§ 6 Steuerbefreiungen

BGBl 21/1995 Art XIV - Begleitmaßnahmen zum Umsatzsteuergesetz 1994 (idF BGBl 756/1996):

...

Verordnungen:

BGBl II 581/2003 - Bescheinigung der Voraussetzungen für die Steuerfreiheit bei Leistungen an ausländische Vertretungsbehörden und deren Mitglieder

BGBl II 214/2018 idF BGBl II 614/2020 - Umsatzsteuer-BildungsdienstleistungV (UStBLV)

A. EINFÜHRUNG

I. Rechtsentwicklung

1. UStG 1972

1

§ 6 UStG hat während der Geltung des UStG 1972 folgende Erweiterungen erfahren:

2

Umformulierungen - zum Teil lediglich Zitierungsänderungen - erfolgten in:

3

Aufgehoben wurden Teile der Z 9 lit b (Umsätze, die unter das Kapitalverkehrsteuergesetz Teil I fallen) durch VfGH 13.6.1984, G 90/83, Slg 10.043 mit Wirkung ab 1.1.1985. Die durch VfGH 13.3.1985, G 138/84, Slg 10.405 aufgehobene Z 9 lit a wurde durch das AbgÄG 1985, BGBl 557 unverändert wieder in Kraft gesetzt; die Verfassungswidrigkeit wurde durch Einfügung des § 12 Abs 14 behoben (Mat: 715 BlgNR 16.GP, 33).

2. UStG 1994

4

§ 6 wurde durch das UStG 1994 wesentlich verändert. Die Änderungen beruhten in erster Linie auf gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben. Zum Teil konnte Österreich gerade bei den Befreiungen in den Beitrittsverhandlungen (befristete) Ausnahmeregelungen erlangen.

Wichtige Änderungen gegenüber dem UStG 1972:

5

Gestrichen wurden folgende Befreiungen:

6

Neue Steuerbefreiungen wurden mit dem UStG 1994 im Bereich der Leistungsumsätze eingeführt für

7

Die Steuerbefreiung für die Sozialversicherungsträger etc wurde aus einer echten in eine unechte Steuerbefreiung verwandelt (anwendbar gem § 29 Abs 3 erst ab 1997).

8

Befreiungen von der Einfuhrumsatzsteuer waren im UStG 1972 nicht enthalten. Sie ergaben sich über § 24 Abs 2 UStG 1972 aus der sinngemäßen Geltung der zollrechtlichen Vorschriften. Im UStG 1994 enthält § 6 Abs 4 den Katalog der EUSt-Befreiungen.

3. Novellierungen des UStG 1994

8/1

§ 6 hat seit dem 6.1.1995 folgende materielle Änderungen erfahren (in der Reihenfolge der Bestimmungen):

Absatz 1:

Absatz 2:

Absatz 4:

Absätze 5 und 6: eingefügt durch BGBl I 140/2008; s vorstehend.

Absatz 6:

8/2

Außerhalb des § 6 wurde in § 28 Abs 50 ein Steuersatz von 0% für die Lieferung und den ig Erwerb von Schutzmasken vorgesehen (18. COVID-19-Gesetz, BGBl I 44/2020, ab 13.4.2020, befristet bis 31.7.2020; Mat: IA 440/A 27. GP; vgl a § 10 Tz 7/1 und 8/1). Mit dem 2. COVID-19-StMG (BGBl I 52/2021; Mat: IA 1241/A) wurde § 28 um einen Abs 54 erweitert, der den Steuersatz von 0 % für die Lieferung und den ig Erwerb von Schutzmasken im Zeitraum v 22.1.2021-30.6.2021 vorsieht; mit BGBl I 108/2022 (Mat: 1534 BlgNR 27. GP) verlängert bis 30.6.2023. In § 28 Abs 53 wurde durch Einfügung einer Z 3 für COVID-19-Impfstoffe und In-vitro-Diagnostika eine Steuerbefreiung für Lieferungen, ig Erwerbe, die Einfuhr und sonstige eng mit diesen Gegenständen zusammenhängenden sonstigen Leistungen vorgesehen (COVID-19-StMG, BGBl I 3/2021; anzuwenden auf Umsätze und Sachverhalte nach dem 31.12.2020 und gem BGBl I 194/2022 vor dem 1.7.2023; Mat: IA 1109/A 27. GP); gem der Z 4 kann der Unternehmer auf die Anwendung der Z 3 verzichten (vgl dazu UStR Rz 3549).

4. Befreiungen außerhalb des UStG

9

V BGBl 800/1974 (Leistungen ausl Unternehmer; vgl 3. Auflage Anhang I): Die V war ursprünglich auf § 48 BAO gestützt. Sie galt dann als auf Grund des UStG 1994 ergangen (§ 28 Abs 5 iVm § 27 Abs 5) und war daher weiter anzuwenden. Ende 2003 ist die V ausgelaufen; sie wurde teilweise ersetzt durch die V BGBl II 584/2003. Vgl a § 27 Tz 29.

Zur Behandlung von Hilfsgüterlieferungen ins Ausland s V BGBl 787/1993 (§ 1 Tz 470).

Zu Regelungen außerhalb des UStG, die die Bemessungsgrundlage betreffen, s § 4 Tz 21.

Zu Art 34 BBG 2001, BGBl I 142/2000, s § 2 Tz 205/1.

II. Bedeutung

1. Inhalt

10

§ 6 enthält in Abs 1 Befreiungen für bestimmte Lieferungen und sonstige Leistungen (denen die in § 3 Abs 2 und § 3a Abs 1a geregelten Eigenverbrauchstatbestände gleichgestellt sind). Für die in § 1 verbliebenen Eigenverbrauchstatbestände sind Befreiungen nicht (mehr) vorgesehen. Weitere Befreiungen für Leistungen enthalten § 23 Abs 5 (Reiseleistungen) sowie Art 6 BMR. Seit dem UStG 1994 enthält § 6 (in Abs 4 bis 6) auch Steuerbefreiungen für die Einfuhr. Diese EUSt-Befreiungen werden noch durch Art 6 Abs 3 BMR ergänzt.

10/1

Auslegung: Nach der traditionellen EuGH-Judikatur sind die Begriffe, mit denen die Steuerbefreiungen (nach Art 131 ff der MwSt-RL) umschrieben sind, eng auszulegen, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, wonach jede entgeltliche Leistung der USt unterliegt (zB EuGH 12.11.1998, C-149/97 „Institute of the Motor Industry“; 25.2.1999, C-349/96 „Card Protection Plan“; 12.9.2000, C-358/97 „Kommission/Irland“); s dazu schon - kritisch - Einf Tz 28/3. In anderen Entscheidungen vertritt der EuGH allerdings auch die Auffassung, bei einzelnen Befreiungsvorschriften sei im Hinblick auf deren Zweck eine enge Auslegung nicht angebracht (so etwa 11.1.2001, C-76/99 „Kommission/Frankreich“, im Zusammenhang mit der Befreiung für Umsätze, die mit der Krankenhausbehandlung oder ärztlichen Heilbehandlung eng verbunden sind; 20.6.2002, C-287/00 „Kommission/BRD“, im Zusammenhang mit der Befreiung für Tätigkeiten, die mit dem Hochschulunterricht eng verbunden sind; 26.5.2005, C-498/03 „Kingscrest“, im Zusammenhang mit der Befreiung von Umsätzen sozialer Einrichtungen; 16.10.2008, C-253/07 „Canterbury Hockey Club“ (dazu Schulyok, International VAT Monitor 2010, 266 ff). In anderen Entscheidungen heisst es überhaupt, dass diese Begriffe nach ihrem Sachzusammenhang sowie nach den Zielsetzungen und der Systematik der MwSt-RL auszulegen seien, wobei insbesondere der Normzweck der betreffenden Steuerbefreiung zu berücksichtigen sei (EuGH 21.2.2013, C-18/12 „Meˇsto Z^ˇamberk“, Rn 20, unter Verweis auf EuGH 18.11.2004, C-284/03 „Temco Europe“, Rn 18; 3.3.2005, C-428/02 „Fonden Marselisborg“, Rn 28, und 16.10.2008, C-253/08 „Canterbury Hockey Club“, Rn 17). Nach EuGH 16.7.2015, C-584/13 „Mapfre“ (Rn 26), muss die Auslegung dieser Begriffe mit den Zielen im Einklang stehen, die mit den Befreiungen verfolgt werden, und den Erfordernissen des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität entsprechen. Im Urteil 22.10.2015, C-264/14 „Hedqvist“, kommt der EuGH sogar zu dem Ergebnis, dass die Steuerbefreiung für die Umsätze von gesetzlichen Zahlungsmitteln (Art 135 Abs 1 lit e) im Hinblick auf den Zweck der Befreiung und den Neutralitätsgrundsatz auch auf vertraglich vereinbarte Zahlungsmittel (bitcoins) anwendbar sei; eine Beschränkung auf gesetzliche Zahlungsmittel nähme der Befreiung einen Teil der gewünschten Wirkung. Im Übrigen geht der EuGH davon aus, dass die in Art 13 der 6.MwSt-RL (nunmehr Art 131 ff MwSt-RL) verwendeten Begriffe autonome unionsrechtliche Begriffe sind, die eine von Mitgliedstaat zu Mitgliedstaat unterschiedliche Anwendung des MwSt-Systems verhindern sollen, somit nicht im Verständnis des nationalen Rechts auszulegen sind (stRsp, zB EuGH 20.6.2002, C-287/00 „Kommission/Deutschland“; 8.5.2003, C-269/00 „Seeling“; 26.5.2005, C-498/03 „Kingscrest“).

11

§ 6 ist grundsätzlich zwingendes Recht. Ein Verzicht auf die Anwendung einer Steuerbefreiung ist prinzipiell nicht möglich (keine allgemeine Option für Steuerpflicht; VwGH 4.9.1992, 88/13/0242). Ausnahmen gelten

Nach VwGH 25.5.2016, 2013/15/0293, widerspricht es nicht dem Zweck der Umsatzsteuer, wenn ein vom UStG eingeräumtes Wahlrecht (gemäß § 6 Abs 2) vom Rechtsverkehr auch genutzt wird.

Bei der Gestaltung der nach der MwSt-RL zulässigen Optionen für Steuerpflicht verfügen die Mitgliedstaaten nach der Rsp des EuGH über ein weites Ermessen (EuGH 3.12.1998, C-381/97 „Belgocodex SA“). Sie können - unter Wahrung der Grundsätze des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit - die Optionsmöglichkeit wieder aufheben und die Steuerfreiheit uneingeschränkt wiedereinführen. Sie können auch den (mit der Option verbundenen) vollständigen Vorsteuerabzug von der nicht rückwirkenden vorherigen Zustimmung der Finanzverwaltung abhängig machen (EuGH 9.9.2004, C-269/03 „Kirchberg“).

Zur besonderen Situation bei den Befreiungen nach § 6 Abs 1 Z 10 lit a s Tz 293, bei Z 11 s Tz 304, bei Z 14 s Tz 332.

11/1

Nach der Judikatur des EuGH kann der Einzelne sich in der Regel unmittelbar auf die in der MwSt-RL vorgesehenen Steuerbefreiungen berufen (unmittelbare Anwendbarkeit). Der Umstand, dass in Befreiungsbestimmungen ein Ermessensspielraum der Mitgliedstaaten zum Ausdruck kommt, kann diese Auslegung nicht in Frage stellen, wenn die fragliche Leistung nach objektiven Anhaltspunkten den Kriterien entspricht, auf die diese Befreiung abstellt (EuGH 16.9.2002, C-141/00 „Ambulanter Pflegedienst Kügler“; 6.11.2003, C-45/01 „Dornier“, Rn 81, zur Krankenhausbehandlung, ärztlichen Heilbehandlung und Heilbehandlung iRd arztähnlichen Berufe; 28.6.2007, C-363/05 „J.P.Morgan“, Rn 59 f, zur Steuerbefreiung für die Verwaltung von Sondervermögen durch Kapitalanlagegesellschaften). Keine unmittelbare Wirkung entfalten auf Grund des den Mitgliedstaaten für die Umsetzung eingeräumten Ermessensspielraums etwa Art 132 Abs 1 lit m (Körpersport, vgl dazu EuGH 10.12.2020, C-488/18 „Golfclub Schloss Igling“) und Art 132 Abs 1 lit n (kulturelle Dienstleistungen, vgl dazu EuGH 15.2.2017, C-592/15 „British Film Institute“).

Ist eine unechte Steuerbefreiung des nationalen Rechts unionsrechtswidrig, so kann sich der Unternehmer nicht gleichzeitig einerseits auf die rechtswidrige Steuerbefreiung berufen und andererseits den Vorsteuerabzug unter unmittelbarer Anwendung des Unionsrechts in Anspruch nehmen (EuGH 28.11.2013, C-319/12 „MDDP“, und vor allem 26.2.2015, C-144/13 ua „VDP Dental Laboratory“; s a Einf Tz 26).

12

Die Befreiungen nach § 6 Abs 1 sind von der rechtspolitischen Motivation her in mehrere Gruppen zu teilen. Die exportbezogenen Befreiungen nach Z 1 - 6 dienen der Verwirklichung des Bestimmungslandprinzips bzw der Verwaltungsvereinfachung. Eine zweite Gruppe umfasst Befreiungen für Leistungen, denen zwar eine Gegenleistung gegenübersteht, die aber nicht als Einkommensverwendung für Verbrauchszwecke angesehen werden können (insb Z 8). Eine weitere Gruppe beinhaltet im Wesentlichen Befreiungen von Tatbeständen, die schon einer anderen Steuer unterworfen sind, die den Besonderheiten des betreffenden Tatbestandes angemessener ist (Z 9). Schließlich finden sich Befreiungen, die der Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen oder der Verbilligung von Leistungen dienen sollen (Z 7, 10 ff). Eine Reihe dieser Befreiungen musste Österreich mit dem UStG 1994 auf Grund der 6.MwSt-RL einführen, obwohl preispolitisch die Besteuerung zum ermäßigten Steuersatz (mit Vorsteuerabzug) vielleicht günstiger gewesen wäre. - Eine Sonderstellung nimmt § 6 Abs 1 Z 27 ein. Hier wird Kleinunternehmern aus Gründen der Erhebungsvereinfachung der (verzichtbare) Status von Nichtunternehmern beigelegt.

13

Hängt die Anwendung einer Norm des UStG von der Höhe des Gesamtumsatzes ab, so sind bei seiner Berechnung nur die steuerfreien Umsätze nach § 6 Abs 1 Z 1 - 6 zu berücksichtigen, nicht hingegen die unecht steuerbefreiten (§ 17 Abs 5).

2. Wirkung der Befreiungen

14

Die Befreiung eines Umsatzes nach § 1 Abs 1 Z 1 (Lieferungen oder sonstige Leistungen) führt dazu, dass das Entgelt für eine steuerbare Leistung nicht der USt unterworfen ist. Der leistende Unternehmer hat keine USt abzuführen (es sei denn auf Grund des § 11 Abs 12); der Leistungsempfänger erhält eine Leistung ohne USt-Belastung. Ist der Leistungsempfänger Unternehmer und bezieht er die Leistung für sein Unternehmen, so kommt ein Vorsteuerabzug nicht in Betracht. Gehen steuerfrei bezogene Leistungen in steuerpflichtige Folgeumsätze ein, so kommt es auf der nächsten Stufe zu einer Nachversteuerung (Nachholwirkung): die steuerfrei bezogene Leistung wird dem nachfolgenden Unternehmer als steuerpflichtige Wertschöpfung zugerechnet. Daraus folgt, dass die Einräumung einer Steuerbefreiung innerhalb der Unternehmerkette keinen Entlastungseffekt für den Letztverbraucher hat. Anders ist dies bei Umsätzen, die typischerweise an Letztverbraucher erfolgen; hier bewirkt die Steuerbefreiung, wenn sie durch Preisminderung weitergegeben wird, eine Verbilligung der befreiten Leistung; sie erlaubt eine unbelastete Einkommensverwendung.

15

Der USt-Gesetzgeber steht allerdings auf dem Standpunkt, dass dem befreiten Unternehmer - von einigen Ausnahmen abgesehen - das Recht des Vorsteuerabzugs nicht gewährt werden kann, „weil es ausgeschlossen erscheint, Wirtschaftszweigen, die selbst keine Steuerleistung erbringen, die ständige Erstattung der auf den früheren Stufen von anderen Unternehmern gezahlten Umsatzsteuerbeträge im Wege des Vorsteuerabzuges zu gewähren“ (Mat zum UStG 1972, 145 BlgNR 13.GP, 23). Das stimmt im Ergebnis mit der Rechtslage nach der MwSt-RL überein. Vom Export und gleichgestellten Umsätzen abgesehen, führen die Steuerbefreiungen im Mehrwertsteuersystem somit für den befreiten Unternehmer zum Verlust des Vorsteuerabzuges (sog unechte Befreiungen): Soweit der Unternehmer Gegenstände oder sonstige Leistungen zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet, ist er vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen (§ 12 Abs 3) oder hat einen vorgenommenen Vorsteuerabzug zu korrigieren (§ 12 Abs 10 f). Zur Kritik s Tz 16 ff.

Wird für einen steuerfreien Umsatz USt in Rechnung gestellt, dann schuldet der Unternehmer diese USt, solange er die Rechnung nicht berichtigt (§ 11 Abs 12), er erlangt aber, wenn es sich um eine unechte Befreiung handelt, deswegen nicht das Recht auf Vorsteuerabzug. Zum Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers s § 12 Tz 49.

Im Fall des Zusammentreffens einer echten Steuerbefreiung mit einer unechten ist nach der Rsp des EuGH grundsätzlich vom Vorrang der unechten Steuerbefreiung auszugehen (EuGH 7.12.2006, C-240/05 „Eurodental“): Es entspreche der Systematik der 6.MwSt-RL, dass der Regelung, die auf die spezifischen Steuerbefreiungen des Artikels 13 Teil A dieser Richtlinie anwendbar ist, Vorrang vor derjenigen zuerkannt wird, die auf die von der Richtlinie vorgesehenen allgemeinen Steuerbefreiungen betreffend ig Umsätze anwendbar ist (im Vorlagefall des EuGH ging es um die Lieferung von Zahnersatz im ig Warenverkehr; zum Problem auch VwGH 27.8.2008, 2006/15/0127). Allgemein gilt danach offenbar, dass die Rechtsfolgen unechter Befreiungen (insbesondere Verlust des Vorsteuerabzuges) nicht deswegen entfallen, weil der Umsatz im Rahmen einer Ausfuhrlieferung oder ig Lieferung getätigt wird (vgl a EuGH 26.2.2015, C-144/13 „VDP Dental Laboratory“). Der VwGH folgt für die unechte Steuerbefreiung bei Kleinunternehmern diesem Urteil des EuGH, lässt aber bislang ausdrücklich offen, ob ausnahmslos vom Vorrang unechter Befreiungen auszugehen ist (VwGH 12.6.2019, Ro 2018/13/0007).

15/1

Wird die Leistungserstellung von unecht befreiten Unternehmern ausgelagert, dh die Leistungen nicht selbst erstellt, sondern von dritter Seite bezogen („Outsourcing“), tritt hierdurch regelmäßig eine Erhöhung der Kosten durch die verrechnete USt ein, soweit sie auf Personalkosten und Gewinn des Leistungserstellers entfällt. Art 132 Abs 1 f MwSt-RL sieht in diesem Zusammenhang im Fall sogenannter Zusammenschlüsse vor, dass unter bestimmten Voraussetzungen eine unechte Befreiung anzuwenden ist. Österreich hat diese Vorschrift für Zusammenschlüsse von Banken und Versicherungen (§ 6 Abs 1 Z 28) sowie Ärzten (§ 6 Abs 1 Z 19) umgesetzt. Gemessen an der Rsp des EuGH entsprechen die Regelungen nicht dem Unionsrecht: Finanzdienstleistungen und Umsätze der Versicherungen sind nicht vom Anwendungsbereich des Art 132 Abs 1 lit f erfasst (EuGH 21.9.2017, C-605/15 „Aviva“; in diesem Urteil hält der EuGH zugleich fest, dass die Anwendung der Befreiung nicht verweigert werden dürfe, da er Mitgliedstaaten mit dem Urteil v 20.11.2003, C-8/01 „Taksatorringen“, zur Befreiung veranlasst habe). Ferner ist es nicht zulässig, dass der nationale Gesetzgeber die Befreiung auf eine nur begrenzte Zahl von Berufen beschränkt (EuGH 21.9.2017, C-616/15 „Kommission/Deutschland“). Der Anwendungsbereich der Vorschrift müsste daher durch den Gesetzgeber erheblich erweitert werden, zB auf Zusammenschlüsse von KöR (vgl dazu Kamper/Albrechter, SWK 2009, S 379, die eine solche Erweiterung de lege ferenda fordern; ob Art 132 Abs 1 lit f MwSt-RL unionsrechtlich unmittelbar anwendbar ist, dürfte in Anbetracht des Umsetzungsermessens der Mitgliedstaaten eher zu verneinen sein). S a Tz 485.

3. Beurteilung von unechten Befreiungen

16

Die unechten Befreiungen führen, soweit sie innerhalb der Unternehmerkette gewährt werden, zu einer Kumulativwirkung, weil die nichtabzugsfähige Vorsteuer in den Preis der Leistung des befreiten Unternehmers eingeht und damit auf der nächsten Stufe zum Kostenfaktor wird. Steuerbefreiungen innerhalb der Unternehmerkette führen daher idR im Vergleich zur Steuerpflicht nicht zu einer Entlastung, sondern, sofern die nicht abziehbare Vorsteuer im Preis weitergegeben wird, zu einer Mehrbelastung, die sich für den Fiskus in einem Mehraufkommen, für den Letztverbraucher in einem höheren Preis niederschlägt. Der Gesetzgeber zieht daraus den Schluss, dass unechte Steuerbefreiungen nur für Leistungen sinnvoll sind, die an nicht zum Vorsteuerabzug berechtigte Leistungsempfänger erbracht werden (145 BlgNR aaO). Auch in diesen Fällen führt die unechte Befreiung jedoch zu Verzerrungen, weil bei gleichen Leistungen je nach den Umständen des Falles die nicht abziehbare, preisbeeinflussende Vorsteuer unterschiedlich hoch sein kann, somit jener (befreite) Unternehmer Nachteile erleidet, dessen Vorleistungen mit höheren Vorsteuern belastet sind.

17

Die Versagung des Vorsteuerabzuges bei USt-Befreiungen ist offenbar von Verkehrsteuergesichtspunkten geprägt. Betrachtet man das Problem unter Verbrauchsteuergesichtspunkten (Einkommensverwendung), so geht es nicht um die Entlastung der Umsätze bestimmter Wirtschaftszweige, sondern darum, ob eine Entlastung der Einkommensverwendung durch Letztverbraucher für bestimmte Leistungen gewollt ist. Ist dies der Fall, dann besteht kein Anlass, die leistenden Unternehmer vom Vorsteuerabzug auszuschließen. Die Steuerbefreiung lediglich der dem Letztverbrauch vorgelagerten Stufe führt zu zufälligen, willkürlichen Unterschieden in der Vorbelastung, die mit der Idee einer gleichmäßigen Besteuerung des Letztverbrauches nicht vereinbar sind.

18

Die Mat zum UStG 1972 gehen im Übrigen von einer problematischen Prämisse aus: Die USt-Befreiungen betreffen idR nicht Wirtschaftszweige, sondern bestimmte Umsätze, unabhängig davon, wer sie tätigt. Die Befreiungen haben eine ganz unterschiedliche Motivation. Die Befreiungen der Umsätze im Geld- und Kapitalverkehr etwa erfolgen nicht zwecks Begünstigung der Kreditwirtschaft, sondern weil eine Besteuerung solcher Umsätze unter Verbrauchsteueraspekten wenig sinnvoll oder unpraktikabel erscheint. Warum dann die Kosten dieser Leistungen indirekt mit Vorsteuern belastet sind, ist nicht verständlich. § 6 Abs 1 Z 28 berücksichtigt dies ansatzweise.

19

Unechte Steuerbefreiungen versetzen den betreffenden Unternehmer letztlich somit in die Position eines Nichtunternehmers, der mit seinen Leistungen einerseits nicht der USt unterworfen ist und andererseits keinen Vorsteuerabzug geltend machen kann. Einer unechten Befreiung steht es daher gleich, wenn bestimmte, an sich unternehmerische Tätigkeiten als nichtunternehmerische Tätigkeiten behandelt werden. Das gilt für Einrichtungen der öffentlichen Hand, für Funktionäre von KöR, aber auch für die Liebhaberei.

20

Steuerbefreiungen beziehen sich stets auf steuerbare Umsätze. Ist ein Umsatz nicht steuerbar, so bedarf er keiner Steuerbefreiung. Die Unterscheidung zwischen nicht-steuerbaren Umsätzen und steuerfreien Umsätzen ist jedoch wichtig, einerseits weil nicht-steuerbare Umsätze niemals bei der Berechnung von Umsatzgrenzen einbezogen werden, andererseits weil die Regelung des Vorsteuerabzuges bei steuerpflichtigen und steuerfreien Umsätzen unterschiedlich erfolgt.

III. Zur Verfassungsmäßigkeit unechter Steuerbefreiungen

21

Der VfGH hat sich mit der Verfassungsmäßigkeit unechter Steuerbefreiungen (Vereinbarkeit mit dem Gleichheitsgebot) mehrfach auseinander gesetzt:

VfGH 23.10.1980, G 37/79, Slg 8942 zu § 6 Z 10 UStG 1972 (Steuerbefreiung für Blinde): Eine unechte Steuerbefreiung, die auch Umsätze an zum Vorsteuerabzug berechtigte Abnehmer betrifft, führt zu einer ustl Mehrbelastung und - wenn diese Umsätze auch von anderen steuerpflichtigen Unternehmern ausgeführt werden - zu Wettbewerbsnachteilen der steuerbefreiten Unternehmer. Diese werden auch nicht aufgewogen durch einen Wettbewerbsvorteil, den die befreiten Unternehmer bei Umsätzen gegenüber Letztverbrauchern haben. Handelt es sich bei der Mehrbelastung nicht nur um eine ausnahmsweise auftretende Härte und besteht auch nicht die Möglichkeit, auf die Steuerbefreiung zu verzichten, so liegt ein Verstoß gegen das Gleichheitsgebot vor. § 6 Z 10 kann jedoch verfassungskonform so ausgelegt werden, dass ein Verzicht auf die Steuerbefreiung möglich ist. Ob die Verfassungswidrigkeit durch die Steuerbefreiung oder durch § 12 Abs 3 UStG bewirkt wird, bleibt in dieser E offen.

22

VfGH 13.6.1984, G 90/83, Slg 10.043 zu § 6 Z 9 lit b UStG 1972 betr USt und Gesellschaftsteuer (Prüfungsbeschluss 2.12.1983, B 4/79, ÖStZ 1984, 45): Das Ziel, eine doppelte steuerliche Belastung desselben Vorganges zu verhindern, ist zulässig, doch muss das Mittel unbedenklich sein. Die Gewährung einer USt-Befreiung, die mit dem Verlust hoher Vorsteuerbeträge verbunden ist, ist bedenklich. Das erwähnte Ziel rechtfertigt nicht die generelle und undifferenzierte Versagung des Vorsteuerabzuges für den befreiten Steuerpflichtigen, weil dies zu einer Wettbewerbsverzerrung führt, die schwerwiegend den Grundsätzen des UStG widerspricht. - Ein Verzicht auf die Steuerbefreiung des § 6 Z 9 lit b UStG 1972 ist - anders als bei Z 10 - nicht möglich.

23

VfGH 13.3.1985, G 138/84, Slg 10.405 zu § 6 Z 9 lit a UStG 1972 betr Grundstücksumsätze (Prüfungsbeschluss 22.6.1984, B 421/80, ÖStZ 207): § 12 Abs 3 (Ausschluss vom Vorsteuerabzug bei Steuerbefreiungen) ist für sich allein unbedenklich; gegen den Grundsatz, dass die Geltendmachung von Vorsteuern demjenigen verwehrt bleiben soll, der keine USt zahlt, ist an sich nichts einzuwenden. Die Befreiung der Grundstücksumsätze von der USt wird jedoch unter gewissen Umständen durch den Nachteil des Verlustes des Vorsteuerabzuges weit übertroffen. Dieses Ergebnis wirkt wettbewerbsverzerrend; das Argument, dass der bzw jeder Unternehmer die Belastung im Preis einkalkulieren und daher weiterwälzen kann, wird vom VfGH nicht akzeptiert, weil Grundstücksumsätze vielfach durch andere wirtschaftliche Vorgänge substituierbar sind (bei denen ein Verlust des Vorsteuerabzuges nicht gegeben ist). Das Ziel, eine Doppelbesteuerung zu vermeiden, rechtfertigt nicht die undifferenzierte Versagung des Vorsteuerabzuges. Anders wäre es nur, wenn nachgewiesen werden könnte, dass die nachteiligen Folgen der Steuerbefreiung durch eine andere Lösung vermieden werden können.

24

Aus dieser Rsp ergeben sich folgende Grundsätze für die verfassungsrechtliche Beurteilung von (unechten) USt-Befreiungen (vgl dazu auch Achatz, Verfassungsrechtliche Aspekte, in Achatz/Tumpel, Entwicklung, 83 ff):

(1) Die Verknüpfung von Steuerbefreiungen mit dem Verlust des Vorsteuerabzuges ist an sich unbedenklich.

(2) Verfassungsrechtliche Bedenken bestehen jedoch gegen Befreiungen, die mit der Möglichkeit des undifferenzierten Verlustes hoher Vorsteuerbeträge einhergehen und wettbewerbsverzerrend wirken.

(3) Wettbewerbsverzerrung kann vorliegen,

(4) Keine Bedenken bestehen,

Inwieweit auf Grund dieser Prinzipien verfassungsrechtliche Bedenken gegen weitere Steuerbefreiungen des § 6 bestehen, ist unten im gegebenen Zusammenhang zu erörtern. Allgemein ist zu beachten, dass der Anwendungsvorrang des Unionsrechts auch für das nationale Verfassungsrecht gilt (VfSlg 15.427/1999). Bedenken können nach dem Grundsatz der doppelten Bindung nur insoweit zu einer Verfassungswidrigkeit führen, als die Umsetzung des Gesetzgebers innerhalb eines unionsrechtlichen bestehenden Umsetzungsspielraums gegen Verfassungsrecht verstößt (Achatz, aaO, 88 ff). Im Übrigen stellt sich im Fall des Bestehens von unsachlichen Wettbewerbsverzerrungen die Frage, inwieweit diesen durch unionsrechtskonforme Auslegung der jeweiligen nationalen Vorschrift begegnet werden kann.

IV. Verhältnis zum Unionsrecht

25

Die MwSt-RL regelt die Steuerbefreiungen in den Art 131 bis 166. Art 131 enthält allgemeine Bestimmungen, Art 132 bis 134 enthalten „Steuerbefreiungen für bestimmte, dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten“, Art 135 bis 137 „Steuerbefreiungen für andere Tätigkeiten“, Art 138 bis 142 „Steuerbefreiungen bei innergemeinschaftlichen Umsätzen“, Art 143 bis 145 „Steuerbefreiungen bei der Einfuhr“, Art 146 und 147 „Steuerbefreiungen bei der Ausfuhr“, Art 148 bis 150 „Steuerbefreiungen bei grenzüberschreitenden Beförderungen“, Art 151 und 152 „Steuerbefreiungen bei bestimmten, Ausfuhren gleichgestellten Umsätzen“, Art 153 „Steuerbefreiungen für Dienstleistungen von Vermittlern“, Art 154 bis 166 „Steuerbefreiungen beim grenzüberschreitenden Warenverkehr“. Ein Vorsteuerabzug steht nach Art 168 grundsätzlich nur zu, wenn Leistungen für Zwecke besteuerter Umsätze verwendet werden; die Ausnahmen für die „echten“ Steuerbefreiungen ist durch Art 169 gedeckt. Nach Art 371 MwSt-RL dürfen die Mitgliedstaaten, die am 1.1.1978 die im Anhang X Teil B aufgeführten Umsätze von der Steuer befreit haben, diese Befreiungen beibehalten. Die Mitgliedstaaten dürfen eine derartige Befreiung aber auch gänzlich beseitigen oder einschränken (EuGH 29.4.1999, C-136/97 „Norbury Development“). Wurde jedoch ein solcher Umsatz in die Steuerpflicht einbezogen, so kann er nicht später unter Berufung auf die genannte Richtlinienbestimmung wieder steuerfrei gestellt werden (EuGH 16.9.1999, C-414/97 „Kommission/Spanien“).

26

Das UStG 1972 war im Bereich der Befreiungsbestimmungen nicht EG-konform. Zum Teil wurden in Österreich gemeinschaftsrechtlich unzulässige Befreiungen gewährt, zum Teil waren Vorgänge steuerpflichtig, die nach Gemeinschaftsrecht befreit werden mussten. Mit dem UStG 1994 ist die Anpassung weitgehend vollzogen worden. Wichtige (zum überwiegenden Teil befristete) Ausnahmen konnten von Österreich in den Beitrittsverhandlungen erreicht werden:

B. BEFREIUNGEN FÜR LEISTUNGEN (ABS 1)

27

Vorbemerkung: Mit BGBl I 134/2003 wurde im Einleitungssatz des § 6 Abs 1 die Zitierung des Eigenverbrauches gestrichen. Die Steuerbefreiungen des § 6 Abs 1 erstrecken sich ab 2004 nur noch auf Leistungen iS des § 1 Abs 1 Z 1. Eine inhaltliche Änderung hat sich dadurch im Prinzip nicht ergeben, da die bisher von den Befreiungen erfassten Eigenverbrauchstatbestände nunmehr den Lieferungen bzw sonstigen Leistungen gleichgestellt sind (§ 3 Abs 2 bzw § 3a Abs 1a) und daher weiterhin von § 6 erfasst sind. Im Einzelnen ist aber nach der Rsp des EuGH zu prüfen, ob die für eine Leistung vorgesehen Steuerbefreiung auch auf den gleichgestellten Eigenverbrauch anwendbar ist (EuGH 8.5.2003, C-269/00, „Seeling“; vgl § 3 Tz 204). Bei dem in § 1 verbliebenen Eigenverbrauchstatbestand kommt eine Steuerbefreiung nicht in Frage.

I. Ausfuhrlieferungen und Lohnveredlungen an Gegenständen der Ausfuhr (Z 1)

28

Die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen bezieht sich auf steuerbare Lieferungen iSd § 3, die die Voraussetzungen des § 7 erfüllen. Es handelt sich um eine echte Befreiung (kein Verlust des Vorsteuerabzuges gem § 12 Abs 3 letzter Satz). S im Einzelnen die Anm zu § 7. - Die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung für Lohnveredlungen an Gegenständen der Ausfuhr sind in § 8 geregelt (s dort).

II. Umsätze für die Seeschifffahrt und die Luftfahrt (Z 2)

29

Die näheren Voraussetzungen dieser (echten) Steuerbefreiung sind in § 9 geregelt (s dort).

III. Grenzüberschreitende Personen- und Güterbeförderungen (Z 3)

Erlässe:

DE-USt Abschn 25

AÖF 141/1973 - Spediteurleistungen

AÖF 38/1996 - buchmäßiger Nachweis bei Leistungen für Gegenstände der Einfuhr

BMF 24.7.1997, ÖStZ 1997, 411 - grenztierärztliche Beschau

AÖF 10/1998 - grenzüberschreitende Güterbeförderungen

UStR Rz 706 ff

1. Einführung

a). Wesentlicher Inhalt

30

Die Vorschrift enthält drei verschiedene Befreiungstatbestände:

(1) Generelle Befreiung für die grenzüberschreitende Güterbeförderung. Diese Befreiung ist in Zusammenhang mit den Leistungsortregeln des § 3a Abs 10 zu sehen. Sie ist nur insoweit von konstitutiver Bedeutung, als der Ort der Beförderungsleistung überhaupt im Inland liegt (dazu § 3a Tz 89 ff). Seit der Neuformulierung durch BGBl 756/1996 ist die Befreiung auf Güterbeförderungen im Verhältnis zum Drittlandsgebiet beschränkt. Die Azoren und Madeira werden durch die Sonderbestimmung der lit b praktisch dem Drittlandsgebiet gleichgestellt, obwohl es sich eigentlich um Gemeinschaftsgebiet handelt.

(2) Befreiung von anderen sonstigen Leistungen, die sich auf Gegenstände der Einfuhr und Ausfuhr beziehen. Gemeint ist die Einfuhr in einen Mitgliedstaat der EU. Voraussetzung ist hier, dass die Kosten der Leistungen in der Bemessungsgrundlage der EUSt enthalten sind. Den Gegenständen der Ausfuhr gleichgestellt sind eingeführte Gegenstände, die im externen Versandverfahren in das Drittlandsgebiet befördert werden. Die Befreiung erstreckt sich überdies auf sonstige Leistungen, die sich unmittelbar auf eingeführte Gegenstände beziehen, für die zollamtlich eine vorübergehende Verwendung bewilligt worden ist.

(3) Befreiung für die grenzüberschreitende Beförderung von Personen mit Schiffen, Luftfahrzeugen und (seit 1.1.2023) mit Eisenbahnen. Die grenzüberschreitende Personenbeförderung mit KFZ ist nicht befreit, sondern hinsichtlich des inl Streckenteiles steuerpflichtig (ermäßigter Steuersatz). Der grenzüberschreitende Gelegenheitsverkehr mit nicht im Inland zugelassenen KFZ war bis 2002 im Verhältnis zu einigen Ländern im V-Weg befreit (s § 20 Tz 23).

Die unionsrechtliche Grundlage der Befreiung für die grenzüberschreitende Güterbeförderung bilden Art 144 bzw Art 146 Abs 1 lit e der MwSt-RL. Die Sonderregelung betr Azoren und Madeira beruht auf Art 142 leg cit. Die echte Steuerbefreiung für die grenzüberschreitende Personenbeförderung mit Schiffen und Luftfahrzeugen darf auf Grund des Beitrittsvertrages so lange zur Anwendung kommen, wie dieselbe Befreiung für einen anderen Mitgliedstaat gilt (Art 378 Abs 2 lit b MwSt-RL).

31

Die Besorgung von grenzüberschreitenden Beförderungsleistungen ist nicht explizit befreit. Die Anwendung der Befreiungen auf die Besorgung ergibt sich jedoch aus § 3a Abs 4 (hiezu Tz 48 ff). Die Vermittlung der in Z 3 genannten Leistungen ist idR vom Tatbestand der Z 3 bereits selbst erfasst („andere sonstige Leistungen“), im Übrigen aber auch generell nach § 6 Abs 1 Z 5 befreit (s Tz 51).

32

Ist die Beförderung von Gegenständen unselbständige Nebenleistung einer grenzüberschreitenden Personenbeförderung (zB Reisegepäck), so hängt ihre ustl Behandlung von derjenigen der Personenbeförderung ab. Steuerfreiheit besteht demnach bei Beförderung mit Schiffen oder Luftfahrzeugen und seit 1.1.2023 mit Eisenbahnen. Steuerpflicht besteht hingegen für die Reisegepäckbeförderung als Nebenleistung zur Personenbeförderung mit KFZ (ermäßigter Steuersatz). Entsprechendes gilt nach hA auch für die Beförderung eines PKW, nicht hingegen als Umzugsgut bei Übersiedlung (stpfl zum Normalsteuersatz). Für die Beförderung von Autos im Reisezugsverkehr tritt seit 1.1.2023 Steuerfreiheit ein, wenn diese als Nebenleistung zur Personenbeförderung ausgeführt wird; zur Rechtslage bis 31.12.2022 vgl K/S/W § 6 Z 4 Anm 14; P/M/W § 4 Nr 3 Rz 22.

b). Rechtfertigung

33

Nach den Mat ist die Befreiung für die grenzüberschreitende Güterbeförderung aus Vereinfachungsgründen vorgesehen (145 BlgNR 13.GP, 30). Das ist nur bedingt richtig. Soweit sonstige Leistungen im Zusammenhang mit der Einfuhr befreit werden, dient die Befreiung der Vermeidung einer Doppelbelastung mit Leistungsumsatzsteuer und EUSt. Die Bedingung, dass die Kosten der befreiten Leistungen in der Bemessungsgrundlage der EUSt enthalten sind, soll hier andererseits unbesteuerten Letztverbrauch verhindern. Demgegenüber verweist der EuGH (4.10.2017, C-273/16 „Federal Express Europe“) auf den Vereinfachungszweck der Regelung, weshalb die Befreiung nicht voraussetzt, dass auf diese Leistungen bei der Einfuhr tatsächlich EUSt erhoben wird. Die Befreiung von sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit der Ausfuhr dient der Ergänzung des § 7 (Steuerbefreiung der Ausfuhrlieferung). Die Befreiung nach § 7 erstreckt sich auch auf unselbständige Nebenleistungen zur Ausfuhr, § 6 Abs 1 Z 3 befreit konsequenterweise auch selbständige sonstige Leistungen im Zusammenhang mit der Ausfuhr.

34

Soweit es sich um Güterbeförderungen im Zusammenhang mit Ausfuhr oder externem Versandverfahren handelt, lässt sich die Befreiung ebenfalls systematisch rechtfertigen (ebenso P/M/W § 4 Nr 3 Rz 10): Werden Waren im Zuge einer Ausfuhr oder Durchfuhr vom liefernden Unternehmer selbst befördert, so liegt eine unselbständige Nebenleistung vor, die das Schicksal der Hauptleistung teilt (somit nicht steuerpflichtig bzw nicht steuerbar ist). Es wäre unsystematisch, in den Fällen, in denen der Unternehmer die Ware versendet und die Beförderungsleistung zur selbständigen Hauptleistung wird, die Steuerbefreiung nicht zu gewähren.

35

Die Notwendigkeit der Befreiung für grenzüberschreitende Personenbeförderungen mit Schiffen und Luftfahrzeugen wird von den Mat zum UStG 1972 mit internationalen Abkommen begründet, denen Österreich beigetreten ist (145 BlgNR 13.GP, 30). Konkret sind dies offenbar das internationale Luftverkehrsabkommen (Warschauer Abkommen), wonach der internationale Luftverkehr im höchst zulässigen Ausmaß von den Steuern befreit sein soll, sowie die Konventionen über die Schifffahrt auf der Donau. Die Einbeziehung der Personenbeförderung mit Eisenbahnen ab 1.1.2023 wird mit ökologischen Gründen und der Steigerung der Wettbewerbsfähigkeit internationaler Bahnverbindungen begründet. Unerheblich ist das Ausmaß des ausl Streckenanteils; dies führt zu Differenzierungen, deren sachliche Rechtfertigung fraglich sein kann (vgl Tz 64). Unionsrechtlich sieht Art 98 Abs 2 iVm Nr 5 des Anhang III das Recht der Mitgliedstaaten vor, eine echte Steuerbefreiung vorzusehen (vgl a Mayr, SWK 2022, 1139).

36

Berücksichtigt man, dass die USt die Einkommensverwendung belasten soll, dann sind diese letzteren Befreiungen unsystematisch, weil sie einen letztlich steuerfreien Konsum ermöglichen. Ob eine völkerrechtliche Verpflichtung zur Steuerbefreiung auch Steuern umfasst, bei denen der Unternehmer lediglich aus steuertechnischen Gründen Steuerschuldner ist, die Steuer jedoch auf den Verbraucher überwälzt werden soll, ist zweifelhaft. Die MwSt-RL kennt keine Befreiung der grenzüberschreitenden Personenbeförderung, erlaubt aber für eine Übergangszeit eine Beibehaltung der Befreiung für Personenbeförderungen (s schon Tz 30). Nach EuGH 13.7.2000, C-36/99 „Idéal tourisme“, ist beim gegenwärtigen Stand der Harmonisierung in der Privilegierung dieser Beförderungen gegenüber der Personenbeförderung mit Bussen keine Verletzung des unionsrechtlichen Gleichbehandlungsgrundsatzes zu erblicken.- Bei Streichung der Steuerbefreiung könnte allerdings nur die auf das Inland entfallende Beförderungsleistung besteuert werden (§ 3a Abs 10). Auf Unionsebene wird eine einheitliche Regelung der Materie seit Jahren diskutiert (vgl B.Mayer, aaO; Zehetner, aaO), sie stößt aber offensichtlich auf erhebliche Schwierigkeiten.

