018) § 12Mayr in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 22 (2022) § 6Jakom/Laudacher EStG, 2021, § 28Jakom/Laudacher EStG, 2019, § 28Jakom/Laudacher EStG, 2018, § 28Jakom/Laudacher EStG, 2020, § 28Jakom/Laudacher EStG, 2017, § 28Jakom/Laudacher EStG, 2016, § 28Jakom/Laudacher EStG, 2015, § 28Jakom/Laudacher EStG, 2014, § 28Jakom/Laudacher EStG, 2013, § 28Jakom/Laudacher EStG, 2011, § 28Jakom/Laudacher EStG, 2012, § 28Jakom/Laudacher EStG, 2010, § 28Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2021, § 8Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2018, § 8Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2019, § 8Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2017, § 8Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2020, § 8Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2014, § 8Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2015, § 8Jakom/Laudacher EStG, 2021, § 6Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2016, § 8Jakom/Laudacher EStG, 2018, § 6Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2013, § 8Jakom/Laudacher EStG, 2019, § 6Jakom/Laudacher EStG, 2017, § 6Jakom/Laudacher EStG, 2020, § 6Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2012, § 8Jakom/Laudacher EStG, 2016, § 6Jakom/Laudacher EStG, 2014, § 6Jakom/Laudacher EStG, 2013, § 6Jakom/Laudacher EStG, 2015, § 6Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2010, § 8Jakom/Laudacher EStG, 2011, § 6Jakom/Marschner EStG, 2021, § 4Jakom/Marschner EStG, 2018, § 4Jakom/Laudacher EStG, 2012, § 6Jakom/Laudacher EStG, 2010, § 6Jakom/Marschner EStG, 2019, § 4Jakom/Marschner/Lenneis EStG, 2014, § 4Jakom/Marschner EStG, 2020, § 4Jakom/Marschner EStG, 2017, § 4Jakom/Marschner EStG, 2015, § 4Jakom/Marschner EStG, 2011, § 4Jakom/Lenneis/Marschner EStG, 2013, § 4Jakom/Marschner EStG, 2016, § 4Jakom/Marschner EStG, 2012, § 4Bearbeiter in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG § 28Bearbeiter in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG § 28Bearbeiter in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG § 6Bearbeiter in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG § 6Portele/Portele, Steuerliche Besonderheiten bei Aufwendungen im Sinne des Denkmalschutzes, immo aktuell 6/2019 S. 257Häusle, Bilanzielle Behandlung von Erschließungsbeiträgen, SWK 23/2008 S. 614Fritz-Schmied/Kanduth-Kristen, A.II.1. Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten, einschließlich der Bauten auf fremdem GrundTeil IIRaab/Renner, 4.9. Aufwendungen für ErhaltungRenner/Aigner, Praxisbeispiele zur Einkommensteuer (2017)Wahrlich in Haunold/Kovar/Schuch/Wahrlich (Hrsg), Immobilienbesteuerung, 5. Aufl. (2021)Wahrlich, Immobilienbesteuerung, 4. Aufl. (2016)Grünberger, Praxis der Bilanzierung 2015/2016, 13. Aufl. (2015)Denk/Fuhrmann/Gutmann/Klinger/Kothbauer/Lang/Wagner, Handbuch Immobilienverwaltung in der Praxis (2013)Kerbl/Deininger in Albl/Frech/Kerbl (Hrsg), Praxishandbuch WEG I Wohnungseigentumsgesetz (2023)Grünberger, Praxis der Bilanzierung 2019/2020, 15. Aufl. (2019)Jarolim/Hofbauer, Sonderfragen der Bilanzierung in Fallbeispielen, 3. Aufl. (2020)Rohatschek, Sonderfragen der Bilanzierung, 6. Aufl. (2019)Rohatschek, Sonderfragen der Bilanzierung, 5. Aufl. (2016)Aumayr, Das Bauherrenmodell im Ertragsteuer- und Verkehrsteuerrecht (2018)Renner, Abgrenzung zwischen Herstellungs- und Erhaltungsmaßnahmen, BFG journal 4/2012 S. 137Fuhrmann/Kerbl in Teufelsdorfer (Hrsg), Handbuch Immobilientransaktionen (2012)Thunshirn/Untiedt, Ausgewählte Fragen zur Investitionszuwachsprämie, SWK 3/2004 S. 69Aumayr, Das Bauherrenmodell im Ertragsteuer- und Verkehrsteuerrecht, 2. Aufl. (2021)Raab/Renner in Bergmann/Wurm (Hrsg), Praxisbeispiele zur Körperschaftsteuer, 2. Aufl. (2021)Raab/Renner, Praxisbeispiele zur Körperschaftsteuer (2019)Portele/Portele in Klinger et al, Praktische Immobilienbuchhaltung, 2. Aufl. (2020)Portele/Portele in Klinger/Krenauer/Portele K./Portele M./Sztatecsny, Praktische Immobilienbuchhaltung, 3. Aufl. (2023)Aumayr in Denk/Pelinka (Hrsg), Handbuch Mietrecht (2022)Renner/Schlager/Schwarz, Praxis der steuerlichen Gewinnermittlung (2008)Fuhrmann/Kerbl in Teufelsdorfer (Hrsg), Handbuch Immobilientransaktionen, 2. Aufl. (2015)Grünberger, Praxis der Bilanzierung 2017/2018, 14. Aufl. (2017)Hofbauer/Jarolim in Rohatschek (Hrsg), Sonderfragen der Bilanzierung in Fallbeispielen, 2. Aufl. (2017)Denk/Fuhrmann/Gutmann/Klinger/Kothbauer/Kosic/Lang/Wagner, Handbuch Immobilienverwaltung in der Praxis, 2. Aufl. (2016)Denk/Fuhrmann/Gutmann/Klinger/Kothbauer/Kosic/Lang/Wagner in Hofer/Klinger (Hrsg), Handbuch Immobilienverwaltung in der Praxis, 3. Aufl. (2022)Brein/Denk/Krainer/Pfeiler/Sixl , Bilanzierung 2023, 19. Aufl. (2022)Brein/Denk/Krainer/Pfeiler/Reisner/Sixl/Wagner, Bilanzierung 2022 für den Jahresabschluss 2021, 18. Aufl. (2021)Rollett/Portele/Portele in Portele/Portele, Das 1 × 1 der Steuern bei Immobilien, 4. Aufl. (2021)Portele/Portele, Das 1 x 1 der Steuern bei Immobilien, 3. Aufl. (2019)Portele/Portele, Das 1 x 1 der Steuern bei Immobilien, 2. Aufl. (2017)Portele/Portele, Das 1 x 1 der Steuern bei Immobilien (2016)Baumann-Söllner/Melhardt, Umsatzsteuer 2013 (2012)Fuhrmann/Gstaltner in ÖGNI (Hrsg), Bestandsgebäude (2021)Urnik/Schmidbauer, Fragen über Fragen zur Gebäudeabschreibung gemäß § 8 Abs 1a EStG, SWK 7/2021 S. 471Berger in Kohler/Wakounig/Berger/Aumayr/Reinold, Steuerleitfaden zur Vermietung, 10. Aufl. (2021)Jakom/Ehgartner EStG, 2022, § 28Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2022, § 8Jakom/Ebner/Marschner EStG, 2022, § 4Jakom/Ehgartner EStG, 2022, § 6Brein/Denk/Krainer/Pfeiler/Sixl, Bilanzierung 2024, 20. Aufl. (2024)Portele/Portele/Rollett in Portele/Portele, Das 1 × 1 der Steuern bei Immobilien, 5. Aufl. (2024)Nach dem Wortlaut des § 7 EStG 1988 ist Herstellungsaufwand auch bei Gebäuden nur entsprechend der Nutzungsdauer (Restnutzungsdauer) des Gebäudes im Wege der AfA absetzbar. Erhaltungsaufwand hingegen ist im Jahre seiner Entstehung voll als Betriebsausgabe (Werbungskosten) absetzbar, außer es liegt Instandsetzungsaufwand iSd § 4 Abs. 7 EStG 1988 (Rz 1398 ff) oder § 28 Abs. 2 EStG 1988 (Rz 6469 ff) vor.

7.3.11.2 Herstellungsaufwand

3174Bei Herstellungsaufwand handelt es sich um Aufwand, der auf ein bestehendes Gebäude gemacht wird und über den laufenden Erhaltungsaufwand hinausgeht. Herstellungsaufwand liegt vor, wenn Aufwendungen baulichen Maßnahmen dienen, durch die die Wesensart des Gebäudes geändert wird.

3175Beispiele für Herstellungsaufwand:

• Vornahme eines Anbaus, eines Umbaus größeren Ausmaßes oder einer Gebäudeaufstockung (VwGH 16.3.1962, 0241/59; VfGH 17.3.1970, B 168/69);

• Ersetzung eines Flachdaches durch ein Steildach, sodass neue Räume geschaffen werden, was im wirtschaftlichen Ergebnis einer Gebäudeaufstockung gleichkommt (VwGH 12.3.1969, 1741/68, 1742/68);

• Zusammenlegung zweier Wohnungen (VwGH 27.01.1969, 0981/68);

• Einbau einer mit erhöhtem Bedienungskomfort verbundenen Heizanlage an Stelle von einzelne Räume beheizender Öfen (VwGH 20.10.1971, 0970/71); siehe auch Rz 3171;

• Vornahme einer Generalüberholung, wenn dadurch ein unbrauchbar gewordenes oder in seiner Brauchbarkeit durch schwere Substanzschäden an den für die Nutzbarkeit und Nutzungsdauer bestimmenden Teilen wesentlich gemindertes Wirtschaftsgut wieder voll verwendungsfähig wird (vgl. VwGH 16.12.2009, 2009/15/0079).