2. Beförderung von Gegenständen

37

Von Beförderung (von Gegenständen) spricht das UStG, wenn der Unternehmer selbst oder mit Hilfe eines unselbständigen Erfüllungsgehilfen Gegenstände von einem Ort zum anderen transportiert. Beförderung ist jede zielorientierte Fortbewegung eines Gegenstandes zum Zweck der Überwindung räumlicher Entfernungen. Wer die Beförderung von Gütern für einen anderen übernimmt, ist Frachtführer im Sinn des § 425 UGB. Die USt-Befreiung bezieht sich aber nicht nur auf Frachtführer, sondern auf jeden Unternehmer, der eine grenzüberschreitende Beförderung (als Hauptleistung) durchführt.

Der Auftraggeber kann Unternehmer oder Nichtunternehmer sein. Befreit ist daher zB auch die Güterbeförderung im Rahmen eines Umzuges (einer Übersiedlung; vgl a Art 46 EU-DfV).

38

Gleichgültig ist das Transportmittel. Eine Güterbeförderung liegt daher auch vor (vgl dazu a Theler in R/D/F/G § 4 Nr 3 Anm 46 ff)

39

Unter Gegenständen sind nur Sachen zu verstehen, wozu auch - mangels abweichender Vorschrift - lebende Tiere gehören (§ 285a ABGB). Der Gegensatz ist der Personenverkehr. Ob der Leichnam zivilrechtlich Sache im Rechtssinn ist, ist strittig (Koziol/Welser/Kletečka I¹⁴, Rz 765). Keinesfalls ist er Person im Rechtssinn. Da das UStG im gegebenen Zusammenhang nur zwischen Gegenstands- und Personenbeförderung unterscheidet, ist die grenzüberschreitende Überführung von Verstorbenen unter Z 3 zu subsumieren (glA K/C = M/U § 6 Anm 5).

40

Die Beförderungsleistung erbringt derjenige, der den Transport der Güter selbst durchführt, auch wenn er hiefür fremde Transportmittel verwendet. Wer lediglich die Transportmittel zur Verfügung stellt (zB den LKW vermietet, die Rohrleitungen überlässt), erbringt keine Beförderungsleistung.

41

Der Frachtführer, der eine Beförderung übernommen hat, kann sich zur Ausführung der Beförderungsleistungen eines anderen Frachtführers bedienen (vgl a § 432 UGB). In diesem Fall erbringen beide eine Beförderungsleistung: der Hauptfrachtführer an den Auftraggeber, der Unterfrachtführer an den Hauptfrachtführer. Zur Beteiligung von Unterfrachtführern s Tz 49.

42

Spediteure sind als Beförderer anzusehen

3. Grenzüberschreitende Beförderung

43

Eine grenzüberschreitende Beförderung liegt vor, wenn sich eine Beförderungsleistung sowohl auf das Inland als auch auf das Ausland erstreckt (vgl § 3a Abs 10). Zu den Begriffen s § 1 Abs 2. Die Befreiung gilt jedoch nur für Güterbeförderungen, die sich auf Gegenstände der Einfuhr in das Gebiet eines Mitgliedstaates der EU oder auf Gegenstände der Ausfuhr beziehen. Die ig Güterbeförderung fällt nicht unter die Steuerbefreiung. Gleiches gilt für eine Güterbeförderung von einem Drittland in ein anderes Drittland (UStR Rz 706, 712). - Die Beförderung zwischen dem Inland und dem Drittland, die über Gemeinschaftsgebiet führt, ist steuerbefreit (UStR Rz 720). Zur ig Güterbeförderung s Art 3a Tz 3 ff.

Die in § 3a Abs 10 getroffene Regelung betr Anschluss- und Durchgangsstrecken ist auch für die Anwendung der Z 3 von Bedeutung: Keine grenzüberschreitende Beförderung ist daher gegeben, wenn sich die ausl Beförderung lediglich auf Anschluss- oder Durchgangsstrecken abspielt. In diesen Fällen ist die gesamte Beförderungsleistung als inl anzusehen.

44

Der Transitverkehr ist nur befreit, wenn es sich um eingeführte Gegenstände handelt, die im externen Versandverfahren in das Drittlandsgebiet befördert werden. In diesem Fall tätigt der (häufig ausländische) Unternehmer gem § 3a Abs 6 einen steuerbaren, jedoch gem § 6 Abs 1 Z 3 steuerfreien Umsatz. Da es sich um eine echte Steuerbefreiung handelt, steht ihm das Recht auf Vorsteuerabzug zu.

45

Ob sich eine Beförderungsleistung auf das Inland und Ausland erstreckt, ist nach Maßgabe der zugrunde liegenden zivilrechtlichen Vereinbarungen zu beurteilen, vor allem an Hand der Frachturkunden (Frachtbrief, Ladeschein etc) bzw an Hand des Speditionsauftrages, wenn der Spediteur als Beförderer anzusehen ist (s a UStR Rz 717).

46

Wird nach Beginn der Beförderung der Bestimmungsort geändert, so ist idR nicht mehr von einer einheitlichen grenzüberschreitenden Beförderung, sondern von mehreren Leistungen auszugehen. Soweit es hier um einen weiteren Bestimmungsort im Gemeinschaftsgebiet geht und dieser im Zeitpunkt der Entstehung der EUSt-Schuld feststeht, kann die inl Beförderungsleistung aber als „andere sonstige Leistung“ steuerfrei sein, weil das Entgelt dafür nach § 5 Abs 4 zwingend (BGBl 756/1996) in die Bemessungsgrundlage der EUSt einzubeziehen ist (UStR Rz 710; s a § 5 Tz 31).

47

Durch die Gleichstellung des internationalen Eisenbahnfrachtverkehrs soll klargestellt werden, dass eine grenzüberschreitende Beförderung auch bei Güterbeförderung durch die Bahn vorliegt, obwohl die Beförderungsleistung hier in jedem der beteiligten Staaten durch die jeweiligen Bahnverwaltungen durchgeführt wird. Grundlage dieser Güterbeförderung im internationalen Eisenbahnfrachtverkehr ist das internationale Abkommen über den Eisenbahnfrachtverkehr (CIM, BGBl 266/1961).

Leistungen an Gegenständen der Einfuhr (Z 3 lit a sublit aa)

47/1

Die Befreiung tritt für Leistungen ein, deren Kosten in die Bemessungsgrundlage der EUSt einzubeziehen sind. Auf die Art der Leistung kommt es nicht an (erfasst werden zB auch Lagerung, handelsübliche Nebenleistungen etc, s UStR Rz 707). Zum Umfang der Befreiung vgl daher die Kommentierung zu § 5. Die Befreiung setzt anders als bei der Ausfuhr auch nicht voraus, dass sich die Leistung unmittelbar auf den Gegenstand der Einfuhr beziehen muss oder an den Einführer erbracht wird (s bereits Tz 43). Leistungen von Unterfrachtführern sind auch befreit, wenn die Beförderung lediglich im Land der Ausfuhr stattfindet (sofern die Kosten in die Bemessungsgrundlage der EUSt aufgenommen werden). Zum buchmäßigen Nachweis s Tz 61.

Leistungen an Gegenständen der Ausfuhr (Z 3 lit a sublit bb)

47/2

Die Steuerbefreiung setzt voraus, dass sich die Leistung unmittelbar auf den Gegenstand der Ausfuhr bezieht. Nicht befreit sind daher nach Auffassung der Finanzverwaltung Vermittlungsleistungen (für diese kann aber die Befreiung nach Z 5 zur Anwendung kommen), ferner Leistungen für Beschaffung von Transportbewilligungen, Leistungen der Transportbegleitung (bezieht sich auf das KFZ und nicht die Ware, vgl Krumenacker, ÖStZ 1996, 378). Vgl im Einzelnen Tz 59.

Für die Anwendung der Steuerbefreiung ist nicht erforderlich, dass die Ausfuhr nach § 7 steuerfrei ist. Sie ist auch in Fällen der Ausfuhr durch Nichtunternehmer oder der rechtsgeschäftslosen Verbringung anwendbar (UStR Rz 713). Zu Vortransporten, die mit Ausfuhren im Luftfrachtverkehr und im Eisenbahnfrachtverkehr verbunden sind, vgl UStR Rz 718 und 719. Zum buchmäßigen Nachweis vgl Tz 61.

4. Besorgung grenzüberschreitender Güterbeförderungen

48

Steuerfrei ist nicht nur die Beförderung von Gegenständen im grenzüberschreitenden Beförderungsverkehr selbst, sondern wegen § 3a Abs 4 auch die Besorgung dieser Leistungen. Besorgung einer Beförderungsleistung liegt vor, wenn jemand es im eigenen Namen übernimmt, eine Beförderung für Rechnung eines anderen ausführen zu lassen (etwa durch einen Frachtführer). Die Befreiung erstreckt sich somit auch auf die Leistungen von Spediteuren oder Gelegenheitsspediteuren (§ 407 Abs 1 UGB). Ob es sich um die Besorgung einer grenzüberschreitenden Beförderung handelt, ist nach dem Inhalt des Speditionsauftrages zu bestimmen (UStR Rz 717).

49

Im Fall der Besorgung wird die Beförderungsleistung (durch den Frachtführer etc) an den besorgenden Unternehmer (Spediteur) und von diesem - sozusagen gemeinsam mit der Besorgung - an den Auftraggeber ausgeführt. Die Steuerfreiheit bezieht sich in diesem Fall auf die Leistung des Spediteurs: hat dieser es übernommen, eine grenzüberschreitende Beförderung zu besorgen, so ist die gesamte Leistung steuerfrei. Hinsichtlich der Leistungen der vom Spediteur beauftragten Frachtführer ist nach der Rsp des EuGH (29.6.2017, C-288/16 „L.C.“) zu beachten, dass die Steuerbefreiung voraussetzt, dass die Beförderungsleistung unmittelbar an den Ausführer, den Einführer oder Empfänger der Einfuhr ausgeführt wird. Die Finanzverwaltung wendet die Rsp für Fälle der Z 3 lit a sublit bb (Ausfuhr) für Sachverhalte ab dem 1.1.2019 an (UStR Rz 712). Leistungen des Unterfrachtführers, der im Auftrag eines Frachtführers die grenzüberschreitende Beförderung durchführt, sind danach nicht befreit. - Für Einfuhrsachverhalte kommt die Steuerbefreiung auch für den vom Spediteur beauftragten Frachtführer zur Anwendung. Dies gilt nicht nur für die grenzüberschreitende Beförderung, sondern auch für andere Leistungen, wenn die Kosten in die EUSt-Bemessungsgrundlage einbezogen werden (s a Tz 58; vgl ferner UStR Rz 710 f und 720).

Beispiel:

Spediteur S übernimmt die Besorgung einer Güterbeförderung von Wien nach Zürich. Die Beförderung erfolgt durch Frachtführer F1 von Wien nach Innsbruck und durch Frachtführer F2 von Innsbruck nach Zürich. Die Leistung von S ist zur Gänze steuerfrei, für die Leistung des F2 ist die Steuerbefreiung ab 1.1.2019 nicht anwendbar, da er vom Spediteur und nicht vom Ausführer beauftragt wird. F1 erbringt an S eine steuerpflichtige Leistung. S a § 3a Tz 18.

50

Als Besorgungsleistung galt nach § 6 Z 4 UStG 1972 auch die Leistung eines Empfangsspediteurs, soweit er vom Empfänger der Gegenstände oder einem Dritten Beträge vereinnahmte und an einen anderen (Beförderungsunternehmer; Versandspediteur) als Entgelt für eine grenzüberschreitende Beförderung weitergab. Empfangsspediteur ist der Spediteur, der beauftragt ist, den eingeführten Gegenstand in Empfang zu nehmen und dem Zollamt zu stellen. Insoweit liegt bei einem Empfangsspediteur keine Besorgung einer grenzüberschreitenden Güterbeförderung vor. Die Befreiung betraf nur die weitergeleiteten Entgelte (die der Spediteur im eigenen Namen vereinnahmt und die daher keine durchlaufenden Posten darstellen), nicht hingegen die vom Spediteur für die eigene Leistung verrechneten Entgelte. Durch die Regelung wurde erreicht, dass die Kosten einer grenzüberschreitenden Beförderung auch bei Einschaltung eines Empfangsspediteurs nicht mit USt belastet waren (K/S/W § 6 Z 4 Anm 28a; ausführlich D/F/H/M/P § 6 Anm 5). Das UStG 1994 hat die Befreiung nicht explizit übernommen. Soweit die Entgelte für die Leistungen des Empfangsspediteurs in der Bemessungsgrundlage der EUSt enthalten sind, ergibt sich jedoch die Steuerfreiheit aus Z 3 lit a, sublit aa. Überdies geht die FinVerw davon aus, dass beim Sammelladeverkehr, soweit zu festen Sätzen abgerechnet wird, der Empfangsspediteur die grenzüberschreitende Beförderungsleistung bis zum vereinbarten Bestimmungsort besorgt. Zusätzliche Leistungen werden insoweit als Nebenleistungen angesehen, als sie im Auftrag über den grenzüberschreitenden Sammelladeverkehr enthalten sind (AÖF 141/1973; K/C = M/U § 6 Anm 5).

5. Vermittlung grenzüberschreitender Güterbeförderungen

51

Die Vermittlung von grenzüberschreitenden Güterbeförderungen ist entweder schon nach Z 3 oder nach § 6 Abs 1 Z 5 befreit. Wird daher etwa ein Spediteur nicht im eigenen Namen tätig, sondern vermittelt er lediglich Frachtverträge - zB zwischen der Bahn und verschiedenen Auftraggebern -, so können die hiefür geleisteten Entgelte (sog Refaktien) steuerfrei belassen werden. Zu prüfen ist allerdings, ob diesen Refaktien überhaupt ein Leistungsaustausch zugrunde liegt, dh ob sie Entgelt für eine Leistung sind (verneint in den Fällen VwGH 7.5.1979, 2690/78; 22.10.1979, 817/78; von Bedeutung, weil im Fall der bloßen Steuerfreiheit ein Buchnachweis erforderlich ist).

6. Nebenleistungen

52

Die Steuerbefreiung für die grenzüberschreitende Güterbeförderung erstreckt sich nach dem Grundsatz der Leistungseinheit (§ 1 Tz 31) auch auf jene Leistungen, die nach ustl Grundsätzen als unselbständige Nebenleistung anzusehen sind, dh mit der Beförderungsleistung oder deren Besorgung im engen Zusammenhang stehen, in ihrem Gefolge üblicherweise vorkommen und im Vergleich zur Hauptleistung von untergeordneter Bedeutung sind. Als steuerfreie Nebenleistungen wurden von der FinVerw zB angesehen der Transport der Güter zum Frachtführer, die Verwahrung und Verzollung (vgl Abschn 13 Abs 2 DE-USt). Steuerfrei sind auch die Vor- und Nachtransporte mit anderen Beförderungsmitteln (Abholung, Zustellung), unabhängig davon, ob sie vom Beförderungsunternehmer oder einem Dritten ausgeführt werden (P/M/W § 4 Nr 3 Rz 49 ff). Voraussetzung ist, dass sich der Beförderungsvertrag auch auf diese Leistungen erstreckt. Eine unselbständige Nebenleistung nimmt UStR Rz 722 an, wenn der Unternehmer, der die Beförderung durchführt oder besorgt, auch die Versicherung der zu befördernden Gegenstände besorgt. - Die Beistellung einer Transportbegleitung bezieht sich nach UStR Rz 715 nicht auf den Gegenstand der Ausfuhr, sondern auf die Beförderung und soll daher nicht befreit sein.

53

Werden handelsübliche Nebenleistungen zu grenzüberschreitenden Beförderungen im Einzelfall (durch einen eigenen Unternehmer) als Hauptleistung erbracht, so wird idR die Steuerfreiheit nach dem Tatbestand „andere sonstige Leistungen“ gegeben sein (s nachfolgend).

7. Andere sonstige Leistungen im Zusammenhang mit der Einfuhr und Ausfuhr

54

Neben der grenzüberschreitenden Güterbeförderung selbst befreit Z 3 lit a andere sonstige Leistungen im Zusammenhang mit der Einfuhr oder Ausfuhr von Gegenständen. Unerheblich ist die Rechtsstellung des Leistungsempfängers. Er kann Inländer oder Ausländer, Unternehmer oder Nichtunternehmer sein.

55

Die Befreiung erstreckt sich grundsätzlich auf alle sonstigen Leistungen, sofern sie sich auf die Gegenstände der Einfuhr oder Ausfuhr beziehen. Bei der Ausfuhr wird überdies ein unmittelbarer Zusammenhang gefordert. Ein Zusammenhang der sonstigen Leistung mit dem Beförderungsmittel wäre nicht ausreichend (daher zB keine Steuerfreiheit für Gutachterleistungen im Zusammenhang mit einem beschädigten LKW oder für eine Transportbegleitung: UStR Rz 715). Von der Steuerbefreiung ausgenommen sind explizit Leistungen, die in § 6 Abs 1 Z 8, 9 lit c und 13 bezeichnet sind (das sind zB Kreditgeschäfte, Transportversicherung), ferner die Be- und Verarbeitung solcher Gegenstände und Werkleistungen iS § 3a Abs 3. Da die in § 6 Abs 1 Z 8, 9 und 13 genannten Leistungen ohnehin steuerfrei sind, hätte die Einschränkung diesbezüglich nur Bedeutung für den Vorsteuerabzug (unechte Befreiung statt echter Befreiung). § 12 Abs 3 lit b gestattet jedoch ausdrücklich den Vorsteuerabzug in Zusammenhang mit einigen dieser Leistungen (s § 12 Tz 260).

Die Be- und Verarbeitung von Gegenständen ist von der vorliegenden Befreiung nicht erfasst, kann aber bereits nach Abs 1 Z 1 iVm § 8 steuerfrei sein. Um im Hinblick auf die ab 1.1.2010 geltenden Leistungsortregelungen Doppelbesteuerungen zu vermeiden, kann nach UStR Rz 723 (idF AÖF 243/2010) in den Fällen, in denen ein Gegenstand vor der Einfuhr im Ausland be- oder verarbeitet wurde, von einer Besteuerung der Be- oder Verarbeitungsleistung im Inland Abstand genommen werden, wenn die Kosten für die Leistung in der Bemessungsgrundlage der EUSt enthalten sind.

56

Da die Befreiung für Güterbeförderungsleistungen sich schon nach dem Grundsatz der Leistungseinheit auf unselbständige Nebenleistungen erstreckt (Tz 52), hat die Befreiung für „andere sonstige Leistungen“ Bedeutung für Fälle, in denen die genannten Leistungen als Hauptleistung erbracht werden. Besorgungsleistungen sind schon nach § 3a Abs 4 gleichgestellt.

57

Die Anwendung der Befreiung ist auf Verhältnisse zwischen Österreich und dem Drittlandsgebiet beschränkt. Nur in diesem Bereich gibt es Einfuhren und Ausfuhren. Im Binnenmarkt sind grenzüberschreitende Güterbeförderungen und dazu gehörende Leistungen grundsätzlich steuerpflichtig. Güterbeförderungen zwischen Drittländern sind - wie in Tz 43 erwähnt - nicht befreit.

7a. Zum Anwendungsbereich der Steuerbefreiung für die grenzüberschreitende Güterbeförderung

Im Einzelnen sind gem § 6 Abs 1 Z 3 lit a-c steuerfrei:

58

(a) Sonstige Leistungen, die sich auf Gegenstände der Einfuhr in das Gebiet eines Mitgliedstaates der EU (somit nicht unbedingt in das Inland) beziehen (§ 6 Abs 1 Z 3 lit a sublit aa). Ein ausl Auftraggeber ist nicht erforderlich. Gegenstand der Einfuhr ist ein Gegenstand dann, wenn für ihn die EUSt-Schuld noch nicht entstanden ist (K/C = M/U § 6 Anm 6). Voraussetzung der Befreiung ist, dass die Kosten für diese Leistung in der Bemessungsgrundlage für die EUSt (in einem Mitgliedstaat der EU) enthalten sind (sei es nach zollrechtlichen Vorschriften, sei es durch Hinzurechnung nach § 5 Abs 4). In diesem Zusammenhang ist zu berücksichtigen, dass seit 1.1.1997 (BGBl 756/1996) Beförderungskosten und sonstige Nebenkosten der Bemessungsgrundlage der EUSt zwingend (und nicht nur auf Antrag) hinzuzurechnen sind, wenn sich die Nebenkosten aus der Beförderung nach einem anderen (weiteren) Bestimmungsort in der Gemeinschaft ergeben, der im Zeitpunkt der Entstehung der EUSt-Schuld bekannt ist (im Einzelnen § 5 Tz 31 sowie Haunold, SWK 1996, A 32 f). Der allfällige Einwand, dass sich solche Leistungen nicht mehr auf „Gegenstände der Einfuhr“ beziehen, weil sie uU erst nach Entstehung der EUSt-Schuld erbracht werden, dürfte im Hinblick auf die Zielsetzung dieser Vorschrift (Vermeidung einer Doppelbelastung mit EUSt und USt) zu vernachlässigen sein. Zu den befreiten Leistungen können daher auch (nicht grenzüberschreitende oder ig) Beförderungsleistungen gehören, die vor oder im Anschluss an die grenzüberschreitende Beförderung erbracht werden, ferner der Umschlag oder die Lagerung der Gegenstände, die Übernahme der zollamtlichen Abfertigung etc (s a UStR Rz 706 und 712; vgl ferner Mühlehner, RdW 1995, 78 f). Vermittlungsleistungen, die sich auf Gegenstände der Einfuhr beziehen, sind steuerfrei, auch wenn der vermittelte Umsatz selbst stpfl ist (zB Vermittlung von Lieferungen im Zollager; K/C = M/U § 6 Anm 6). Zum Empfangsspediteur s Tz 50. Zu den Kosten der grenztierärztlichen Beschau s BMF 24.7.1997, ÖStZ 1997, 411 sowie § 5 Tz 35.

58/1

Nach Auffassung der Finanzverwaltung soll die Befreiung für Nebenleistungen iZm steuerfreien Einfuhren für Beförderungsleistungen anlässlich eines Wohnortwechsels und für Waren in Kleinsendungen nicht kommerzieller Art anwendbar sein (UStR Rz 706). Im Übrigen soll die Befreiung in den Fällen einer steuerbefreiten Einfuhr nicht zur Anwendung kommen (weil keine Bemessung erfolgt und somit die Kosten nicht in die Bemessungsgrundlage aufgenommen werden können, s UStR Rz 707; zu den unionsrechtlichen Bedenken vgl Rattinger in M/T § 6 Rz 47 mHa EuGH 4.10.2017, C-273/16 „Federal Express Europe“). In den Fällen des Art 6 Abs 3 (steuerfreie Einfuhr mit einer anschließenden steuerfreien ig Lieferung) ist die Steuerbefreiung anwendbar, wenn die Kosten in die Bemessungsgrundlage der Erwerbsteuer eingehen (zB im Fall der Lieferung frei Haus).

59

(b) Sonstige Leistungen, die sich unmittelbar auf Gegenstände der Ausfuhr oder auf eingeführte Gegenstände beziehen, die im externen Versandverfahren in das Drittlandsgebiet befördert werden. Auch hier ist ein ausl Auftraggeber nicht erforderlich. Gegenstände der Ausfuhr sind solche, die für den Export in das Drittlandsgebiet bestimmt sind. Das können auch Gegenstände sein, die sich noch im Stadium der Be- oder Verarbeitung (§ 7 Abs 1 vorletzter Satz) oder der Lohnveredlung (§ 8) befinden (vgl a K/C = M/U § 6 Anm 7). Der Begriff der Ausfuhr ist nicht auf den Tatbestand des § 7 bezogen, sondern umfasst auch die Ausfuhr durch Nichtunternehmer oder das rechtsgeschäftslose Verbringen durch Unternehmer (so auch UStR Rz 713 idF AÖF 243/2010). In Betracht kommen wieder alle sonstigen Leistungen mit Ausnahme der explizit ausgeschlossenen (s Tz 55), somit wieder vor- und nachgelagerte (inl oder ig) Beförderungen (Vor- und Nachläufe), Umschlag, Lagerung etc. Die Leistungen müssen sich allerdings unmittelbar auf die Gegenstände beziehen. Nicht befreit sind daher sonstige Leistungen, die sich auf die eingesetzten Beförderungsmittel beziehen, oder Werbeleistungen und Vermittlungsleistungen bezüglich der exportierten Gegenstände. Letztere können jedoch nach Abs 1 Z 5 befreit sein. Nicht befreit sind ferner derartige Dienstleistungen (im konkreten Fall Inspektions- und Gutachtertätigkeit zur Feststellung der Menge und Qualität von Waren im internationalen Handel), wenn sie nicht unmittelbar im Zusammenhang mit der Warenbewegung selbst, sondern im Vorfeld einer Exporttätigkeit gelegen sind, selbst wenn sie zum Zustandekommen des Exports notwendig sind (VwGH 19.7.2000, 97/13/0229). Die Befreiung ist allerdings anwendbar auf die Beschaffung von Genehmigungen, die sich unmittelbar auf den Gegenstand der Ausfuhr beziehen, wie zB Ausfuhrbewilligungen (vgl UStR Rz 712). Keine Befreiung erfahren ferner die Leistungen einer Gesellschaft, die mit inl Betrieben Verträge über die Abwicklung der MwSt-Rückvergütung an deren ausl Kunden abgeschlossen hat und dafür einen Teil der MwSt als Provision erhält: die Leistung bezieht sich nicht unmittelbar auf die Gegenstände der Ausfuhr, es handelt sich auch nicht um eine handelsübliche Nebenleistung (VwGH 22.3.2010, 2007/15/0310); der Leistungsort liegt in diesen Fällen allerdings gem § 3a Abs 14 Z 7 im Drittland (VwGH 30.3.2016, 2013/13/0037).

60

(c) Sonstige Leistungen, die sich unmittelbar auf eingeführte Gegenstände beziehen, für die zollrechtlich eine vorübergehende Verwendung bewilligt worden ist (§ 6 Abs 1 Z 3 lit c). In diesem Fall muss der Leistungsempfänger ein ausl Auftraggeber sein. Ausgenommen sind neben den schon oben genannten Leistungen auch sonstige Leistungen, die sich auf Beförderungsmittel, Paletten und Container beziehen. Da sich seit 2010 der Leistungsort in diesem Fall idR nach dem Empfängerort richtet und daher aus österr Sicht im Ausland liegt, gibt es für die Befreiung kaum noch einen praktischen Anwendungsfall (s a UStR Rz 725).

(d) Güterbeförderungen vor und nach den Azoren und Madeira (§ 6 Abs 1 Z 3 lit b). Die Azoren und Madeira gehören als autonome Regionen Portugals zur EU. Die Steuerbefreiung bewirkt, dass diese Lieferungen so behandelt werden, als wären diese Regionen Drittlandsgebiet.

8. Buchmäßiger Nachweis

61

Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung müssen nach dem Gesetz in allen Fällen vom Unternehmer buchmäßig nachgewiesen werden. Das bezieht sich bei der grenzüberschreitenden Beförderung primär auf die Tatsache des Grenzübertritts im Verhältnis zum Drittland, bei anderen sonstigen Leistungen für Gegenstände der Einfuhr in erster Linie auf die Bemessungsgrundlage der EUSt. Details zu den in Betracht kommenden Belegen s UStR Rz 709. Werden solche Leistungen gegenüber einem ausl Auftraggeber erbracht, so wird nach UStR Rz 708 auf den (buchmäßigen) Nachweis der Einbeziehung in die Bemessungsgrundlage verzichtet, wenn das Entgelt für die einzelne Leistung weniger als € 110,- beträgt und sich aus der Gesamtheit der beim leistenden Unternehmer vorhandenen Unterlagen keine berechtigten Zweifel daran ergeben, dass die Kosten für die Leistung Teil der Bemessungsgrundlage der EUSt sind (da für diese Leistungen das Empfängerortprinzip gilt, ist der Anwendungsbereich dieser Vereinfachung in der Praxis allerdings kaum relevant). Im Fall der anderen sonstigen Leistungen für Gegenstände der Ausfuhr bezieht sich der Nachweis in erster Linie auf den Tatbestand der Ausfuhr bzw das externe Versandverfahren, im Fall der vorübergehenden Verwendung im Inland auf die zollamtliche Bewilligung und den ausl Auftraggeber. Nach EuGH 8.11.2018, C-495/17 „Cartrans Spedition“, stellt ein von der Zollstelle des Drittlandes mit einem Sichtvermerk versehenes Carnet TIR einen hinreichenden Nachweis dar, solange keine Zweifel an der Echtheit und Zuverlässigkeit des Dokuments bestehen.

Nach UStR Rz 708 ist der buchmäßige Nachweis materiellrechtliche Voraussetzung für die Steuerbefreiung. Dem steht die Rsp des EuGH entgegen, wonach auch bei Nichtvorlage der spezifischen, im nationalen Recht vorgesehenen Dokumente die Steuerbefreiung zusteht, wenn aus anderen Dokumenten zweifelsfrei hervorgeht, dass die Voraussetzungen für die Befreiung vorliegen (s § 18 Tz 62/3; zum hier relevanten Sachverhalt vgl EuGH 7.9.2023, C-461/21 „Cartrans Preda SC“). - Zu den allgemeinen Voraussetzungen des Buchnachweises und den Konsequenzen eines fehlenden Buchnachweises s § 7 Tz 74 ff und § 18 Tz 57 ff.

9. Grenzüberschreitende Personenbeförderung

Erlässe:

UStR Rz 727 ff

a). Allgemeines

62

Bei grenzüberschreitenden Personenbeförderungen ist nur der inl Streckenteil steuerbar (§ 3a Abs 10). § 6 Abs 1 Z 3 befreit auch diesen Leistungsteil, wenn es sich um die Beförderung mit Schiffen oder Luftfahrzeugen und seit 1.1.2023 mit Eisenbahnen handelt. Ausgenommen ist die Personenbeförderung auf dem Bodensee. Die Befreiung führt nicht zum Verlust des Vorsteuerabzuges. - Zur unionsrechtlichen Situation und zur Kritik s Tz 35 f.

b). Personenbeförderung

63

Die Befreiung erstreckt sich auf die Beförderung von Personen (zum Begriff s a § 10 Tz 101). Auf den Zweck der Beförderung kommt es nicht an (so a VwGH 27.2.2014, 2012/15/0044). Begünstigt ist die Vergnügungsreise ebenso wie etwa die Rückholung von Verletzten aus dem Ausland per Flugzeug (die echte Steuerbefreiung nach Z 3 hat in diesem Fall Vorrang vor der ab 1997 geltenden unechten Befreiung nach Z 22; UStR Rz 729; aA Rattinger in M/T § 6 Rz 64 mHa die Rsp des EuGH zum Vorrang unechter Befreiungen; s a Tz 420/2). Die Beförderung muss Hauptleistung sein.

Keine Personenbeförderung liegt vor, wenn ein Unternehmer Beförderungsmittel zur Verfügung stellt und diese vom Benützer selbst für eine grenzüberschreitende Reise verwendet werden (zB Anmietung eines Flugzeuges für einen Flug ins Ausland). In diesem Fall liegt eine Vermietung von Beförderungsmitteln vor, deren Steuerbarkeit nach § 3a Abs 12 zu beurteilen ist.

c). Grenzüberschreitende Personenbeförderung

64

Grenzüberschreitend ist eine Personenbeförderung, wenn sich die ausbedungene Beförderungsleistung auf das Inland und das Ausland erstreckt. Das trifft auch für den Transitverkehr zu. Maßgebend ist der Inhalt des Beförderungsvertrages. Ob es sich beim Ausland um Drittland oder übriges Gemeinschaftsgebiet handelt, ist unerheblich. Keine grenzüberschreitende Personenbeförderung liegt vor, wenn Abfahrts- und Bestimmungsort im Inland liegen und ausl Gebiet nur durch- oder überquert wird (zB Flug Salzburg - Innsbruck). Eine Personenbeförderung bleibt jedoch grenzüberschreitend, wenn Hin- und Rückbeförderung gemeinsam gebucht und bezahlt werden. S a UStR Rz 730.

Das Ausmaß des ausl Streckenanteils ist unerheblich. Daher ist zB eine Bahnfahrt von Wien nach Freilassing steuerbefreit, während die Fahrt nach Salzburg der USt unterliegt. Mit ökologischen Gründen (s Tz 35) lässt sich diese Differenzierung nicht begründen.

d). Schiffe, Luftfahrzeuge

65

Schiffe sind schwimmfähige Fahrzeuge, die - im Unterschied zu Booten - eine Größe erreichen, die sie zur Beförderung einer größeren Menge von Gütern oder Personen geeignet erscheinen lässt. Luftfahrzeuge sind Fahrzeuge, die sich zur Fortbewegung von Personen oder Sachen in der Luft - ohne mechanische Verbindung zur Erde - eignen (§ 11 Luftfahrtgesetz, BGBl 253/1957). Die Judikatur verneint - zu Recht - die Anwendung der Befreiungsbestimmung für grenzüberschreitende Fahrten mit Heißluftballons (VwGH 26.1.2006, 2002/15/0069); s auch § 10 Tz 103.

e). Besorgung, Vermittlung

66

Für die Besorgung von Beförderungsleistungen ergibt sich die Steuerfreiheit schon aus § 3a Abs 4 (Gleichstellung der Besorgungsleistung mit der besorgten Leistung), die Vermittlung ist nach § 6 Abs 1 Z 5 steuerfrei gestellt. Steuerfrei ist daher auch die Vermittlungsprovision bei Verkauf von Flugscheinen durch ein Reisebüro, sofern zwischen dem Reisebüro und der Fluggesellschaft ein Vertragsverhältnis besteht (dBMF 12.11.1997, DStR 1997, 1927). Nicht befreit ist jedoch die Vermittlung von Inlandsflügen (stpfl mit dem Normalsteuersatz, s a UStR Rz 728).

f). Pauschalreisen, Nebenleistungen

67

Die Steuerbefreiung erstreckt sich nach dem Grundsatz der Leistungseinheit (§ 1 Tz 30 ff) auch auf die mit der befreiten Leistung (Beförderung, Besorgung oder Vermittlung der Beförderung) zusammenhängenden unselbständigen Nebenleistungen. Als Nebenleistung ist etwa anzuerkennen

Die ohne besonderes Entgelt erfolgende Verabreichung der üblichen Mahlzeiten im Flugverkehr und im Schiffsverkehr erfüllt die gängige Definition der unselbständigen Nebenleistung, zumal ihr Umfang stets im Verhältnis zur Dauer der Beförderungsleistung steht (vgl a BFH 19.9.1996, V R 129/93; Stadie, UStG, § 3e Tz 3; Rattinger in M/T § 6 Tz 66). Dem folgt nunmehr grundsätzlich auch der VwGH im Erk 27.2.2014, 2012/15/0044. Er kommt daher zum Ergebnis, dass jedenfalls bis zur Änderung des § 3a durch BGBl I 52/2009 das pauschale Reiseentgelt lediglich insoweit in Österreich steuerbar ist, als es dem inl Teil der Beförderungsleistung zuzuordnen ist. Da die Befreiung für die grenzüberschreitende Personenbeförderung aber auf einem Zugeständnis im Beitrittsvertrag beruhte, könne sie keinen weiteren Umfang haben als im Zeitpunkt des Beitritts. Mangels einschlägiger höchstgerichtlicher Judikatur sei entscheidend, ob es zu dieser Frage in diesem Zeitpunkt eine einheitliche Verwaltungspraxis gab. Nach der EuGH-Rsp verbiete es das Unionsrecht nicht, eine einheitliche Leistung in einen stpfl und einen steuerfreien Umsatz aufzuteilen. Es müsse daher im fortgesetzten Verfahren ermittelt werden, ob nach der im Zeitpunkt des Beitrittes geltenden Verwaltungspraxis die Verpflegung als steuerfreie Nebenleistung angesehen wurde. In der Folge hat das BFG das Bestehen einer einheitlichen Verwaltungspraxis des Inhalts, dass die Verpflegungsleistungen als stpfl behandelt wurden, verneint (2.7.2014, RV/3100196/2014). Der VwGH hat dies nicht als rechtswidrig erkannt und die Amtsrevision zurückgewiesen (VwGH 23.11.2016, Ra 2014/15/0020). In gleichgelagerten Fällen wird demnach die Verpflegung als steuerfreie Nebenleistung zur steuerfreien Beförderung anzusehen sein (Mayr, SWK 2017, 638). - Bei gesondert georderter und bezahlter Verpflegung (zB im Speisewagen der Bahn oder bei Economy-Flügen) liegt idR eine selbständige Leistung vor.

Werden gemeinsam mit der Flugreise auch Quartier und Verpflegung besorgt (Pauschalreise), dann liegen - sofern nicht ohnehin § 23 zur Anwendung kommt - mehrere Hauptleistungen vor (UStR Rz 731), mit denen allerdings wieder jeweils unselbständige Nebenleistungen verbunden sein können.

IV. Lieferung von Gold an Zentralbanken (Z 4)

68

Die Befreiung ist durch das UStG 1994 neu eingeführt worden. Sie beruht jetzt auf Art 152 der MwSt-RL. Betroffen sind Lieferungen von (beliebigen) Unternehmern an Zentralbanken. Zentralbank ist in Österreich die Oesterreichische Nationalbank, im Ausland die Bank, die eine der Oesterreichischen Nationalbank vergleichbare Stellung hat, ferner die Europäische Zentralbank (EZB). Bei Lieferungen von Gold an die Oesterreichische Nationalbank kann der Lieferant daher die Steuerbefreiung in Anspruch nehmen; ein Vorsteuerabzug steht ihm zu (§ 12 Abs 3 Z 3; echte Befreiung). Zweck: Da die Zentralbank selbst nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, soll mit der Befreiung der Vorstufe erreicht werden, dass sie Gold ohne USt-Belastung erwerben kann. - Handelt es sich um Lieferungen an eine ausl Zentralbank oder an die EZB, dann geht Z 4 als Spezialvorschrift der Z 1 (= § 7) vor (somit zB kein buchmäßiger Nachweis). - Nach § 6 Abs 4 Z 3 ist auch die Einfuhr von Gold durch Zentralbanken befreit, gem Art 6 Abs 2 Z 2 auch der ig Erwerb.

V. Vermittlungsleistungen (Z 5)

1. Überblick

69

Nach § 9 Abs 1 Z 6 UStG 1972 galt für die Leistungen der Handelsvertreter und Makler für ausl Auftraggeber eine echte Steuerbefreiung. Das UStG 1994 kennt diese Befreiung nicht mehr. Statt dessen befreit § 6 Abs 1 Z 5 verschiedene Vermittlungsleistungen im Zusammenhang mit Vorgängen der Einfuhr und Ausfuhr, grenzüberschreitenden Leistungen etc. Durch BGBl 756/1996 wurde die Befreiung (entsprechend Art 15 Nr 14 der 6.MwSt-RL = Art 153 MwSt-RL) auf die Vermittlung von Leistungen nach Z 6 erstreckt. - Von konstitutiver Bedeutung sind diese Befreiungen nur, soweit die Vermittlungsleistungen überhaupt im Inland erbracht werden, also steuerbar sind. Das richtet sich nach § 3a (s dort Tz 67 ff). - Bei Vermittlungsleistungen an zum Vorsteuerabzug berechtigte Abnehmer hat die Vorschrift nur erhebungstechnische Bedeutung. Bei Vermittlungsleistungen an andere Abnehmer führt die Vorschrift zu unbelastetem Letztverbrauch.

Die Voraussetzungen der Steuerfreiheit müssen vom Unternehmer wieder buchmäßig nachgewiesen werden (dazu § 18 Tz 57 ff).

2. Vermittlung von Umsätzen nach Z 1 - 4 und 6

70

Während die Besorgung dieser (echt steuerfreien) Umsätze bereits wegen § 3a Abs 4 befreit ist, wird die Vermittlung durch Z 5 befreit (zB Vermittlung von Ausfuhrlieferungen, von grenzüberschreitenden Güterbeförderungen im Verhältnis zum Drittland, von Flugtickets für internationale Flüge, aber auch Vermittlung von Lieferungen von Gold an Zentralbanken). Ein ausl Auftraggeber ist nicht erforderlich. Zu beachten ist, dass Vermittlungsleistungen im Zusammenhang mit Gegenständen der Einfuhr bereits nach Z 3 befreit sein können, und zwar auch dann, wenn die vermittelte Leistung selbst steuerpflichtig ist (s Tz 58). Für andere Fälle hängt die Steuerfreiheit der Vermittlungsleistung ebenfalls nicht davon ab, dass für den vermittelten Umsatz alle Voraussetzungen der Steuerfreiheit vorliegen (ebenso Haunold, 264; aA Rattinger in M/T § 6 Rz 80). Der Vermittler muss aber jedenfalls selbst den Buchnachweis erbringen. Die Steuerbefreiung erfasst auch den entgeltlichen Verzicht auf das Recht, steuerfreie Vermittlungsleistungen auszuführen (VwGH 14.5.2020, Ro 2020/13/0001, mHa EuGH 5.12.1993, C-63/92, „Lubbock Fine“).

3. Vermittlung von Umsätzen, die im Drittlandsgebiet bewirkt werden

71

Werden Umsätze (Lieferungen oder sonstige Leistungen) im Drittlandsgebiet bewirkt, so lag der Ort der Vermittlungsleistung bis 2009 nach § 3a Abs 10 Z 11 grundsätzlich ebenfalls im Drittlandsgebiet. Die Vermittlungsleistung war daher gar nicht steuerbar, eine Steuerbefreiung somit nicht nötig. Daher konnte auch kein Buchnachweis verlangt werden. Ab 1.1.2010 gilt dies im Hinblick auf die neue Formulierung des § 3a Abs 8 nur noch für Vermittlungsleistungen an Nichtunternehmer. Bei Vermittlungsleistungen an Unternehmer gilt seither das Empfängerortprinzip (§ 3a Abs 6). In diesem Zusammenhang kann die Befreiung nach Z 5 lit b weiterhin Bedeutung haben.

Beispiel:

V vermittelt für das österr Unternehmen U die Überlassung von Know-how an Drittlandsunternehmen. V leistet in Österreich (§ 3a Abs 6; Empfänger seiner Leistung ist U). Der vermittelte Umsatz (Überlassung von Know-how) wird im Drittland ausgeführt (§ 3a Abs 6; der Empfänger ist im Drittland ansässig). Die Vermittlungsleistung des V ist daher steuerfrei.

4. Vermittlung von Lieferungen nach § 3 Abs 9

72

Die Befreiung betrifft die Vermittlung von Lieferungen, bei denen der Gegenstand aus dem Drittlandsgebiet in das Inland gelangt und der Lieferer Schuldner der EUSt ist (Kondition „verzollt und versteuert“). Hier liegt der Lieferort im Inland, die Vermittlung wäre steuerbar. Soweit die Provision zur Bemessungsgrundlage für die EUSt rechnet, tritt die Steuerfreiheit bereits gem § 6 Abs 1 Z 3 lit a ein. Für andere Fälle dürfte die Steuerfreiheit zwar unionsrechtlich nicht gedeckt, aber auf Grund des eindeutigen Wortlautes wohl anzuwenden sein (vgl Rattinger in M/T § 6 Rz 86).

VI. Lieferungen bei vorübergehender Einfuhr, Leistungen von Eisenbahnunternehmen etc (Z 6)

1. Vorbemerkung

73

§ 6 Abs 1 Z 6 enthält fünf Befreiungstatbestände. Lit b wurde aus § 9 Abs 1 Z 5 UStG 1972 übernommen. Lit a und lit c sind mit dem UStG 1994 eingeführt worden. Sie beruhen jetzt auf Art 161 bzw auf Art 151 der MwSt-RL. Zu lit d s Tz 77 ff. Lit e wurde mit BGBl I 227/2021 für Covid-Sachverhalte eingeführt (s Tz 81/1).

2. Lieferungen bei vorübergehender Einfuhr (lit a)

74

Die Befreiung betrifft Lieferungen von eingeführten Gegenständen an Abnehmer, die keinen Wohnsitz im Gemeinschaftsgebiet haben, soweit für die Gegenstände zollamtlich eine vorübergehende Verwendung im Inland (ausgenommen in den Gemeinden Jungholz und Mittelberg) bewilligt worden ist und diese Bewilligung auch nach der Lieferung gilt. Nicht befreit sind Lieferungen von Beförderungsmitteln, Paletten und Containern. Die Befreiung betrifft Fälle, in denen Gegenstände vorübergehend (und daher frei von EUSt) eingeführt wurden und in der Folge während der vorübergehenden Verwendung an einen Drittlandsabnehmer weitergeliefert werden. Sofern der Gegenstand bei dieser Lieferung in das Drittland gelangt, liegt ohnehin eine steuerfreie Ausfuhrlieferung vor. Verwendet der Drittlandsabnehmer den Gegenstand hingegen selbst weiterhin im Inland, greift die vorliegende Befreiung ein. Sie nimmt sozusagen die Steuerfreiheit der Ausfuhrlieferung vorweg. Sollte die vorübergehende Verwendung ihr Ende finden, wäre die EUSt zu entrichten. - Vgl a § 6 Abs 4 Z 7 zur Befreiung für die Wiederausfuhr bestimmter Nichtgemeinschaftsware; s dazu Tz 551.

75

Die Befreiung ist nur anwendbar, wenn der Abnehmer keinen Wohnsitz (Sitz) im Gemeinschaftsgebiet hat (bis 1996 war nur ein ausl Abnehmer erforderlich; die Änderung erfolgte durch BGBl 756/1996 mit Wirkung ab 1997; die Mat begründen sie mit der Vermeidung eines unbelasteten Letztverbrauches). - Lieferungen an inl Abnehmer sind nach dieser Vorschrift keinesfalls befreit. Sofern der gelieferte Gegenstand im Zuge der Lieferung an einen inl Abnehmer in das Drittlandsgebiet gelangt, könnte jedoch die Befreiung nach § 7 eingreifen.

3. Leistungen der Eisenbahnunternehmen (lit b)

76

Die Vorschrift ist unverändert aus § 9 Abs 1 Z 5 UStG 1972 übernommen worden. Die Befreiung betrifft Leistungen, die (inl) Eisenbahnunternehmer in Gemeinschaftsbahnhöfen, Betriebswechselbahnhöfen oder auf Grenzbetriebsstrecken (das sind die Strecken zwischen der österr Staatsgrenze und dem inl Grenzbahnhof) für ausl Eisenbahnunternehmer erbringen. Die Steuerbefreiung kann nur von Eisenbahnunternehmern, nicht von anderen Unternehmern in Anspruch genommen werden. Sie betrifft aber sämtliche Leistungen (Lieferungen, sonstige Leistungen), die für ausl Eisenbahnen erbracht werden. Die Vorschrift soll die Abwicklung dieser Leistungen erleichtern (145 BlgNR 13.GP, 32). Die unionsrechtliche Deckung ist offen.

4. Leistungen an diplomatische und konsularische Einrichtungen, an internationale Organisationen, an NATO-Streitkräfte und Streitkräfte anderer Mitgliedstaaten (lit c und d)

EAS:

BMF 21.6.1999, Umsatzsteuervergütung für Diplomaten-PKW, EAS 1473, SWI 1999, 325

77

Unionsrecht: Nach Art 151 der MwSt-RL sind (ua) Leistungen, die im Rahmen der diplomatischen und konsularischen Beziehungen bewirkt werden bzw die für internationale Einrichtungen bestimmt sind, sowie Leistungen, die in einen anderen Mitgliedstaat bewirkt werden und deren Empfänger die Streitkräfte anderer NATO-Vertragsparteien als des Bestimmungsmitgliedstaates selbst sind, unter bestimmten Bedingungen steuerfrei zu stellen. Diese Befreiung gilt unter den vom Gastmitgliedstaat festgelegten Beschränkungen so lange, bis eine einheitliche Steuerregelung getroffen ist. Bei Gegenständen, die nicht in das Ausland versandt oder befördert werden, und bei Dienstleistungen kann die Steuerbefreiung im Wege der Steuererstattung erfolgen.

Die Befreiung von Lieferungen und Dienstleistungen an Institutionen der EU beruht auf dem Protokoll zum EU- und AEU-Vertrag über die Vorrechte und Befreiungen der EU („Privilegienprotokoll“, ABl 1967 Nr 152, 13 idF ABl Nr 306 vom 17.12.2007, 165 - 198), das durch die RL 2009/162/EU (vom 22.12.2009, ABl L 010, 14 - 18) sekundärrechtlich in Art 151 Abs 1 lit a MwSt-RL umgesetzt wurde. Vgl dazu Haslehner, ÖStZ 2010, 175.

78

Nach österr Rechtslage wurden Leistungen an die in Österreich errichteten ausl Vertretungsbehörden bzw an deren Mitglieder zunächst im Wege einer USt-Vergütung nach den Regeln des BG BGBl 257/1976 von der Steuer entlastet. Dieses Gesetz war auch unter Geltung des UStG 1994 weiter anzuwenden (§ 28 Abs 3 Z 4), wurde jedoch durch BGBl 798/1996 (mit Wirkung ab 1.1.1997) wesentlich novelliert und an das UStG 1994 angepasst (Mat: SWK 1996, T 312). Damit war die oben erwähnte zweite Variante verwirklicht.

Mit dem Bundesgesetz über die Vergütung von Steuern an ausländische Vertretungsbehörden und ihre im diplomatischen und berufskonsularischen Rang stehenden Mitglieder (Internationales Steuervergütungsgesetz - IStVG; BGBl I 71/2003) wurden die Rechtsgrundlagen für die Vergütung vereinfacht und gemeinsam in einem die Umsatzsteuer, die Energieabgaben und die Normverbrauchsabgabe umfassenden Gesetz geregelt (dazu auch UStR Rz 744 ff). Zur beschleunigten und vereinfachten Durchsetzung des Anspruches auf Steuerentlastung wurde ergänzend in § 6 Abs 1 Z 6 lit d eine Steuerbefreiung hinsichtlich der Lieferungen von Kraftfahrzeugen und der Vermietung von Grundstücken (zu denen auch die bisher in § 2 Abs 2 BGBl 257/1976 genannten Wohnräumlichkeiten gehören) geschaffen (59 BlgNR 22.GP). Treffen die Voraussetzungen der Z 6 lit d zu, dann besteht kein Anspruch nach dem IStVG (UStR Rz 746).Von der Steuerbefreiung nach lit d erfasst sind einerseits Lieferungen (nicht auch Vermietungen oder Leasing) von KFZ (iSd KFG 1967; bei persönlichem Gebrauch kann die Befreiung nur einmal innerhalb von zwei Jahren in Anspruch genommen werden), andererseits die Vermietung von Grundstücken, jeweils entweder für den amtlichen Gebrauch der Vertretungsbehörden oder den persönlichen Gebrauch ihrer Mitglieder. Im Einzelnen ergibt sich der Kreis der Vergütungsberechtigten, die von den Steuerbefreiungen Gebrauch machen können, aus § 1 Abs 1 IStVG. Er umfasst diplomatische Missionen, berufskonsularische Vertretungen, ständige Vertretungen bei internationalen Organisationen, die ihren Amtssitz in Österreich haben (vgl AmtssitzG BGBl I 54/2021), sowie die im diplomatischen oder berufskonsularischen Rang stehenden Mitglieder der genannten Einrichtungen (UStR Rz 747a). Die Befreiung bezieht sich auf die (gesamten) Entgelte für diese Leistungen, somit bei Vermietung auch auf die Betriebskosten und die Entgelte für unselbständige Nebenleistungen (Einzelheiten - insbes auch zur differenzierten Behandlung von Garagenplätzen und Energie - UStR Rz 747a). Bei Miete oder Leasing von KFZ erfolgt die USt-Entlastung weiterhin im Rahmen des Vergütungsverfahrens. Die Lieferung von Gebrauchtwagen kann nach Z 6 lit d steuerfrei erfolgen, jedoch dann nicht, wenn die Differenzbesteuerung angewendet wird; in diesem Fall ist auch im Rahmen des Vergütungsverfahrens keine Vergütung möglich, weil eine Steuer nicht ausgewiesen wird (S/K/C § 6 Abs 1 Z 6 lit d, Anm 13; UStR Rz 747a).

Der leistende Unternehmer hat die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung nachzuweisen, und zwar durch eine Bescheinigung des BM für auswärtige Angelegenheiten, dass die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung (Zugehörigkeit zum Kreis der Begünstigten, Zweckbestimmung des KFZ bzw der gemieteten Räumlichkeiten) vorliegen. Diese Bescheinigung, die nach amtlichem Vordruck zu erstellen ist, ist dem Unternehmer vom Abnehmer auszuhändigen. Nähere Regelungen zu dieser Bescheinigung sind im Verordnungsweg getroffen worden (BGBl II 581/2003).

Für den leistenden Unternehmer bewirkt die Regelung eine echte Steuerbefreiung: Er hat den Umsatz nicht zu versteuern, ist aber andererseits vom Vorsteuerabzug nicht ausgeschlossen. Kommt es zu Verletzungen der Sperrfrist (Weitergabe innerhalb von zwei Jahren), dann bleibt die Steuerbefreiung aufrecht, die Steuer ist vom Vergütungsberechtigten zurückzufordern.

79

Lit c betrifft zunächst (erster Spiegelstrich) Lieferungen (ausgenommen Fahrzeuge iSd Art 1 Abs 8 BMR) und sonstige Leistungen an die im Gebiet eines anderen Mitgliedstaates errichteten diplomatischen Missionen, berufskonsularischen Vertretungen und zwischenstaatlichen Einrichtungen (zB die Europäische Kommission, die EZB) sowie deren Mitglieder. Grundvoraussetzung der Befreiung ist somit die Errichtung der betreffenden Einrichtung im übrigen Gemeinschaftsgebiet. Lieferungen an Einrichtungen im Drittlandsgebiet sind nicht (nach dieser Vorschrift) befreit (s aber Tz 80). Befreit sind ferner (zweiter Spiegelstrich, seit 1.6.2000) solche Leistungen an die im Gebiet eines anderen Mitgliedstaates stationierten NATO-Streitkräfte (die nicht diesem Mitgliedstaat angehören). In diesem Fall müssen die Umsätze für den Gebrauch oder Verbrauch dieser Streitkräfte, ihres zivilen Begleitpersonals oder für die Versorgung ihrer Kasinos und Kantinen bestimmt sein. Überdies müssen diese Streitkräfte der gemeinsamen Verteidigungsanstrengung dienen (zur Auslegung dieser Vorschrift s EuGH 26.4.2012, C-225/11 „Able UK“). Seit 1.7.2022 sind nach dem dritten Spiegelstrich solche Leistungen an die Streitkräfte anderer Mitgliedstaaten und nach dem vierten Spiegelstrich an die im Gebiet eines anderen Mitgliedstaates stationierten Streitkräfte begünstigt. Die Vorschriften wurden mit dem AbgÄG 2022 rückwirkend in Kraft gesetzt. Die Erweiterung der Befreiung beruht auf der RL 2019/2235/EU, ABl L 336 iVm Art 151 Abs 1 lit ba und bb MwSt-RL. Die Begünstigung setzt die Teilnahme an einer Verteidigungsanstrengung im Rahmen der gemeinsamen Verteidigungs- und Sicherheitspolitik voraus (zu den Anwendungsfällen vgl Mat 1534 BlgNR 27. GP, 20 f). Unter diesen Voraussetzungen sieht § 6 Abs 4 Z 11 ab 1.7.2021 auch die Befreiung von der EUSt vor. Die EUSt-Befreiung gilt nicht für die Einfuhr durch das österr Bundesheer (vgl UStR Rz 1024).

Die Befreiung erfasst an sich sämtliche Lieferungen und sonstige Leistungen (zB auch Beherbergungsleistungen; ausgenommen sind explizit nur Lieferungen von neuen Fahrzeugen iSd Art 1 Abs 8 BMR). Sie wird jedoch nicht vorbehaltlos gewährt; es sind vielmehr die von dem anderen Mitgliedstaat festgesetzten Voraussetzungen maßgebend. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung hat der Unternehmer dadurch nachzuweisen, dass ihm der Abnehmer eine amtliche Bestätigung der zuständigen Behörde des anderen Mitgliedstaates oder, wenn er hiezu ermächtigt ist, eine selbst ausgestellte Bescheinigung auf amtlichem Vordruck aushändigt. Welche Voraussetzungen im Einzelnen durch wen bestätigt werden sollen, lässt das Gesetz offen. Der BMF kann im Übrigen durch V bestimmen, wie der Unternehmer die übrigen Voraussetzungen nachzuweisen hat. Dies ist bisher nicht geschehen, doch wird im Unionsgebiet ein einheitliches Formular (U 100) als amtlicher Vordruck verwendet, das dem leistenden Unternehmer als Beleg für die Erfüllung der Voraussetzungen der Steuerbefreiung dient (Abdruck samt Erläuterungen Anhang 3 zu den UStR). Vgl a Art 51 EU-DfV.

80

Die Steuerbefreiung betr Leistungen an diplomatische Missionen etc muss vor dem Hintergrund gesehen werden, dass diplomatische etc Einrichtungen mit ihren ig Erwerben (ausgenommen neue Fahrzeuge) grundsätzlich nicht der Steuer unterliegen (in Österreich: Art 1 Abs 10 BMR). Der österr Lieferant erfüllt aus diesem Grund nicht die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit der ig Lieferung (diese setzt Erwerbsteuerbarkeit im Bestimmungsland voraus). Die Lieferung an eine ausl diplomatische Mission etc wäre daher mit österr USt belastet (im Fall des ig Versandhandels nach Art 3 Abs 5 dann, wenn die Umsatzschwelle nicht überschritten und auf deren Anwendung nicht verzichtet wird; bis 30.6.2021 waren die Lieferschwellen zu beachten). Durch lit c wird die Steuerbefreiung für ig Lieferungen praktisch auch auf Lieferungen an diplomatische etc Einrichtungen erstreckt. Die Vorschrift gehört systematisch eigentlich in den Anhang. - Bei Lieferungen an diplomatische etc Einrichtungen im Drittlandsgebiet wird idR die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen eingreifen (§ 7), womit derselbe Effekt erzielt wird. - Welche sonstigen Leistungen für die Befreiung im Einzelnen in Betracht kommen, ist schwer zu beurteilen, da die von den anderen Mitgliedstaaten aufgestellten Voraussetzungen nicht bekannt sind.

5. Lieferungen im Luftverkehr (lit d, Fassung bis 30.6.1999)

Erlässe:

AÖF 300/1996 - steuerfreie Umsätze im ig Reiseverkehr

81

Nach Art 28k der 6.MwSt-RL konnten die Mitgliedstaaten bis 30.6.1999 unter bestimmten Bedingungen Steuerfreiheit gewähren für Lieferungen von Gegenständen durch tax-free-Verkaufsstellen bzw an Bord von Flugzeugen. Z 6 lit d nützte diese Ermächtigung. Die Befreiung ist mit 30.6.1999 ausgelaufen. Zum Inhalt der Vorschrift s 2. Auflage unter dieser Tz.

6. Leistungen an die EU-Kommission (lit e)

81/1

Mit BGBl I 227/2021 wurde rückwirkend zum 1.1.2017 in § 6 Abs 1 Z 6 lit e eine Steuerbefreiung für bestimmte Lieferungen und sonstige Leistungen eingeführt, die an die Europäische Kommission oder an eine nach Unionsrecht geschaffene Agentur oder Einrichtung ausgeführt werden. Die Befreiung stützt sich auf die RL 2021/1159/EU, ABl L 250 iVm Art 151 Abs 1 UA 1 lit ab MwSt-RL. Die Befreiung setzt voraus, dass der Leistungsbezug in Wahrnehmung der übertragenen Aufgaben zur Bekämpfung der Covid-19 Pandemie für Zwecke der unentgeltlichen Weiterlieferung oder Verwendung erfolgt. § 6 Abs 4 Z 10 sieht unter diesen Voraussetzungen eine Befreiung von der EUSt vor; unionsrechtlich stützt sich die Befreiung auf Art 143 Abs 1 lit fb MwSt-RL.

VII. Umsätze der Sozialversicherungsträger etc (Z 7)

Erlässe:

UStR Rz 748 ff

1. Inhalt, Zweck, Bedeutung

82

Steuerfrei sind folgende Umsätze (Leistungen) der Träger der Sozialversicherung (SVT) und ihrer Verbände, der Krankenfürsorgeeinrichtungen iSd § 2 Abs 1 Z 2 BKUVG und der Träger des öffentlichen Fürsorgewesens:

83

Die SVT und die anderen genannten Einrichtungen sind KöR (s § 32 ASVG). Ihre Tätigkeit wird durch § 2 Abs 4 Z 1 als unternehmerisch eingestuft. Gem § 6 Abs 1 Z 7 werden ihre wesentlichen Umsätze jedoch von der Steuer freigestellt. Die Befreiung war unter dem UStG 1972 eine „echte“, führte somit nicht zum Verlust des Rechtes auf den Vorsteuerabzug. Gem § 12 Abs 8 UStG 1972 waren die genannten Einrichtungen auch dann zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn die Rechnung eines Unternehmers für eine einem Versicherten etc gegenüber erbrachte Leistung auf den Namen des Versicherten lautete, soweit hiefür Kostenersatz geleistet wurde. Im Effekt ermöglichten diese Regelungen unbelasteten Letztverbrauch. Dies war auch das erklärte Ziel: durch die Befreiungsbestimmung sollte aus sozialpolitischen Gründen eine möglichst vollständige Steuerentlastung der SVT und der Träger des öffentlichen Fürsorgewesens erreicht werden (145 BlgNR 13.GP, 30).

84

Mit dem Unionsrecht war diese Rechtslage nicht vereinbar. Dieses sah und sieht eine (unechte) Steuerbefreiung sowohl für die eng mit der sozialen Sicherheit verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen als auch für „Versicherungsumsätze“ vor (nunmehr Art 132 Abs 1 lit g bzw Art 135 Abs 1 lit a MwSt-RL). Das UStG 1994 hat die Steuerbefreiung daher in die Gruppe der „unechten“ Befreiungen (Ausschluss vom Vorsteuerabzug; § 12 Abs 3) überstellt. Der Ausschluss vom Vorsteuerabzug tritt nach den Übergangsvorschriften aber erst für Umsätze ein, die nach dem 31.12.1996 ausgeführt werden (§ 29 Abs 3). Bis dahin galt somit das bisherige Recht (vgl a Tz 415/1). Zum Ausgleich für den Entfall des Vorsteuerabzuges wird den SVT nach dem Gesundheits- und Sozialbereich-Beihilfengesetz - GSBG, BGBl 746/1996, eine Beihilfe gewährt, deren Höhe nach § 1 Abs 2 leg cit (idF des 1.StabG 2012, BGBl I 22), dem Betrag der (nicht abziehbaren) Vorsteuern entspricht, die mit den nach Z 7 befreiten Umsätzen in Zusammenhang stehen.

85

Zu klären ist, worin eigentlich die Umsätze der genannten Einrichtungen bestehen. Soweit es sich um die Beziehungen der Versicherungsträger zu ihren Versicherten handelt, ist ihre Leistung im ustl Sinn in der Einräumung von Versicherungsschutz zu erblicken, die Gegenleistung besteht in den hiefür verrechneten Beiträgen (s a Tz 262). Die auf Grund des Versicherungsschutzes zu erbringenden Sachleistungen sind hingegen keine Umsätze der SVT, weil (soweit) es diesbezüglich an einem Leistungsaustausch fehlt: Die Beitragszahlungen sind Entgelt für die Gewährung von Versicherungsschutz und nicht Entgelt für die einzelnen Sachleistungen. Das ergibt sich schon daraus, dass sie unabhängig davon zu entrichten sind, ob überhaupt und wie oft ein Versicherungsfall eintritt. Entsprechendes gilt für die Leistungen der Fürsorgeträger, die unabhängig von einem Versicherungsverhältnis erbracht werden. Hier kann ein steuerbarer Umsatz nur vorliegen, wenn für die Leistungen eine Gegenleistung erbracht wird. AA offenbar K/S/W, die die Steuerfreiheit auf die erbrachten Sachleistungen beziehen (§ 6 Z 6 Anm 75). Da die Erbringung der Sachleistungen prinzipiell Ausfluss des Versicherungsverhältnisses ist, sind sie nur steuerbar, soweit ein gesondertes (zusätzliches) Entgelt zu entrichten ist (Rezeptgebühr; Kostenbeitrag für Unterbringung in einem Altersheim oder bei Spitalsaufenthalten; das entspricht wohl auch der Sicht des VwGH im Apotheken-Erk 19.1.1984, 83/15/0034). Der vom Patienten zu leistende Kostenbeitrag ist gem § 64 KAKuG nicht als Entgelt anzusehen und damit steuerfrei (hiezu a Tz 416/15).

2. Befreite Institutionen

86

Die Träger der Sozialversicherung (Krankenversicherung, Unfallversicherung, Pensionsversicherung) ergeben sich aus den §§ 23 ff ASVG. Der Begriff ist in rechtlicher Betrachtungsweise zu interpretieren, umfasst daher beispielsweise nicht Wohlfahrtseinrichtungen der Kammern der freien Berufe (VwGH 7.12.1994, 93/13/0009). Bei den Krankenfürsorgeeinrichtungen nach § 2 BKUVG handelt es sich im Wesentlichen um kommunale Versicherungs- bzw Fürsorgeanstalten. Die Träger der öffentlichen Fürsorge (heute als Träger der Sozialhilfe bezeichnet: §§ 323 ff ASVG) ergeben sich aus den einschlägigen landesgesetzlichen Vorschriften (VwGH 26.2.1981, 2571/80; 22.12.2004, 2001/15/0141). Es handelt sich entweder um Gebietskörperschaften (Länder, Gemeinden) oder um eigene Sozialhilfeverbände. Letztere besitzen Unternehmereigenschaft nur in dem durch § 2 Abs 4 gesteckten Rahmen (Mutterschutz, Säuglings- und Jugendfürsorge, allgemeine Fürsorge, Kriegsopferversorgung, Behinderten- und Blindenhilfe).

86/1

Andere als in Z 7 erfasste Rechtsträger, die eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Umsätze erbringen, können nach der Rsp des VwGH ihre Leistungen steuerfrei erbringen, wenn sie die Voraussetzungen des Art 132 Abs 1 lit g MwSt-RL erfüllen. Dies erfordert das Vorliegen einer anerkannten Einrichtung mit sozialem Charakter. Das Vorliegen einer solchen Einrichtung kann sich aus dem Bestehen spezifischer Rechtsvorschriften, dem mit den Tätigkeiten verbundenen Gemeinwohlinteresse, dem Bestehen vergleichbarer Einrichtungen mit sozialem Charakter und der Kostenübernahme durch zB Krankenkassen ergeben (vgl EuGH 8.10.2020, C-657/19 „Finanzamt D“, zur Erstellung von Gutachten im Auftrag einer Pflegekasse zur Pflegebedürftigkeit). Ferner darf die Anwendung der Steuerbefreiung zu keinen Wettbewerbsverzerrungen gegenüber stpfl Wirtschaftsteilnehmern führen (VwGH 27.2.2019, Ro 2018/15/0022, zu einer gemeinnützigen GmbH, die sozialpädagogische Projekte mit Jugendlichen durchführte). Auch anwaltliche Leistungen zugunsten nicht geschäftsfähiger Erwachsener im Rahmen des Erwachsenenschutzes können unter Art 132 Abs 1 lit g MwSt-RL fallen (vgl EuGH 15.4.2021, C-846/19 „EQ“). Gestützt auf diese Rsp wären nach Auffassung des VwGH Sachwalterleistungen eines Anwalts steuerfrei, wenn andere Steuerpflichtige (wie etwa gemeinnützige Vereine) unter vergleichbaren Umständen Sachwalterleistungen erbringen, von der Verwaltungspraxis als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannt und deswegen von der Umsatzsteuer befreit werden (VwGH 15.12.2021, Ra 2019/13/0025, nach zurückgezogenem Vorabentscheidungsersuchen 11.12.2019, EU 2019/0007, und Urteil des EuGH v 5.5.2021, C-846/19, „Administration de l‘Enregistrement“). Das Vorliegen dieser Voraussetzungen hat das BFG (10.10.2022, RV/7100763/2017) verneint, da die Nichtbesteuerung gemeinnütziger Vereine infolge Liebhaberei keine Einrichtung mit sozialem Charakter begründet (s a Mayr, SWK 2022, 1211).

3. Umfang der Befreiung

87

Die Umsätze der SVT sind nicht generell, sondern nur selektiv steuerfrei gestellt. Die Beschränkung bezieht sich einerseits auf den Adressatenkreis der Leistungen, andererseits auf die Leistungen selbst.

88

Befreit sind zunächst die Umsätze untereinander. Dazu zählen nach UStR Rz 749 ua auch Umsätze iZm Standard- und Innovationsprojekten und der neuen Netzwerkstruktur mit Kompetenzzentren und Dienstleistungszentren samt Leistungsverrechnung zwischen den SVT, nach UStR Rz 750 auch der Fall, dass ein SVT auf Grund entsprechender Abmachungen Leistungen an die Versicherten eines anderen SVT erbringt. Die UStR betrachten diesen Fall offenbar als „Reihengeschäft“ und nicht als Entgelt von dritter Seite. Das entspricht der E VwGH 19.1.1984, 83/15/0034. Ersatzansprüche (§§ 315 ff ASVG) sind daher (steuerfreie) Entgelte für die Umsätze zwischen den SVT.

89

Befreit sind ferner die Umsätze an die Versicherten, Angehörigen, Versorgungsberechtigten und Hilfeempfänger. Dazu gehören nach Auffassung der FinVerw auch Versicherte bei ausl Versicherungsträgern, denen nach internationalen Abkommen Leistungen zu erbringen sind (UStR Rz 750). Hilfeempfänger ist, wer von einem Träger der öffentlichen Fürsorge in Erfüllung seiner Aufgaben eine Hilfe empfängt. Maßgebend sind die einschlägigen (landesrechtlichen) Vorschriften (s VwGH 26.2.1981, 2571/80).

Wie bereits erwähnt (Tz 85), bestehen diese Umsätze bei den SVT primär in der Gewährung von Versicherungsschutz. Die einzelnen Leistungen, die auf Grund der Leistungsansprüche im Versicherungsfall erbracht werden, sind nur mehr ein Reflex der Versicherungsleistung. Zu einem eigenen Leistungsaustausch kann es in diesem Zusammenhang nur kommen, wenn für diese Leistungen gesonderte Entgelte erhoben werden. Anders ist dies bei den Trägern der Sozialhilfe. Soweit diese den Hilfeempfängern gegenüber (Sach-)Leistungen gegen Entgelt erbringen (zB Unterbringung in einem Alten- oder Pflegeheim), ist dieser Umsatz gem Z 7 steuerfrei.

90

Das Gesetz differenziert im Übrigen aber nicht nach der Art der Umsätze. Insb spielt es keine Rolle, ob auf die (im Leistungsaustausch erbrachte) Leistung ein Rechtsanspruch besteht oder nicht. Entscheidend ist nur, ob es sich um Umsätze im Rahmen der Erfüllung der Aufgaben der Rechtsträger handelt (VwGH 26.2.1981, 2571/80).

Beispiele:

(1) Die Gewährung von Anstaltspflege durch einen Sozialversicherungsträger in einer eigenen Krankenanstalt in Erfüllung seiner Leistungspflicht ist grundsätzlich keine ust-bare Leistung, weil sie außerhalb eines Leistungsaustausches steht; die Bezahlung der Sozialversicherungsbeiträge ist Entgelt für einen abstrakten Versicherungsschutz und nicht für die konkrete Folgeleistung. Wird für die Leistung ein gesondertes Entgelt bezahlt (etwa Aufzahlung auf die 2. Gebührenklasse), so kommt es zu einem Leistungsaustausch. Da auch insoweit ein Umsatz eines SVT an die Versicherten im Rahmen der Erfüllung seiner Aufgaben vorliegt (vgl § 116 Abs 1 ASVG), fällt er uE ebenfalls unter die Befreiungsbestimmung des § 6 Abs 1 Z 7 (aA K/S/W § 6 Z 6 Anm 75; wohl auch K/C = M/U § 6 Anm 19). Ab 1997 ist die Frage ohne Belang, da nunmehr auf jeden Fall die Steuerbefreiung nach Z 18 anwendbar ist. - Werden in der Anstalt auch nicht versicherte Patienten behandelt, kommt es zu einem Leistungsaustausch, der nicht unter § 6 Abs 1 Z 7 fällt, aber nach Z 18 unecht befreit ist. - Der Kostenbeitrag bei Spitalsaufenthalten ist nach § 64 KAKuG ustl nicht als Entgelt anzusehen (s Tz 416/15).

(2) Die Unterbringung in einem von einem Sozialhilfeverband geführten Altersheim gegen Kostenbeitrag führt zu einer ust-baren Leistung, die jedoch auch dann steuerfrei ist, wenn auf die Leistung kein Rechtsanspruch besteht (VwGH 26.2.1981, 2571/80; 22.12.2004, 2001/15/0141, 0145).

91

Erfüllt der SVT Leistungsansprüche der Versicherten unter Mitwirkung von Vertragspartnern (Apotheken, Ärzte, Krankenanstalten), so leistet der Vertragspartner an den SVT (zB indem er dem Versicherten die Verfügungsmacht über Medikamente einräumt), dieser erbringt zugleich seine (Sach-)Leistung an den Patienten (Reihengeschäft). Hat dieser ein Entgelt zu leisten (zB Rezeptgebühr, Kostenbeteiligung), so ist dies ein Entgelt an den Sozialversicherungsträger und nicht an den Vertragspartner (VwGH 19.1.1984, 83/15/0034; 17.1.1989, 88/14/0010). S a § 1 Tz 277.

92

Befreit waren im UStG 1972 explizit auch die sonstigen Leistungen, die in der Einhebung von Umlagen oder Beiträgen für KöR oder bundesgesetzlich errichtete Fonds bestanden. Betroffen waren somit Einhebungsvergütungen, die die SVT etc für solche Tätigkeiten erhielten. Im UStG 1994 fehlt diese Vorschrift. Nach Auffassung der FinVerw (UStR Rz 749a) fallen die entsprechenden Einhebungsvergütungen jedoch weiterhin unter die Befreiungsvorschrift.

93

Keine Befreiung genießen

94

Verhältnis zu anderen Befreiungen: Nach UStR Rz 749 haben die „spezielleren“ Befreiungen nach § 6 Abs 1 Z 9 lit a und Z 16 Vorrang vor der vorliegenden Befreiung. Das bedeutet, dass sowohl bei Grundstücksumsätzen als auch bei Vermietungen zwischen den begünstigten Rechtsträgern gemäß § 6 Abs 2 die Möglichkeit besteht, auf die Steuerbefreiung zu verzichten; zu Einschränkungen der Option bei Grundstücksvermietungen gem § 6 Abs 1 Z 16 vgl unter Tz 412/1 ff.

95-96

entfallen

VIII. Geld- und Kapitalverkehr (Z 8)

Erlässe:

UStG 1972

DE-USt Abschn 29

BMF 5.7.1988, SWK 1989, A II 6 - Telefonwertkarten

BMF 7.8.1991, SWK 1991, A II 37 - Einlage der stillen Gesellschafter

BMF 4.12.1991, ÖStZ 1992, 4 - Vorsteuerabzug bei Gründung einer Gesellschaft

BMF 23.3.1992, ÖStZ 116 - Termingeschäfte, Optionen, Wertpapierleihe

UStG 1994

AÖF 87/1995 - Erläuterungen zum UStG 1994

BMF 10.5.1995, ÖStZ 1995, 274 - Umsatzbesteuerung bei Banken

AÖF 253/1995 - Zinsen bei Warenkrediten

AÖF 57/1999 - Goldmünzen

BMF 10.4.2001, SWK 2001, S 487 - Euro-Startpakete

UStR Rz 751 ff

1. Übersicht

97

§ 6 Abs 1 Z 8 befreit weite Bereiche der Umsätze im Geld- und Kapitalverkehr. Es handelt sich um sachliche Befreiungen, die nur teilweise auch mit persönlichen Voraussetzungen verknüpft werden (etwa lit i), daher bei allen Unternehmern, nicht nur bei Kreditinstituten anzuwenden sind. Die unionsrechtliche Grundlage bildet im Wesentlichen Art 135 Abs 1 lit b bis g der MwSt-RL. Zur Interpretation dieser Vorschrift im Zusammenhang mit dem sog Outsourcing von Leistungen vgl Tz 258 und 485.

98

Als Motiv für die Befreiung dieser Umsätze wird traditionell angeführt: Einerseits soll eine Verteuerung von Krediten, Wertpapieren etc für Private vermieden werden, andererseits kaum lösbaren praktischen Schwierigkeiten vor allem bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlagen aus dem Weg gegangen werden; überdies seien einige der befreiten Umsätze ohnehin besonderen Verkehrsteuern unterworfen (vgl K/S/W § 6 Z 8 Anm 84; D/F/H/M/P § 6 Anm 9). Zu ergänzen ist, dass zumindest bei einigen der genannten Umsätze eine Besteuerung aus der Sicht einer allgemeinen Einkommensverwendungssteuer wenig Sinn ergibt: Werden etwa gesetzliche Zahlungsmittel erworben, so liegt darin keine Einkommensverwendung; es werden lediglich die Voraussetzungen für eine Einkommensverwendung geschaffen. Werden Gesellschaftsanteile erworben, so wird auch damit nicht Einkommen für einen Verbrauch verwendet, sondern zum Zweck einer Erwerbsquelle angelegt (umgeschichtet). Wenn die Widmung von Kapital für Zwecke eines Einzelunternehmens kein ust-barer Vorgang ist, dann darf konsequenterweise auch die Verwendung von Kapital zum Erwerb einer Gesellschaftsbeteiligung keine Steuerpflicht auslösen.

99

Die Befreiung ist mit dem Verlust des Rechts auf Vorsteuerabzug verbunden. Diese Konsequenz ist nicht durchwegs gerechtfertigt. § 15 und § 6 Abs 1 Z 28 tragen diesem Bedenken ansatzweise Rechnung. Im Übrigen führt die Rechtslage freilich dazu, dass zwar die Umsätze an Private entlastet sind, bei den Umsätzen an andere Unternehmer jedoch die nicht abziehbaren Vorsteuern zu einem Kostenfaktor der Bankspesen werden. - Bestimmte Leistungen (lit a - c, e - h), die einen Drittlandsbezug aufweisen (zB Kreditgewährung an Drittlandsschuldner), lassen jedoch nach § 12 Abs 3 den Vorsteuerabzug unberührt, so dass insoweit echte Steuerbefreiungen vorliegen (s § 12 Tz 243).

100

Aus der Sicht der Kreditinstitute bedeutet Z 8, dass zwar der Großteil der von ihnen erbrachten Leistungen von der USt freigestellt ist, eine umfassende (persönliche) Befreiung wird jedoch nicht gewährt. Zu den steuerpflichtigen Leistungen der Kreditinstitute zählen insb:

Zur Vermietung von Safes s Tz 379.

2. Kreditgewährung (Z 8 lit a)

101

Steuerfrei sind „die Gewährung und die Vermittlung von Krediten sowie die Verwaltung von Krediten und Kreditsicherheiten durch den Kreditgeber“. Die Befreiung erstreckt sich auch auf Fälle des § 3a Abs 1a (Eigenverbrauch; zB eine zinsenlose Kreditgewährung aus unternehmensfremden Gründen).

a). Kreditgewährung

102

Ein Kredit liegt vor, wenn jemand einem anderen befristet die Nutzung von Kapital ermöglicht. Ustl ist eine sonstige Leistung gegeben, die in einem Dulden der Kapitalnutzung besteht (VwGH 17.9.1963, 2075/61; 1.7.1964, 902/62; 6.11.1980, 215/78; s a EuGH 17.10.2019, C-692/17 „Paulo Nascimento Consulting“). Dieser Kreditbegriff deckt auch das Darlehen ab, ferner Vorschüsse, Forderungsstundungen und alle Geldanlagen, wenn ihr Zweck die Einräumung einer befristeten Kapitalnutzungsmöglichkeit ist (vgl a EuGH 15.5.2019, C-235/18 „Vaga International Car Transport and Logistic“, zu Zuschlägen auf Vorfinanzierungsbeiträge). Die Befreiung erstreckt sich auch auf strafbare Wucherzinsen (EuGH 7.7.2010, C-381/09 „Curia“). - Keine Kreditgewährung (sondern ein Gesellschaftsverhältnis) liegt vor, wenn die Kapitalhingabe (auch) mit einer Verlustbeteiligung verbunden ist (s a VwGH 16.4.1991, 90/14/0120).

Unerheblich ist,

103

Beim Wechseldiskont liegt zwischen der Bank und dem Wechseleinreicher ein Kreditgeschäft vor. Das (steuerfreie) Entgelt besteht in den Wechselvorzinsen, der Provision und den Spesen. - Der Spareinlagenvertrag ist zivilrechtlich unregelmäßiger Verwahrungsvertrag (Schubert in Rummel, ABGB³, Rdz 3 zu § 959). Wirtschaftlich bildet er eine Kombination von Kreditvertrag (der Sparer überlässt Kapital zur Nutzung an die Bank und erhält dafür - zumindest im bisherigen Regelfall - Zinsen) und Verwahrungsvertrag (die Bank übernimmt die Verwahrung und Obsorge des Geldes und hat dafür weniger Zinsen zu zahlen als bei „normaler“ Kreditaufnahme). Die Leistung des Sparers ist - sofern überhaupt steuerbar (s § 2 Tz 64) - nach lit a befreit, die der Bank jedenfalls nach lit e (Einlagengeschäft). Hat der Einleger selbst Zinsen zu entrichten (Negativzinsen), dann wird damit die Leistung der Bank im Einlagengeschäft höher entgolten; das ändert nichts an der Steuerbarkeit und der Steuerfreiheit (vgl Philipowski, MwStR 2014, 823; Haslinger, FJ 2015, 216; OFD Frankfurt/M, Rundvfg 27.1.2016, MwStR 2016, 352).

104

Zuschüsse (Subventionen), die (nur) bei Verstoß gegen bestimmte Bedingungen zurückgezahlt werden müssen, sind an sich keine Kredite. Kommt es zur Rückzahlung und werden hiebei Zinsen für die zwischenzeitige Nutzung des Kapitals bezahlt, so kann nachträglich von einer Kreditgewährung ausgegangen werden.

105

Wurde im Zusammenhang mit der Lieferung von Waren ein Zahlungsziel eingeräumt oder die Entrichtung des Kaufpreises in Raten vereinbart (Warenkredit), so war die Kreditgewährung nach der zum UStG 1972 in Österreich vertretenen Auffassung unselbständige Nebenleistung der Warenlieferung, die Kreditierung des Kaufpreises teilte das Schicksal der Hauptleistung (VwGH 1.7.1964, 902/62; 9.2.1987, 85/15/0219; s a § 4 Tz 42). Nach der Judikatur des EuGH ist die Einräumung eines Zahlungszieles im Zusammenhang mit einer erbrachten Lieferung oder sonstigen Leistung als selbständiges (steuerfreies) Kreditgeschäft anzusehen (EuGH 27.10.1993, C-281/91 „Muys und De Winter“; dagegen liegt nach EuGH 8.12.2016, C-208/15 „Stock ’94“, eine einheitliche Leistung vor, wenn der Kredit für einen bestimmten Warenbezug zu verwenden ist). Demnach sind die für den Zahlungsaufschub vereinbarten Zinsen steuerfrei. In Betracht kommen (vgl a UStR Rz 755):

Voraussetzung der Steuerfreiheit ist nach UStR Rz 754 die eindeutige Trennung zwischen dem Liefergeschäft (der sonstigen Leistung) und dem Kreditgeschäft. Dazu ist nach den UStR aaO erforderlich, dass bei Abschluss des Geschäftes die Leistung und das hiefür zu entrichtende Entgelt einerseits und die Kreditgewährung andererseits gesondert vereinbart und die Entgelte für beide Rechtsgeschäfte getrennt abgerechnet werden. Ob diese formalistischen Anforderungen unionsrechtskonform sind, ist zweifelhaft. S auch § 4 Tz 43.

Zu Verzugszinsen s § 1 Tz 242.

105/1

Option für Steuerpflicht: Nach § 6 Abs 2 (idF BGBl 756/1997) kann der Unternehmer eine an sich steuerfreie Kreditgewährung im Zusammenhang mit einer Leistung als steuerpflichtig behandeln (anzuwenden rückwirkend ab 1995). Unionsrechtlich ist die Option durch Art 137 Abs 1 lit a der MwSt-RL gedeckt. Zweck: Durch Ausübung der Option kann die andernfalls idR nötige Aufteilung der Vorsteuern vermieden werden. Voraussetzung ist, dass der Unternehmer dem Leistungsempfänger den Preis für eine Lieferung oder sonstige Leistung kreditiert. Form: Das Gesetz stellt keine besonderen Formvorschriften auf. Die Option kann somit für jeden einzelnen Umsatz getrennt ausgeübt werden und erfordert lediglich eine entsprechende Behandlung der Zinsen als stpfl in der USt-Voranmeldung bzw -Erklärung. Wirkung: Die Ausübung der Option bewirkt die Steuerpflicht der Zinsen und der sonstigen Entgelte für die Kreditierung. Anzuwenden ist der Steuersatz, der für die Leistung Anwendung findet, deren Leistungspreis kreditiert wird (Abs 2, vorletzter Satz). Ist die zugrunde liegende Leistung von der USt echt befreit, bietet diese Vorschrift keine Lösung. In diesen Fällen muss es bei der Steuerfreiheit der Kreditgewährung bleiben. Der Vorsteuerabzug ist idR nach § 12 Abs 3 lit b möglich.

106

Kein Kredit liegt vor, wenn der Abnehmer einer Ware von der Möglichkeit des Abzuges eines Skontos nicht Gebrauch macht, sondern erst nach Ablauf der Zahlungsfrist den vollen Kaufpreis entrichtet (glA K/C = M/U § 4 Anm 7). Nimmt er das Skonto in Anspruch, liegt eine Entgeltsminderung vor (s § 4 Tz 33; § 16 Tz 43).

107

Gegenstand eines Darlehensvertrages können zivilrechtlich alle vertretbaren Sachen sein. Ustl liegt bei einem Naturaldarlehen (Sachdarlehen) kein Kredit iSd Z 8 lit a vor, weil nicht die Nutzung von Kapital eingeräumt werden soll, sondern die (befristete) Verfügungsmacht über Gegenstände. Das Naturaldarlehen steht wirtschaftlich der Miete näher als dem Geldkredit. Eine USt-Befreiung der Nutzungsentgelte wäre teleologisch nicht verständlich (für Steuerpflicht auch Philipowski in R/D/F/G § 4 Nr 8 Anm 118; wie hier M/U § 6 Anm 20). - Darlehen über Wertpapiere (sog Wertpapierleihe) sind nach P/M/W (§ 4 Nr 8 Tz 59) wirtschaftlich einem Geldkredit gleichzuhalten. Entgelte dafür fallen daher unter die USt-Befreiung (ebenso BMF 23.3.1992, ecolex 374 mit Anm Göth/Tumpel, 375; K/C = M/U § 6 Anm 20; UStR Rz 751).

108

Kreditbereitschaft: Die Bereitschaft, einen Kredit zu gewähren, begründet formal noch keine Kreditgewährung, wird ihr aber von der Rsp ustl gleichgestellt (RFH 22.10.1943, RStBl 1944, 133). Dem ist zuzustimmen, da mit der Kreditbereitstellung dem Leistungsempfänger die Möglichkeit der Disposition über das Kapital offen steht (s schon § 1 Tz 49). Daher sind Bereitstellungsprovisionen steuerfrei nach § 6 Abs 1 Z 8 lit a, und zwar auch dann, wenn der bereitgestellte Kredit nicht in Anspruch genommen wird (ebenso K/S/W § 6 Z 8 Anm 94; UStR Rz 752). Entschädigungen, die für den Fall vereinbart werden, dass der Kredit nicht in Anspruch genommen wird (Kreditnichtabnahmeentschädigung), sind wohl als echter Schadenersatz anzusehen und daher gar nicht steuerbar (strittig, s § 1 Tz 238).