7.3.11.3 Erhaltungsaufwand

3176Erhaltungsaufwand dient dazu, ein Gebäude in einem ordnungsgemäßen Zustand zu erhalten. Bei regelmäßig in gewissen Zeitabständen wiederkehrenden notwendigen Ausbesserungen, durch die die Wesensart des Gebäudes nicht verändert wird, liegt Erhaltungsaufwand vor. Eine dabei allenfalls eingetretene Wertsteigerung des Gebäudes hat keine ausschlaggebende Bedeutung (VwGH 16.3.1962, 0241/59; VwGH 26.5.1971, 1552/70; VwGH 2.8.1995, 93/13/0197). Der Umstand, dass im Zuge einer Instandsetzung besseres Material oder eine modernere Ausführung gewählt wird, nimmt den Aufwendungen in der Regel nicht den Charakter eines Erhaltungsaufwandes, solange nicht die Wesensart des Hauses verändert wird oder das Gebäude ein größeres Ausmaß erhält (VwGH 12.3.1969, 1741/68, 1742/68).

3177Erhaltungsaufwand kann sowohl Instandsetzung als auch Instandhaltung sein. Instandsetzung und Instandhaltung sind daher in der Regel gleich zu behandeln und sofort als Betriebsausgabe abzuschreiben. Nur bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 28 Abs. 2 EStG 1988) sowie im Bereich der Gewinnermittlung bei vermieteten Wohngebäuden (§ 4 Abs. 7 EStG 1988) ist die auf zehn Jahre verteilte Absetzung eines als Instandsetzung zu bezeichnenden Aufwandes vorgesehen.

3178Beispiele für Erhaltungsaufwand:

• Umdeckung des Daches, Ausbesserung der Dachrinne oder des Mauerwerkes, Erneuerung des Verputzes und des Anstriches, Instandsetzung schadhaft gewordener Türen und Fenster, sowie die Reparatur sanitärer Anlagen und der Elektroanlagen;

• Einfügen eines neuen Teiles, zum Beispiel an Stelle einer Holzdecke eine Betondecke, wenn ansonsten das Gebäude und insbesondere die Mauern, welche in erster Linie über die Nutzungsdauer eines Hauses entscheiden, unverändert bestehen bleiben;

• Ersetzung eines Schindeldaches durch ein Leichtmetalldach, Ersetzung eines Holztores durch ein Eisentor oder Ersetzung einer Gartenmauer bzw. eines Zaunes durch eine Umfriedung (VwGH 16.3.1962, 0241/59; VwGH 1.3.1963, 1681/62);

• Umstellung einer mit festen Brennstoffen beheizten Zentralheizungsanlage auf eine mit Ölfeuerung (VwGH 12.2.1975, 0881/74).

• Aufwendungen wie Kanalisationsbeitrag, eine Kanaleinmündungsgebühr oder ähnliche Zahlungen für den Anschluss eines bestehenden Gebäudes mit bereits vorhandenen Abwasserbeseitigungsanlagen (Senkgrube, Sickergrube, Kanal) an eine öffentliche Kanalisationsanlage;

• Erneuerung/Sanierung eines Bades und ähnliche Maßnahmen;

• Erneuerung/Sanierung von Böden;

• Erneuerung von technischen Installationen;

• als Großreparatur zu bezeichnende Aufwendungen, die für die Erhaltung von Gebäuden aufgewendet werden und nicht jährlich erwachsen (VwGH 18.11.1966, 1565/65; VwGH 10.6.1987, 86/13/0167; VwGH 2.8.1995, 93/13/0197).

• die Generalsanierung bzw. Generalüberholung eines Wirtschaftsgutes, solange die Wesensart dieses Wirtschaftsgutes erhalten bleibt (VwGH 24.09.2007, 2006/15/0333 zur Wasserleitung einer Brauerei; siehe Rz 2204).

7.3.11.4 Aufwendungen im Zusammenhang mit umfangreichem Herstellungsaufwand

3179Aufwendungen im Zusammenhang mit umfangreichem Herstellungsaufwand, die nicht einwandfrei dem Erhaltungsaufwand zugerechnet werden können, sind zur Gänze als Herstellungsaufwand anzusehen (VwGH 15.2.1963, 2204/61; VwGH 27.1.1969, 0981/68; VwGH 28.10.1975, 1281/74; VwGH 9.9.1980, 0994/80; VwGH 17.2.1993, 89/14/0248). Ist hingegen eine Trennung in Erhaltungsaufwand einerseits und Herstellungsaufwand andererseits einwandfrei möglich, dann hat eine solche Trennung zu erfolgen.

Beispiel:

Anlässlich der notwendigen gänzlichen Erneuerung der Dachkonstruktion eines schadhaften Daches wird auch ein Ausbau des Dachgeschosses vorgenommen. Während die Dacherneuerung als solche ihren Reparaturcharakter nicht verliert (VwGH 9.6.1980, 0055/79), stellt der Ausbau des Dachgeschosses Herstellungsaufwand dar.

Hinsichtlich der Verteilung des Herstellungsaufwandes auf die Nutzungsdauer des Gebäudes siehe Rz 3163 ff.

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at