109

Beim Kreditkartengeschäft liegt zwischen Kreditkartenunternehmen und Karteninhaber nach hA eine Kreditgewährung oder zumindest eine Kreditbereitschaft vor (aA Beiser, ÖStZ 2005, 91: Übernahme von Verbindlichkeiten). Das Entgelt hiefür besteht in der Kartengebühr und allfälligen sonstigen Gegenleistungen (so auch UStR Rz 757; vgl a EuGH 15.5.2019, C-235/18 „Vaga International Car Transport and Logistic“, zur Ausgabe von Tankkarten). Die Leistung der Kreditgewährung ist steuerfrei. Strittig ist das Verhältnis zwischen Kreditkartenunternehmen und angeschlossenen Händlern. Die hA betrachtet die Leistung des Kreditkartenunternehmens als Übernahme einer ähnlichen bzw anderen Sicherheit iSd § 6 Abs 1 Z 8 lit h, das Entgelt (Zahlungsabschlag von der Rechnungssumme) ist danach steuerfrei (K/C = M/U § 6 Anm 27; Philipowksi in R/D/F/G § 4 Nr 8 Anm 54, 597 ff; P/M/W § 4 Nr 8 Anm 175). In diesem Sinne auch EuGH 25.5.1993, C-18/92 „Bally“: das Kreditkarteninstitut erbringe dem Händler gegenüber eine Dienstleistung, die in der Übernahme einer Zahlungsgarantie, in der Werbung für Produkte des Händlers, in der Vermittlung neuer Kunden u dgl bestehe. Diese Leistung sei nach Art 135 Abs 1 lit c MwSt-RL (Übernahme von Sicherheiten) ust-frei (ebenso UStR Rz 772). AA Doralt (RdW 1985, 161): die Leistung des Kartenunternehmers bestehe in der Vermittlung zusätzlicher Umsätze, die Risikoübernahme sei unselbständige Nebenleistung dazu; die Provisionen seien daher steuerpflichtig, den Kreditkartenunternehmern stehe ein Vorsteuerabzug zu. Beiser (ÖStZ 2005, 91) leitet aus der EuGH-Rsp (Rs „MKG“; s Tz 128) ab, dass die Leistung des Kreditkartenunternehmers in der Einziehung von Forderungen der Anschlusskunden gegen die Karteninhaber bestehe; diese Leistung sei ustpfl. - Zur Bemessungsgrundlage des Händlers s § 4 Tz 84.

109/1

Option für Steuerpflicht beim Kreditkartengeschäft: Nach § 6 Abs 2 (idF AbgÄG 1997, BGBl I 9/1998 mit Wirkung bereits ab 1995) kann der Unternehmer einen Umsatz im Zusammenhang mit Kreditkarten, der nach § 6 Abs 1 Z 8 lit h steuerfrei ist, als steuerpflichtig behandeln. Damit soll nach den Mat den Kreditkartenunternehmern die Möglichkeit zur Option zur Steuerpflicht eingeräumt werden (womit das Recht auf Vorsteuerabzug verbunden ist). Unionsrechtlich ist die Option durch Art 137 Abs 1 lit a iVm Abs 2 der MwSt-RL gedeckt. Als Umsatz im Zusammenhang mit Kreditkarten ist im vorliegenden Zusammenhang die Übernahme der Sicherheit durch die Kreditkartenunternehmung gegenüber den angeschlossenen Händlern anzusehen. Form: Das Gesetz stellt keine besonderen Formvorschriften auf. Die Option kann somit für jeden einzelnen Umsatz getrennt ausgeübt werden und erfordert lediglich eine entsprechende Behandlung der Entgelte (Zahlungsabschläge gegenüber den angeschlossenen Händlern; vgl Tz 109) als stpfl in der USt-Voranmeldung bzw -Erklärung. Wirkung: Die Ausübung der Option bewirkt die Steuerpflicht der Entgelte. Anzuwenden ist grundsätzlich der Normalsteuersatz (Abs 2, letzter Satz). - S hiezu auch Tz 105/1 zur Option beim Warenkredit.

110

Factoring: Nach der einschlägigen Rsp des EuGH (Urteil vom 26.6.2003, C-305/01 „MKG“; vgl § 1 Tz 188) ist sowohl beim echten als auch auch beim unechten Factoring davon auszugehen, dass der Factor eine Einziehung einer Forderung vornimmt und damit eine steuerpflichtige Dienstleistung erbringt. Der EuGH betrachtet die Gesamtheit der Leistungen des Factors als Einziehung von Forderungen und daher das gesamte Entgelt (Differenzbetrag) als steuerpflichtig (zur Bemessungsgrundlage s § 4 Tz 51). Eine Parallele zum Kreditkartenfall, bei dem der EuGH für die Kreditkartengesellschaft eine steuerfreie Garantieleistung angenommen hat (vgl Tz 109), wird nicht gezogen. Auf dem Boden dieser Rechtsauffassung besteht uE für den Regelfall kein Anlass und keine Möglichkeit, die Vorfinanzierung der angekauften Forderung als eigene Hauptleistung des Factors herauszuschälen und hiefür einen - steuerfreien - Entgeltsteil zu identifizieren. Zu Factoringgeschäften, in deren Zuge Wechsel ausgestellt werden, vgl EuGH 17.12.2020, C-801/19 „Franck“.

Die UStR (Rz 757 idF AÖF 7/2014) verneinen unter Verweis auf BFH 15.5.2012, XI R 28/10, eine steuerfreie Kreditgewährung selbst dann, wenn in der Abrechnung gesondert ein Entgelt für die Vorfinanzierung ausgewiesen wird, und betrachten die mit der Factoringleistung einhergehende Kreditgewährung grundsätzlich als unselbständige Nebenleistung. Als eigenständige (stfr) Hauptleistung komme sie nur in Betracht, wenn sie eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung hat; davon sei insbes auszugehen, wenn die gesamte Forderung nicht vor Ablauf eines Jahres nach der Übertragung fällig ist oder wenn die Voraussetzungen der Rz 754 für ein selbständiges Kreditgeschäft vorliegen (vgl auch Rattinger in M/T § 6 Rz 198).

111

Umfang der Befreiung: Das von der USt befreite Entgelt besteht in der (Gegen-) Leistung, die der Kreditnehmer aufzuwenden hat, um die Kapitalnutzung in der konkreten Ausgestaltung zu erhalten. Es umfasst die Zinsen, Provisionen, Disagio-Beträge, Wechseldiskont, Prämien für CAP-Kredite (die dafür bezahlt werden, dass bei schwankendem Zinsniveau ein Maximalzinssatz nicht überschritten wird), Abschluss- und Zuteilungsgebühren etc, darüber hinaus auch Kostenersätze für spezielle Leistungen im Zusammenhang mit der Krediteinräumung und den damit zusammenhängenden unselbständigen Nebenleistungen. Dazu gehören ua verrechnete Kosten für die Schätzung (Bewertung) von Sicherungsobjekten (K/S/W § 6 Z 8 Anm 92; K/C = M/U § 6 Anm 20; UStR Rz 753), Eintragungsgebühren, Wechselspesen, Gebühren für Pfandaufbewahrung (UStR Rz 753), nach BFH 23.6.1977, BStBl II 744, allerdings nicht die Entgelte für die mit einer Kreditgewährung verbundene Verschaffung einer Restschuldversicherung. Nicht befreit sind Entgelte, die der Darlehensnehmer neben den Zinsen für die Weiterbenützung eines verpfändeten KFZ zu leisten hat (VwGH 16.3.1983, 3849/80). Die Einziehung einer abgetretenen Forderung zur Tilgung eines gewährten Kredits ist keine unselbständige Nebenleistung (USt-Protokoll 2008).

112

Kosten der Verwertung von Kreditsicherheiten, die dem Schuldner in Rechnung gestellt (vom Verwertungserlös abgezogen) werden, sind kein Entgelt für Kreditgewährung. Die Verwertungstätigkeit ist jedoch auch keine selbständige Leistung gegenüber dem Kreditnehmer. Die weiterverrechneten Kosten sind daher nicht ust-bar. Im Fall der Sicherungsübereignung vermindern die verrechneten Beträge das Entgelt für die Lieferung des Sicherungsgutes an den Sicherungsgläubiger (BFH 9.7.1970, BStBl II 645).

b). Vermittlung von Krediten

113

Vermittlung von Krediten liegt vor, wenn der Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen (Kreditgebers oder -nehmers) eine Kreditgewährung veranlasst. Die Befreiung bezieht sich auf das Vermittlungsentgelt (Provision). Die Steuerfreiheit ist auch zu gewähren, wenn es letztlich nicht zu einer Kreditvergabe kommt (aber trotzdem ein Entgelt bezahlt wird; BFH 3.11.2005, V R 21/05).

Der EuGH hat im Urteil 21.6. 2007, C-453/05 „Ludwig“, einerseits klargestellt, dass es für die Anwendung der Befreiungsbestimmung darauf ankommt, dass die Vermittlungsleistung gegenüber anderen Leistungen (wie etwa der Vermögensberatung, Analyse der Vermögenssituation) im Vordergrund steht und die Hauptleistung darstellt, andererseits die Auffassung vertreten, dass von einer Kreditvermittlung auch zu sprechen ist, wenn der Steuerpflichtige zu keiner der Parteien eines Kreditvertrags, zu dessen Abschluss er beigetragen hat, in einem Vertragsverhältnis steht. Begünstigt ist somit auch die Leistung des Subvermittlers, wenn er nicht bloß einen Teil der Sacharbeit leistet, sondern tatsächlich den Vertragsabschluss vermittelt (vgl a UStR Rz 753a und 753b). - Der VwGH hat es vor dem Hintergrund dieses Urteiles als rechtswidrig erachtet, die Steuerfreiheit deswegen zu versagen, weil der Steuerpflichtige bei den Vertragsparteien des Kreditgeschäftes nicht im eigenen Namen, sondern im Auftrag und Namen eines anderen (einer ebenfalls als Kreditvermittlerin tätigen GmbH) aufgetreten ist (VwGH 9.7.2008, 2005/13/0160).

Die Vorschrift erstreckt sich dem Wortlaut nach nicht auf die Besorgung von Krediten (bei der der Unternehmer im eigenen Namen tätig wird), ist jedoch nach § 3a Abs 4 darauf anzuwenden. Die Befreiung bezieht sich in diesem Fall auf die Entgelte für die Besorgung und die (im eigenen Namen vereinnahmten) Entgelte für die Kapitalnutzung. - Erfasst sind nach UStR Rz 753a auch Provisionen für die Vermittlung von Zwischenfinanzierungen durch Bausparkassen oder die Vermittlung von Schuldscheindarlehen.

c). Verwaltung von Krediten und Kreditsicherheiten

114

Nach dem UStG 1972 war die Verwaltung von Krediten und Kreditsicherheiten ohne weitere Voraussetzung steuerfrei, die Steuerbefreiung bezog sich somit auch (und vor allem) auf die Verwaltungsleistungen eines Unternehmers für andere Kreditgeber. Das UStG 1994 beschränkt die Befreiung auf die Verwaltungsleistungen der Kreditgeber selbst. Die Regelung hat damit wohl nur klarstellende Bedeutung, da diese Tätigkeiten idR unselbständige Nebenleistungen zur Kreditvergabe darstellen. Steuerpflichtig sind jedenfalls Provisionen für die Gestionierung von Fremdkrediten. Von einem Eigenkredit wird zu sprechen sein, wenn der Unternehmer (Bank etc) bei der Kreditvergabe im eigenen Namen (wenn auch auf fremde Rechnung) auftritt.

Verkauft eine Bank im Wege einer stillen Zession Kredite an einen Dritten (T), wobei die Bank den Kreditnehmern gegenüber weiterhin als Kreditgeber auftreten und die Inkassotätigkeit vornehmen soll (wofür sie von T ein Pauschalentgelt erhält), so ist die Leistung der Bank als (stfr) Kreditgewährung anzusehen; daneben ist eine (ebenfalls stfr) Kreditgewährung von T an die Bank anzunehmen, die die Geschäftsbesorgungsleistung „konsumiert“ mit der Folge, dass das der Bank verbleibende Entgelt nicht steuerbar ist (VwGH 29.2.2012, 2008/13/0068, mit Verweis auf Bramerdorfer, RdW 2009, 387, und Rattinger in M/T § 6 Rz 208).

3. Gesetzliche Zahlungsmittel (Z 8 lit b)

115

Steuerfrei sind die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze von gesetzlichen Zahlungsmitteln. Ob es sich um inl oder ausl Zahlungsmittel handelt, ist unerheblich. Da die Begleichung des Entgelts für einen Umsatz selbst keine ustl relevante Leistung ist (s § 1 Tz 16), betrifft die Befreiung nicht die Entgeltsentrichtung in Bargeld, sondern jene Fälle, in denen der Umsatz von Zahlungsmitteln eine eigenständige ustl Bedeutung hat (vgl a BFH 19.5.2010, XI R 6/09). Beim Valutenhandel liegt allerdings nach Auffassung des (zum Devisenhandel ergangenen) EuGH-Urteils 14.7.1998, C-172/96 „First National Bank of Chicago“, eine sonstige Leistung vor, deren Bemessungsgrundlage entweder die verrechnete Gebühr oder der Bruttoertrag des Unternehmens aus diesem Geschäft ist (s dazu § 4 Tz 83/1). - Das Wechseln von Geld (zB eine Banknote wird in Münzen gewechselt) ist kein Vorgang mit ustl relevantem Gehalt.

Die Befreiung war nach Auffassung des BMF (10.4.2001, SWK 2001, S 487) auch auf die Umsätze von Euro-Münzen vor dem Stichtag 1.1.2002 anwendbar (vor allem im Zusammenhang mit der Ausgabe von Euro-Startpaketen).

Nach dem EuGH-Urteil 22.10.2015, C-264/14 „Hedqvist“, erstreckt sich die Befreiung nach Art 135 Abs 1 lit e MwSt-RL nicht nur auf gesetzliche Zahlungsmittel, sondern im Hinblick auf den Zweck der Befreiung und den Grundsatz der Neutralität auch auf vertragliche Währungen (im Urteilsfall Bitcoin; s schon Tz 10/1). In diesem Sinn bereits Wolf, International VAT Monitor 2014, 254; vgl ferner Loukota/Wimpissinger, ÖStZ 2014, 360; Pfeiffer, ÖStZ 2014, 434; Beck/König, UR 2015, 869. Die Befreiungsbestimmung der lit b wird daher in diesem weiten Verständnis gelesen werden müssen (so a UStR Rz 759; zweifelnd Geisler, SWK 2017, 932).

115/1

Kryptowährungen: Die Validierung und Verschlüsselung von Datensätzen (Transaktionen) zum Zwecke der Vermehrung von Bitcoins bzw der Aufrechterhaltung des Systems (sog „Bitcoin-Mining“) ist nicht steuerbar, wenn kein Leistungsempfänger identifizierbar ist (vgl § 1 Tz 24 und § 4 Tz 286/1). Die Speicherung und Übertragung von solchen Kryptowährungen, wie sie über digitale Geldbörsen erfolgen, und der Umtausch solcher Kryptowährungen gegen Fiatwährungen und umgekehrt, sind nach der Auffassung der FinVerw steuerbar, aber gem § 6 Abs 1 Z 8 lit b (oder c und e) steuerfrei (UStR Rz 759 idF Wartung 2023). Nach BFG 20.8.2021, RV/5100226/2021, fällt der Umtausch von Kryptowährungen unter lit b (Revision beim VwGH anhängig unter Ro 2022/15/0005). Ob die lit b auch auf andere Kryptowährungen als Bitcoins anwendbar ist, kann im Einzelfall zweifelhaft sein (vgl Ehrke-Rabel, in Kirchmayr ua, Digitalisierung im Konzernsteuerrecht, 165). Beim Handel mit anderen Kryptowährungen ist lit b nicht anwendbar, wenn diese Gutscheinfunktion aufweisen (Ehrke-Rabel, aaO, 167 ff).

116

Zu den gesetzlichen Zahlungsmitteln gehören auch Scheidemünzen (§ 8 Scheidemünzengesetz, BGBl 597/1988), gleichgültig ob sie aus edlem oder unedlem Metall geprägt sind und ob sie de facto als Zahlungsmittel verwendet werden (zB „Wiener Philharmoniker“). Die in § 15 Abs 1 Z 1 - 4 leg cit aufgezählten Handelsmünzen sind keine gesetzlichen Zahlungsmittel. Die Umsätze mit ihnen werden jedoch gem § 6 Abs 1 Z 8 lit k befreit. Euro-Münzen wurden von der FinVerw schon vor dem 1.1.2002 als gesetzliche Zahlungsmittel angesehen, so dass Umsätze mit ihnen schon vor diesem Datum steuerfrei behandelt werden konnten (s schon Tz 115).

117

Nach dem Unionsrecht erstreckt sich die Befreiung nicht auf Sammelstücke, das sind Münzen und Banknoten, die normalerweise nicht als gesetzliche Zahlungsmittel verwendet werden oder von numismatischem Interesse sind (Art 135 Abs 1 lit e der MwSt-RL). Dem trägt das UStG 1994 Rechnung, indem es die Befreiung versagt, wenn die Zahlungsmittel wegen ihres Metallgehaltes oder Sammlerwertes umgesetzt werden.

Diese Auffassung entspricht dem Prinzip der Maßgeblichkeit des wirtschaftlichen Gehaltes eines Vorganges und dem Belastungskonzept der USt (Besteuerung der Einkommensverwendung). Sie konnte daher auch schon zum bisherigen USt-Recht vertreten werden (vgl a Matheja, UStR 1976, 212).

Wird beim Verkauf von gesetzlichen Zahlungsmitteln (zB Silbergedenkmünzen) wegen der besonderen Qualität oder für die Verpackung ein Preisaufschlag verrechnet, so ist nach der Praxis die Steuerfreiheit zu versagen, wenn der Aufschlag mehr als 20 % des Nennwertes ausmacht (UStR Rz 759). Bei der Umwechslung von außer Kurs gesetzten Scheidemünzen (Schilling- und Groschen-Münzen), die nach § 10 Abs 4 ScheidemünzenG 1988 idF BGBl I 72/2000 unbefristet bei der Münze Österreich AG gegen gesetzliche Zahlungsmittel erfolgen kann, ist ebenfalls Steuerfreiheit gegeben, wenn der Verkaufspreis um nicht mehr als 20 % über dem Nennwert liegt (für Umsätze nach dem 28.2.2002, UStR Rz 759).

118

Nicht befreit sind die Umsätze von Gold- und Silbermünzen, die weder im Inland noch im Ausland gesetzliche Zahlungsmittel darstellen noch die Bedingungen der lit j erfüllen (s hiezu Tz 188).

4. Geldforderungen (Z 8 lit c)

119

Steuerfrei sind „die Umsätze im Geschäft mit Geldforderungen und die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Einziehung von Forderungen“.

120

Unter Umsätzen von Geldforderungen sind entgeltliche Abtretungen von Forderungen auf gesetzliche (inl oder ausl) Zahlungsmittel zu verstehen. Sind Geldforderungen in Wertpapieren verbrieft, so tritt die Steuerbefreiung in Konkurrenz zu § 6 Abs 1 Z 8 lit f. Die Abtretung von Sachleistungsforderungen ist nach innerstaatlichem Recht von der Befreiung nicht erfasst (vgl dazu schon § 1 Tz 56). Das scheint auf den ersten Blick Art 135 Abs 1 lit d MwSt-RL zu widersprechen, weil dort allgemein Umsätze im „Geschäft mit Forderungen“ befreit werden. Der EuGH geht jedoch davon aus, dass die fragliche Befreiungsvorschrift (nur) Umsätze betrifft, die ihrer Art nach Finanzgeschäfte sind (EuGH 12.6.2014, C-461/12 „Granton Advertising“, Rn 29). Nach EuGH 17.10.2019, C-692/17 „Paulo Nascimento Consulting“, ist daher die Abtretung aller Rechte und Pflichten aus einer im Rahmen einer Zwangsvollstreckung anerkannten und besicherten Forderung nicht befreit. Unionsrechtlich ist somit offenbar eine Beschränkung auf Geldforderungen beabsichtigt (M/U § 6 Anm 22). Der BFH wendet die Befreiung allerdings auch auf Optionen im Warentermingeschäft an (BFH 30.3.2006, V R 19/02).

Zu den Umsätzen mit Geldforderungen gehört auch der Devisenhandel (der Umstand, dass die MwSt-RL in Art 135 Abs 1 lit e die Devisen im Zusammenhang mit gesetzlichen Zahlungsmitteln erwähnt - so der Einwand von Rattinger in M/T § 6 Rz 212 -, ändert daran nichts, weil sich die innerstaatliche Befreiungsvorschrift der Z 8 lit b nicht auf Devisen bezieht und daher eine andere Rechtsgrundlage erforderlich ist). Es handelt sich dabei um sonstige Leistungen. Die Bemessungsgrundlage für diese Umsätze ist entweder die verrechnete Gebühr (Provision), wenn eine solche hingegen nicht verrechnet wird, der Bruttoertrag der vom Unternehmer getätigten Geschäfte, dh die Differenz zwischen An- und Verkaufskurs multipliziert mit der Menge der umgetauschten Einheiten (vgl EuGH 14.7.1998, C-172/96 „First National Bank of Chicago“, UR 1998, 456 mit Anm Philipowski). - Zu Devisentermin- und Devisenoptionsgeschäften sowie Währungsswap-Geschäften vgl Tz 127.

121

Kein Umsatz von Geldforderungen liegt vor bei der Begründung der Forderung. Hier ist vielmehr zu fragen, auf Grund welcher Leistung die Forderung begründet wird. Demnach steht hinter der Begründung einer Kaufpreisforderung idR eine Lieferung, hinter der Begründung einer Darlehensforderung steht keine steuerbare Leistung des Schuldners.

122

Der Schuldgrund ist für die Steuerfreiheit belanglos. Ob die Geldforderung aus einem Kaufvertrag, einem Darlehensvertrag, Werkvertrag oder einer Schenkung herrührt, ist nicht maßgebend. Befreit ist das Entgelt für die Abtretung, dh der Betrag, den der Zessionar dem Zedenten für die Abtretung zu leisten hat. Beruht die Geldforderung auf einem Umsatz des Zedenten, so war nach früher vertretener Auffassung mit der Vereinnahmung des Abtretungserlöses zugleich das Entgelt für die Leistung vereinnahmt. Unter Geltung des MwSt-Systems wird der Vereinnahmung der Abtretungsvaluta diese Bedeutung nicht mehr zuerkannt; maßgebend ist, was der Leistungsempfänger aufwendet und - bei Istbesteuerung - wann er dies entrichtet (s § 4 Tz 47 ff). Die Einziehung der Forderung durch den Zessionar führt bei diesem zu keiner Steuerpflicht, da er keine Leistung erbracht hat.

123

Der Umsatz einer Geldforderung setzt voraus, dass die Forderung wirtschaftlich aus dem Vermögen des Zedenten ausscheidet und in das Vermögen des Zessionars übergeht. Das ist nur der Fall, wenn die Chancen und Risken der Einbringung nicht mehr den Zedenten, sondern den Zessionar treffen (Philipowski in R/D/F/G § 4 Nr 8 Anm 173). Da nach §§ 1397 ff ABGB mangels anderer Vereinbarung der Zedent für die Richtigkeit und Einbringlichkeit der abgetretenen Forderung einzustehen hat, ist in diesen Fällen ein Umsatz nicht ausgeführt worden.

124

Ein steuerbarer (jedoch steuerfreier) Umsatz liegt daher bei der Abtretung an Zahlungs Statt vor. Zum echten Factoring s Tz 128.

125

Die Abtretung ist nicht steuerbar (s a Philipowski in R/D/F/G § 4 Nr 8 Anm 177)

126

Auf die Leistung des Zessionars ist Z 8 lit c nicht anwendbar. Dieser tätigt keinen Umsatz einer Geldforderung, sondern erbringt allenfalls andere Leistungen, deren ustl Behandlung gesondert zu prüfen ist (Kreditgewährung, Forderungsverwaltung, Eintreibung). S aber a Tz 128 und § 1 Tz 188 zum Factoring.

127

Gegenüber dem UStG 1972 erstreckt sich die Befreiung nicht (bloß) auf die Umsätze von Geldforderungen, sondern auf die Umsätze im Geschäft mit Geldforderungen sowie deren Vermittlung. Neben dem Umsatz der Forderungen selbst sind damit auch andere Leistungen, die im Geschäft mit Geldforderungen erbracht werden, steuerfrei gestellt. Das gilt etwa für Devisentermingeschäfte und Devisenoptionsgeschäfte (s Vertneg, ecolex 1994, 710; UStR Rz 760). Zu Warenoptionsgeschäften s schon Tz 120.

128

Die Inkassotätigkeit (Einziehung von Forderungen) ist von der Befreiung ausdrücklich ausgenommen (hiezu Grabher/Gasser, ÖStZ 1998, 549). Für Leistungen im Bereich des Zahlungseinzuges kommt die Befreiung daher nicht zur Anwendung (EuGH 28.10.2010, C-175/09, „AXA UK“). Das Inkasso von Handelspapieren ist jedoch befreit nach Z 8 lit e.

Beim sog echten Factoring (der Factor übernimmt auch das Risiko des Forderungsausfalles) wurde von der hA früher ein steuerbarer (aber steuerfreier) Umsatz angenommen (BFH 10.12.1981, BStBl 1982 II 200; UStR Rz 760 idF vor AÖF 18/2007). Demgegenüber vertritt der EuGH im Urteil vom 26.6.2003, C-305/01 „MKG“, die Auffassung, dass der Factor dem Anschlusskunden gegenüber eine Dienstleistung erbringe, die im Wesentlichen darin bestehe, dass er ihn von der Einziehung der Forderung und dem Risiko ihrer Nichterfüllung entlaste. Der Kunde leiste hiefür ein Entgelt in Höhe der Differenz zwischen dem Nennbetrag der abgetretenen Forderung und dem vom Factor hiefür geleisteten Preis. Diese Leistung sei steuerbar und steuerpflichtig, insbesondere komme nicht der Befreiungstatbestand nach Art 135 Abs 1 lit d der MwSt-RL (= Z 8) zur Anwendung, weil diese Norm ausdrücklich die Einziehung von Forderungen aus der Liste der steuerbefreiten Geschäfte mit Forderungen ausnehme. Der EuGH geht zudem davon aus, dass im Hinblick auf den Grundsatz der Gleichbehandlung und die englische und schwedische Version des Art 135 Abs 1 lit d der MwSt-RL alle Spielarten des Factorings (somit das echte und das unechte) unter den Begriff Einziehung von Forderungen fielen und demnach nicht von der MwSt befreit seien. Dem Factor steht nach dieser Rsp daher jedenfalls - sowohl bei echtem als auch bei unechtem Factoring - das Recht auf vollen Vorsteuerabzug zu. S dazu schon oben Tz 110 sowie § 1 Tz 188 f.

5. Wertzeichen (Z 8 lit d)

129

Steuerfrei sind „die Umsätze von im Inland gültigen amtlichen Wertzeichen zum aufgedruckten Wert“.

130

Unter amtlichen Wertzeichen sind Geldsurrogate zu verstehen, die von KöR im Rahmen der Hoheitsverwaltung ausgegeben werden und für besondere Zwecke als Zahlungsmittel verwendet werden können. Es zählen dazu vor allem Stempelmarken, Gerichtskostenmarken und Postwertzeichen. Briefmarken werden von den UStR (Rz 761) nur dann als amtliche Wertzeichen angesehen, wenn sie von einem Universalpostdienstbetreiber ausgegeben werden, als Zeichen für die Entrichtung von Entgelten für Postdienste gelten und den Zusatz „Österreich“ oder „Republik Österreich“ aufweisen. Die Wertzeichen müssen Gültigkeit haben; entwertete Briefmarken sind keine amtlichen Wertzeichen. Keine amtlichen Wertzeichen sind ferner Eintrittskarten, Berechtigungsmarken, Telefonwertkarten oder Fahrkarten bei Beförderungsunternehmen oder Gutscheine. Wer die Umsätze tätigt (zB Trafikant), ist gleichgültig; soweit der Umsatz durch KöR im Hoheitsbereich erfolgt (zB früher Verkauf von Stempelmarken durch die Verwaltung), ist Steuerbarkeit nicht gegeben, die Steuerbefreiung somit nicht nötig.

131

Nach hA zum UStG 1972 war die Befreiung nur anwendbar, wenn die Wertzeichen im Rahmen ihrer eigentlichen Zweckbestimmung umgesetzt werden, nicht hingegen wenn sie als Handelsware (zu Sammlerzwecken) verkauft werden (somit keine Steuerbefreiung für Umsätze von - gültigen - Briefmarken beim Briefmarkenhändler: Bundy, 226 f; D/F/H/M/P § 6 Anm 12; wohl auch VwGH 8.10.1990, 89/15/0132; der Umtausch von Briefmarken gem § 26 PostO ist nach dieser E aber jedenfalls nach Z 8 steuerfrei, auch wenn er durch Briefmarkenhändler erfolgt). - Nach UStG 1994 ist allein entscheidend, ob der Umsatz zum aufgedruckten Wert erfolgt. Werden somit bei Eigen- oder Kommissionsgeschäften mit amtlichen Wertzeichen höhere Entgelte verlangt, ist das Gesamtentgelt der USt zu unterwerfen. Liegt das Entgelt unter dem aufgedruckten Wert, ist die Befreiung nach dem Zweck der Bestimmung zu gewähren (korrigierend ist zu lesen: „höchstens zum aufgedruckten Wert“; so auch UStR Rz 761).

Zu Umsätzen von Schilling-Briefmarken nach dem 30.6.2002 s UStR Rz 761.

6. Einlagengeschäft; Kontokorrentverkehr; Inkasso von Handelspapieren (Z 8 lit e)

132

Steuerfrei sind „die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr einschließlich Zahlungs- und Überweisungsverkehr; das Inkasso von Handelspapieren“.

a). Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr

133

Das Einlagengeschäft besteht nach § 1 Abs 1 Z 1 BWG in der „Entgegennahme fremder Gelder zur Verwaltung oder als Einlage“. Eine Einlage liegt vor, wenn einem Kreditinstitut Geld zum Zweck der Anlage (Spareinlage) oder zur Durchführung des Zahlungsverkehrs überlassen wird.

134

Steuerfrei sind die Umsätze, die im Rahmen dieses Einlagengeschäftes getätigt werden. Gemeint sind damit die Leistungen dessen, der die Einlage entgegennimmt. Dazu gehören ua die Errichtung und Auflösung des Kontos, die Verwahrung der Gelder, die Vornahme von Buchungen, die Erteilung von Kontoauszügen, die Ausgabe oder Auflösung von Sparbüchern oder Konten, der Vermerk oder die Änderung von Losungsworten, die Einziehung von Spareinlagen, der Verkauf von Sparbüchsen u dgl (vgl a UStR Rz 763). Voraussetzung ist, dass es sich überhaupt um steuerbare Vorgänge handelt, insb dass für die Leistungen ein Entgelt berechnet wird. Muss der Einleger für die Einlage seinerseits Zinsen bezahlen (Negativzinsen), handelt es sich beim Partner um ein Entgelt für eine Leistung im Einlagengeschäft, das unter die Steuerbefreiung fällt (Philipowski, MwStR 2014, 823; Haslinger, FJ 2015, 215; s schon Tz 103).

135

Die Leistung des Einlegers ist von der Befreiungsvorschrift der Z 8 lit e nicht erfasst. Seine Leistung ist entweder ustl irrelevant (s § 1 Tz 44) oder eine steuerfreie Kreditgewährung (Z 8 lit a; s oben Tz 103).

136

Als Kontokorrent bezeichnet § 355 UGB eine Geschäftsverbindung, bei der die daraus entspringenden beiderseitigen Ansprüche und Leistungen nebst Zinsen in Rechnung gestellt und in regelmäßigen Zeitabschnitten durch Verrechnung und Feststellung des Saldos ausgeglichen werden (§ 355 Abs 1 UGB). Vom Tag des Rechnungsabschlusses an kann derjenige, zu dessen Gunsten ein Saldo besteht, Zinsen verlangen (Abs 4 leg cit). Der VwGH interpretierte den Begriff des Kontokorrents in § 6 Z 8 UStG 1972 im rechtstechnischen Sinn des § 355 UGB. Nach ihm erstreckt sich die Befreiung auf die Zinsen vom Saldo, der sich nach der Verrechnung ergibt. Die Zinsen, die auf die Zeiträume vor der Verrechnung entfallen, sind danach Teil des Leistungsentgeltes und teilen ustl dessen Schicksal (VwGH 30.6.1986, 85/15/0008). Die Befreiung setzt nicht voraus, dass die Leistung von einer Bank erbracht wird, sondern richtet sich nach der Art der erbrachten Dienstleistung (VwGH 20.2.2019, Ro 2018/13/0017).

137

Im Hinblick auf den Zusammenhang, in dem der Kontokorrentverkehr in § 6 Abs 1 Z 8 (und in Art 135 Abs 1 MwSt-RL) geregelt ist, liegt es näher, darunter die spezielle Form des Bankkontokorrents zu verstehen, dh das Girogeschäft iSd § 1 Abs 1 Z 2 BWG (Durchführung des bargeldlosen Zahlungsverkehrs und Abrechnungsverkehrs in laufender Rechnung für andere; zust Rattinger in M/T § 6 Rz 228). Bei diesem Verständnis bezieht sich die Vorschrift auf die (entgeltlichen) Leistungen, die die Banken bei der Führung von Konten in laufender Rechnung (Girokonten) tätigen. Die Befreiung betrifft bei diesem Verständnis die Kontoführungsgebühren, Buchungsgebühren, Gebühren für Kontoauszüge, für die Durchführung von Daueraufträgen, Einzugsgebühren für Schecks, Wechsel etc, Gebühren für die Ausgabe von Scheckformularen, von Bankomatkarten, für die Ausgabe von Überweisungsformularen (vgl a UStR Rz 764a).

138

Die Steuerfreiheit des Zahlungs- und Überweisungsverkehrs betrifft alle (entgeltlichen) Leistungen, die ein Unternehmer (Bank) zwecks Durchführung von Geldbewegungen vom Zahlenden zum Zahlungsempfänger erbringt. Dazu gehört ua die Lieferung von Formularen, die Vornahme von Buchungen, die Entgegennahme von Barbeträgen und ihre Weiterleitung, die Weiterleitung von Geldbeträgen im Verrechnungsweg, die Verwaltung von Daueraufträgen und Abbuchungsaufträgen (ebenso UStR Rz 764a). Zwecks Abgrenzung zwischen steuerfreien und steuerpflichtigen Dienstleistungen ist zu überprüfen, welche der Leistungen die spezifischen und wesentlichen Funktionen einer Überweisung erfüllt. Die Überweisung ist ein Vorgang, der in der Ausführung eines Auftrags zur Übertragung einer Geldsumme von einem Bankkonto auf ein anderes besteht; die Überweisung kann durch tatsächliche Übertragung oder durch Buchungsvorgänge vorgenommen werden (VwGH 20.2.2019, Ro 2018/13/0017). Es kommt darauf an, ob durch den betreffenden Umsatz tatsächlich oder potentiell das Eigentum an den in Rede stehenden Geldern übertragen wird oder ob er die spezifischen oder wesentlichen Funktionen einer solchen Übertragung erfüllt (VwGH 15.12.2022, Ro 2022/13/0001). Ohne Bedeutung ist, ob die Leistung im Wege der EDV, automatisch oder manuell durch eine Bank oder Dritte vorgenommen wird (EuGH 5.6.1997, C-2/95 „SDC“). Entscheidend ist insbesondere der Umfang der Verantwortung bzw Haftung des Dienstleistungserbringers, ob diese auf rein technische bzw administrative Aspekte beschränkt oder auf die wesentlichen Funktionen des Übertragungsprozesses der Gelder erstreckt ist (vgl VwGH 15.12.2022, Ro 2022/13/0001, mHa EuGH 3.10.2019, C-42/18 „Cardpoint GmbH“; 20.2.2019, Ro 2018/13/0017, mHa EuGH 25.7.2018, C-5/17 „DPAS Ltd“).

Leistungen, die bloß einzelne technische Aspekte der Überweisung betreffen (zB Bearbeitung von Belegdaten für EDV-Zwecke), sind nicht befreit (BFH 13.7.2006, V R 57/04). Ebensowenig erstreckt sich die Steuerbefreiung auf die sog SWIFT-Dienste, die es Banken ermöglichen, international standardisierte Finanzmitteilungen auszutauschen (EuGH 28.7.2011, C-350/10 „Nordea“). Nach EuGH 26.5.2016, C-607/14 „Bookit“, ist die Befreiung nach Art 135 Abs 1 lit d MwSt-RL nicht anwendbar, wenn ein Unternehmen für ein anderes (bloß) die Abwicklung von Debit- oder Kreditkartenzahlungen vornimmt und nicht in spezifischer und wesentlicher Form an den rechtlichen und finanziellen Änderungen teilhat, die die Eigentumsübertragung an den betreffenden Geldern bewirken. Ein Bündel an administrativen und organisatorischen sowie technischen Dienstleistungen im Kreditkartengeschäft, das der Zurverfügungstellung von Abrechnungsdateien dient, ist somit nicht befreit (vgl VwGH 20.9.2019, Ro 2018/13/0017; ebenso BFH 10.12.2020, V R 4/19). Bei der Auslagerung des gesamten „Processing“ im Kreditkartengeschäft ist von einer einheitlichen Leistung auszugehen, deren Kernbereich nicht im Überweisungsvorgang liegt (VwGH 22.3.2023, Ra 2022/13/0084, mit dem Hinweis, dass die Ausweitung der Befreiung auch nicht auf den Grundsatz der Neutralität gestützt werden kann). Nicht befreit sind ferner Dienstleistungen iZm dem Betrieb eines Geldausgabeautomaten (EuGH 3.10.2019, C-42/18, „Cardpoint GmbH“); steuerpflichtig sind weiters Verwaltungsdienstleistungen iZm Zahnbehandlungsplänen, die Einzugsermächtigungen umfassen (vgl EuGH 25.7.2018, C-5/17 „DPAS Ltd“).

138/1

Anbieter von elektronischen Geldbörsen, die in Ausführung eines Auftrages gegen Entgelt direkt Last- und Gutschriften für E-Geld-Konten veranlassen, um E-Geldbeträge vom E-Geld-Konto des Zahlers auf ein solches Konto des Zahlungsempfängers zu übertragen, erbringen eine gem Z 8 lit c steuerfreie sonstige Leistung (s UStR Rz 764c idF Wartung 2023). Im Fall der Belastung des E-Geld-Kontos zwecks Überweisung auf ein Bankkonto erbringt der Anbieter eine steuerfreie Leistung gem Z 8 lit e. Dashboard-Dienstleistungen, Beratungsleistungen und Dienstleistungen iZm Anwendungsprogrammierstellen (API) bewirken keine Übertragung von Geldern und sind daher nicht steuerfrei.

138/2

Zahlungsdienstleister, deren Leistung sich darauf beschränkt, Zahlungsanträge einzureichen, wobei die Zahlungen an die Händler letztlich von den Finanzinstituten ausgeführt werden, führen Tätigkeiten aus, die dem Zahlungs- und Überweisungsverkehr vorgelagert sind und unterliegen daher nicht der Steuerbefreiung nach Z 8 lit e (vgl UStR Rz 764d idF Wartung 2023).

b). Inkasso von Handelspapieren

139

Handelspapiere sind neben Scheck und Wechsel alle anderen auf Zahlung von Geld lautenden Orderpapiere, zB Anweisungen und Verpflichtungsscheine iSd § 363 UGB bzw Handelspapiere iSd „Einheitlichen Richtlinien für das Inkasso von Handelspapieren“ der Internationalen Handelskammer. Keine Handelspapiere sind hingegen normale Rechnungen oder Rabattkarten (EuGH 12.6.2014, C-461/12 „Granton Advertising“). Befreit ist das Entgelt des Inkassanten für die Einziehung der in diesen Papieren verbrieften (Geld-) Forderungen und die Auskehrung des Erlöses an den Berechtigten. Es muss sich um Instrumente handeln, deren Funktionsweise einen Geldtransfer beinhaltet (EuGH 17.12.2020, C-801/19 „Franck“). Gleichgültig ist dabei, ob der Inkassant im eigenen oder im fremden Namen tätig wird.

7. Wertpapiere (Z 8 lit f)

a). Überblick

140

Steuerfrei sind „die Umsätze im Geschäft mit Wertpapieren und die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Verwaltung und Verwahrung von Wertpapieren“. Gegenüber dem UStG 1972 ist die Steuerfreiheit auf alle Umsätze im Geschäft mit Wertpapieren erstreckt worden, wodurch die ausdrückliche Erwähnung der Wertpapieroptionsgeschäfte und der sonstigen Leistungen im Emissionsgeschäft überflüssig wurde. Andererseits ist die Steuerbefreiung für das Depotgeschäft entfallen.

b). Wertpapiere

141

Der Wertpapierbegriff des USt-Rechts ist zwar seit 1995 ein unionsrechtlicher Begriff, der aber sehr vage ist und bei dem es offen bleibt, inwieweit er der Präzisierung durch nationale Vorschriften zugänglich ist. Innerstaatlich wird daher vom Wertpapierbegriff des Zivilrechts auszugehen sein. Nicht maßgebend sind jedenfalls die Wertpapierbegriffe des Depotgesetzes (§ 1) bzw des Kapitalmarktgesetzes (§ 1); sie besitzen allenfalls Indizfunktion.

142

Wertpapiere sind Urkunden, in denen ein privates Recht in der Weise verbrieft ist, dass zur Geltendmachung des Rechts die Innehabung der Urkunde erforderlich ist. Maßgebend ist somit die Legitimationswirkung, dh ob der Inhaber sein Recht nur durch Vorlage der Urkunde oder auch auf andere Weise nachweisen kann (ausführlich Roth, Grundriß des österr Wertpapierrechts, Wien 1999, 5 ff mwN; VwGH 27.5.1992, 88/17/0034, zum DevisenG).

143

Arten: Die Praxis unterscheidet unternehmerische (unternehmensrechtliche) Wertpapiere einerseits (Wechsel, Scheck, unternehmerische Anweisung, unternehmerischer Verpflichtungsschein etc) und die Kapitalmarktpapiere andererseits. Zu unterscheiden sind ferner

144

Keine Wertpapiere sind

Die Einräumung (Verkauf) eines „Genussrechtes“ an einer Ferienwohnung fällt als Beherbergungsleistung unter § 10 Abs 3 Z 3 lit a und nicht unter § 6 Abs 1 Z 8 lit f (VwGH 22.3.2010, 2005/15/0117). Die UStR (Rz 345) stellen überdies klar, dass weder die Übertragung von Treibhausgasemissionszertifikaten noch die Übertragung von Herkunftsnachweisen gemäß § 10 ÖkostromG 2012 und von RECS-Zertifikaten steuerfreie Umsätze iSd § 6 Abs 1 Z 8 darstellen.

145

Sparbücher sind echte Wertpapiere, unabhängig davon, ob sie auf den Namen des Sparers lauten oder anonym sind (ausführlich Roth, aaO 130 ff; aA K/S/W § 6 Z 8 Anm 127). Die Ausstellung eines Sparbuches ist jedoch keine ustl relevante Leistung, weil sie nicht gegen Entgelt erfolgt. Die Übergabe eines Sparbuches etwa zur Begleichung einer Schuld ist unselbständige Nebenleistung zur Forderungsabtretung.

146

Ob das Wertpapier bloß ein Forderungsrecht oder ein Mitgliedschaftsrecht verbrieft, ist gleichgültig. Bei Wertpapieren, die Mitgliedschaftsrechte verbriefen, steht die Befreiung in Konkurrenz zu lit g (Umsätze von Gesellschaftsanteilen).

Zu den Wertpapieren gehören auch die Nebenurkunden, Zins-, Gewinnanteil-, Erträgnis- und Erneuerungsscheine.

c). Umsätze von Wertpapieren

147

Wertpapiere sind sachenrechtlich bewegliche körperliche Sachen, deren Aufgabe es ist, ein unkörperliches Recht zu verbriefen. Ihr Zweck besteht nicht zuletzt darin, die Verkehrsfähigkeit von Rechten im Wirtschaftsleben zu erleichtern. Gemeinsam ist den Wertpapieren, dass die Innehabung des Papiers zur Geltendmachung des Rechts erforderlich ist. Berücksichtigt man die den Inhaber- und Orderpapieren eigentümliche Transportfunktion, so wäre ustl die Übertragung solcher Wertpapiere wohl als Lieferung anzusehen (der Rechtsübergang folgt hier der sachenrechtlichen Verfügung), bei Namenspapieren wäre hingegen von sonstiger Leistung auszugehen. Die Frage ist allerdings wegen der Steuerfreiheit nur von akademischer Bedeutung.

148

Die Befreiung betrifft Umsätze, die geeignet sind, Rechte und Pflichten der Parteien in Bezug auf Wertpapiere zu begründen, zu ändern oder zum Erlöschen zu bringen (EuGH 13.12.2001, C-235/00 „CSC Financial Services“, Rn 33; 29.10.2009, C-29/08 „AB SKF“; 5.7.2012, C-259/11 „DTZ Zadelhoff“, Rn 23; 19.7.2012, C-44/11 „Deutsche Bank AG“, Rn 37). Die Befreiung bezieht sich daher sowohl auf die Erstausgabe der Wertpapiere (Emission selbst, Leistungen im Emissionsgeschäft, zB Übernahme und Platzierung von Neuemissionen, Börseneinführung von Wertpapieren; UStR Rz 766), als auch auf die Umsätze auf dem Sekundärmarkt, und zwar sowohl auf festverzinsliche Papiere als auch auf Dividendenwerte. Befreit sind nicht nur die Geschäfte des Eigenhändlers, sondern auch Kommissionsgeschäfte. Befreit ist nach VwGH 18.7.2001, 95/13/0139, (zum UStG 1972) auch die Ausgabe von Genussscheinen durch Beteiligungsfondsgesellschaften (ebenso UStR Rz 770). Nach EuGH 10.3.2011, C-540/09 „Skandinaviska Enskilda Banken“, erstreckt sich die Befreiung auch auf die Entgelte für Übernahmegarantien, die von Kreditinstituten anlässlich der Emission von Aktien abgegeben werden und die Verpflichtung beinhalten, jene Aktien zu erwerben, die innerhalb der Zeichnungsfrist nicht vom Publikum gezeichnet werden. - Der VwGH wendet die Befreiung auch auf das Herbeiführen von Geschäftsabschlüssen im Wertpapierhandel durch das Handelssystem Xetra an; es gehe dort nicht bloß um die technische Unterstützung einer solchen Vermittlung (VwGH 21.9.2016, 2013/13/0096).

Zu beachten ist in diesem Zusammenhang jedoch jene Rsp des EuGH, die bei der Gründung von Gesellschaften eine Leistung der Gesellschaft nicht annimmt (vgl § 1 Tz 82/1). In solchen Fällen kommt es daher auch nicht zu einem Umsatz von Gesellschaftsanteilen bzw Wertpapieren. Der EuGH hat überdies klargestellt, dass die Befreiung sich nicht auf die Umsätze im Rahmen eines gewerbsmäßigen Wertpapierhandels beschränkt, sondern sich auch (zB) auf die Veräußerung der Aktien einer Tochtergesellschaft durch die Muttergesellschaft erstreckt (EuGH 29.10.2009, C-29/08 „AB SKF“).

Ob ein Umsatz eines Wertpapiers (als Hauptleistung) vorliegt oder ein anderer Umsatz, bei dem die Ausgabe eines Wertpapiers bloß Nebenleistung ist, ist nach dem wirtschaftlichen Gehalt des Vorganges zu beurteilen. Die entgeltliche Tätigkeit einer Bank im Rahmen der Portfolioverwaltung für Individualkunden, bei der die Bank für den Kunden aufgrund eigenen Ermessens über den Kauf und Verkauf von Wertpapieren entscheidet und diese Entscheidung durch den Kauf und Verkauf der Wertpapiere vollzieht, betrachtet der EuGH als eine aus zwei Hauptleistungen (Analyse und Beaufsichtigung des Vermögens einerseits, Kauf und Verkauf von Wertpapieren andererseits) bestehende einheitliche Leistung, die als solche von der hier in Rede stehenden Befreiung nicht erfasst ist (EuGH 19.7.2012, C-44/11 „Deutsche Bank AG“; Anschlussurteil BFH 11.10.2012, V R 9/10). Ähnlich schon VwGH 22.3.2006, 2002/13/0029, zum Portfolio-Manager. Dazu auch Bauer, taxlex 2012, 474; M.Mayr, SWK 2012, 1084. Entscheidet der Kunde, ob und welche Transaktionen durchgeführt werden, liegen ustlich gesondert zu beurteilende Hauptleistungen vor (vgl UStR Rz 767a).

149

Bei Wertpapierpensionsgeschäften werden Wertpapiere auf Zeit gegen Entgelt einem anderen (Pensionsnehmer) übertragen. Der Pensionsnehmer wird Eigentümer. Zivilrechtlich liegt idR Kauf und Rückkauf vor (s a BFH 29.11.1982, BStBl 1983 II 272). Ustl ist auf den wirtschaftlichen Gehalt des Geschäfts abzustellen. Dient das Pensionsgeschäft lediglich der Kreditbesicherung, so ist wie bei der Sicherungsübereignung vorzugehen (s § 3 Tz 47). Wird dem Pensionsnehmer die befristete Nutzung an Wertpapieren gegen Entgelt eingeräumt, so ist das wirtschaftlich einem Geldkredit des Pensionsgebers gleichzuhalten; die Entgelte sind nach Z 8 lit a befreit (s Tz 107). - Werden Wertpapiere vom Pensionsnehmer in Kost genommen und zahlt der Pensionsgeber (Emittent etc) hiefür ein Entgelt (vgl a § 27 Abs 2 Z 1 EStG), so handelt es sich ustl um einen Kredit des Pensionsnehmers an den Pensionsgeber (Steuerfreiheit der Entgelte nach Z 8 lit a). - AA Philipowski (in R/D/F/G § 4 Nr 8 Anm 361), der (steuerfreien) Kauf und Rückkauf von Wertpapieren annimmt.

150

Die Einräumung des Fruchtgenussrechtes an Wertpapieren ist weder ein Wertpapierumsatz (vgl zum vergleichbaren Fall des Fruchtgenusses an Grundstücken Tz 223) noch eine Verwaltung oder Verwahrung von Wertpapieren. Ein Entgelt ist daher unter den allgemeinen Voraussetzungen steuerpflichtig.

151

Die Befreiung erstreckt sich auch auf die Vermittlung von Wertpapierumsätzen, wobei es gleichgültig ist, ob der Vermittler im Auftrag des Anlegers oder des Verkäufers (Emittenten) tätig wird. Erfasst ist auch die Subvermittlung, wobei es offenbar nicht darauf ankommt, dass der Subvermittler mit den Parteien des Rechtsgeschäfts in Kontakt tritt (vgl EuGH Urteil 21.6. 2007, C-453/05 „Ludwig“). Unter die Steuerbefreiung fällt daher auch die Vermittlung und Subvermittlung von Investmentfondsanteilen (VwGH 22.4.2009, 2007/15/0099; ebenso UStR Rz 766 idF AÖF 243/2010). S dazu schon UFS 13.3.2007, RV/0213-G/06, UFSaktuell 2007, 244 mit Anm Mühlehner; ferner Gaedke/Tumpel, SWK 2007, S 814. Auch Vermittlungsleistungen elektronischer Handelssysteme sind befreit (VwGH 21.9.2016, 2013/13/0096; s a Tz 148).

Nicht befreit sind Dienstleistungen, die sich auf die Erteilung von Informationen über Finanzprodukte und die Annahme und Bearbeitung von Kaufaufträgen beschränken, nicht jedoch den Verkauf selbst umfassen (EuGH 13.12.2001, C-235/00 „CSC“; dazu ausführlich UStR Rz 766). Gleiches gilt, wenn sich die Tätigkeit des Unternehmers auf Marketing- und Werbeaktivitäten im Zusammenhang mit der Einführung neuer Finanzprodukte (Gestaltung des Emissionsprojektes, Schulung von Anlageberatern etc) beschränkt, somit weder eine eigene Vermittlungsleistung noch eine Nebenleistung zu einer künftigen Vermittlung darstellt (BFH 6.12.2007, V R 66/05).

Unter die Befreiung fallen nicht nur Absatzprovisionen, sondern auch sogenannte Bestandsprovisionen für den dauerhaften Vermittlungserfolg, wenn diese in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der Vermittlungsleistung stehen und nicht an eine darüber hinausgehende Leistungsverpflichtung gebunden sind (BFH 19.4.2007, V R 31/05). Zu Bestandsprovisionen bei Depotübertragungen und Drittprovisionen vgl UStR Rz 766a, die im Wesentlichen die deutsche Verwaltungspraxis übernehmen. Nicht steuerfrei sind nach UStR Rz 766a Bestandsprovisionen für „after sales“-Leistungen (krit Rattinger in M/T § 6 Rz 245).

d). Optionsgeschäfte mit Wertpapieren

152

Beim Wertpapieroptionsgeschäft erwirbt der Käufer der Option vom Verkäufer (Stillhalter) das Recht, innerhalb einer bestimmten Frist die Lieferung (Kaufoption) oder die Abnahme (Verkaufsoption) bestimmter Wertpapiere zu einem vereinbarten Preis fordern zu können. Es liegt somit ein befristetes Kauf- oder Verkaufsanbot zur Vorbereitung eines künftigen Wertpapierumsatzes vor. Die ustl maßgebende Leistung, die durch Z 8 lit f befreit ist, besteht in der Bereitschaft des Stillhalters, die Wertpapiere zu liefern bzw abzunehmen; das (befreite) Entgelt ist die Stillhalteprämie (Göth, SWI 1992, 60).

153

Die Befreiung erstreckt sich auch auf die Weiterveräußerung von Optionsrechten (P/M/W § 4 Nr 8 Anm 134; BMF 23.3.1992, ÖStZ 116 = ecolex 374 mit Anm Göth/Tumpel; nunmehr UStR Rz 766). Befreit ist ferner die Vermittlung von Optionsgeschäften. Devisenoptionsgeschäfte sind bereits auf Grund der Z 8 lit c befreit (s Tz 127). Nicht befreit sind hingegen derzeit Optionsgeschäfte mit anderen Sachen als Wertpapieren oder Devisen, etwa Zinsen- oder Indexoptionen. Nach BMF aaO bestehen im Hinblick auf eine beabsichtigte Gesetzesänderung keine Bedenken, auch für derartige Optionen ab 1.7.1991 eine Steuerbefreiung in Anspruch zu nehmen. Da eine solche Gesetzesänderung bisher nicht erfolgt ist, kann diese Erlassmeinung wohl nicht mehr aufrechterhalten werden. Trotzdem ging auch der Erlass des BMF 10.5.1995, ÖStZ 1995, 274, in Pkt 8 davon aus, dass Optionsgeschäfte ab dem 1.7.1991 von der USt befreit sind. Die UStR 2000 enthalten eine solche Aussage nicht mehr. - Transaktionsentgelte teilen nach BMF aaO das Schicksal der Hauptleistung, sind somit ebenfalls befreit (ebenso Göth, SWI 1992, 60 mwN).

154

Bei Ausübung der Option kommt es zur steuerbaren Übertragung des jeweiligen Rechtes (womit idR ein steuerfreier Umsatz von Wertpapieren verbunden ist). Kommt es nur zu einer Differenzzahlung (durch Glattstellung mit Hilfe eines gegenläufigen Geschäftes), erfolgen nach BMF aaO die Differenzzahlungen nicht im Rahmen eines Leistungsaustausches (zweifelnd Göth/Tumpel, ecolex 1992, 376; Gassner/Göth/Tumpel, Optionsgeschäft und Wertpapierleihe, Wien 1992, 66 f). S dazu a § 1 Tz 51.

e). Depotgeschäft

155-158

entfallen

159

Die Verwaltung und Verwahrung von Wertpapieren ist - in Übereinstimmung mit Art 135 Abs 1 lit f MwSt-RL - von der Steuerbefreiung der Z 8 lit f ausdrücklich ausgenommen. Die Entgelte im Depotgeschäft unterliegen damit der USt (im Detail s UStR Rz 767). Nach UStR Rz 769 kann davon ausgegangen werden, dass es sich bei Entgeltsabrechnung gegenüber Kunden im Wertpapierbereich um (stpfl) Leistungen im Depotgeschäft handelt, sofern nicht Kosten im Zusammenhang mit Erwerb oder Veräußerung von Wertpapieren vorliegen (zu einzelnen steuerfreien Leistungen vgl UStR Rz 768). Sofern hingegen die Entgeltsabrechnung gegenüber dem Emittenten erfolgt, kann davon ausgegangen werden, dass es sich um steuerfreie (Folge-)Leistungen im Zusammenhang mit der Emission handelt. - Die Leistungen im Rahmen des Investmentgeschäftes sind ausdrücklich durch Z 8 lit i befreit (s Tz 178 ff).

Die Steuerpflicht setzt Steuerbarkeit, dh einen Umsatz im Inland voraus. Der Leistungsort beim Depotgeschäft richtet sich im B2B-Bereich nach § 3a Abs 6 (Empfängerort), im B2C-Bereich mit EU-Ansässigen nach § 3a Abs 7 (Unternehmensort). Lediglich bei Verwahrungsleistungen inländischer Banken für drittlandsansässige Nichtunternehmer verlagert sich der Leistungsort in das Drittland (s a § 3a Tz 171 sowie UStR Rz 767 iVm Rz 642d).

Steuerpflichtig sind auch die Vergütungen für die Leistungen eines Portfolio-Managers, soweit sie darin bestehen, die dem Anleger zukommenden Dispositionsbefugnisse über Depot und Verrechnungskonto auszuüben (keine Anlageentscheidungen; VwGH 22.3.2006, 2002/13/0029). S schon Tz 148.

8. Gesellschaftsanteile (Z 8 lit g)

a). Grundsätze

160

Steuerfrei sind „die Umsätze und die Vermittlung von Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen“. Soweit Gesellschaftsanteile in Wertpapieren verbrieft sind, besteht Konkurrenz zur Befreiung nach Z 8 lit f, es sei denn, man betrachtet die Lieferung der Wertpapiere bloß als unselbständigen Teil der Hauptleistung, die in der Übertragung der Gesellschaftsrechte besteht. Anders als im UStG 1972 erstreckt sich die Befreiung - unionsrechtskonform (s Art 135 Abs 1 lit f MwSt-RL) - auch auf die Vermittlung der Umsätze. Vorsteuern, die im Zusammenhang mit einem Umsatz von Gesellschaftsanteilen stehen, sind vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, auch wenn der Umsatz bloßes Hilfsgeschäft im Zusammenhang mit einer steuerpflichtigen Tätigkeit ist (EuGH 6.4.1995, C-4/94 „BLP Group“; die Entscheidung bezieht sich im Hinblick auf die spätere EuGH-Judikatur offenbar auf Transaktionen mit bereits am Markt befindlichen Wertpapieren bzw gehaltenen Beteiligungen; vgl a EuGH 24.2.2005, C-465/03 „Kretztechnik“, Rn 58 ff, wo die - steuerfreie - Veräußerung von Anteilen von der - nicht steuerbaren - Ausgabe von Gesellschaftsanteilen abgegrenzt wird; s Tz 166; vgl auch § 2 Tz 36 zu Holdinggesellschaften sowie § 1 Tz 82/1 zur Gründung von Gesellschaften; ferner § 12 Tz 245 zum Vorsteuerabzug).

Die Befreiung kommt auch dann zum Tragen, wenn die Übertragung der Gesellschaftsanteile sich im Wesentlichen auf die von diesen Gesellschaften gehaltenen Immobilien und deren (mittelbare) Übertragung bezieht, sofern im nationalen Recht nicht von der in Art 15 Abs 2 lit c der MwSt-RL eröffneten Möglichkeit Gebrauch gemacht wurde (EuGH 5.7.2012, C-259/11 „DTZ Zadelhoff“; Österreich hat von dieser Möglichkeit nicht Gebrauch gemacht).

161

Gesellschaften sind Rechtsgemeinschaften mehrerer Personen, die durch Vertrag begründet werden, um einen gemeinsamen Zweck durch organisiertes Zusammenwirken zu erreichen. Die gemeinschaftliche Zweckverfolgung unterscheidet die Gesellschaft von der schlichten Gemeinschaft (Miteigentumsgemeinschaft, Erbengemeinschaft; vgl K/N/S Anm 1/1 ff). Gesellschaften iSd § 6 Abs 1 Z 8 lit g sind die Kapitalgesellschaften (AG, GmbH), die Personengesellschaften (OG, KG), ferner die GesbR, die Erwerbsgesellschaften nach dem EGG, BGBl 257/1990, die stille Gesellschaft, die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, die Vereine nach dem Vereinspatent 1852 und nach dem Vereinsgesetz 1951, Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit, Realgemeinschaften, Erneuerungsgemeinschaften iS des § 12 StEG, BGBl 287/1974. Keine Gesellschaften sind hingegen Vermögensmassen (zB Stiftungen nach dem Privatstiftungsgesetz, BGBl 321/1993) oder Sparkassen (die keine Eigentümer, insb keine Gesellschafter haben). Die Abtretung von Partizipationsscheinen an Sparkassen fällt jedoch unter Z 8 lit f. Keine Gesellschaften sind ferner die KöR (etwa öffentlich-rechtliche Genossenschaften, öffentlich-rechtliche Kreditinstitute). Eine Gesellschaft ist hingegen auch die Vorgesellschaft, die bei Gründung einer Kapitalgesellschaft zwischen Abschluss des Gesellschaftsvertrages und der Eintragung besteht (VwGH 9.6.1986, 85/15/0285).

162

Die Gesellschaft muss keine Unternehmereigenschaft besitzen (ebenso Rau, UStR 1987, 123). Eine solche Einschränkung ergibt sich auch nicht aus dem Zweck der Vorschrift. Steuerfrei ist daher - sofern überhaupt Steuerbarkeit gegeben ist - auch die Übertragung der Gesellschaftsrechte an einer reinen Beteiligungsholding oder die „Abtretung“ einer stillen Beteiligung.

163

Unklar ist, was unter anderen Vereinigungen zu verstehen ist. Denkbar ist, dass die Richtlinie einen engeren Gesellschaftsbegriff vor Augen hatte und mit anderen Vereinigungen zB Genossenschaften, Vereine u dgl erfassen wollte. Miteigentumsgemeinschaften sind als Gesellschaften (bürgerlichen Rechts) anzusehen, wenn die gemeinschaftlich organisierte Zweckverfolgung im Vordergrund steht. Ansonsten sind bloße Eigentumsgemeinschaften uE auch dann keine „andere Vereinigungen“, wenn sie unternehmerisch tätig sind (aA K/S/W § 6 Z 8 Anm 137c). Wechselt somit bei einer Hausgemeinschaft ein Miteigentümer, liegt wohl ein (steuerfreier) Grundstücksumsatz und nicht ein Anteilsumsatz vor (M/U § 6 Anm 33; Philipowski in R/D/F/G § 4 Nr 8 Anm 427; Schön, DStjG 13, 97; VfGH 28.6.1996, B 1525/94, Slg 14554). Generell wird in Zweifelsfällen zu fragen sein, ob der wirtschaftliche Gehalt des Vorganges in der Lieferung eines (ideellen Teiles eines) Gegenstandes oder in der Übertragung des Anteils an einer Vereinigung besteht (s a Tz 240).

164

Z 8 lit g befreit die Umsätze von Anteilen an Gesellschaften. Gemeint ist wohl die Rechtsposition, die dem Gesellschafter zusteht. Kann über diese verfügt werden und ist jemand bereit, für den Eintritt in diese Position ein Entgelt zu leisten, so liegt ein Anteilsumsatz vor. Daher ist auch die Abtretung der Position eines stillen Gesellschafters (obwohl sie nur schuldrechtliche Ansprüche vermittelt) oder die Abtretung der Rechte aus einer Vereinsmitgliedschaft - sofern möglich - von der vorliegenden Vorschrift erfasst. Nicht befreit ist die Einräumung einzelner Rechte, die Ausfluss der Gesellschafter- oder Mitgliedstellung sind (etwa entgeltliche Einräumung eines Fruchtgenussrechtes). Wird bei einer Publikums-KG ein Treuhänder (als Kommanditist) eingeschaltet, so sind auch die Rechte der Treugeber-Kommanditisten als Gesellschaftsrechte anzusehen, sodass die Einräumung dieser Rechte durch den Treuhänder einen Umsatz von Anteilen an Gesellschaften bildet (BFH 21.11.1991, BStBl 1992 II 637). Nicht befreit ist hingegen die treuhändige (entgeltliche) Verwaltung von Gesellschaftsanteilen (BFH 29.1.1998, BStBl II 413). Befreit sind nach den UStR (Rz 771) jedoch Umsätze im Rahmen des Kapitalfinanzierungsgeschäfts (§ 1 Abs 1 Z 15 BWG) durch hiefür konzessionierte Unternehmen (s a Tz 180) und die Veräußerung von Beteiligungen durch Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften iSd § 6b KStG oder durch KGs, die als „Investitionsplattformen“ genützt werden.

b). Einzelfragen

165

Die Befreiung betrifft unstrittig die Umsätze von Gesellschaftsanteilen durch die Gesellschafter selbst (Voraussetzung ist stets, dass es sich überhaupt nach § 1 Abs 1 Z 1 um einen steuerbaren Vorgang handelt). Dazu gehört jedenfalls der Gesellschafterwechsel. Werden bei einer Personengesellschaft zum selben Stichtag sämtliche Gesellschaftsanteile an neue Gesellschafter übertragen, so wurde dies früher nicht als steuerbarer Umsatz von Gesellschaftsanteilen, sondern als Geschäftsveräußerung im Ganzen beurteilt (so noch K/S/W § 6 Z 8 Anm 137 unter Hinweis auf VwGH 11.11.1964, 1268/63). Dem steht entgegen, dass der Unternehmer (die Gesellschaft) als Träger des Unternehmens keine Veränderung erfährt, sodass auch in diesem Fall Abtretung von Gesellschaftsrechten durch die einzelnen Gesellschafter anzunehmen ist; in diesem Sinne auch VwGH 11.6.1991, 90/14/0048). S a § 1 Tz 92.

166

Nach früher hA bezog sich die Befreiung auch auf die Ausgabe von Gesellschaftsanteilen anlässlich der Gründung der Gesellschaft (VwGH 22.9.1987, 86/14/0178, mwN). Nach der Rsp des EuGH (Urteil 26.6.2003, C-442/01 „KapHag Renditefonds“; 26.5.2005, C-465/03 „Kretztechnik“) wird hingegen von der Gesellschaft mit der Aufnahme von Gesellschaftern keine ustl relevante Leistung erbracht (vgl § 1 Tz 82/1), so dass eine Steuerbefreiung dafür nicht in Betracht kommt bzw nicht erforderlich ist. Das muss auch für den Fall der Aufnahme eines stillen Gesellschafters (Ausgabe stiller Beteiligungen) gelten (BFH 18.11.2004, V R 16/03; anders noch VwGH 13.10.1999, 94/13/0120, und 28.2.2002, 99/15/0130, beide zum UStG 1972).

167

Wird die Einräumung der Gesellschaftsrechte bei Gründung als (unecht) befreiter Umsatz betrachtet, so liegt es nahe, Vorsteuern, die im Zusammenhang mit diesen Umsätzen stehen (vor allem aus dem Gründungsaufwand), vom Abzug auszuschließen. Anders ist dies, wenn dieser Vorgang gar nicht als steuerbarer Umsatz betrachtet wird (EuGH 26.6.2003, C-442/01 „KapHag Renditefonds“; 26.5.2005, C-465/03 „Kretztechnik“). Die Abzugsfähigkeit der Vorsteuern aus dem Gründungsaufwand ist daher auch dann zu bejahen, wenn es dabei zur Ausgabe von Gesellschaftsanteilen kommt (s im Detail § 12 Tz 240 ff).

Einen Zusammenhang mit steuerfreien Umsätzen von Gesellschaftsrechten (somit kein Vorsteuerabzug) hat der VwGH angenommen bei Provisionen für die Werbung von Kommanditisten bei einer Publikums-KG (VwGH 23.4.1992, 91/15/0142), bei Vermittlungs-, Konzeptions- und Marketingleistungen im Zusammenhang mit der Ausgabe stiller Beteiligungen (VwGH 29.5.1996, 95/13/0056; ebenso schon BMF 7.8.1991, SWK 1991, A II 37 zur Werbung stiller Gesellschafter) sowie bei der Werbung für die Zeichnung von Hausanteilscheinen (23.10.1997, 96/15/0077). Angesichts der erwähnten EuGH-Rsp kann diese Judikatur unter Geltung des UStG 1994 nicht aufrechterhalten werden.

168

Ein (steuerfreier) Umsatz von Gesellschaftsanteilen war nach früher hA auch anzunehmen bei Ausscheiden eines Gesellschafters gegen Abfindung bzw bei Liquidation der Gesellschaft („Rückgabe der Gesellschaftsrechte“; s § 1 Tz 86). Nach der Rsp des EuGH (§ 1 Tz 82/1) dürfte das nicht mehr aufrecht zu halten sein. Auch insoweit kommt es nicht zu einem Leistungsaustausch. Zur Abgrenzung von Umsätzen von Gesellschaftsanteilen zur Geschäftsveräußerung im Ganzen s auch VwGH 16.11.2006, 2006/14/0008.

Bei einer aus zwei Gesellschaftern bestehenden OHG führt das Ausscheiden eines Gesellschafters weder zu einem (steuerfreien) Umsatz von Gesellschaftsanteilen noch zu einer steuerpflichtigen Geschäftsveräußerung, sondern zu einer nichtsteuerbaren Vereinigung der Gesellschaftsrechte in einer Hand durch Anwachsung. Hingegen hat die Rsp im gleichen Fall bei einer GesbR eine Geschäftsveräußerung im Ganzen angenommen, wenn nicht vertraglich das Anwachsen vereinbart wird (VwGH 12.5.1966, 762/65; 23.4.1970, 1503/69). Auch für diesen Fall dürfte die EuGH-Rsp zu einem anderen Ergebnis führen (s § 1 Tz 87 f).

168/1

Steuerfrei ist auch die Vermittlung von Umsätzen, die sich auf Anteile an Gesellschaften und anderen Vereinigungen beziehen (ebenso UStR Rz 766, 771; BFG 30.3.2023, RV/2100583/2015, zur Vermittlung im Rahmen von Bauherrenmodellen). Dazu gehört nach den Grundsätzen des EuGH-Urteils in der Rs „Ludwig“ (21.6.2007, C-453/05) auch die Leistung eines Subvermittlers (vgl a BFH 20.12.2007, V R 62/06). Nicht begünstigt ist nach dieser Vorschrift die entgeltliche Schulung und Überwachung von Vermittlern (BFH 30.10.2008, V R 44/07) oder die bloße Beschaffung von Information über die erforderliche Bietersumme für den Erwerb der Anteile (vgl VwGH 2.10.2019, Ro 2016/13/0019).

Wohl aber zählen zu den steuerfreien Umsätzen die Optionsgeschäfte mit Gesellschaftsanteilen (UStR Rz 771).

9. Übernahme von Verbindlichkeiten (Z 8 lit h)

169

Steuerfrei sind „die Übernahme von Verbindlichkeiten, von Bürgschaften und anderen Sicherheiten sowie die Vermittlung dieser Umsätze“. Gegenüber dem UStG 1972 ist die Befreiung für die Verwaltung von Verbindlichkeiten (Bürgschaften) entfallen, Vermittlungsleistungen sind hingegen einbezogen worden.

a). Übernahme von Verbindlichkeiten

170

Der Befreiungstatbestand erfasst zunächst die entgeltliche Übernahme fremder Verbindlichkeiten. Dazu gehören jedenfalls alle Geldschulden, gleichgültig auf welchem Schuldgrund sie beruhen, nicht hingegen die Übernahme von Verbindlichkeiten, die keinen Finanzcharakter haben (zB Verpflichtung zur Renovierung einer Immobilie; EuGH 19.4.2007, C-455/05 „Velvet & Steel“).

171

Eine steuerbare Übernahme von Verbindlichkeiten liegt nur vor, wenn die Übernahme eine Leistung mit eigenständigem wirtschaftlichen Gehalt bildet (vgl § 1 Tz 54). Ist die Schuldübernahme bloß Entgeltsentrichtung, so ist eine steuerbare Leistung nicht gegeben; die Steuerbefreiung ist nicht erforderlich (zB Übernahme von Lieferverbindlichkeiten, Pensions- und Rentenverpflichtungen bei Geschäftsveräußerung, Übernahme von Einlagen bei der Fusion von Kreditinstituten; unklar K/S/W § 6 Z 8 Anm 139, die nicht zwischen Schuldübernahme und Schuldübertragung unterscheiden).

172

Bei der kumulativen Schuldübernahme (Schuldbeitritt) tritt der Neuschuldner neben den alten; beide sind nunmehr Solidarschuldner. Mit dem Schuldbeitritt erbringt der Beitretende idR eine eigenständige Leistung mit wirtschaftlichem Gehalt. Leistungsempfänger ist entweder der Erstschuldner oder der Gläubiger. Bemessungsgrundlage ist das Entgelt, das der Neuschuldner für den Schuldbeitritt erhält; dieses ist durch Z 8 lit h steuerfrei gestellt.

173

Ob die Verbindlichkeit unbedingt oder bedingt, gewiss oder ungewiss, fällig oder nicht fällig ist, ist nach dem Wortlaut ohne Bedeutung. Daher ist auch der Beitritt zu einem Garantieversprechen befreit, ebenso die Übernahme von Pensionsverpflichtungen durch eine Pensionskasse. Vgl a UStR Rz 772.

174

Die Kreditversicherung (Restschuldversicherung etc) fällt entweder unter § 6 Abs 1 Z 9 lit c oder unter die vorliegende Befreiung.

b). Übernahme von Bürgschaften

175

Die Leistung des Bürgen besteht in der Übernahme einer Haftung für eine fremde Schuld. Entgelte (Provisionen), die ein Unternehmer für eine solche Haftungsübernahme erhält, fallen unter die Steuerbefreiung. Gleichgültig sind Art und Ausmaß der Bürgschaft. Befreit sind daher auch Avalprovisionen (Beiser, SWK 2015, 1490). Gleichgültig ist auch, ob die Leistung im Interesse des Erstschuldners oder des Gläubigers erbracht wird und wer das Entgelt zahlt. Zahlungen, die der Bürge auf Grund der Bürgschaft leistet, sind ustl ebenso irrelevant wie die Zahlungen des Erstschuldners auf Grund des Bürgenregresses. - Die Befreiung erstreckt sich nach dem UStG 1994 nicht mehr auf die Verwaltung von Bürgschaften. Erfolgt die Verwaltung von Bürgschaften durch den Gläubiger einer Forderung, ist sie allerdings idR unselbständige Nebenleistung zur Kreditgewährung.

c). Übernahme von anderen Sicherheiten

176

Während das UStG 1972 die Übernahme von (der Bürgschaft) ähnlichen Sicherheiten befreite, bezieht sich die Befreiung nach dem UStG 1994 (unionsrechtskonform: Art 135 Abs 1 lit c MwSt-RL) auf die Übernahme anderer Sicherheiten. In Betracht kommen insb (sonstige) Garantien. Mit der Übernahme einer Garantie haftet der Garant dem Begünstigten für den noch ungewissen Erfolg eines Unternehmens oder für den durch ein Unternehmen entstehenden Schaden (Welser/Zöchling-Jud II¹⁴, Rz 682; Hämmerle/Wünsch, Handelsrecht III³, 60). Der Anwendungsbereich von Garantien ist überaus weit. Unter die Befreiungsvorschrift fällt nur die Übernahme von Garantien, die der Sicherung von Leistungen Dritter dient, in denen der Garant also dafür eintritt, dass ein Dritter sich vertragsgemäß verhält (sog dreipersonale Garantie, Erfolgsgarantie, § 880a 2. Satz ABGB), nicht hingegen Zusagen, die sich auf die eigenen Leistungen des Garanten beziehen; hier ist die „Garantie“ idR bloß eine qualifizierte Zusage vertragsgemäßer Leistung (unechte Garantie) und teilt ustl das Schicksal der Hauptleistung (s a Klingler, DStR 2008, 1128).

177

Eine Übernahme anderer Sicherheiten liegt daher unter anderem vor

10. Investmentgeschäft (Z 8 lit i)

178

Rechtsentwicklung: Steuerfrei waren bis Ende 2003 nach lit i (nur) „die Leistungen im Rahmen des Kapitalfinanzierungsgeschäftes (§ 1 Abs 1 Z 15 BWG, BGBl 532/1993) durch Unternehmen, die eine Konzession für dieses Geschäft besitzen, und die Verwaltung solcher Beteiligungen für derartige Unternehmen, sowie die Leistungen im Rahmen des Investmentgeschäftes (§ 1 Abs 1 Z 13 BWG, BGBl 532/1993) durch Unternehmen, die eine Konzession für dieses Geschäft besitzen“. Der zweite Teil der Vorschrift - Investmentgeschäft - wurde erst durch BGBl 21/1995 angefügt.

Mit BGBl I 134/2003 wurde die Befreiung mit Wirkung ab 2004 ausgedehnt und neu formuliert. Einbezogen wurden einerseits die Leistungen im Rahmen des Immobilienfondsgeschäfts, andererseits die Leistungen jener Unternehmer, die im Rahmen des Investmentfondsgeschäftes mit der Verwaltung von Fondsvermögen beauftragt sind.

Das BBG 2007, BGBl I 24, hat die Vorschrift im Hinblick auf das EuGH-Urteil 4.5.2006, C-169/04 „Abbey National“, mit Wirkung ab 24.5.2007 derart umformuliert, dass nunmehr auch Leistungen österr Unternehmer für ausländische Sondervermögen von der Befreiung erfasst werden. Nach dem zit Urteil ist es das Ziel der vorliegenden Befreiung, Kleinanlegern die Geldanlage in Investmentfonds zu erleichtern. Es soll Neutralität in Bezug auf die Wahl zwischen unmittelbarer Geldanlage in Wertpapieren und Anlage in Investmentfonds erreicht werden (aaO, Rn 62). Zur europarechtlichen Problematik Mühlehner, ÖStZ 2004, 333.

Mit dem MiFiGG 2017, BGBl I 106, wurde die Vorschrift neu strukturiert und wurden „gesetzliche Klarstellungen“ vorgenommen (zweifelnd Schefzig, SWK 2017, 1031). Die Befreiung für das Kapitalfinanzierungsgeschäft wurde gestrichen, weil die fraglichen Leistungen bereits unter die Steuerbefreiung nach lit g fallen (IA 2337/A 25.GP; s Tz 180 sowie Rattinger in M/T § 6 Rz 264).

178/1

Sondervermögen: Nach der Rsp des EuGH ist den Mitgliedstaaten zwar prinzipiell die Befugnis eingeräumt, den Begriff „Sondervermögen“ zu definieren; sie haben dabei jedoch den Zweck der Befreiungsvorschrift und die unionsrechtlichen Vorschriften zu diesen Fonds zu beachten (EuGH 9.12.2015, C-595/13 „X“, unter Verweis auf zahlr Vorjudikatur). Sondervermögen bilden demnach jedenfalls die Organismen für die gemeinsame Anlage in Wertpapieren (OGAW) iS der RL 2009/65/EG. Als Sondervermögen sind darüber hinaus auch Fonds anzusehen, die zwar keine Organismen iSd OGAW-RL sind, aber dieselben Merkmale aufweisen wie diese oder diesen zumindest so weit ähnlich sind, dass sie mit ihnen im Wettbewerb stehen. Eine Kapitalgesellschaft, bestehend aus mehreren Anlegern, zur Bewirtschaftung von Immobilien kann danach nur dann ein Sondervermögen sein, wenn sie im betreffenden Mitgliedstaat einer besonderen staatlichen Aufsicht unterworfen ist, die den Schutz des Anlegers umfasst (EuGH 9.12.2015, C-595/13 „X“). Ein Investmentfonds, in dem das Kapitalvermögen eines Altersversorgungssystems zusammengeführt wird, fällt nach der EuGH-Rsp dann nicht unter den Begriff „Sondervermögen“, wenn die Mitglieder (Arbeitnehmer) kein Anlagerisiko tragen (weil die Pensionshöhe vorgegeben ist) und der Arbeitgeber mit seinen Zahlungen bloß seinen gesetzlichen Verpflichtungen gegenüber den Arbeitnehmern nachkommt; in diesem Fall liegt kein Publikumsfonds vor, sondern ein Vorteil aus dem Arbeitsverhältnis (EuGH 7.3.2013, C-424/11 „Wheels“; dazu Pfeiffer/Sedlacek, ecolex 2014, 38; vgl a EuGH 18.7.2013, C-26/12 „PPK“). Anders, wenn das Sondervermögen von den anspruchsberechtigten Arbeitnehmern bzw in ihrem Namen und auf ihre Rechnung vom Arbeitgeber finanziert wird, die Grundsätze der Risikostreuung eingehalten werden und das Anlagerisiko von den Arbeitnehmern getragen wird (EuGH 13.3.2014, C-464/12 „ATP PensionService“; dazu Sedlacek/Turcan, ecolex 2014, 229).

179

Die Befreiung bezieht sich nach der aktuellen Fassung (MiFiGG 2017; dazu ausführlich Schefzig, SWK 2017, 1031) zunächst auf die Verwaltung von Sondervermögen nach dem Investmentfondsgesetz 2011, BGBl I 77, und dem Immobilien-Investmentsfondsgesetz, BGBl I 80/2003, ferner auf die Verwaltung von Sondervermögen durch einen AIFM, der entweder nach § 4 Abs 1 AIFMG, BGBl I 135/2013, konzessioniert oder nach § 1 Abs 5 leg cit registriert ist, durch einen in einem anderen Mitgliedstaat gemäß der RL 2011/61/EU zugelassenen AIFM oder durch eine in einem anderen Mitgliedstaat konzessionierte Verwaltungsgesellschaft iS der OGAW-RL. Wagniskapitalfonds iSd Wagniskapitalfondsgesetzes (WKFG), BGBl I 111/2023, gelten gem § 3 WKFG als ein AIF iSd AIFMG. Zum begünstigten Sondervermögen gehört darüberhinaus jedes einem ausl Recht unterstehende Vermögen, das ungeachtet der Rechtsform nach dem Gesetz, der Satzung oder der tatsächlichen Übung nach den Grundsätzen der Risikostreuung angelegt ist, sofern diese Fonds dieselben Merkmale aufweisen wie Organismen iSd OGAW-Richtlinie und diesen zumindest soweit ähnlich sind, dass sie mit diesen im Wettbewerb stehen (vgl EuGH 7.3.2013, C 424/11 „Wheels ua“).

Ein AIF ist gemäß § 2 Abs 1 AIFMG jeder Organismus für gemeinsame Anlagen, der von einer Anzahl von Anlegern Kapital einsammelt, um es gemäß einer festgelegten Anlagestrategie zum Nutzen dieser Anleger zu investieren, ohne dass das eingesammelte Kapital unmittelbar der operativen Tätigkeit dient, und der keine Genehmigung gemäß der OGAW-RL benötigt. AIFM ist nach dieser Norm jede juristische Person, deren reguläre Geschäftstätigkeit darin besteht, einen oder mehrere AIF zu verwalten.

Schließlich erfasst die Befreiung die Verwaltung von Sondervermögen, das weder einen OGAW nach der RL 2009/65/EG noch einen AIF gem der RL 2011/61/EU darstellt, wenn es von einem anderen Mitgliedstaat als solches definiert ist und einer besonderen staatlichen Aufsicht unterliegt. - Auf die Verwaltung von drittländischen Sondervermögen bezieht sich die Befreiung nicht (s a UStR Rz 772a).

Für die Anwendung der Befreiung kommt es grundsätzlich weder auf die Person des Leistenden noch des Leistungsempfängers an (EuGH 4.5.2006, C-169/04 „Abbey National“). Die Verwaltung muss daher nicht durch eine Kapitalanlagegesellschaft, sie kann auch durch einen externen Dritten erfolgen (vgl schon Philipowski, UR 2004, 501; GA Maduro in Rs C-8/03, „BBL“). Steuerfrei sind Beratungsleistungen eines außenstehenden Anlagenberaters gegenüber einer Kapitalanlagegesellschaft auch dann, wenn der Dritte nicht aufgrund einer Aufgabenübertragung nach Art 5g der OGAW-RL idF 2001/107 tätig wird (EuGH 7.3.2013, C-275/11 „GfBk“, sowie BFH 11.4.2013, V R 51/10). Gleichgültig ist auch, ob es sich um einen offenen oder einen geschlossenen Fonds handelt (EuGH 28.6.2007, C-363/05 „J.P.Morgan“). Befreit sind die Leistungen Dritter dann, wenn sie ein im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes bilden und für die Verwaltung des Sondervermögens spezifisch und wesentlich sind (EuGH 4.5.2006, C-169/04 „Abbey National“; 2.7.2020, C-231/19 „Black Rock“; 17.6.2021, C-58/20 „K und DBKAG“; ausführlich G. Aigner, SWK 2007, S 731; vgl a Rattinger in M/T § 6 Rz 265). Bei den befreiten Verwaltungsleistungen geht es um solche, die die Organisation des Fonds betreffen. Eigenständigkeit erfordert nicht, dass die Tätigkeit vollständig ausgelagert sein muss (EuGH 17.6.2021, C-58/20 „K und DBKAG“). Spezifisch sind neben der Anlageverwaltung auch die administrativen Aufgaben der Organismen, wie sie in Anhang II der RL 2009/65/EU angeführt sind (wie zB Bewertungen des Fondsvermögens, Rechnungslegungsdienstleistungen). Nach der Rsp des EuGH „K und DBKAG“ (ergangen im Anschluss an eine Vorlage des BFG) ist auch die Einräumung eines Nutzungsrechts an einer Software für das Risikomanagement und die Performancemessung befreit; ferner die Übernahme steuerlicher Arbeiten, die die Besteuerung der Fondseinkünfte der Anteilsinhaber sicherstellen (BFG 14.2.2022, RV/5100221/2016, und 10.2.2022, RV/5100456/2015; gem UStR Rz 772a jedenfalls ab 1.1.2022 anzuwenden; gem USt Protokoll 2008 war von einer Stpfl auszugehen).

Fraglich ist, ob Leistungen des Vertriebs befreit sind (bejahend Rattinger in M/T § 6 Rz 265 für den Fall der gesamthaften Auslagerung; verneinend Aigner in Achatz/Tumpel, Unechte Steuerbefreiungen, 97). Nicht spezifisch sind Verwaltungsdienstleistungen, die gleichermaßen für die Verwaltung von Sondervermögen und anderer Vermögensanlagen verwendet werden (EuGH 2.7.2020, C-231/19 „Black Rock“). Nicht begünstigt sind ferner die stl Vertretung, Beratung und Wirtschaftsprüfung von Kapitalanlagegesellschaften. Nicht befreit sind weiters Leistungen, die der Bewirtschaftung des veranlagten Vermögens dienen.

Bei Immobilienfonds fällt daher die laufende Bewirtschaftung der Immobilien nicht unter die Befreiung (EuGH 9.12.2015, C-595/13 „X“; dies betrifft etwa die Leistungen der Hausverwaltung). Zum Umfang der nach Auffassung der FinVerw befreiten Leistungen s im Übrigen UStR Rz 772a.

180

Bis zum Inkrafttreten des MiFiGG 2017 war nach der lit i ferner die Verwaltung von Beteiligungen im Rahmen des Kapitalfinanzierungsgeschäftes befreit. Der verwiesene § 1 Abs 1 Z 15 BWG definiert das Kapitalfinanzierungsgeschäft als „Finanzierungsgeschäft durch Erwerb von Anteilsrechten und deren Weiterveräußerung“. Nach § 1 Abs 1 Z 15 BWG besteht das Wesen des Kapitalfinanzierungsgeschäftes im Erwerb und in der Anteilsveräußerung von Anteilsrechten, die jedoch ohnehin unter die Befreiungsvorschrift des § 6 Abs 1 Z 8 lit g fällt. Anwendungsbereich und unionsrechtliche Grundlage waren somit aber fraglich (vgl a Mat: IA 2237/A 25.GP; vgl a 4. Aufl Tz 180).

Venture Capital Gesellschaften, die im Übrigen auch nicht von § 1 Abs 1 Z 15 BWG erfasst sind, fallen idR nicht unter die Befreiung der lit i (vgl Aigner in Achatz/Tumpel, Unechte Steuerbefreiungen, 93).

181

entfällt

182

Nicht befreit ist das Beteiligungsfondsgeschäft, dh die Errichtung und Verwaltung von Beteiligungsfonds nach dem Beteiligungsfondsgesetz (§ 1 Abs 1 Z 14 BWG). Die Ausgabe von Genussscheinen durch solche Gesellschaften ist jedoch als Wertpapierumsatz steuerfrei (UStR Rz 770).

11. Gold (Z 8 lit j)

183

Unionsrecht: Nach Art 12 Abs 3 lit e der 6.MwSt-RL sollten die für Gold geltenden Vorschriften in einer eigenen Richtlinie festgelegt werden, die bis Ende 1992 verabschiedet werden sollte. Nachdem dieses Datum ohne entsprechende Beschlussfassung verstrichen war, waren die Mitgliedstaaten ab 31.12.1992 frei, die MwSt-Regelung für Gold selbst festzulegen (Melhardt, SWI 1998, 481). Die angekündigte Sonderregelung wurde vom Rat erst am 12.10.1998 in Form einer Änderung der 6.MwSt-RL (Art 26b) beschlossen (98/80/EG, ABl L 281/31). Die Richtlinie betrifft Anlagegold und sieht für die Lieferung, die Einfuhr und den ig Erwerb grundsätzlich eine Steuerbefreiung vor. Anlagegold sind einerseits Goldbarren und Goldplättchen mit einem von den Goldmärkten akzeptierten Gewicht und einem Feingehalt von mindestens 995 Tausendsteln andererseits bestimmte Goldmünzen (s hiezu Tz 186 ff). Vorgesehen sind ferner:

Die Richtlinie war bis zum 1.1.2000 in nationales Recht umzusetzen. Der österr Gesetzgeber hatte jedoch bereits - lt Mat zwecks Vermeidung eines Vertragsverletzungsverfahrens beim EuGH (hiezu a Kolacny, SWK 1999, S 183) - mit Wirkung vom 1.1.1999 einzelne Bestimmungen der neuen Richtlinie in das österr UStG übernommen (BGBl I 28/1999), die vollständige Umsetzung der RL ist mit dem Steuerreformgesetz 2000 (BGBl 106/1999) erfolgt. Somit ist zu unterscheiden die Rechtslage bis 1998, die Rechtslage 1999 und die ab 1.1.2000 geltende Rechtslage. Nachstehend wird nur auf die ab 2000 geltende Rechtslage eingegangen; zur Rechtsentwicklung s 3. Auflage unter diesen Tz.

Die Umsetzung der RL erfolgte rechtstechnisch einerseits in § 6 Abs 1 Z 8 lit j (Steuerbefreiung), andererseits in § 24a (Sonderregelung für Anlagegold betr Vorsteuerabzug, Aufzeichnungspflichten und Option für Steuerpflicht), im Hinblick auf den Binnenmarkt in Art 6 und in Art 24a BMR.

184

Motive: Die Sonderregelungen für Gold werden in den Erwägungsgründen der Richtlinie 98/80/EG damit gerechtfertigt, dass Gold nicht nur als Werkstoff diene, sondern häufig zu Anlagezwecken erworben werde. Die Anwendung der normalen Steuerbestimmungen sei ein wichtiges Hindernis für seine Verwendung als finanzielle Anlage; mit der Sonderregelung solle auch die internationale Wettbewerbsfähigkeit des gemeinschaftlichen Goldmarktes verbessert werden. Lieferungen von Gold zu Anlagezwecken seien ihrer Art nach mit anderen Finanzanlagen vergleichbar, die nach der MwSt-RL zumeist steuerfrei seien. Daher erscheine die Steuerbefreiung auch unter diesem Aspekt gerechtfertigt.

185

Die Sonderregelungen und somit auch die Befreiung nach Z 8 lit j betreffen Anlagegold. Darunter verstehen Art 344 Abs 1 MwSt-RL und auch Z 8 lit j UStG Gold in Barren- oder Plättchenform mit einem von den Goldmärkten akzeptierten Gewicht und einem Feingehalt von mindestens 995 Tausendstel, unabhängig davon, ob es durch Wertpapiere verbrieft ist oder nicht. Die von der RL zugelassene Ausnahme für kleine Goldbarren oder -plättchen mit einem Gewicht von höchstens 1 g ist von Österreich nicht in Anspruch genommen worden. Anlagegold sind ferner Goldmünzen, die einen Feingehalt von mindestens 900 Tausendstel aufweisen, nach dem Jahr 1800 geprägt wurden, in ihrem Ursprungsland gesetzliches Zahlungsmittel sind oder waren und üblicherweise zu einem Preis verkauft werden, der den Offenmarktwert ihres Goldgehaltes um nicht mehr als 80 % übersteigt.

186

Steuerfrei sind zunächst die Lieferungen von Anlagegold sowie Optionsgeschäfte mit Anlagegold. Der Begriff „mit einem von den Goldmärkten akzeptierten Gewicht“ umfasst mindestens die in Anhang II der EG-V 1777/2005 angeführten Einheiten und Gewichte. Zu den betroffenen Lieferungen von Anlagegold gehört nach dem Gesetzestext auch Anlagegold in Form von Zertifikaten über verwahrtes Gold und über Goldkonten gehandeltes Gold. Die weitere Voraussetzung, dass „durch sie“ ein Eigentumsrecht an Anlagegold oder ein schuldrechtlicher Anspruch auf Anlagegold begründet wird, ist weder sprachlich noch rechtlich verständlich und dürfte auf einer verkürzten Wiedergabe der RL beruhen. Art 346 MwSt-RL verlangt eine Befreiung für die Lieferung und den ig Erwerb von Anlagegold „einschließlich Anlagegold in Form von Zertifikaten über sammel- oder einzelverwahrtes Gold und über Goldkonten gehandeltes Gold, insbesondere auch Golddarlehen und Goldswaps, durch die ein Eigentumsrecht an Anlagegold oder ein schuldrechtlicher Anspruch auf Anlagegold begründet wird, sowie Terminkontrakte und im Freiverkehr getätigte Terminabschlüsse mit Anlagegold, die zur Übertragung eines Eigentumsrechts an Anlagegold oder eines schuldrechtlichen Anspruchs auf Anlagegold führen“. Diese Richtlinienvorschrift ist unmittelbar anwendbares Unionsrecht. Das bedeutet ua, dass die Befreiung auch dann zu gewähren ist, wenn es sich nach österr Verständnis bei einem Umsatz dieser Art allenfalls nicht um eine Lieferung, sondern um eine sonstige Leistung handeln sollte.

187

Die Steuerbefreiung erstreckt sich explizit auch auf die Vermittlung der Lieferung von Anlagegold (nicht aber etwa die Vermittlung von Optionsgeschäften). Systematisch muss sich die Befreiung auch auf die den Lieferungen gleichgestellten Entnahmevorgänge nach § 3 Abs 2 beziehen. Die Einfuhr von Gold ist durch Abs 4 Z 1 befreit (s Tz 495), der ig Erwerb nach Art 6 Abs 2 Z 1 (s Art 6 Tz 12).

188

Goldmünzen: Nach Art 345 MwSt-RL teilt jeder Mitgliedstaat der Kommission vor dem 1. Juli jeden Jahres mit, welche Goldmünzen im Sinn der Richtlinienbestimmuwirdn dem betreffenden Mitgliedstaat gehandelt werden. Die Kommission veröffentlicht vor dem 1. Dezember jeden Jahres ein erschöpfendes Verzeichnis dieser Münzen im Amtsblatt. Die in diesem Verzeichnis aufgeführten Münzen gelten als Münzen, die die Kriterien des Art 344 Abs 1 Z 2 erfüllen. Maßgebend sind dabei die Preise bzw Offenmarktwerte am 1. April eines jeden Jahres (vgl Art 57 EU-DfV).

Z 8 lit j ermächtigt hingegen den BMF, im Verordnungsweg eine Liste der befreiten Goldmünzen herauszugeben (vgl für die betreffenden Jahre BGBl II 39/2016, BGBl II 39/2017, BGBl II 44/2018, BGBl II 37/2020, BGBl II 40/2021, BGBl II 37/2022, und für 2023 BGBl II 491/2022). Die Aufnahme in diese V garantiert die Voraussetzungen der Steuerbefreiung; bei nicht in die V aufgenommenen Münzen ist an Hand der gesetzlichen Vorgaben zu entscheiden, ob die Voraussetzungen der Steuerbefreiung zutreffen.

189

Kommt es hinsichtlich befreiter Goldmünzen zu einer ig Lieferung, so geht nach Auffassung der FinVerw (so bereits AÖF 57/1999; nunmehr UStR Rz 772b) die unechte Steuerbefreiung nach lit j der echten Steuerbefreiung nach Art 7 vor. Da der ig Erwerb solcher Münzen im anderen Mitgliedstaat steuerfrei ist, käme es andernfalls im ig Handel zu einer echten Steuerbefreiung für Goldmünzen, was zu einem Wettbewerbsvorteil gegenüber dem (unecht) steuerfreien Inlandsumsatz führe und der Systematik der Richtlinie widerspreche (Kolacny, SWK 1999, S 183 f; S/K/C § 6 Abs 1 Z 8 lit j Anm 46). Gleiches müsste für andere Arten von Anlagegold und für Ausfuhrlieferungen gelten. Die dt FinVerw vertritt hiezu die gegenteilige Auffassung (Vorrang der echten Steuerbefreiungen: Abschn 276c USt-AE).

Vorbemerkung vor Z 9

190

§ 6 Z 9 UStG 1972 befreite in der Stammfassung Umsätze, die anderen Verkehrsteuern unterlagen, „um eine doppelte Besteuerung dieser Umsätze zu vermeiden“ (145 BlgNR 13.GP, 30). Von den ursprünglichen Befreiungen ist diejenige für gesellschaftsteuerpflichtige Vorgänge durch den VfGH aufgehoben worden (Tz 3), diejenige für Aufsichtsratsvergütungen ist mit Doppelbelastungserwägungen nicht mehr zu rechtfertigen, weil die Aufsichtsratsabgabe seit 1.1.1990 nicht mehr erhoben wird. Sie führt heute vielmehr zur Gleichstellung von Aufsichtsräten mit Nichtunternehmern (s Tz 252). Umsatzsteuerbefreiungen zur Vermeidung von verkehrsteuerlichen Doppelbelastungen bestehen derzeit somit nur mehr im Verhältnis zur GrESt, zur Versicherungssteuer und zu bestimmten Abgabenbelastungen für Glücksspiele. Andere Kumulationen werden allerdings schon durch die Befreiung nach § 6 Abs 1 Z 8 vermieden (zB - bis 2010 - im Verhältnis zu Kredit- und Darlehensgebühren etc), andere Kumulativwirkungen bleiben aufrecht (so im Verhältnis zu manchen Rechtsgeschäftsgebühren, etwa für Bestandverträge).

191

Das UStG kennt andererseits keine Befreiungsvorschriften für Umsätze, die bereits speziellen Verbrauchsteuern unterliegen. Der Verbrauch der derart besteuerten Produkte ist daher regelmäßig sowohl mit USt als auch mit speziellen Verbrauchsteuern belastet, wobei die (überwälzte) Verbrauchsteuer idR zur Bemessungsgrundlage der USt zählt (zB bei Mineralöl, Bier, Tabak; vgl § 4 Tz 23).

192

Aus den Befreiungsvorschriften der Z 9 kann gleichwohl nicht abgeleitet werden, dass die USt vom Belastungskonzept her eine Verkehrsteuer wäre. Der Verzicht auf die Umsatzbesteuerung von Grundstücken hat eher wirtschaftliche Gründe: Grundstücke werden - anders als Konsumgüter - vielfach auch von Nichtunternehmern angeboten und umgesetzt. Nicht zum Vorsteuerabzug berechtigte Interessenten müssten bei USt-Pflicht der Grundstücksumsätze trachten, ihren Bedarf an Grundstücken durch Erwerb von Privaten zu decken; könnten sie dies nicht, wären sie mit hoher USt belastet. Darüber hinaus sind Grundstücke keine typischen Verbrauchsgüter, sodass das für den Erwerb aufgewendete Einkommen nicht Ausdruck von konsumorientierter Einkommensverwendung ist. Das spricht für eine Sonderbehandlung.

Auch bei Versicherungen und Glücksspielen wird eine spezifische, auf diese Leistungen bezogene Besteuerung einer Integration in die USt vorgezogen (vgl a EuGH 10.6.2010, C-58/09 „Leo-Libera“, betr Glücksspielumsätze). In beiden Fällen liegen wirtschaftlich aber eher Steuern auf die Einkommensverwendung und nicht Rechtsverkehrsteuern vor.

193

Die Aufrechterhaltung der Doppelbesteuerung bestimmter Einkommensverwendungen durch USt und spezielle Verbrauchsteuern ist von der Belastungskonzeption her zwanglos zu erklären: Wenn der Verbrauch bestimmter Produkte (die Einkommensverwendung für bestimmte Produkte) eine besonders hohe Leistungsfähigkeit indiziert, dann ist es gerechtfertigt, diese durch eine zur USt hinzutretende Zusatzbelastung zu erfassen. Die Vermeidung einer Doppelbelastung ist dann gerade nicht angebracht. Eine andere Frage ist, ob die konkrete Ausgestaltung der Verbrauchsteuer mit diesem Konzept übereinstimmt. Das ist nicht der Fall, wenn Verbrauchsteuern auch den unternehmerischen Verbrauch belasten, wie dies zB bei der Mineralölsteuer der Fall ist.

194

Nach dem Unionsrecht ist grundsätzlich die Doppelbelastung eines Vorganges mit USt und einer speziellen Verkehrsteuer zulässig, sofern diese Steuer nicht den Charakter einer Umsatzsteuer hat (s Einf Tz 29). Die MwSt-RL sieht allerdings verschiedene Befreiungen für Umsätze vor, die typischerweise speziellen Verkehrsteuern unterliegen. Dazu jeweils unten.

IX. Lieferungen von Grundstücken (Z 9 lit a)

Erlässe:

DE-USt Abschn 30

AÖF 71/1991 - Errichtung von Gebäuden im Miteigentum

AÖF 172/1991 - VuVRL Pkt 6.3 und 6.4 (Bauherreneigenschaft)

BMF 3.7.1995, RdW 1995, 330 - Eigenverbrauch von Grundstücken

BMF 7.12.1995, ÖStZ 1996, 60 - Errichtung von Gebäuden

BMF 19.4.1996, ÖStZ 1996, 282 - Errichtung von Gebäuden im Miteigentum

FLD Wien, NÖ, Bgld 30.5.1996, RdW 1996, 348 - Begründung von Miteigentum

BMF 29.10.1998, RdW 1998, 779 - Lieferung des Gebäudes im Bauherrenmodell

UStR Rz 773 ff

Zur Option für Steuerpflicht s vor Tz 249/1.

1. Grundstücke

195

Bis 2016 bezog sich die Steuerbefreiung auf „die Umsätze von Grundstücken im Sinne des § 2 des Grunderwerbsteuergesetzes 1987“. Seit 1.1.2017 betrifft die Befreiung „Lieferungen von Grundstücken“. Nach den Mat soll damit eine Anpassung an den Grundstücksbegriff des Art 13b EU-DfV 282/2011 idF 1042/2013 erfolgen. Mit Inkrafttreten dieser Bestimmung soll der unionsrechtliche Grundstücksbegriff statt jenem des § 2 GrEStG maßgebend sein (1352 BlgNR 25.GP; Art 13b EU-DfV ist mit 1.1.2017 in Kraft getreten). Die Mat (aaO, Allgemeiner Teil) erwecken den Eindruck, die neue Fassung der EU-DfV habe die Umformulierung notwendig gemacht. Das trifft nicht zu. Die EU-DfV 1042/2013 hat den Begriff „Grundstück“ definiert, um eine einheitliche steuerliche Behandlung der Erbringung von Dienstleistungen im Zusammenhang mit Grundstücken durch die Mitgliedstaaten zu gewährleisten. Das ergibt sich sowohl aus dem Erwägungsgrund 18 zur DfV 1042/2013 als auch aus ihrer Überschrift, wonach die DfV 1042/2013 die DfV 282/2011 - lediglich - hinsichtlich des Ortes der Dienstleistungen ändert. Der DfV geht es somit darum, die Ortsbestimmung von „Dienstleistungen im Zusammenhang mit Grundstücken“ (vgl die Überschrift zu Art 47 MwSt-RL) zu vereinheitlichen bzw zu harmonisieren, auch wenn Art 13b allgemein von der Anwendung der MwSt-RL spricht. Im Zusammenhang mit der Lieferung von unbeweglichem Vermögen (Art 12 Abs 1 bzw Art 135 Abs 1 lit j und k) spricht die MwSt-RL nur ausnahmsweise von Grundstücken. Die Verwendung der Definition des Art 13b EU-DfV für die Steuerbefreiung nach Z 9 lit a ist daher zwar unionsrechtlich wohl nicht ausgeschlossen, aber eine reine Zweckmäßigkeitsfrage. Ob die Abkehr von der ausjudizierten Terminologie des bisherigen USt-Rechts zweckmäßig war, sei dahingestellt.

196

Nach der MwSt-RL sind Lieferungen von Neubauten und Baugrundstücken durch Unternehmer prinzipiell steuerpflichtig. Die Mitgliedstaaten sind ermächtigt, bei Umsätzen von Neubauten und Baugrundstücken auch Personen als steuerpflichtig zu behandeln, die solche Leistungen nur gelegentlich erbringen (Art 12 Abs 1). - Andere Grundstücksumsätze - insb Altbauten und unbebaute Grundstücke, die keine Baugrundstücke sind - sind nach der MwSt-RL befreit (Art 135 Abs 1 lit j und k). Die Mitgliedstaaten können jedoch auch Umsätze von Neubauten und Baugrundstücken von der Steuer befreien (Anhang X Teil B Z 9 iVm Art 371). Die Befreiung nach Z 9 lit a ist daher unionsrechtlich gedeckt. Andererseits können die Mitgliedstaaten bei Grundstücksumsätzen ihren Steuerpflichtigen auch das Recht einräumen, für eine Besteuerung zu optieren (Art 137 der MwSt-RL). Österreich hat davon zunächst im UStG 1994 nicht Gebrauch gemacht, sondern den Weg der Vorsteuerweiterleitung nach § 12 Abs 14 (Stammfassung) gewählt. Seit 19.6.1998 kann der Unternehmer bei Grundstücksumsätzen hingegen zur Steuerpflicht optieren (s Tz 249/1). Die Stammfassung des § 12 Abs 14 ist ab diesem Stichtag entfallen.

197

Den Mat zum AbgÄG 2016 zufolge soll im Anwendungsbereich von Z 9 lit a nunmehr der Grundstücksbegriff der EU-DfV 282/2011 idF 1042/2013 maßgebend sein. Nach Art 13b leg cit gilt für Zwecke der Anwendung der MwSt-RL als Grundstück

Aus dieser Definition iVm § 6 Abs 1 Z 9 lit a ergibt sich zunächst, dass sich die Steuerbefreiung jedenfalls auf die Lieferung von unbebauten und bebauten Grundstücken bezieht. Ob dabei dass ganze Grundstück oder nur Miteigentumsanteile übertragen werden, kann keine Rolle spielen. Die Lieferung von Gebäuden auf fremdem Grund und Boden ist nach Art 13b lit b EU-DfV von der Steuerbefreiung erfasst, wenn sie nicht leicht abgebaut oder bewegt werden können. Lit c ist offenkundig nicht so zu verstehen, dass die (isolierte) Lieferung von Türen und Fenstern als Grundstückslieferung gilt. Gemeint ist wohl, dass sich die Steuerbefreiung bei der Lieferung von bebauten Grundstücken auch auf die wesentlichen Bestandteile des Gebäudes, das sind solche, ohne die das Gebäude oder Bauwerk unvollständig wäre, bezieht. Zu den in diesem Sinn unwesentlichen Bestandteilen zählen jedenfalls Einrichtungsgegenstände oder Einbauten, deren Lieferung somit steuerpflichtig ist (zur anderen Situation bei der Vermietung von Grundstücken s Tz 386).

Obwohl in Art 13b nicht ausdrücklich angesprochen, wird davon auszugehen sein, dass zu den unselbständigen Bestandteilen, die Teil des Grundstückes sind, auch der natürliche Zuwachs (Bäume, andere Pflanzen) gehört, solange er nicht vom Grundstück getrennt ist. Der Verkauf von stehendem Holz ist daher ein stfr Umsatz (vgl a UFS 26.11.2008, RV/0979-L/08). Hotelinventar gehört zum Grundstück, soweit es auf Dauer installiert ist (s lit d); loses Inventar ist nicht von der Steuerbefreiung umfasst, kann aber im Rahmen der Veräußerung des Grundstücks im Einzelfall als unselbständige Nebenleistung steuerfrei sein (EuGH 19.12.2018, C-17/18 „Mailat“).

Lit d spricht Gegenstände an, die im österr Recht als Betriebsvorrichtungen bezeichnet werden. Diese sind ausdrücklich vom Grundstücksbegriff des GrEStG ausgenommen und fielen daher bisher nicht unter die Steuerbefreiung der Z 9 lit a (vgl Vorauflage Tz 207 ff). Da sie als Grundstücke iSd Art 13b EU-DfV anzusehen sind, bezieht sich ab 1.1.2017 die Steuerbefreiung auch auf die Lieferung von Betriebsvorrichtungen. Vom Wortlaut der lit d erfasst sind allerdings nur jene Betriebsvorrichtungen, bei denen es sich um Einbauten in Gebäude bzw Bauwerke handelt. Die Lieferung von Betriebsvorrichtungen, die direkt mit dem Grundstück verbunden sind (zB Gleisanlagen, Laderampen, Silos) dürfte allerdings schon unter lit a subsumiert werden können, weil dem Art 13b EU-DfV nicht unterstellt werden kann, dass er den Ort der Dienstleistungen unterschiedlich festlegen möchte, je nachdem ob es sich bei Betriebsvorrichtungen um Gebäudeeinbauten oder um Anlagen handelt, die direkt mit dem Grundstück verbunden sind.

Ob eine auf dem Dach eines Gebäudes montierte Photovoltaikanlage in diesem Sinn als grundstücksgleicher Ausstattungsgegenstand anzusehen ist, scheint zweifelhaft. Anlagen dieser Art sind zwar auf Dauer auf einem Gebäude installiert, können aber auch wieder abgebaut werden, ohne das Gebäude zu zerstören oder zu verändern. Das spricht dafür, dass sich die Steuerbefreiung nicht auf solche Anlagen bezieht, so dass bei der Veräußerung eines Privathauses, auf dessen Dach sich eine Photovoltaikanlage befindet, die nach den Kriterien des Photovoltaikerlasses (vgl § 2 Tz 59/3) als Unternehmensvermögen anzusehen ist, der auf die Anlage entfallende Teil des Entgelts der USt unterliegt.

198

Rechte werden in Art 13b EU-DfV nicht erwähnt. Das erklärt sich daraus, dass es dort um den Ort von Dienstleistungen in Zusammenhang mit Grundstücken geht, ein Phänomen, das in Bezug auf Rechte kaum Bedeutung hat (eine andere Frage ist, unter welchen Voraussetzungen Dienstleistungen, die Rechte an Grundstücken betreffen - etwa Beratungsleistungen in Zusammenhang mit Mietverträgen - am Grundstücksort erbracht werden; diese Frage wird nicht in Art 13b, sondern in Art 31a EU-DfV beantwortet; s dazu § 3a Tz 83 und 85). Die Mat (1352 BlgNR 25.GP) vertreten die Auffassung, dass die Übertragung bestimmter Rechte (zB von Realservituten) im Zusammenhang mit einer Grundstückslieferung idR eine unselbständige (und daher ebenfalls steuerfreie) Nebenleistung darstellt, die davon unabhängige Übertragung solcher Rechte hingegen von der Befreiung nicht erfasst ist (s a UStR Rz 773a). Zum gleichen Ergebnis kommt man, wenn man berücksichtigt, dass Rechte unselbständige Bestandteile des Grundstücks sein können. Das ist dann der Fall, wenn die Rechte mit dem Besitz an einer bestimmten Liegenschaft verbunden sind (etwa Realrechte, Grunddienstbarkeiten, Holzbezugsrechte, Reallasten, Fischereirecht). Bezieht sich ein Umsatz auf das Grundstück, dann umfasst er daher auch diese Rechte; der entsprechende Entgeltsteil ist steuerfrei. Das gilt auch für das Wohnungseigentumsrecht, das Bestandteil eines Miteigentumsanteils an einer Liegenschaft ist (§ 7 Abs 1 WEG; VwGH 3.2.1964, 105/63). - Zum Eigenjagdrecht s nachfolgend Tz 199, zum Baurecht s Tz 216.

199

Das Eigenjagdrecht ist Ausfluss des Eigentums am Grundstück, kann von diesem nicht getrennt werden und folgt daher stets dem rechtlichen Schicksal des Eigentums am Grundstück (VfGH 14.12.1948, K II - 2/48, Slg 1712; VwGH 11.12.1990, 90/14/0199).

200-212

entfallen

213

Rechte, die mit dem Besitz eines Grundstücks verbunden sind, sind Bestandteile des Grundstücks (s schon Tz 198). § 2 Abs 1 GrEStG nimmt davon ausdrücklich die Gewinnungsbewilligungen nach dem Berggesetz 1975 und die Apothekengerechtigkeiten aus, weshalb die Übertragung dieser Rechte bis 31.12.2016 von der Steuerbefreiung der Z 9 lit a auch dann nicht erfasst war, wenn sie gemeinsam mit dem Grundstück erfolgte (vgl dazu - auch zu den Begriffen - Vorauflage Tz 213 ff). Der Grundstücksbegriff des Art 13b EU-DfV erwähnt derartige Rechte nicht, enthält insbesondere keine Einschränkung der bisherigen Art. Daraus folgt, dass der Umsatz von Grundstücken, mit denen Gewinnungsbewilligungen oder Apthekengerechtigkeiten verbunden sind, ab 1.1.2017 auch hinsichtlich des Entgeltsteiles, der auf diese Rechte entfällt, von der USt befreit ist (so wohl auch M.Mayr, RdW 2017, 205). Die Option für Steuerpflicht nach Abs 2 ist möglich und wird in diesen Fällen idR vorteilhaft sein.

214-215

entfallen

216

Das Baurecht wird in § 2 GrEStG dem Grundstück gleichgestellt, seine Einräumung bzw Übertragung zählte daher bis 31.12.2016 zu den von der Befreiung nach Z 9 lit a erfassten Umsätzen (s nachstehend Tz 218 ff). Seit der Umformulierung dieser Bestimmung durch das AbgÄG 2016 ist die Frage nicht mehr explizit geregelt. Die Mat (1352 BlgNR 25.GP) wollen das Baurecht (weiterhin) den Grundstücken gleichstellen und berufen sich dabei auf Art 15 Abs 2 lit b MwSt-RL, der jedoch bloß ein Mitgliedstaatenwahlrecht einräumt. Dieses wurde von Österreich bisher nicht ausgeübt, vor allem nicht durch das AbgÄG 2016. Außerdem würde die Ausübung dieses Wahlrechtes lediglich dazu führen, dass das Baurecht als körperlicher Gegenstand zu betrachten ist; die Gleichstellung mit einem Grundstück wäre damit nicht verbunden. Der VwGH hat im Erk 30.10.2014, 2011/15/0123, (als obiter dictum) die Auffassung vertreten, die Einräumung des Baurechts durch den Liegenschaftseigentümer erfülle die grundlegenden Merkmale der Vermietung von Grundstücken iS des Unionsrechtes (im maßgebenden Satz ist allerdings davon die Rede, dass das Baurecht innerstaatlich nicht als Grundstsück einzustufen sei, was mit dem damals auf das GrEStG abstellenden Grundstücksbegriff der Z 9 lit a im Widerspruch steht). Die Konsequenz dieser Auffassung, die nach der Streichung des Verweises auf den Grundstücksbegriff des GrEStG an Überzeugungskraft gewonnen hat, wäre die Anwendbarkeit der Steuerbefreiung der Z 16 auf die Baurechtseinräumung, wobei die Option für Steuerpflicht nur unter den besonderen Bedingungen des § 6 Abs 2 möglich wäre.

Da die FinVerw den Mat folgt (vgl UStR Rz 773a) und davon ausgeht, dass sich an der bisherigen Rechtslage nichts geändert hat (das Baurecht somit als Grundstück iS der Z 9 lit a anzusehen ist), wird diese hier weiterhin dargestellt.

217

Begriff: Das Baurecht iSd Baurechtsgesetzes 1912 (idF der BaurechtsgesetzNov 1990, BGBl 258) ist das dingliche, veräußerliche und vererbliche Recht, auf einem fremden Grundstück ein Bauwerk zu haben. Das auf Grund des Baurechts errichtete Bauwerk ist unselbständiger Bestandteil des Baurechts (Koziol/Welser/Kletečka I¹⁴, Rz 1384 ff; VwGH 9.5.1974, 1821/73). Das Baurecht entsteht erst mit der bücherlichen Eintragung.

218

Folgen: Ustl bewirkt der Grundeigentümer mit der Baurechtseinräumung eine sonstige Leistung (Duldung der Nutzung; so auch BFH 20.4.1988, X R 4/80). Die Praxis der FinVerw behandelt sowohl die Einräumung wie die Übertragung als Lieferung und wendet die Befreiung nach § 6 Abs 1 Z 9 lit a an (UStR Rz 773a; differenzierend Finsterer/Tratlehner, ÖStZ 2018, 576, wonach die Einräumung eines Baurechts an unbebauten Grundstücken als sonstige Leistung gem § 6 Abs 1 Z 16, an bebauten Grundstücken gem Z 9 lit a steuerfrei sei). Z 9 lit a ist in diesem Zusammenhang - wenn man seine Anwendbarkeit auf das Baurecht bejaht - so zu verstehen, dass das für diese Leistung (die ustl als Lieferung eines Grundstücks gilt) entrichtete Entgelt steuerfrei ist (so a UStR Rz 779). Der vom Bauberechtigten entrichtete Bauzins ist daher nicht der USt zu unterwerfen, wobei es gleichgültig ist, ob der Bauzins als Einmalzahlung oder in wiederkehrenden Beträgen entrichtet wird; auch im zweiten Fall handelt es sich um ein Entgelt für die Lieferung eines „Grundstückes“ (Sauer, ecolex 1993, 555; oV, RdW 1993, 321; Graff, SWK 1990, A II 39 gegen Kohler/Nidetzky, SWK 1990, A I 281 f). - Wird das Baurecht entgeltlich weiterübertragen, so ist dies wiederum ein ust-freier Vorgang, der sich auch auf ein allfälliges, auf Grund des Baurechts errichtetes Gebäude erstreckt (s a UStR Rz 779). Wurde für das Gebäude ein Vorsteuerabzug geltend gemacht, ist dieser nach Maßgabe des § 12 Abs 10 zu korrigieren. Wurde auf Grund des Baurechts eine Betriebsvorrichtung errichtet und wird diese mit dem Baurecht (als Zubehör dazu) übertragen, so müsste sich seit 1.1.2017 die USt-Freiheit auch auf die Betriebsvorrichtung erstrecken (s Tz 197; daher ebenfalls Vorsteuerberichtigung). Vgl a Taucher in Kletečka/Rechberger/Zitta (Hrsg), Bauten auf fremdem Grund², Wien 2004, 380 f.

219

Erlischt das Baurecht durch Zeitablauf und fällt das Gebäude an den Grundeigentümer, so ist dies - wenn unentgeltlich - kein steuerbarer Vorgang, bei Entgeltlichkeit (nach § 9 BaurechtsG ist mangels anderer Vereinbarung vom Eigentümer eine Entschädigung iHv 25 % des noch vorhandenen Gebäudewertes zu leisten) besteht Steuerfreiheit nach Z 9 lit a (aA Taucher, aaO 382).

220

Gebäude auf fremdem Grund und Boden: Bauwerke, die auf fremdem Grund und Boden in der Absicht aufgeführt werden, dass sie nicht stets darauf bleiben sollen, sind nach § 297 ABGB als bewegliche Sachen anzusehen (Superädifikate). Sie werden nicht Bestandteil der Liegenschaft und sind Gegenstand besonderer Eigentumsrechte. § 2 Abs 2 GrEStG stellt Gebäude auf fremdem Grund und Boden den Grundstücken gleich, so dass sich die Befreiungsbestimmung der Z 9 lit a bisher auch auf Superädifikate bezog. Im Ergebnis hat sich mit 1.1.2017 nichts geändert. Der nunmehr maßgebende Grundstücksbegriff des Art 13b EU-DfV umfasst auch Gebäude und sonstige Bauwerke auf fremdem Grund und Boden (lit b: jedes mit oder in dem Boden befestigte Gebäude oder jedes derartige Bauwerk, das nicht leicht abgebaut oder bewegt werden kann).

221-222

entfallen

2. Lieferungen von Grundstücken

a). Allgemeines

223

Die Befreiung bezieht sich (seit 1.1.2017) auf Lieferungen von Grundstücken, dh das Grundstück als solches muss Gegenstand entweder einer Lieferung oder eines (der Lieferung gleichgestellten) Entnahmeeigenverbrauchs nach § 3 Abs 2 sein. Die Einräumung einer Option ist keine Lieferung, führt daher auch weder zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug noch zu einer Änderung der Verhältnisse, die für den Vorsteuerabzug maßgebend war (s a Scheiner, ÖStZ 1993, 86). Gleiches gilt für die Sicherungsübereignung (VwGH 19.3.2008, 2006/15/0023). Nicht von der Befreiung erfasst sind sonstige Leistungen im Zusammenhang mit Grundstücken, wie Vermietung oder Verpachtung (für diese kann sich eine Befreiung aus Z 16 ergeben), die Einräumung von Fruchtgenussrechten, die Verpachtung des Jagdrechtes oder Fischereirechtes, die Einräumung anderer dinglicher oder obligatorischer Berechtigungen am Grundstück (zum Baurecht s schon Tz 216). Das gilt auch für den Nutzungseigenverbrauch nach § 3a Abs 1a. Keine Steuerfreiheit nach Z 9 genießt daher die zeitweilige private Verwendung von Grundstücken bzw Gebäudeteilen zu Wohnzwecken. Seit 1.5.2004 ist dieser Vorgang jedoch gar nicht mehr unter § 3a Abs 1a Z 1 zu subsumieren, somit nicht mehr steuerbar (hiezu § 3 Tz 299).

224

Die Einräumung von Miteigentum an Grundstücken und die Übertragung eines Miteigentumsanteils an Grundstücken (zB auch die Veräußerung einer unternehmerisch genutzten Eigentumswohnung) ist als Lieferung eines Grundstücks anzusehen (und nicht etwa als sonstige Leistung in Gestalt einer Rechtseinräumung oder als Übertragung eines Gesellschaftsanteils; ebenso VfGH 28.6.1996, B 1525/94, Slg 14.554, sowie VwGH 20.10.2004, 2000/14/0185). S im Einzelnen Tz 238 ff.

b). Unbebautes oder bebautes Grundstück - Bauherrenproblem

225

Wird ein Grundstück in bebautem Zustand erworben, erstreckt sich der Grundstücksumsatz auch auf das Gebäude; die Lieferung ist grundsätzlich zur Gänze umsatzsteuerfrei. Der Veräußerer kann aus den Baukosten keinen Vorsteuerabzug geltend machen bzw hat einen in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug nach Maßgabe des § 12 Abs 10 zu korrigieren. Der Erwerber hat aus dem Umsatz selbst keinen Vorsteuerabzug. Zur Option für Steuerpflicht s Tz 249/1 ff.

226

Wird eine Liegenschaft in unbebautem Zustand erworben und das Bauwerk erst vom Erwerber errichtet, umfasst der Grundstücksumsatz nur die unbebaute Liegenschaft; die Errichtung des Gebäudes (durch einen oder mehrere Bauunternehmer) führt zu einer steuerpflichtigen Werklieferung (zweifelnd Gruber, Eigenverbrauch, 30), aus der der Auftraggeber den Vorsteuerabzug geltend machen kann (vgl a Kuderer, SWK 2022, 1185).

Wird hingegen ein Grundstück geliefert, auf dem sich ein Gebäude befindet, welches abgerissen werden muss, damit Neubauten entstehen können, und wurde mit dessen - vom Verkäufer übernommenen - Abriss schon vor der Lieferung begonnen, bilden Lieferung und Abriss einen einheitlichen Umsatz, der unabhängig davon, wie weit der Abriss des alten Gebäudes zum Zeitpunkt der Lieferung schon fortgeschritten ist, in seiner Gesamtheit die Lieferung eines unbebauten Grundstücks darstellt (EuGH 19.11.2009, C-461/08 „Don Bosco“).

227

Wird ein Grundstück erworben und ist in diesem Zusammenhang die Errichtung eines Bauwerkes vorgesehen, ist die Frage zu lösen, ob ein einheitlicher Umsatz (Lieferung eines bebauten Grundstücks) oder zwei Umsätze (Lieferung eines unbebauten Grundstücks und Bauleistung) vorliegen.

228

Die Frage wird von der Judikatur nicht an Hand der vertraglichen Formulierungen, sondern danach entschieden, wem nach dem wirklichen Gehalt und der tatsächlichen Durchführung die Bauherreneigenschaft zukommt.

229

Als Bauherr ist nach der gefestigten Rsp des VwGH der Käufer einer Liegenschaft nur anzusehen, wenn er

Dem Bauherrn obliegt es, das zu errichtende Haus zu planen und zu gestalten, der Baubehörde gegenüber als Bau- und Konsenswerber aufzutreten, die Verträge mit den Bauausführenden im eigenen Namen abzuschließen und die baubehördliche Benützungsbewilligung einzuholen (vgl zB VwGH 15.12.1988, 88/16/0056; 8.10.1990, 89/15/0112; 27.6.1991, 90/16/0169; 14.2.1991, 90/16/0103; 26.3.1996, 96/14/0011).

230

Im Übrigen ist die Judikatur schwankend. Als Indizien, die gegen die Annahme der Bauherreneigenschaft des Erwerbers sprechen, wurden wiederholt angesehen (vgl VwGH 8.10.1990, 89/15/0112, mwN):

VwGH 5.8.1993, 93/14/0044, betont demgegenüber als wichtigstes Indiz für die Bauherreneigenschaft die Erteilung des Bauauftrages (mag der Vertrag auch bereits von einem anderen ausgehandelt sein), weil sich daraus auch die den Bauherrn ausmachenden Risken ergäben. Unschädlich ist nach dem Erk,

Bei indirekten Bauherrenmodellen (Lieferung des Grundstücks und des Gebäudes erfolgt durch verschiedene Personen) nimmt das BFG hinsichtlich des Gebäudes eine Werklieferung an (BFG 29.4.2021, RV/5100407/2017).

231

Bei Miteigentums- und speziell bei Wohnungseigentumsgemeinschaften geht die Rsp davon aus, dass nur die Gesamtheit der Miteigentümer rechtlich über das Grundstück verfügen könne und daher auch der Bauauftrag von allen Miteigentümern gemeinsam erteilt werden müsse, damit die Gemeinschaft als Empfänger der Bauleistung (Bauherr) in Betracht komme (VwGH 16.9.1982, 3091/80; 16.6.1983, 82/15/0053; 30.3.1987, 85/15/0321; 8.10.1990, 89/15/0112, ua). Inhaltsgleiche Einzelerklärungen der Miteigentümer könnten den gemeinsamen Beschluss nicht ersetzen.

Umgekehrt gilt nach der Judikatur: Schließen sich die am Bau interessierten Miteigentümer zu einer Baugemeinschaft zusammen (etwa GesbR), dann ist diese nur dann Bauherr (Empfänger der Bauleistung), wenn tatsächlich sie die Bauherrenkriterien erfüllt. Das ist nicht der Fall, wenn die Gemeinschaft nur die Aufgabe hat, ein von den einzelnen Miteigentümern geplantes Bauwerk zu errichten (VwGH 22.4.1991, 90/15/0126). In diesem Fall steht der Baugemeinschaft daher ein Vorsteuerabzug aus der Bauleistung nicht zu (VwGH 28.2.1995, 90/14/0197; einem Vorsteuerabzug der einzelnen Miteigentümer dürfte dann aber bei entsprechender Rechnungslegung nichts entgegenstehen). S dazu a § 1 Tz 271.

S ferner EStR Rz 6495 (die BauherrenV, BGBl 321/1990, ist für die USt nicht maßgebend).

232

Der EuGH hat im Urteil 8.7.1986, 73/85 „Kerrutt“, die Auffassung vertreten, dass die Leistungen, die bei einer Bündelung von Liefer-, Werk- und Dienstleistungsverträgen im Rahmen eines Bauherrenmodells erbracht werden, mit Ausnahme der Lieferung des Baugrundstückes der MwSt unterliegen. Bei dieser Auslegung der MwSt-RL ist - unabhängig von der grestl Behandlung (eine Doppelbelastung mit GrESt und MwSt ist nach EuGH aaO zulässig) - zwar die Leistung des Grundstücksveräußerers als stfr Umsatz, die Leistung des Initiators (Organisators) hingegen als stpfl Werklieferung eines Gebäudes anzusehen (vgl a BMF 29.10.1998, RdW 779; UStR Rz 801 - diese verweisen auch auf den Beschluss des EuGH vom 27.11.2008, C-156/08 „Vollkommer“; UFS 10.2.2006, RV/0877-L/05; dazu Laudacher, SWK 2006, S 325; BFG 7.3.2014, RV/3100414/2012). Auch der VwGH vertritt nunmehr die Auffassung, die Frage der Bauherreneigenschaft spiele ustl dann keine Rolle, wenn rechtlich getrennte Vorgänge (Erwerb des Grundstücks einerseits, des Gebäudes andererseits) vorliegen (VwGH 25.2.2009, 2006/13/0128; 22.3.2010, 2006/15/0140; 23.9.2010, 2007/15/0220). Der Erwerb des Gebäudes fällt somit auch dann nicht unter die Steuerfreiheit nach Z 9 lit a, wenn er aufgrund eines mit dem Grundstückskaufvertrag eine wirtschaftliche Einheit bildenden Bauträgervertrages erfolgt und der Bauträger als Bauherr tätig wird. Zu einer einheitlichen (stfr) Lieferung könnte es nur kommen, wenn der Grundstücksveräußerer selbst zugleich als Bauherr anzusehen wäre (Rößler, ÖStZ 2005, 390). Zur Entscheidung dieser Frage ist die Rsp zum Bauherrenbegriff nach wie vor relevant.

c). Errichtung von Gebäuden im Miteigentum (Wohnungseigentum)

233

Traditionelle Auffassung: Wollen die Miteigentümer einer Liegenschaft auf dieser ein Gebäude errichten, so kann nach der Judikatur der Bauauftrag nur von der Gesamtheit der Miteigentümer erteilt werden (VwGH 16.9.1982, 3091/80; 16.6.1983, 82/15/0053; 30.3.1987, 85/15/0321; 8.10.1990, 89/15/0112, ua). Inhaltsgleiche Einzelerklärungen der Miteigentümer könnten den gemeinsamen Beschluss nicht ersetzen. Soll das Gebäude von der Gemeinschaft insgesamt unternehmerisch genutzt werden (etwa durch Vermietung), so ist die Gemeinschaft selbst als Unternehmer anzusehen. Sie kann daher aus der für ihr Unternehmen erbrachten Gebäudelieferung den Vorsteuerabzug geltend machen. Liegt die Bauherrneigenschaft beim Veräußerer, können nur die auf Grund der Option zur Steuerpflicht in Rechnung gestellten Vorsteuerbeträge abgezogen werden. - Soll das Gebäude nicht von der Gemeinschaft, sondern von den Miteigentümern separat genutzt werden, stellt sich die Frage, wie der einzelne Miteigentümer, der seinen Anteil unternehmerisch nutzt, den Vorsteuerabzug geltend machen kann. Judikatur und FinVerw differenzieren zwischen Wohnungseigentum und schlichtem Miteigentum.

234

Soll an dem Grundstück Wohnungseigentum begründet werden und ist die Gemeinschaft der Wohnungseigentümer (WEG; die UStR Rz 781 sprechen von „Wohnungseigentümer-Errichtergemeinschaft“) Bauherr, so wird nach wohl herrschender Auffassung die WEG unternehmerisch tätig, indem sie das Gebäude errichtet und den einzelnen Miteigentümern das dingliche Nutzungsrecht an den einzelnen Wohnungen einräumt. Der Umsatz besteht in der Einräumung des Nutzungsrechtes, die Gegenleistung (Bemessungsgrundlage) in den von den einzelnen Wohnungseigentümern zu leistenden anteiligen Kosten. Dieser Umsatz ist keine (nach Z 9 lit a steuerfreie) Lieferung eines Grundstücks, sondern eine sonstige Leistung, die dem normalen USt-Satz unterliegt. Der WEG steht daher aus der Werklieferung des Gebäudes ein Vorsteuerabzug zu. Den einzelnen Wohnungseigentümern steht aus der Leistung der WEG der Vorsteuerabzug zu, soweit sie die Wohnungen unternehmerisch nutzen (vgl VwGH 30.3.1987, 85/15/0321; 8.4.1991, 88/15/0137, ua; K/S/W § 6 Z 9 Anm 166d; Kolacny/Scheiner, ÖStZ 1979, 107 und ÖStZ 1987, 148; K/C = M/U § 6 Anm 33 lit a; S/K/C § 6 Abs 1 Z 9 lit a Anm 29; UStR Rz 781).

Anders soll dies sein, wenn die Bauherreneigenschaft nicht der WEG, sondern dem Verkäufer der Liegenschaft zukommt: In diesem Fall ist nach Kolacny/ Scheiner, aaO nicht die WEG, sondern der einzelne Wohnungseigentümer Empfänger der Grundstückslieferung.

Im Erk 13.5.2003, 99/15/0238, hat der VwGH diese zum UStG 1972 ergangene Rsp auch auf das UStG 1994 übertragen und die Auffassung vertreten, nur dadurch werde gewährleistet, dass auch dem einzelnen Wohnungseigentümer das Recht auf Vorsteuerabzug gewahrt bleibe. Die Möglichkeit einer direkten Zuordnung der Vorsteuern wird nicht in Betracht gezogen (s dazu Zehetner, UR 2004, 142, 144).

235

Wird das Gebäude im schlichten Miteigentum errichtet (Bauherr ist die Gemeinschaft; es soll kein Wohnungseigentum begründet werden) und soll das Gebäude unternehmerisch genutzt werden (zB steuerpflichtige Vermietung durch die Gemeinschaft), steht nur der Gemeinschaft bei Vorliegen der allgemeinen Voraussetzungen der Vorsteuerabzug zu (UStR Rz 782). Wird das Gebäude hingegen den Miteigentümern ohne besonderes Entgelt überlassen, so dienen nach der Rsp des VwGH die von den Miteigentümern aufgewendeten Beträge lediglich der Erfüllung von Gemeinschaftsaufgaben und bilden kein Entgelt für eine Leistung der Gemeinschaft an ihre Mitglieder (VwGH 8.4.1991, 88/15/0137; die E folgt weitgehend wörtlich Kolacny/Scheiner, ÖStZ 1979, 107 bzw ÖStZ 1987, 148). Die Regelung der Benützungsrechte der einzelnen Mitglieder durch einen Dienstbarkeitsvertrag wurde im Entscheidungsfall nicht als ausreichende (entgeltliche) Einzelleistung bewertet. Den Miteigentümern steht nach dieser Auffassung ein Vorsteuerabzug nicht zu. Die FinVerw sieht allerdings seit dem Wartungserlass 2013 gestützt auf die Rsp des EuGH vor, dass in jenen Fällen, in denen die Miteigentümergemeinschaft keine Unternehmereigenschaft besitzt (wie zB bei Ehegattengemeinschaften), die Miteigentümer die unmittelbaren Leistungsempfänger sind (UStR Rz 783). Danach kann der einzelne Miteigentümer, der einen Teil des Gebäudes unternehmerisch nutzt, die darauf entfallenden Vorsteuerbeträge geltend machen, sofern der Abzugsbetrag nicht über den Miteigentumsanteil hinausgeht.

Ist Bauherr nicht die Gemeinschaft, sondern der einzelne Miteigentümer (es ist vereinbart, dass jeder Eigentümer bestimmte Gebäudeteile nutzt, es werden getrennte Werkverträge mit dem Bauunternehmer abgeschlossen), so ist der einzelne Miteigentümer Leistungsempfänger. Der Vorsteuerabzug ist nach den allgemeinen Grundsätzen geltend zu machen.

236

Stellungnahme: Die traditionelle Auffassung, wonach die Erlangung des Vorsteuerabzugs in jedem Fall der Zwischenschaltung der Gemeinschaft als Unternehmer bedarf, überzeugt schon aus zivilrechtlichen Gründen nicht (vgl schon die Kritik von P. Doralt, ÖStZ 1990, 238 ff; zust Rattinger in M/T § 6 Rz 317). Die Errichtung des Gebäudes kann - so auch die Judikatur - nur von der Gemeinschaft der Miteigentümer in Auftrag gegeben werden. Mit der Errichtung des Bauwerkes erwirbt der einzelne Miteigentümer jeweils auch Eigentum am Bauwerk und hat dafür im Rahmen des gemeinschaftlichen Auftrages seinen Anteil an den Kosten zu begleichen. Diese Verpflichtung besteht gegenüber den einzelnen Vertragspartnern, nicht gegenüber der Gemeinschaft der Miteigentümer. Zivilrechtlich kommt es daher zwischen der Gemeinschaft und den einzelnen Miteigentümern nicht zu einem Leistungsaustausch. Das gilt auch bei Wohnungseigentum. - Die Einräumung der Nutzungsbefugnisse an bestimmten Räumlichkeiten ist bereits Ausfluss der Miteigentümerstellung und bedeutet lediglich eine besondere Ausgestaltung der bereits aus der Eigentümerstellung abzuleitenden Benützungsrechte. Die Konkretisierung der Benützungsrechte ist aber keine Leistung der Gemeinschaft, der als Gegenleistung der Gesamtbetrag der für das Objekt aufzuwendenden Kosten gegenübersteht. Eine abweichende ustl Betrachtung ist nur dann gerechtfertigt, wenn die Gemeinschaft als solche Unternehmereigenschaft besitzt. Dies ist jedoch nicht der Fall. Die Errichtung eines Gebäudes auf einer im Miteigentum stehenden Liegenschaft und die Regelung der Benützungsverhältnisse daran kann für sich allein nach den Kriterien des § 2 Abs 1 bereits mangels Nachhaltigkeit keine Unternehmereigenschaft der Miteigentümergemeinschaft zur Folge haben. Wenn die Rsp diesbezüglich zwischen WEG und schlichten Miteigentumsgemeinschaften unterscheidet, so überzeugt das nicht: Warum sollte die Einräumung von Nutzungsrechten an einer im gemeinschaftlichen Eigentum stehenden Liegenschaft unternehmerisch sein, wenn die Nutzungsrechte (irgendwann einmal) verbüchert werden, hingegen nicht, wenn es sich um obligatorische Vereinbarungen handelt? Unternehmereigenschaft war zumindest bis zur 2. Fassung der LiebhabereiV, BGBl 33/1993, auch wegen Erfüllung des Liebhabereitatbestandes zu verneinen (Hierhammer, ÖStZ 1990, 33 f); die gegenteilige Auffassung der Verwaltung (Pkt 26 LiebhabereiE) war nicht begründet und widersprach der Rsp.

237

Die traditionelle Auffassung ist auch mit der Judikatur des EuGH nicht vereinbar. Nach EuGH 21.4.2005, C-25/03 „HE“, ist das Unionsrecht folgendermaßen auszulegen: Bestellen mehrere Personen, die zu einer Gemeinschaft verbunden sind, die keine Rechtspersönlichkeit besitzt und selbst nicht unternehmerisch tätig ist (im Entscheidungsfall: Ehegatten), einen Gegenstand, so sind die einzelnen Gemeinschafter die Empfänger der Leistung; besitzt nur einer der Gemeinschafter die Unternehmereigenschaft, dann hat er das Recht, einen seinem Anteil entsprechenden Bruchteil der Vorsteuer abzuziehen; eine auf ihn ausgestellte Rechnung, in der dieser Anteil ausgewiesen ist, ist dabei nicht erforderlich. Für den Vorsteuerabzug kommt es daher darauf an, ob bzw welches Mitglied der Vereinigung Unternehmereigenschaft besitzt und die (Teil-)Leistung für sein Unternehmen in Anspruch nimmt.

Es besteht kein Grund, diese Aussagen auf Ehegattengemeinschaften zu beschränken. Es ist somit davon auszugehen, dass sowohl bei Wohnungseigentum als auch bei schlichtem Miteigentum Leistungsempfänger anteilig die einzelnen Miteigentümer sind und daher ein Leistungsaustausch zwischen Miteigentumsgemeinschaft und einzelnem Eigentümer nicht stattfindet (so auch Klenk in R/D/F/G § 4 Nr 9 Anm 48.4). Die Differenzierung in Rz 783 UStR dürfte daher mit dem Unionsrecht nicht vereinbar sein. Dogmatisch geht es um die Möglichkeit eines Vorsteuerabzuges bei einer Mehrheit von Auftraggebern (Leistungsempfängern). Dieses Problem muss auch bei Kostengemeinschaften, ärztlichen Praxisgemeinschaften und vielen anderen Konstellationen gelöst werden und kann auch gelöst werden, ohne in jedem Fall Unternehmereigenschaft der - lediglich aus organisatorischen Gründen zwischengeschalteten - Gemeinschaft anzunehmen (s a § 12 Tz 80 f). Zu prüfen ist somit nur, ob die einzelnen Miteigentümer Empfänger der Leistung aus dem Werkvertrag mit den Bauunternehmen sind oder ob ihnen die Verfügungsmacht an einem bebauten Grundstück bzw an einem fertigen Gebäude (auf fremdem Grund und Boden) iSd VwGH-Erk 27.6.1991, 90/16/0169, übertragen wird. Im ersten Fall steht der Vorsteuerabzug direkt aus der Leistung (Werklieferung) zu, im zweiten Fall nur bei Option des Lieferanten für Steuerpflicht. Tritt allerdings die Miteigentumsgemeinschaft nach außen als Unternehmer (zB durch Vermietung) auf, ist nicht der einzelne Miteigentümer, sondern die Gemeinschaft Leistungsempfänger.

d). Übertragung (Einräumung) von Miteigentum an Grundstücken

238

Ustl wirft die Übertragung von Miteigentumsanteilen erhebliche Probleme auf. Vielfach ist zweifelhaft, wie der Leistungsinhalt beurteilt werden soll und ob es sich um entgeltliche Vorgänge handelt. Folgende Fälle sind auseinander zu halten:

239

(1) Entgeltliche Übertragung eines Miteigentumsanteils (etwa auch mit Wohnungseigentum verbunden): Bei nichtunternehmerischer Nutzung kein steuerbarer Vorgang; bei unternehmerischer Nutzung durch den Miteigentümer (zB Verkauf einer vermieteten Eigentumswohnung) steuerfrei nach § 6 Abs 1 Z 9 lit a (keine Übertragung eines Anteiles an einer Gemeinschaft gem § 6 Abs 1 Z 8 lit g; vgl a VfGH 28.6.1996, B 1525/94, VfSlg 14554, sowie VwGH 20.10.2004, 2000/14/0185, betr Übertragung eines geringfügigen Miteigentumsanteils verbunden mit der Einräumung von Nutzungsrechten im Zusammenhang mit Time-Sharing-Modellen; dazu UStR Rz 801; s schon Tz 224; zum Time-Sharing ohne Miteigentumseinräumung s § 10 Tz 141); Vorsteuerberichtigung nach § 12 Abs 10. Option für Steuerpflicht möglich (Tz 249/1).

240

(2) Wechsel eines Miteigentümers bei einer unternehmerisch tätigen Miteigentumsgemeinschaft: Steuerbar nur, wenn auch der Miteigentümer seinen Anteil im Rahmen eines Unternehmens hält, in diesem Fall aber uE steuerfrei nach Z 9 lit a (mit Optionsmöglichkeit für Steuerpflicht), wenn es sich um eine rein vermögensverwaltende Hausgemeinschaft handelt, oder nach Z 8 lit g (Anteile an Gesellschaften), wenn es sich bereits um eine Gesellschaft (bürgerlichen Rechts) handelt. Die Unternehmereigenschaft der Miteigentumsgemeinschaft wird durch den Wechsel nicht berührt. Da sie keinen Umsatz tätigt, kommt es bei ihr auch nicht zu einer Berichtigung des Vorsteuerabzugs. S a UStR Rz 785.

Beispiel:

A und B sind Miteigentümer eines vermieteten Hauses. B hält seinen Miteigentumsanteil (a) im einzelkaufmännischen Unternehmen, (b) im Privatvermögen. Veräußert B seinen Anteil an C, dann berührt das nicht die Unternehmereigenschaft der Hausgemeinschaft hinsichtlich der Vermietung. Bei B liegt nur im Fall (a) ein steuerbarer Umsatz vor, der nach Z 9 lit a grundsätzlich steuerfrei ist und daher allenfalls eine Vorsteuerkorrektur zur Folge hat. Letzteres uE aber nur dann, wenn die Leistungen, die zur Vorsteuerkorrektur Anlass geben, nicht die Vermietungsgemeinschaft betroffen haben, sondern im Unternehmen des B angefallen sind. In diesem Fall kann für Steuerpflicht optiert werden (Tz 249/1). - Im Fall (b) hat der Vorgang keine ustl Konsequenzen.

241

(3) Die Miteigentümer einer gemeinsam (durch Vermietung) unternehmerisch genutzten Liegenschaft veräußern gemeinsam das Grundstück: Steuerfreier Grundstücksumsatz der Miteigentumsgemeinschaft, Vorsteuerberichtigung. Option für Steuerpflicht ist möglich; Tz 249/1. - Erfolgt die Veräußerung durch eine nicht unternehmerisch tätige Miteigentumsgemeinschaft, bewirkt der jeweilige Miteigentümer einen steuerfreien Grundstücksumsatz.

242

(4) Entgeltliche Begründung von Miteigentum an einer bisher vom Alleineigentümer vermieteten Liegenschaft mit nachfolgender Vermietung durch die Gemeinschaft: Strittig; folgende Auffassungen werden vertreten:

Lösung a) führt bei Option für Steuerpflicht zur Steuerneutralität des Vorganges (der Miteigentumsgemeinschaft steht der Vorsteuerabzug zu, wenn sie für Wohnzwecke vermietet bzw für die Steuerpflicht der Vermietung optiert), entspricht aber nicht der Struktur der Leistungsbeziehungen. Lösung b) kann eine endgültige Steuerbelastung nach § 12 Abs 10 zur Folge haben (der neue Miteigentümer ist in dieser Eigenschaft nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt). Im Hinblick auf das zentrale Prinzip der Neutralität der Mehrwertsteuer scheint es gerechtfertigt, jener Lösung den Vorzug zu geben, die zu einer Kostenneutralität der Umsatzsteuer führt; das wäre Lösung a). Diese wird auch in UStR Rz 787 vertreten.

Erfolgt die Vermietung nicht durch die Gemeinschaft, sondern durch den jeweiligen Miteigentümer, sind die Miteigentümer im Ausmaß ihres prozentuellen Anteils zum Vorsteuerabzug berechtigt (vgl Tz 237).

Zur schenkungsweisen Begründung von Miteigentum s § 3 Tz 307.

243

(5) Ausscheiden eines Miteigentümers aus einer zweipersonalen unternehmerischen Miteigentumsgemeinschaft: Ist die Gemeinschaft zugleich Erwerbsgesellschaft, kommen die Grundsätze der VwGH-Rsp zur Beendigung von Gesellschaften bürgerlichen Rechts zum Tragen (zB 17.2.1992, 90/15/0100; s § 1 Tz 88; so auch Scheiner, ÖStZ 1992, 117, der offenbar - uE unzutreffend - davon ausgeht, dass jede unternehmerisch tätige Miteigentumsgemeinschaft bereits GesbR ist). Wird vertraglich Anwachsen der Anteilsrechte beim Partner vereinbart, kann auch in diesem Fall nicht steuerbare Anteilsvereinigung erreicht werden (UStR Rz 801). Anhängige Vorsteuern gehen nach den Regeln der Rechtsnachfolge auf den verbliebenen Alleineigentümer über (Rattinger in M/T § 6 Rz 310). - Liegt nur schlichtes Miteigentum vor, ist die Beurteilung als Tausch begrifflich nicht möglich. Ustl ist beim ausscheidenden Miteigentümer ein nicht steuerbarer oder - im Fall der unternehmerischen Nutzung des Grundstücks durch den Miteigentümer - ein steuerfreier Grundstücksumsatz gegeben. Beim verbleibenden Alleineigentümer, der weiter vermietet, hat sich das Miteigentum in Alleineigentum verwandelt. Ustl hat zwar ein Unternehmerwechsel stattgefunden, dem neuen Unternehmer ist das Unternehmensvermögen aber durch einen nicht steuerbaren Vorgang zugekommen. Es besteht kein Anlass, den Fall ungünstiger zu behandeln als den der OG oder GesbR und eine Zwischenschaltung der Privatsphäre (Entnahmeeigenverbrauch gem § 3 Abs 2; so etwa Rattinger in M/T § 6 Rz 310) anzunehmen. Tut man dies dennoch, kann die Steuer vom Eigenverbrauch nach § 12 Abs 15 weitergeleitet werden.

e). Begründung von Wohnungseigentum an bestehenden Gebäuden

244

Wird ein Gebäude im Miteigentum errichtet und erst später ein Wohnungseigentumsvertrag abgeschlossen, ohne dass es zu weiteren Entgeltszahlungen kommt, so ist auch nach der Rsp des VwGH darin keine ustl relevante Leistung zu erblicken (VwGH 22.4.1991, 90/15/0126; 25.6.1998, 94/15/0087; vgl a Kohler, SWK 1992, A 149). Das gilt jedenfalls, wenn das Gebäude bisher nicht gemeinsam unternehmerisch genutzt wurde (s schon Kolacny/Scheiner, ÖStZ 1987, 150). - Kommt es zu Quotenverschiebungen und daher zu Ausgleichszahlungen, so handelt es sich um Umsätze von Miteigentumsanteilen an Grundstücken, die entweder nicht steuerbar oder steuerfrei nach Z 9 lit a sind.

245

Ist die Miteigentumsgemeinschaft bisher unternehmerisch tätig gewesen, dann scheidet nach UStR Rz 786 das Gebäude durch die Begründung von Wohnungseigentum aus dem Unternehmensbereich aus; es liege ein grundsätzlich steuerfreier Entnahmeeigenverbrauch nach § 3 Abs 2 vor. Sollte der Wohnungseigentümer die Wohnung unternehmerisch nutzen, komme eine Neutralisierung der USt durch Option zur Steuerpflicht und Vorsteuerweiterleitung nach § 12 Abs 15 in Betracht. Das entspricht der hier in der 2. Auflage (unter Tz 246) vertretenen Auffassung.

246

Wird an einem bisher im Alleineigentum stehenden, unternehmerisch genutzten Gebäude Wohnungseigentum begründet, so ist dies nach UStR Rz 789 wie folgt zu beurteilen: Steuerfreier Grundstücksumsatz durch den bisherigen Alleineigentümer hinsichtlich des aus seinem Unternehmen ausscheidenden Grundstücksteiles. Hinsichtlich des ihm verbleibenden Anteiles ergibt sich keine Änderung: Unternehmer ist weiterhin der bisherige Alleineigentümer. Hinsichtlich der Leistungen, die das gesamte Gebäude betreffen, ist die Miteigentumsgemeinschaft der Leistungsempfänger, sie überwälzt diese Kosten anteilig auf den bisherigen Alleineigentümer und den Wohnungseigentümer bzw die WEG.

3. Entnahmeeigenverbrauch

a). Rechtslage nach UStG 1972

247-248

entfallen (s 4. Aufl)

b). Rechtslage nach UStG 1994

249

Die Steuerbefreiung der Z 9 lit a erstreckte sich in der Stammfassung ohne weitere Einschränkung auf sämtliche Umsätze, somit auch auf den Entnahmeeigenverbrauch von Grundstücken (nach § 3 Abs 2). Die Neuformulierung seit 1.1.2017 hat daran nichts geändert: nunmehr bezieht sich die Steuerbefreiung auf die Lieferung von Grundstücken, denen die Vorgänge nach § 3 Abs 2 gleichgestellt sind. Zusätzlich ist zu berücksichtigen, dass der Eigenverbrauch überhaupt nur steuerbar ist, wenn der Gegenstand zu einem Vorsteuerabzug berechtigt hat (§ 3 Abs 2 letzter Satz). Nur in diesen Fällen ist daher die Befreiung von Bedeutung. Befreit sind die Fälle, in denen das Grundstück selbst Gegenstand des Eigenverbrauches ist, somit der Entnahmeeigenverbrauch. Der Nutzungseigenverbrauch fällt schon begrifflich nicht unter die Steuerbefreiung der Z 9; er ist aber gemäß § 3a Abs 1a (ab 1.5.2004) gar nicht mehr steuerbar (s Tz 355/2; vgl ferner § 3 Tz 291 ff).

Bei Entnahmen von Grundstücken, auf denen sich Betriebsvorrichtungen befinden, war der Vorgang bis 2016 in eine steuerfreie Grundstücksentnahme und eine stpfl Entnahme von Betriebsvorrichtungen aufzuteilen. Seit 1.1.2017 bezieht sich die Steuerbefreiung auch auf Betriebsvorrichtungen iSd Art 13b lit d EU-DfV (s Tz 197). Wurde das entnommene Grundstück bisher für steuerpflichtige Zwecke verwendet, kann es wegen der Steuerfreiheit des Entnahmeeigenverbrauchs zu einer Vorsteuerkorrektur wegen Änderung der Verhältnisse kommen. Ist der Entnahmeeigenverbrauch gar nicht steuerbar (weil kein Vorsteuerabzug möglich war), ist auch keine Vorsteuerkorrektur denkbar. - Zur Option für Steuerpflicht beim Eigenverbrauch s Tz 249/11.

Beispiel:

Ein Mietobjekt (Eigentumswohnung, Haus), das bisher vermietet war, wird ab 2017 dauerhaft für eigene Wohnzwecke benötigt. Die letzte Großreparatur liegt 5 Jahre zurück: Die Beendigung der Vermietung führt zu einem Entnahmeeigenverbrauch. Dieser ist steuerbar, weil für den Gegenstand bzw seine Bestandteile ein Vorsteuerabzug möglich war (§ 3 Abs 2 letzter Satz), jedoch steuerfrei. Es kommt daher zu einer Änderung der Verhältnisse, die für den Vorsteuerabzug maßgebend waren, und daher hinsichtlich der Großreparatur zu einer Vorsteuerberichtigung (25 %).

Keine Grundstücksentnahme liegt vor, wenn der Bauunternehmer auf seinem Privatgrundstück mit Arbeitskräften und Material des Unternehmens ein Gebäude für private Zwecke errichtet. Die Besteuerung des Eigenverbrauchs bezieht sich nur auf das Gebäude (EuGH 6.5.1992, C-20/91 „De Jong“; s bereits § 3 Tz 293).

4. Option für Steuerpflicht (Abs 2)

Erlässe:

BMF 12.8.1998, SWK 1998, S 544 - Entfall des § 12 Abs 14

AÖF 185/1998 - Vorsteuerberichtigung nach § 12 Abs 10 UStG im Insolvenzfall

AÖF 199/1998 - Option zur Regelbesteuerung bei Grundstücksumsätzen

UStR Rz 793 ff

249/1

Seit 19.6.1998 (BGBl I 79/1998) kann der Unternehmer einen nach Z 9 lit a steuerfreien Umsatz als steuerpflichtig behandeln. In diesem Fall unterliegt der Umsatz dem Normalsteuersatz. Bis zu dieser Rechtsänderung waren Grundstücksumsätze jedenfalls steuerfrei, es bestand jedoch die Möglichkeit der Weiterleitung der nicht abziehbaren oder nach § 12 Abs 10 zurückzuzahlenden Vorsteuer (§ 12 Abs 14 Stammfassung). Mit In-Kraft-Treten der Option ist § 12 Abs 14 aufgehoben worden und diese Möglichkeit daher entfallen. Unionsrechtlich ist ein solches Optionsrecht zulässig (EuGH 3.12.1998, C-38/97 „Belgokodex“).

Die Regelung ist eine Reaktion auf das OGH-Urteil 27.11.1997, 8 Ob 2244/96z, in dem der OGH - im Gegensatz zur Rsp des VwGH (s dazu Einf Tz 139 ff) - die Auffassung vertreten hat, Vorsteuerkorrekturbeträge, die anlässlich der Veräußerung von Grundstücken aus der Insolvenzmasse anfallen, seien als Insolvenzforderung und nicht als Masseforderung anzusehen, wodurch aus der Sicht des Fiskus dem nach Maßgabe der Ausgleichs- oder Insolvenzquote reduzierten Anspruch gegen den Ausgleichs- oder Insolvenzschuldner die volle Vorsteuerabzugsberechtigung des Erwerbers gegenüberstand (hiezu Gaedke, SWK 1998, S 218; Mitterer/Halbmayr, SWK 1998, S 330; Kolacny, SWK 1998, S 401; Quantschnigg, ÖStZ 1998, 226). Die Optionsmöglichkeit ist aber nicht auf Grundstücksumsätze im Insolvenzverfahren beschränkt, sondern generell eingeräumt. Nach der geltenden Rechtslage hat der Unternehmer im Fall der Grundstücksveräußerung an einen vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmer zum Zweck der Steuerneutralisierung nur die Möglichkeit, den Umsatz als steuerpflichtig zu behandeln. Die dann entstehende USt-Schuld ist eine Masseforderung, die voll zu begleichen ist; ihr steht der Vorsteuerabzug des Erwerbers gegenüber. - Erfolgt die Veräußerung mit Option kurz vor Insolvenz, schließt der Umstand, dass die USt beim Veräußerer nicht (voll) einbringlich ist, den Vorsteuerabzug des Käufers idR nicht aus (vgl VwGH 25.5.2016, 2013/15/0293; EuGH 15.9.2022, C-227/21 „UAB HA.EN.“).

Im 3. Unterabsatz des Abs 2 wurde durch das AbgÄG 2016, BGBl I 117, die Wortfolge „Umsätzen von Grundstücken, Gebäuden auf fremdem Boden und Baurechten“ durch die Wortfolge „der Lieferung von Grundstücken“ ersetzt. Das entspricht der Umformulierung in § 19 Abs 1b lit c. Zu den damit zusammenhängenden Problemen s schon Tz 195 ff.

249/2

Nach der seit 19.6.1998 geltenden Rechtslage gibt es somit folgende Möglichkeiten:

Zur Variante der partiellen Option s Tz 249/8.

249/3

Grunderwerbsteuerlich hat die Ausübung der Option eine Erhöhung der Bemessungsgrundlage der GrESt um den Betrag der in Rechnung gestellten USt zur Folge; der VwGH geht in stRsp davon aus, dass die Einbeziehung der USt in die Bemessungsgrundlage der GrESt nicht rechtswidrig ist (20.2.1992, 90/16/0160; 3.6.1993, 92/16/0010; 31.8.2000, 2000/16/0608; 15.3.2001, 2001/16/0018: auch kein Verstoß gegen Art 401 der MwSt-RL; 13.5.2004, 2001/16/0017 und 0034) und dass auch eine (seinerzeit) nach § 12 Abs 14 weiterverrechnete USt Teil des Kaufpreises iS des GrEStG ist (VwGH 26.1.1989, 88/16/0097, unter Verweis auf Arnold, ZGV 1985, 29). - Umgekehrt kann vertreten werden, dass die GrESt, wenn ihre Bezahlung zur Gänze vom Erwerber übernommen wird, zur Hälfte der Bemessungsgrundlage der USt zuzurechnen ist (vgl dazu allgemein § 4 Tz 28), wodurch sich eine wechselseitige Beeinflussung von GrESt und USt ergäbe (vgl dazu - kritisch - Beiser, aaO). Die FinVerw ist ursprünglich davon ausgegangen, dass dann, wenn die GrESt vertraglich allein vom Erwerber zu tragen ist, die Hälfte zum Nettoentgelt hinzuzurechnen ist, allerdings nur soweit, als sie in ihrer Höhe noch nicht durch die USt beeinflusst ist (BMF 12.8.1998, SWK 1998, S 545; hiezu Ruppe, NZ 1998, 328). Nach AÖF 199/1998 Pkt 5 (= UStR Rz 798) wird hingegen aus Vereinfachungsgründen auf die Einbeziehung der GrESt in die Bemessungsgrundlage der USt verzichtet (vgl a Gaedke/Khun, SWK 1998, S 460). Im Ergebnis nunmehr glA BFH 20.12.2005, V R 14/04: der Grundstückskäufer, der die Zahlung der GrESt vertraglich übernommen hat, tilgt damit die eigene Steuerschuld; die GrESt erhöht daher nicht (auch nicht zur Hälfte) das dem Veräußerer zustehende Entgelt (vgl Puchinger, FJ 2007, 183).

249/4

Kriterien für die Optionsausübung: Für die Entscheidung zwischen den beiden Alternativen sind unter dem Aspekt der Minimierung der steuerlichen Konsequenzen folgende Kriterien maßgebend:

(1) Umsatzsteuerliche Position des Erwerbers (Unternehmer/Nichtunternehmer; Vorsteuerabzugsberechtigung): Ist der Erwerber hinsichtlich des Grundstückes nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, ist die Ausübung der Option in jedem Fall nachteilig; ist er zum Vorsteuerabzug berechtigt, sind weitere Kriterien zu prüfen (s gleich).

(2) Ausmaß der nicht abziehbaren bzw zu korrigierenden Vorsteuern: Sind Vorsteuern im Zusammenhang mit dem Grundstück nicht angefallen bzw ist die Frist für die Vorsteuerkorrektur nach § 12 Abs 10 abgelaufen, macht die Ausübung der Option auch gegenüber einem vorsteuerabzugsberechtigten Erwerber keinen Sinn, sie erhöht lediglich die Bemessungsgrundlage der GrESt (und Eintragungsgebühr); ist der Korrekturbetrag niedrig, dann kann die Option wegen der grunderwerbsteuerlichen Folgen nachteiliger sein als die Vorsteuerberichtigung.

Beispiel:

Veräußerung einer bebauten Liegenschaft um € 1 Mio netto an einen vorsteuerabzugsberechtigten Erwerber. Die Veräußerung hätte eine Vorsteuerkorrektur iHv € 4.000,- zur Folge (aus einem Herstellungsaufwand vor 8 Jahren). Der Kaufpreis erhöht sich kostenwirksam um € 4.140,- (€ 4.000,- + 3,5 % GrESt). Bei Option erhöht sich der Kaufpreis um USt iHv € 200.000, die kostenneutral ist, und um die GrESt von € 200.000 = € 7.000,- (kostenwirksam).

(3) Verwendung des Grundstückes durch den Erwerber (gänzliche/teilweise unternehmerische Nutzung; zu erwartende Nutzungsänderungen): Wird das Grundstück vom Erwerber nur zum Teil unternehmerisch genutzt, kann die Ausübung der Option für ihn eine stärkere Belastung bedeuten als die Anlastung einer Vorsteuerkorrektur.

Beispiel:

Veräußerung eines bebauten Grundstückes um € 900.000 netto; Vorsteuerkorrektur aus der Bebauung noch € 100.000. Das Grundstück soll nur zu einem Drittel unternehmerisch genutzt werden. Bei Verzicht auf die Option: kostenwirksame Preiserhöhung um € 100.000 zuzügl € 3.500,- GrESt. Bei Option Preiserhöhung um € 180.000 USt, davon als Vorsteuer abzugsfähig nur € 60.000, somit kostenwirksam € 120.000 zuzügl € 6.300,- GrESt.

Entsprechendes gilt, wenn zu erwarten ist, dass der Erwerber in absehbarer Zeit die unternehmerische Nutzung aufgibt.

Beispiel:

Veräußerung eines bebauten Grundstückes um € 900.000 netto; Vorsteuerkorrektur aus der Bebauung noch € 100.000. Das Grundstück soll vorerst zur Gänze unternehmerisch genutzt werden. Bei Verzicht auf die Option: kostenwirksame Preiserhöhung um € 100.000 zuzügl € 3.500,- GrESt. Bei Option USt iHv € 180.000, jedoch zunächst volle Kostenneutralität; GrESt-Erhöhung um 3,5 % von € 180.000 = € 6.300,-. Wird die unternehmerische Nutzung (zB Vermietung) nach 4 Jahren endgültig aufgegeben, so hat das, wenn auf die Option verzichtet wurde, keine Folgen. Wurde für Steuerpflicht optiert, kommt es zu einer kostenwirksamen Vorsteuerkorrektur wegen steuerfreiem Eigenverbrauch.

249/5

Optionsberechtigt ist der Unternehmer, der den Grundstücksumsatz ausführt. Der Erwerber hat ustl weder Anspruch auf eine bestimmte Ausübung des Wahlrechtes noch muss er dieser zustimmen (ebenso VwGH 2.9.2009, 2005/15/0140). Das gilt zB auch im Fall des Erwerbs in der Zwangsversteigerung (s a Tz 249/10 sowie § 1 Tz 288). Die Optionsberechtigung hängt auch nicht davon ab, ob der Erwerber das Grundstück als Unternehmer oder Nichtunternehmer erwirbt (anders § 9 dUStG und anders als § 6 Abs 1 Z 16). Nichtunternehmer können für die Steuerpflicht nicht optieren. Das gilt etwa auch für reine Holdinggesellschaften oder Vereine ohne unternehmerische Sphäre. Steht ein Grundstück im Miteigentum, so ist die Option von der Miteigentumsgemeinschaft auszuüben, soferne diese Unternehmereigenschaft besitzt, ansonsten von jenem bzw jedem Miteigentümer, der das Grundstück als Unternehmensvermögen veräußert. Bei Veräußerung einer Eigentumswohnung ist der jeweilige Eigentümer optionsberechtigt, der Zustimmung der WEG bedarf es nicht.

Im Insolvenzverfahren ist der Insolvenzverwalter als gesetzlicher Vertreter des Schuldners optionsberechtigt; dies gilt auch im Falle des Beitritts des Insolvenzverwalters in ein gegen den Schuldner im Zuge befindliches Zwangsvollstreckungsverfahren als betreibender Gläubiger (UStR Rz 794a).

249/6

Kleinunternehmer: Grundstückslieferungen sind idR Hilfsgeschäfte; sie bleiben bei Berechnung der € 35.000-Grenze gem § 6 Abs 1 Z 27 außer Ansatz. Will der Kleinunternehmer daher für Grundstücksumsätze für die Steuerpflicht optieren, muss er zunächst gem § 6 Abs 3 auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung verzichten (UStR Rz 794). Die Option für Steuerpflicht kann eine positive Vorsteuerkorrektur zur Folge haben (vgl Jürets, SWK 1998, S 518).

Beispiel:

K hat 2016 eine Eigentumswohnung um € 120.000 (in Rechnung gestellte USt = an sich abziehbare Vorsteuer = € 20.000) zwecks Vermietung erworben, auf die Kleinunternehmerregelung jedoch nicht verzichtet (kein Vorsteuerabzug). Ende 2018 entschließt er sich zum Verkauf. Der Erwerber will die Wohnung ebenfalls vermieten, ist aber kein Kleinunternehmer. K kann die Wohnung steuerfrei liefern, womit die seinerzeitige Vorsteuer endgültig verloren ist. Optiert K für die Steuerpflicht, dann kann er 2018 eine positive Vorsteuerkorrektur iHv 90 % der seinerzeitigen Vorsteuer geltend machen und anschließend steuerpflichtig an den Erwerber liefern, der seinerseits vorsteuerabzugsberechtigt ist.

249/7

Land- und Forstwirte, die unter § 22 fallen, sind mit Grundstücksumsätzen jedenfalls steuerfrei: Entweder handelt es sich (ausnahmsweise) um einen Umsatz im Rahmen des pauschalierten Betriebes, dann ist die (unechte) Steuerbefreiung nach Z 9 lit a auch auf diesen Hilfsumsatz anzuwenden (vgl § 22 Tz 39); oder es ist der Grundstücksumsatz gar nicht von der Pauschalierung erfasst (Regelfall; vgl EuGH 15.7.2004, C-321/02 „Harbs“; 26.5.2005, C-43/04 „Stadt Sundern“). Im letzteren Fall kann die Option nach § 6 Abs 2 für Steuerpflicht vom Land- und Forstwirt isoliert ausgeübt werden. Im ersteren Fall müsste der Land- und Forstwirt, der den Grundstücksumsatz als steuerpflichtig behandeln möchte, zunächst nach § 22 Abs 6 für Regelbesteuerung optieren (UStR Rz 794; vgl zum gleichgelagerten Problem bei Vermietungsumsätzen § 22 Tz 39).

249/8

Gegenstand der Optionsausübung ist das gelieferte Grundstück. Dazu gehören zB auch Gebäude auf fremdem Grund und Boden und Betriebsvorrichtungen (s Tz 197 und 220), aber auch Miteigentumsanteile im Zusammenhang mit der Einräumung von Wohnungseigentum (VfGH 28.6.1996, B 1525/94, Slg 14.554). Die Option kann auf einen abgrenzbaren Teil des Grundstückes beschränkt werden (BFH 26.6.1996, BStBl 1997 II 98; ebenso UStR Rz 796). Eine solche Aufteilung nach räumlichen Gesichtspunkten wird von den UStR (aaO) dann bejaht, wenn an den einzelnen Grundstücksteilen grundsätzlich Wohnungseigentum begründet werden könnte. Eine rein quotenmäßige Aufspaltung wird somit offenbar nicht anerkannt. Bei bebauten Grundstücken ist die Option für Grundstück und Gebäude einheitlich auszuüben (EuGH 8.6.2000, C-400/98 „Breitsohl“).

Ausländische Grundstücke: Die UStR (Rz 793) vertraten früher die Auffassung, dass auf die Steuerpflicht eines im Ausland ausgeführten Umsatzes nicht optiert werden könne, und zwar auch dann nicht, wenn dieser Umsatz im Ausland steuerpflichtig war oder als steuerpflichtig behandelt werden konnte. Diese Meinung wird im Hinblick auf das BFH-Urteil 6.5.2004, V R 73/03, das darin einen Verstoß gegen den Neutralitätsgrundsatz gesehen hat, seit dem Wartungserlass 2006 (AÖF 18/2007) nicht mehr vertreten. Es ist daher auch im Falle eines im Ausland ausgeführten Grundstücksumsatzes eine Option zur Steuerpflicht im Inland (mit der Konsequenz der Vorsteuerabzugsberechtigung) möglich (zu den Bedingungen im Einzelnen s UStR Rz 2005 sowie § 12 Tz 243).

249/9

Voraussetzung der Option ist, dass es sich um eine Grundstückslieferung im Rahmen des Unternehmens handelt. Das Grundstück muss somit Unternehmensvermögen (gewesen) sein (hiezu § 12 Tz 132 ff). Ist das Grundstück nur teilweise Unternehmensvermögen, so kann die Option nur für diesen Teil ausgeübt werden, selbst wenn das Grundstück beim Erwerber zu 100 % Unternehmensvermögen werden sollte. Wurde das Grundstück nur teilweise unternehmerisch genutzt, war es aber in vollem Umfang dem Unternehmen zugeordnet, so ist die Option grundsätzlich für das ganze Grundstück auszuüben. Die Verwaltungspraxis lässt jedoch - wie erwähnt (Tz 249/2) - auch eine partielle Option für abgrenzbare Teile des Grundstückes zu. Überlegenswert (und zulässig) erscheint aber auch die idR steuerneutrale Entnahme des nicht unternehmerisch genutzten Teiles vor der Veräußerung (s unten Variante 4).

Beispiel:

Die Gemeinde G hat um € 500.000 zuzügl € 100.000 MwSt ein Gebäude errichtet, das in der Folge nur zu 20 % (abgrenzbare Teile) unternehmerischen Zwecken diente; da eine abweichende Erklärung nicht erfolgte, ist das gesamte Gebäude dem Unternehmen zugeordnet. Vorsteuerabzug aber lediglich 20 % von € 100.000. Nach 2 Jahren wird das Grundstück um € 800.000 netto veräußert. Beim Erwerber ist von einer 50 %-igen Nutzung für Unternehmenszwecke auszugehen.

249/10

Form und Fristen: Die Ausübung der Option erfordert keine besondere Form, insb keine eigene schriftliche Erklärung an das FA (vgl a VwGH 20.4.2006, 2006/15/0020; 2.9.2009, 2005/15/0140; UStR Rz 793). Sie kann für jeden Grundstücksumsatz, bei Eigentumswohnungen für jede Eigentumswohnung gesondert erfolgen. Ausreichend (aber auch erforderlich) ist die Behandlung des Grundstücksumsatzes als steuerpflichtig gegenüber dem FA in der UVA bzw in der Steuererklärung (VwGH 13.9.2006, 2002/13/0063; 20.10.2009, 2005/13/0153). Der bloße Ausweis der USt in der Rechnung führt zwar zur Steuerpflicht auf Grund der Rechnung (sofern sie nicht berichtigt wird; UStR Rz 793), eröffnet dem Erwerber aber nicht das Recht auf Vorsteuerabzug (VwGH 2.9.2009, 2005/15/0140). Ebenfalls nicht ausreichend ist die Wendung „inklusive 20 % USt“ im Kaufvertrag (VwGH 20.10.2009, 2005/13/0153). Der Verzicht ist bis zur Rechtskraft des Bescheides möglich (auch im wiederaufgenommenen Verfahren; UStR Rz 793; zur Ausnahme bei Zwangsversteigerung s gleich). Bis zu diesem Zeitpunkt ist auch der Widerruf der Option möglich. Dieser ist ebenfalls einseitig gegenüber dem FA auszusprechen; der Zustimmung des Leistungsempfängers bedarf es nicht, obwohl dieser damit ustl verpflichtet wird, die Vorsteuer zurückzuzahlen (BFH 11.8.1994, XI R 57/93). Der Widerruf führt nicht zur Berichtigung nach § 16, sondern wirkt ex tunc (BFG 25.10.2018, RV/7100455/2013; ebenso BFH 6.10.2005, V R 8/04). Zur Bedeutung des Widerrufs für die Rechnungslegung s § 11 Tz 41/4.

Bei Veräußerung im Zwangsversteigerungsverfahren ist (seit 1.1.2005) der Verzicht auf die Steuerbefreiung der Z 9 lit a nur zulässig, wenn er spätestens vierzehn Tage nach Bekanntgabe des Schätzwertes (§ 144 EO) dem Exekutionsgericht mitgeteilt wird (mit dem AbgÄG 2016, BGBl I 117 erfolgte lediglich eine terminologische Anpassung an § 19 Abs 1b lit c; vgl BFG 4.1.2022, RV/1100148/2021). Motiv: Da die Steuerschuld nach § 19 Abs 1b lit c auf den Ersteher, der ein Unternehmer oder eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist, übergeht, besteht für diesen das Bedürfnis, bereits vor der Versteigerung zu erfahren, ob der Lieferer zur Steuerpflicht optiert und daher für das Meistbot die USt zu entrichten ist. Die Frist ist nicht verlängerbar (s UStR Rz 793). Erfolgt die Mitteilung fristgerecht, kommt es nach § 19 Abs 1b lit c zum Übergang der Steuerschuld auf den Ersteher. S a § 19 Tz 62.

249/11

Die Optionsberechtigung erstreckt sich auch auf den der Lieferung gleichgestellten Entnahmeeigenverbrauch (§ 3 Abs 2) von Grundstücken. Dieser Vorgang ist allerdings nur steuerbar, wenn der Gegenstand zu einem Vorsteuerabzug berechtigt hat. Die FinVerw interpretiert dies - unionsrechtskonform - als insoweit-Regelung auf der Ebene der Bemessungsgrundlage, weshalb idR der Wert des Grund und Bodens aus der Bemessungsgrundlage auszuscheiden sei (AÖF 199/1998; vgl a UStR Rz 790; im Einzelnen Kolacny, SWK 1998, S 744). Hat das Grundstück überhaupt nicht zu einem Vorsteuerabzug berechtigt, ist der Entnahmeeigenverbrauch nicht steuerbar, es ist daher auch keine Option für Steuerpflicht möglich.

Ist der Entnahmeeigenverbrauch steuerbar, so sind sachverhaltsmäßig zwei Varianten auseinander zu halten: Handelt es sich um eine Entnahme, die zur Übertragung des Grundstücks an einen anderen Unternehmer führt, dann kann es sinnvoll sein, die Option auszuüben und die anfallende Steuer dem Erwerber gem § 12 Abs 15 in Rechnung zu stellen. Wird das Grundstück hingegen in der Privatsphäre desselben Eigentümers verwendet, wird die Ausübung der Option idR nachteilig sein; die Vorsteuerkorrektur nach § 12 Abs 10 wird idR zu einem günstigeren Ergebnis führen.

Beispiele:

(1) A hat um € 200.000 + € 30.000 USt eine Eigentumswohnung erworben (Grundanteil € 50.000) und anschließend vermietet; Vorsteuerabzug € 30.000. Nach 6 Jahren beendet er das Mietverhältnis und nutzt die Wohnung selbst. Ohne Option ergibt sich ein Vorsteuerkorrekturbetrag von (35 % von € 30.000 =) € 10.500; mit Option hingegen (unter der Annahme eines gleichgebliebenen Wohnungswertes und unter Ausscheidung des Grundanteils) eine Steuerpflicht von (20 % von € 150.000 =) € 30.000. Die Option führt nur dann zu einem günstigeren Ergebnis, wenn die Bemessungsgrundlage für den Eigenverbrauch sehr niedrig geworden ist.

(2) Angabe wie unter (1). Nach 6 Jahren überträgt A das Grundstück im Zuge einer Ehescheidung an seine bisherige Gattin, die die Wohnung weiter vermieten will. Die Ausübung der Option führt zur vollen Kostenneutralität.

249/12

Vorsteuerabzug: Die Option wird jeweils für eine bestimmte Grundstückslieferung ausgeübt. Fallen im Hinblick auf diese Lieferung vorher Vorsteuern an, ist nach allgemeinem USt-Recht ein Vorsteuerabzug möglich, wenn im Zeitpunkt des Leistungsbezuges ein Zusammenhang mit einem steuerpflichtigen Umsatz besteht (vgl § 12 Tz 245). Maßgebend müsste daher sein, ob im fraglichen Zeitpunkt die Absicht, für die Steuerpflicht zu optieren, auf Grund objektiver Umstände mit ziemlicher Sicherheit feststeht (vgl zum vergleichbaren Problem des Vorsteuerabzugs im Hinblick auf beabsichtigte Vermietung zB VwGH 27.3.1996, 93/15/0210; 25.6.1997, 94/15/0227; 29.7.1997, 93/14/0132; 27.1.1998, 93/14/0234; vgl ferner § 2 Tz 134 ff zur EuGH-Rsp betr Vorbereitungshandlungen). Von dieser Auffassung ging auch die FinVerw im Erlass AÖF 199/1998 aus.

Der Gesetzgeber hat die Frage in der Folge durch eine Ergänzung des § 6 Abs 2 explizit geregelt: Behandelt der Unternehmer einen Grundstücksumsatz als steuerpflichtig, so kann die vom Abzug ausgeschlossene (oder eine zu berichtigende) Vorsteuer erst (frühestens) in dem Voranmeldungszeitraum abgezogen werden, in dem der Unternehmer den Umsatz als steuerpflichtig behandelt (BGBl I 28/1999; rückwirkend anwendbar für Veranlagungszeiträume, die 1998 enden). Die UStR interpretierten die Vorschrift zunächst so, dass eine Optionsausübung frühestens im Zeitpunkt des Umsatzes möglich ist und dass ein Vorsteuerabzug im Hinblick auf eine zukünftige Option ausgeschlossen ist; eine bis zur Option vom Vorsteuerabzug ausgeschlossene Steuer konnte danach frühestens für den Voranmeldungszeitraum abgezogen werden, in dem der Unternehmer den Umsatz als steuerpflichtig behandelt (UStR Rz 799); die bisher im Hinblick auf die Steuerfreiheit der Umsätze gemäß § 12 Abs 3 vom Abzug ausgeschlossenen Vorsteuern konnten danach nach Maßgabe des § 12 Abs 3 und Abs 10 bis 12 geltend gemacht werden (UStR Rz 800). Der UFS hingegen hat in der Entscheidung vom 30.12.2003, RV/1617-L/02 (die Entscheidung betraf Aufschließungskosten für Betriebsbaugrundstücke, die unstrittig zum stpfl Weiterverkauf an Unternehmer bestimmt waren), die Auffassung vertreten, es liege gar keine vom Vorsteuerabzug ausgeschlossene Vorsteuer vor, wenn im Zeitpunkt des Leistungsbezuges bereits feststehe, dass der künftige Grundstücksumsatz als steuerpflichtig behandelt werde. Der Gesetzgeber habe seine Absicht im Gesetzeswortlaut nicht umsetzen können. Ebenso UFS 16.11.2004, RV/0456-L/04; 7.2.2006, RV/0188-F/05. Dazu auch Gaedke/Tumpel, SWK 2006, S 899. Der VwGH ist dieser Auffassung im Erk 20.10.2009, 2006/13/0193, gefolgt: die Vorsteuerabzugsberechtigung in Hinblick auf einen beabsichtigten Grundstücksumsatz ist danach nicht anders zu behandeln als im Fall einer in Aussicht genommenen Vermietung; in beiden Fällen steht bei nachweislicher Absicht zur Optionsausübung der Vorsteuerabzug (sofort) zu (vgl a VwGH 23.11.2016, Ra 2014/15/0044). Nur diese Deutung dürfte unionsrechtlich haltbar sein (vgl a 3. Auflage unter dieser Tz). Die UStR folgen ihr nunmehr (Rz 799 und 800 idF AÖF 243/2010): § 6 Abs 2 regelt nur den Zeitpunkt der tatsächlichen Ausübung der Option und die Behandlung einer bis dahin mangels Optionsabsicht vom Abzug ausgeschlossenen Vorsteuer.

Beispiele:

(1) Errichtung eines für die Veräußerung bestimmten Bauwerkes durch den Bauträger in den Jahren 1 und 2, Veräußerung im Jahr 3. Die anfallenden Vorsteuern können, wenn die Lieferung mit hoher Wahrscheinlichkeit unter Option für die Steuerpflicht erfolgen wird, bereits im Jahr 1 abgezogen werden.

(2) Errichtung eines Bauwerkes, das vorerst (durch 2 Jahre) steuerfrei vermietet und anschließend unter Option für Steuerpflicht veräußert wird: kein Vorsteuerabzug bei Errichtung; im Jahr der Veräußerung kommt es zu einer Vorsteuerberichtigung nach § 12 Abs 10 (positive Korrektur iHv 90 %).

249/13

Anzahlungen: Grundsätzlich ist die Steuerpflicht von Anzahlungen stets an Hand der zugrunde liegenden Leistung zu beurteilen (vgl § 19 Tz 49). Ist diese steuerfrei, ist auch die Anzahlung steuerfrei; ist sie steuerpflichtig, ist auch die Anzahlung steuerpflichtig. Somit hängt die Steuerpflicht von Anzahlungen davon ab, ob im Zeitpunkt der Vereinnahmung der Anzahlung davon ausgegangen werden kann, dass der spätere Grundstücksumsatz als steuerpflichtig behandelt werden wird. In diesem Fall steht auch dem die Anzahlung Leistenden der Vorsteuerabzug zu (so auch UStR Rz 799; der Verkäufer muss danach in der Anzahlungsrechnung auf die spätere steuerpflichtige Behandlung des Grundstücksumsatzes hinweisen). Zum Vorsteuerabzug des Anzahlungempfängers s Tz 249/12.

Werden über Anzahlungen Rechnungen mit USt-Ausweis ausgestellt, obwohl die Optionsabsicht nicht nachvollziehbar dargelegt werden kann, so schuldet der Unternehmer diese USt auf Grund des § 11 Abs 12, sofern er sie nicht berichtigt; dem Anzahlenden steht aus einer solchen Rechnung jedoch kein Vorsteuerabzug zu.

Zu den Übergangsproblemen im Jahr 1998 s 2. Auflage Tz 249/14.

X. Aufsichtsräte etc (Z 9 lit b)

250

Steuerfrei sind „die Vergütungen jeder Art einschließlich der Reisekostenersätze, die an Mitglieder des Aufsichtsrates, Verwaltungsrates oder andere mit Überwachung der Geschäftsführung beauftragte Personen für diese Funktionen gewährt werden.“ Unionsrechtlich ist die Befreiung durch eine Protokollerklärung des Rates und der Kommission zu Art 4 der 6.MwSt-RL gedeckt, wonach die Mitgliedstaaten ermächtigt sind, Aufsichtsratsmitglieder in dieser Eigenschaft nicht als steuerpflichtig zu behandeln.

251

Die Vorschrift ist sprachlich missglückt: Der USt unterliegen nicht Vergütungen, sondern Leistungen; die Befreiung bezieht sich fälschlich nicht auf den Steuergegenstand, sondern auf die Bemessungsgrundlage. Sie beruht im Übrigen auf der Annahme, dass es sich bei den genannten Organen um Unternehmer handelt. Andernfalls wären ihre Vergütungen gar nicht steuerbar. In der Tat ist die Unternehmereigenschaft von Aufsichtsräten nach der allgemeinen Definition des § 2 traditionell bejaht worden (s a § 2 Tz 83). Nach der Rsp des EuGH (13.6.2019, C-420/18 „IO“) übt das Mitglied eines Aufsichtsrates allerdings dann keine wirtschaftliche Tätigkeit aus, wenn es für Rechnung und Verantwortung des Aufsichtsrates handelt und unabhängig von der Teilnahme an Sitzungen und tatsächlich geleisteten Arbeitsstunden eine feste Vergütung erhält (vgl zu den Konsequenzen dieser Rsp § 2 Tz 83). Die Unternehmereigenschaft von Aufsichtsräten ist danach für den jeweiligen Einzelfall zu beurteilen. Vgl a K/S/W (§ 6 Z 9 Anm 181b), wonach Aufsichtsräte einer Genossenschaft keine Unternehmereigenschaft besitzen, soweit sie Mitglieder der Genossenschaft sind.

252

Zweck und Effekt: Die Befreiung diente ursprünglich der Vermeidung einer Doppelbesteuerung der Bezüge durch Aufsichtsratsabgabe einerseits, USt andererseits. Seit der Aufhebung der Aufsichtsratsabgabe durch VfGH 17.3.1988, 37-61/88, Slg 11.667/1988 (ab 1.1.1989) ist dieses - schon bisher fragwürdige - Motiv weggefallen. Da die genannten Organe ihre Leistungen an andere Unternehmer erbringen, die idR zum Vorsteuerabzug berechtigt sind, führt die Steuerfreiheit letztlich nur dazu, dass dem Aufsichtsrat der Abzug allfälliger Vorsteuern verwehrt ist und dadurch gegen den Neutralitätsgrundsatz verstoßen wird. Praktisch werden Aufsichtsräte damit Nichtunternehmern bzw Arbeitnehmern gleichgestellt.

253

Gesetzlich vorgesehen sind Aufsichtsräte bei der AG, der GmbH, den Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und den Privatstiftungen. Verwaltungsräte sind gesellschaftsvertraglich geschaffene Organe, die der Überwachung der Geschäftsführung dienen. Andere Personen sind von der Vorschrift betroffen, soweit sie - gesetzlich oder vertraglich - mit der Überwachung der Geschäftsführung betraut sind. Nach dem historischen Werdegang ist davon auszugehen, dass nur Überwachungsorgane bei juristischen Personen gemeint sind. Beiräte, die andere Funktionen haben, als die Geschäftsführung zu überwachen, sind mit ihren Leistungen nicht befreit (insb somit nicht Beiräte zur Beratung von Geschäftsführungsorganen, Konsulenten etc). Gleiches gilt für Personen, die mit Prüfungsaufgaben betraut sind (Wirtschaftsprüfer, Stiftungsprüfer; vgl auch UStR Rz 848).

254

Die Befreiung betrifft Vergütungen jeder Art inkl Reisekostenersätze. Die Bezeichnung der Vergütung ist gleichgültig, es muss sich aber inhaltlich um ein Entgelt für die Überwachung der Geschäftsführung handeln. Entgelte, die neben Überwachungsleistungen auch andere Leistungen abgelten (zB Konsulententätigkeit), sind aufzuteilen. - Die Einbeziehung der Reisekostenersätze in die Steuerbefreiung bewirkt, dass ein Vorsteuerabzug für die Reisekosten nicht in Betracht kommt (unechte Befreiung). Da die Aufsichtsräte keine Arbeitnehmer sind, steht auch dem Unternehmer aus den Reisekosten kein Vorsteuerabzug nach § 13 Abs 2 zu. Im Bereich der Reisekosten werden Aufsichtsräte somit ungünstiger behandelt als Arbeitnehmer. Hiefür gibt es keine sachliche Rechtfertigung.

XI. Versicherungsverhältnisse (Z 9 lit c)

1. Überblick

255

Steuerfrei sind

Die Tätigkeit der Versicherungsvertreter ist nach Z 13 befreit.

256

Rechtsentwicklung: Der erste Teil der Befreiung geht auf das alte dt UStG zurück (vgl schon Popitz, 565 f) und ist wörtlich aus dem UStG 1959 übernommen worden, der zweite Teil (Pensionskassen) wurde durch BGBl 281/1990 mit Wirkung ab 1990 eingeführt. Die Befreiung für die Verschaffung von Versicherungsschutz war im UStG 1972 inhaltlich in § 3 Abs 14 vorgesehen (BGBl 281/1990), allerdings auf entsprechende Leistungen der Arbeitgeber für ihre Arbeitnehmer beschränkt. Die Umsätze aus dem Mitarbeitervorsorgekassengeschäft iSd Betrieblichen Mitarbeitervorsorgegesetzes wurden durch BGBl I 100/2002 in die Befreiung einbezogen. Das AbgÄG 2012, BGBl I 112, hat sie um die Selbständigenvorsorge ergänzt.

257

Der Zweck der Befreiung war ursprünglich die Vermeidung einer Doppelbesteuerung von Umsätzen mit Versicherungssteuer und USt (Popitz, aaO). Unter dem System der Mehrwertsteuer hat die (unechte) Befreiung hingegen eine Kumulativwirkung zur Folge: Die Versicherungsnehmer sind, auch wenn sie vorsteuerabzugsberechtigte Unternehmer sind, im Wege der Überwälzung sowohl mit Versicherungssteuer als auch mit der bei der Versicherungsunternehmung nicht abziehbaren Vorsteuer belastet.

258

Unionsrecht: Versicherungs- und Rückversicherungsumsätze einschließlich der Dienstleistungen von Versicherungsmaklern und -vertretern sind nach Art 135 Abs 1 lit a der MwSt-RL steuerfrei zu stellen. Eine Option für Steuerpflicht kann nicht eingeräumt werden.

Das Wesen von Versicherungsumsätzen liegt nach der EuGH-Rsp darin, dass sich der Versicherer verpflichtet, dem Versicherten gegen vorherige Zahlung einer Prämie beim Eintritt des Versicherungsfalles die vereinbarte Leistung zu erbringen (EuGH 20.11.2003, C-8/01 „Taksatorringen“, mwN; 17.1.2013, C-224/11 „BGZ Leasing“, Rn 58). Außerdem setzen Versicherungsumsätze nach Auffassung des EuGH eine Vertragsbeziehung zwischen dem Erbringer der Versicherungsleistung und der Person, deren Risken die Versicherung abdeckt, voraus (EuGH 8.3.2001, C-240/99 „Skandia“, Rn 41; 17.1.2013, C-224/11 „BGZ Leasing“, Rn 58). Eine Vereinbarung, wonach ein Versicherungsunternehmen gegen Vergütung die Tätigkeit eines anderen Versicherungsunternehmens, nicht aber dessen Risken übernimmt, führt nicht zu einem steuerbefreiten Versicherungsumsatz. Gleiches gilt auch für die Umsätze einer Vereinigung, deren Mitglieder Versicherungsgesellschaften sind und die für ihre Mitglieder Bewertungen von Kraftfahrzeugschäden durchführt (EuGH 20.11.2003, C-8/01 „Taksatorringen“).

Andererseits umfasst der Begriff „Versicherungsumsatz“ nach Auffassung des EuGH auch die Umsätze eines Steuerpflichtigen, der nicht selbst Versicherer ist, aber im Rahmen einer Gruppenversicherung seinen Kunden einen solchen Schutz durch einen Versicherer verschafft (EuGH 25.2.1999, C-349/96 „Card Protection Plan“). Nach EuGH 17.1.2013, C-224/11 „BGZ Leasing“, liegt ein steuerfreier Versicherungsumsatz auch vor, wenn ein Leasinggeber das Leasingobjekt selbst versichert und die genauen Kosten der Versicherung an den Leasingnehmer weiterverrechnet (dazu Bauer, taxlex 2013, 139; Peperkorn, SWK 2014, 437). Gleiches gilt, wenn im Zusammenhang mit dem Erwerb eines Gebrauchtfahrzeuges ein vom KFZ-Händler unabhängiger Wirtschaftsteilnehmer dem Käufer gegen Zahlung eines Pauschalbetrages Garantie für den Fall eines Defektes des Gebrauchsfahrzeuges leistet (EuGH 16.7.2015, C-584/13 „Mapfre“).

Nicht unter die Befreiung fällt:

259

Nach der Rsp des VfGH müsste die Befreiung auf verfassungsrechtliche Bedenken stoßen, wenn die Befreiung durch die Versagung des Vorsteuerabzuges zu einer Belastung wird und die befreiten Leistungen durch andere Vorgänge substituiert werden können. Dies dürfte im vorliegenden Fall wegen der weiten Fassung des Tatbestandes des VersStG kaum zutreffen (vgl dort vor allem § 2).

260

Die Tätigkeit der Versicherungsvertreter ist nach § 6 Abs 1 Z 13 (unecht) von der USt befreit. S dazu Tz 327 ff.

2. Umsätze aus Versicherungsverhältnissen

261

§ 1269 ABGB rechnet die Versicherungsverträge zu den Glücksverträgen. Bei dieser Sicht steht das aleatorische Moment, die Wahrscheinlichkeit des Eintrittes des Versicherungsfalles und damit die Leistung des Versicherers im Versicherungsfall im Vordergrund (so noch Ehrenzweig, Versicherungsvertragsrecht I, Wien 1935, 103). Die moderne Zivilrechtslehre rückt von dieser Beurteilung ab: Die Pflicht (Leistung) des Versicherers wird in der Übernahme des dem Versicherten drohenden Risikos gesehen. Die Gewährung von Versicherungsschutz (das „Versicherthalten“) ist Leistung, weil sie dem Versicherungsnehmer die anderweitige Vorsorge gegen die Risken erspart (vgl Krejci/Böhler in Rummel, ABGB⁴, Rdz 63 zu §§ 1267 - 1274 mwN).

262

Diese Auffassung ist auch für die USt zu übernehmen. Der Versicherungsnehmer wendet - jedenfalls bei der Schadensversicherung - sein Entgelt nicht auf, um eine konkrete Leistung im Versicherungsfall zu erhalten, sondern um abstrakten Versicherungsschutz gegen Vermögensschäden für einen bestimmten Zeitraum zu genießen. Bei einer anderen Sicht wären die Prämien von Versicherungsnehmern, für die im konkreten Betrachtungszeitraum keine Leistung erbracht werden muss, leistungslose Entgelte. Anderes gilt aber auch nicht bei der Lebensversicherung und sonstigen Summenversicherungen, weil auch hier das Versicherthalten eines bestimmten Risikos wesentlich ist. Umsätze aus Versicherungsverhältnissen sind somit die sonstigen Leistungen, die in der entgeltlichen Gewährung von Versicherungsschutz bestehen. Die Geld- oder Sachleistungen, die der Versicherer im Versicherungsfall zu erbringen hat, sind Folgewirkung und Ausfluss der eigentlichen Leistung aus dem Versicherungsverhältnis, dem Versicherthalten (so wie die Begleichung der Bürgschaftsverbindlichkeit Folge der Bürgschaftsübernahme ist, nicht aber zusätzliche Leistung des Bürgen; s § 1 Tz 46). GlA Kolacny/Scheiner, Fallbeispiele, 30 f: echter Schadenersatz; Achatz, Schadenersatz 139 ff; wohl auch K/S/W § 1 Tz 140.

263

Gegenmeinung: VwGH 7.11.1969, 342/68, geht demgegenüber davon aus, dass die steuerbare Leistung des Versicherers in der Wagnisübernahme und der besonderen Versicherungsleistung im Versicherungsfall liege, allerdings alle diese Leistungen von der Steuerbefreiung erfasst seien. Ebenso P/M/W § 4 Nr 10 Rz 26 und Klenk in R/D/F/G § 4 Nr 10 Anm 40. Diese Auffassung kann nicht erklären, warum bei völlig unterschiedlichem Leistungsinhalt (Leistungen im Versicherungsfall werden nur in einer Minderzahl der Fälle erbracht) gleiche Entgelte bezahlt werden. Sie führt gesamthaft betrachtet dazu, dass der (einfachen) Leistung des Versicherungsnehmers (Summe der Prämienzahlungen) eine doppelte Leistung des Versicherers (Übernahme des Versicherungsrisikos und konkrete Leistung im Schadensfall) gegenübersteht.

264

Gegenstand der Versicherungssteuer ist die Zahlung des Versicherungsentgeltes auf Grund eines Versicherungsverhältnisses (§ 1 Abs 1 VersStG). Ob das Versicherungsverhältnis durch Vertrag oder auf andere Weise (zB durch Gesetz) zustande gekommen ist, ist gleichgültig. Unerheblich ist auch, ob das Versicherungsverhältnis zu einem Versicherungsunternehmen iSd Versicherungsaufsichtsrechts besteht (K/C = M/U § 6 Anm 36). Die territoriale Abgrenzung des § 1 Abs 3 VersStG ist für die USt-Befreiung nicht maßgebend. Hat der Versicherungsnehmer seinen Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt außerhalb des EWR-Raumes, dann unterliegt die Zahlung des Versicherungsentgelts nicht der VersSt, trotzdem handelt es sich um ein Versicherungsentgelt iSd § 3 VersStG, sodass die USt-Befreiung auch auf diese Versicherung zutrifft.

265

Versicherungsentgelt ist gem § 3 VersStG jede Leistung, die für die Begründung und zur Durchführung des Versicherungsverhältnisses an den Versicherer zu bewirken ist. Dies sind (beispielhaft) neben Prämien und Beiträgen auch Vor- und Nachschüsse, Umlagen, Unterjährigkeitszuschläge, Eintrittsgelder und Nebenkosten, bei Mitversicherungen auch die der führenden Versicherung gewährte Führungsprovision (K/C = M/U § 6 Anm 36; UStR Rz 851). Zum Versicherungsentgelt gehört nach § 3 Abs 1 VersStG nicht die Feuerschutzsteuer, ferner nicht dasjenige, „was zur Abgeltung einer Sonderleistung des Versicherers oder aus einem sonstigen, in der Person des einzelnen Versicherungsnehmers liegenden Grund gezahlt wird (Beispiele: die Kosten für die Ausstellung einer Ersatzurkunde, Mahnkosten)“.

266

Die Umsätze aus Versicherungsverhältnissen sind nur soweit steuerfrei, als für sie ein solches Versicherungsentgelt bezahlt wird. Eine derartige Einschränkung ist dem Unionsrecht nicht bekannt, könnte dazu aber nur im Widerspruch stehen, wenn es Fälle gäbe, bei denen ein Versicherungsumsatz vorliegt, für den kein Versicherungsentgelt bezahlt wird. Das ist nur ausnahmsweise vorstellbar.

Die Einschränkung bedeutet im Einzelnen:

267

268

269

270

Anders noch VwGH 26.3.1962, 1291/59: Der VwGH erblickte damals die Leistung des Versicherers darin, dass er mit der Mahnung den Versicherungsnehmer vor den nachteiligen Folgen des Wegfalls des Versicherungsschutzes bewahre. Das ist gekünstelt. Die Mahnung („Fristbestimmung“) gem § 39 VVG liegt - wie erwähnt - primär im Interesse des Versicherers, der entweder den Vertrag aufrecht halten will, weil er für ihn ein Geschäft ist, oder mit Ablauf der Frist aus der Haftung für allfällige Versicherungsfälle frei werden möchte. Wie hier jetzt VwGH 2.3.1992, 90/15/0143, und UStR Rz 851.

271

Hat der Versicherungsnehmer im Versicherungsfall die Wahl zwischen Geld- und Sachleistung und wählt er die Sachleistung, so ist dies nach der hier vertretenen Auffassung kein steuerbarer Umsatz des Versicherers, weil die Erbringung dieser Leistung lediglich Ausfluss der Risikoübernahme ist (ebenso K/C = M/U § 6 Anm 36). Nach der Gegenmeinung liegt insoweit eine steuerbare Leistung vor (Entgelt ist die Aufgabe des Geldanspruches), die jedoch noch Ausfluss des Versicherungsverhältnisses ist und damit die Steuerfreiheit genießt (VwGH 7.11.1969, 342/68; Klenk in R/D/F/G § 4 Nr 10 Anm 46). Nach K/S/W § 6 Z 9 Anm 183 ist bei allen Sachablösen eine ust-pflichtige Leistung anzunehmen. - Zu einer ust-pflichtigen Leistung kann es allerdings kommen, wenn der Versicherer lediglich eine Geldleistung schuldet, der Versicherungsnehmer sich auf Grund besonderer Vereinbarung die entsprechende Sachleistung verschafft und den Geldleistungsanspruch an Erfüllungs Statt abtritt.

Beispiel:

Der Versicherungsnehmer hat im Versicherungsfall (Krankheit) Anspruch

Gleichgültig, welche Variante gewählt wird: Die Leistung des Versicherers ist nicht steuerbar (nach VwGH 7.11.1969, 342/68, wäre die Leistung steuerfrei). Bei Variante b) liegt jedoch eine ust-bare und ust-pflichtige Leistung des Vertragskrankenhauses an den Versicherer (nicht an den Versicherungsnehmer!) vor; s dazu die Apotheken-Judikatur des VwGH (§ 1 Tz 277).

272

Nicht erfasst sind von der Befreiung grundsätzlich die Umsätze aus Hilfsgeschäften (Veräußerung von Inventar, Vermietung von EDV-Anlagen etc; vgl § 1 Tz 290) oder Umsätze im Zusammenhang mit der Veranlagung des Vermögens (zB Vermietung von Liegenschaftsbesitz). Die Veräußerung von Gegenständen, die aus versicherten Schadensfällen erworben wurden, fällt nicht unter die Steuerbefreiung (vgl EuGH 9.3.2023, C-42/22 „Generali Seguros“; s a UStR Rz 851 idF Wartung 2023), kann aber im Einzelfall der Differenzbesteuerung gem § 24 unterliegen.

Die Erfüllung von Verwaltungsaufgaben (Führungsleistungen), die bei der sog offenen Mitversicherung der führende Versicherer gegen einen erhöhten Anteil aus dem Versicherungsentgelt (Führungsprovision) erbringt, führt nach Auffassung des BFH zu steuerbaren und stpfl sonstigen Leistungen an die Mitversicherer (BFH 24.4.2013, XI R 7/11).

273

Herausgabepflicht: Muss der Versicherungsnehmer beschädigte und wieder herbeigeschaffte Gegenstände, für die bereits Versicherungsleistungen erbracht wurden, dem Versicherer überlassen, so liegt darin keine Leistung mit eigenständigem wirtschaftlichen Gehalt (so schon im Ergebnis RFH 25.3.1931, Slg 28, 201); der Sinn des Vorganges liegt in einem Vorteilsausgleich, der eine Bereicherung des Versicherungsnehmers verhindern soll (s § 1 Tz 163; Achatz, Schadenersatz 145 f; K/S/W § 6 Z 9 Anm 192).

274

Gem § 2 VersStG gilt als Versicherungsvertrag auch eine Vereinbarung zwischen mehreren Personen, solche Verluste oder Schäden gemeinsam zu tragen, die den Gegenstand einer Versicherung bilden können (Selbstdeckungsgemeinschaft). Das Versicherungsverhältnis besteht in diesem Fall zwischen der Gemeinschaft und dem einzelnen Mitglied. Beiträge oder Umlagen, die von den Mitgliedern geleistet werden, sind in diesem Fall als Versicherungsentgelt anzusehen und unterliegen nicht der USt. Entschädigungszahlungen, die im Versicherungsfall an Mitglieder gezahlt werden, beruhen nicht auf einem Leistungsaustausch (s VwGH 30.6.1966, 977/65).

Nach EuGH 7.12.2006, C-13/06 „Kommission/Griechenland“, stellt die von einem Autofahrerverein erbrachte Pannenhilfe einen Versicherungsumsatz dar. Die von den Mitgliedern an den Verein zu entrichtenden festen Jahresbeiträge sind daher von der MwSt zu befreien.

3. Umsätze aus Pensionskassengeschäften sowie Mitarbeiter- und Selbständigenvorsorgekassengeschäften

275

Steuerfrei sind (auch) Umsätze aus Pensionskassengeschäften iSd PKG, soweit für diese ein Versicherungsentgelt iSd § 3 VersStG gezahlt oder das Deckungserfordernis des § 48 PKG überwiesen wird.

Gem § 1 Abs 2 PKG, BGBl 281/1990 idF BGBl I 73/2009, bestehen Pensionskassengeschäfte in der rechtsverbindlichen Zusage von Pensionen an Anwartschaftsberechtigte und in der Erbringung von Pensionen an Leistungsberechtigte und Hinterbliebene sowie in der damit verbundenen Hereinnahme und Veranlagung von Pensionskassenbeiträgen. Nach § 16 PKG sind Pensionskassenbeiträge die Beiträge der Arbeitgeber und Arbeitnehmer an die Pensionskasse. Nach § 3 VersStG gelten diese Beiträge als Versicherungsentgelt iSd PKG (womit grundsätzlich die Versicherungssteuerpflicht verbunden ist). Die Überweisung des Deckungserfordernisses gem § 48 PKG (in den Fällen der Übertragung von Anwartschaften und Leistungsverpflichtungen auf eine Pensionskasse) gilt zwar gem § 3 VersStG nicht als Versicherungsentgelt, wird diesem aber nach § 6 Abs 1 Z 9 lit c UStG gleichgestellt.

275/1

Die Befreiung erstreckt sich seit BGBl I 100/2002 auch auf Umsätze aus dem Mitarbeitervorsorgekassengeschäft iSd Betrieblichen Mitarbeitervorsorgegesetzes - MVG, BGBl I 100/2002 (das AbgÄG 2012, BGBl I 112, hat die Zitierung um die Selbständigenvorsorge ergänzt). Damit soll nach den Mat erreicht werden, dass derartige Umsätze bei Beiträgen von Arbeitgebern, die ihrerseits unecht von der USt befreit sind, nicht mit einer USt-Belastung verbunden sind (1131 BlgNR 21.GP, 69).

275/2

Zweifelhaft ist, ob die unechte Steuerbefreiung für diese Art von Geschäften dem Unionsrecht entspricht: Nach der Rsp des EuGH (8.10.2020, C-235/19 „United Biscuits“) sind Dienstleistungen im Bereich der Vermögensverwaltung für ein betriebliches Altersvorsorgesystem unter Ausschluss jeder Risikoübernahme nicht als Versicherungsleistungen iSd Art 135 Abs 1 lit a MwSt-RL zu qualifizieren (vgl a Rattinger in M/T § 6 Rz 359).

4. Verschaffung von Versicherungsschutz

276

Nach § 3 Abs 14 UStG 1972 war ein Leistungsaustausch nicht anzunehmen bei der ohne besonders berechnetes Entgelt erfolgenden Verschaffung von Versicherungsschutz durch den Arbeitgeber für seine Arbeitnehmer (BGBl 281/1990 ab 1990). Nach den Materialien sollte damit klargestellt werden, dass alle Aufwendungen des Arbeitgebers zum Versicherungsschutz des Arbeitnehmers nicht der USt unterliegen (1328 BlgNR 17.GP, 10). Die Begünstigung war nicht auf Aufwendungen im Zusammenhang mit Pensionskassen beschränkt, sondern umfasste jede Art von Versicherungsschutz.

277

Das UStG 1994 hat die Vorschrift - systematisch zutreffender - in den Befreiungskatalog des § 6 überstellt und allgemein gefasst (zur unionsrechtlichen Deckung s a EuGH 25.2.1999, C-349/96 „Card Protection Plan“, s Tz 258). Verschaffung von Versicherungsschutz ist anzunehmen, wenn ein Unternehmer mit einem Versicherer ein Versicherungsverhältnis zugunsten eines Dritten derart abschließt, dass der Dritte im Schadensfall selbst berechtigt ist, die Versicherungsleistung zu fordern (vgl a K/C = M/U § 6 Anm 36). Dies kann erfolgen, indem der Unternehmer den Versicherungsvertrag im eigenen Namen, aber für den Versicherungsberechtigten abschließt oder die im eigenen Namen auf eigene Rechnung erworbenen Rechte aus dem Vertrag auf den Versicherungsberechtigten überträgt (EuGH 16.7.2015, C-584/13 „Mapfre“). Hauptanwendungsfall ist weiterhin die Verschaffung von Versicherungsschutz durch Arbeitgeber. Die Vorschrift erfasst Fälle, in denen der Arbeitgeber Versicherungsnehmer, der Arbeitnehmer Begünstigter ist. Der Arbeitgeber gewährt nicht Versicherungsschutz, sondern beschafft ihn nur (vgl RFH 24.5.1940, RStBl 812, 815). Das entspricht der Leistungsbesorgung, deren ustl Schicksal sich gem § 3a Abs 4 nach der besorgten Leistung richtet. Ist der Arbeitnehmer Versicherungsnehmer und wird lediglich die Prämie vom Arbeitgeber bezahlt, liegt eine direkte Leistung des Versicherers an den Arbeitnehmer vor. Die Zahlung des Arbeitgebers ist Entgelt von dritter Seite. Zu einer ustl relevanten Leistung des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer kommt es nicht.

Die Garantiezusage eines Autoverkäufers, derzufolge der Käufer gegen Entgelt entweder einen Reparaturanspruch gegenüber dem Verkäufer oder einen Reparaturkostenersatzanspruch gegenüber einem Versicherer erhält, ist nach der Rsp des EuGH als (steuerfreie) Verschaffung von Versicherungsschutz und nicht als Nebenleistung zum Verkauf zu behandeln (EuGH 16.7.2015, C-584/13 „Mapfre“; vergleichbar zur Verschaffung von Versicherungsschutz durch den Leasinggeber EuGH 17.1.2013, C-224/11 „BGZ Leasing“). - Anders noch BFH 10.2.2010, XI R 49/07, der in solchen Fällen (steuerpflichtige) Leistungen besonderer Art erkannte.

XII. Glücksspiele (Z 9 lit d)

1. Überblick

278

Rechtsentwicklung: Gem Z 9 lit d waren bis Ende 2010 folgende Vorgänge steuerfrei:

Mit der GSpG-Novelle 2008, BGBl I 54/2010, entfiel die sublit dd. Die sublit aa und bb wurden geändert. Befreit sind ab 2.1.2011 folgende Vorgänge:

279

Die Materialien (658 BlgNR 24.GP) begründen die Neuregelung mit Änderungen des Glücksspielgesetzes und des Gebührengesetzes. Inhaltlich ändert die Neuregelung grundsätzlich nichts am Umfang der Befreiungen. Die bisher in sublit dd genannten Umsätze sind nunmehr bereits in sublit aa erfasst. Provisionen, die vom Konzessionär unmittelbar an seine Vertriebspartner (wie Trafiken) im Vertrieb von umsatzsteuerfreien Lotterieprodukten bezahlt werden, sind weiterhin steuerfrei.

Umsätze, die mittels Glücksspielautomaten erzielt werden, bleiben steuerpflichtig (dazu Tz 282 und § 4 Tz 69 ff). Neu ist die Steuerpflicht von Umsätzen, die mit Hilfe von VLT erzielt werden.

280

Keine Steuerbarkeit (mangels Leistungsaustausch) ist gegeben bei unentgeltlichen Glücksspielen, zB bei Preisausschreiben (hiezu VwGH 22.10.1952, 1631/50) oder bei echten Differenzgeschäften (s § 1 Tz 53).

281

Die Befreiung ist damit zu rechtfertigen, dass für die Spiele spezielle Abgaben erhoben werden (Gebühren gem § 33 GebG; Konzessionsabgabe gem § 17 GSpG; Spielbankenabgabe). Sie bezweckt jedenfalls nicht, diesen Tätigkeiten eine günstigere ustl Behandlung zu gewähren (EuGH 10.6.2010, C-58/09 „Leo-Libera“).

282

Unionsrechtlich ist die Befreiung durch Art 135 Abs 1 lit i der MwSt-RL gedeckt, wonach Wetten, Lotterien und sonstige Glücksspiele mit Geldeinsatz steuerfrei sind „unter den Bedingungen und Beschränkungen, die von jedem Mitgliedstaat festgelegt werden“. Nach der EuGH-Rsp räumt das Unionsrecht den Mitgliedstaaten auf diesem Gebiet einen weiten Spielraum ein und verlangt insbesondere keine umfassende Befreiung der Glücksspiele. Eine differenzierte Behandlung von Glücksspielen ist zulässig, sofern die verschiedenen Arten von Spielen nicht miteinander im Wettbewerb stehen; den Mitgliedstaaten ist es somit gestattet, nur bestimmte Glücksspiele (zB Lotterien und Wetten, nicht aber sonstige Glücksspiele) von der MwSt zu befreien (EuGH 10.6.2010, C-58/09 „Leo-Libera“; 10.11.2011, C-259/10 „The Rank Group“).

Der Grundsatz der Neutralität der MwSt verbietet es allerdings, die Steuerbefreiung den erlaubten Glücksspielen vorzubehalten, selbst wenn unerlaubte Glücksspiele nicht den sonst für Glücksspiele vorgesehenen Abgaben unterliegen (EuGH 11.6.1998, C-283/95 „Fischer“; 10.11.2011, C-259/10 „The Rank Group“). Nach der Rsp des EuGH ist es mit dem Unionsrecht auch nicht vereinbar, die Befreiung auf Glücksspiele in zugelassenen öffentlichen Spielbanken zu beschränken, sie aber auf die Ausübung der gleichen Tätigkeit durch Wirtschaftsteilnehmer, die nicht Spielbankbetreiber sind, nicht anzuwenden (EuGH 17.2.2005, C-453/02 „Linneweber“; das Urteil geht von einer unmittelbaren Anwendbarkeit der Befreiungsvorschrift auf solche Fälle aus; so auch BFH 22.9.2005, V R 52/01). Der österr Gesetzgeber hat im Hinblick auf dieses Urteil die Steuerbefreiung für Glücksspielautomaten, die in Spielbanken aufgestellt sind, aufgehoben (BGBl I 105/2005, rückwirkend mit 1.1.1999). Das Vertrauensschutzproblem für die Spielbanken soll nach den Mat (Bericht des FA, 1034 BlgNR 22.GP) dadurch gelöst werden, dass der Steuersatz der Spielbankenabgabe in der Weise geändert wird, dass die steuerliche Gesamtbelastung der Spielbanken (mit USt und Spielbankenabgabe) gleich bleibt. Keine verfassungsrechtlichen Bedenken: VfGH 10.6.2008, B 159/08; 25.6.2008, 1027/08 ua (Ablehnungsbeschlüsse); ebenso VwGH 30.5.2012, 2008/13/0134; 27.6.2012, 2008/13/0161.

Keine Wettumsätze sind nach EuGH 13.7.2006, C-89/05 „United Utilities plc“, die Dienstleistungen, die ein Call Center zugunsten eines Organisators von Telefonwetten erbringt, auch wenn sie die Annahme der Wetten im Namen des Organisators einschließen.

2. Wetten und Ausspielungen (sublit aa)

283

Befreit sind nach sublit aa zunächst die mit Wetten gemäß § 33 TP 17 Abs 1 Z 1 GebG unmittelbar verbundenen Umsätze. Abs 1 Z 1 der „Glücksverträge“ betreffenden TP 17 des § 33 GebG bezieht sich auf im Inland abgeschlossene Wetten, die nicht dem Glücksspielgesetz unterliegen, wenn zumindest eine der am Rechtsgeschäft mitwirkenden Personen Unternehmer iSd § 2 Abs 2 GSpG ist. Der Inhalt der Wette ist gleichgültig (die Befreiung ist somit nicht auf Sportwetten beschränkt).

Der EuGH (14.7.2011, C-464/10 „Henfling ua“) bejaht die Anwendbarkeit der Steuerbefreiung für die Leistung eines Wettbürobetreibers, auch wenn dieser nicht als Vermittler, sondern als Kommissionär auftritt (dh im eigenen Namen, aber für Rechnung eines die Funktion eines Wettannehmers ausübenden Unternehmers tätig wird). Nach österr Recht dürfte in diesem Fall eine Besorgungsleistung vorliegen, für die sich die Steuerfreiheit schon aufgrund des § 3a Abs 4 ergibt. Die Vermittlung unterliegt der Steuerpflicht.

284

Ferner bezieht sich die Befreiung auf die mit Ausspielungen gemäß § 2 Abs 1 GSpG unmittelbar verbundenen Umsätze. Ausspielungen nach § 2 GSpG sind Glücksspiele, die ein Unternehmer veranstaltet, organisiert, anbietet oder zugänglich macht, bei denen Spieler oder andere eine vermögenswerte Leistung in Zusammenhang mit der Teilnahme am Glücksspiel erbringen (Einsatz) und bei denen vom Unternehmer, von Spielern oder von anderen eine vermögenswerte Leistung in Aussicht gestellt wird (Gewinn). Dazu gehören (UStR Rz 855) ua Roulette, Poker, Black Jack, Bingo, Baccarat, Lotto, Toto, Zusatzspiel, Klassenlotterie, elektronische Lotterien (ausgenommen VLT), aber auch Tombolaspiele oder Ausspielungen mit Kartenspielen in Turnierform zum bloßen Zeitvertreib.

285

Umsatzsteuerlich wird bei Glücksverträgen im Allgemeinen und bei der Wette im Besonderen die relevante Leistung - übereinstimmend mit dem Zivilrecht - in der Einräumung einer Gewinnchance (eines ungewissen Vorteils) erblickt (K/S/W § 6 Z 9 Anm 201). Ebenso wohl schon VwGH 12.11.1954, 575/52, der die Leistung des Buchmachers an den Wettenden „im Abschluss der Wette“ sieht (die Bereitschaft des Buchmachers, eine Wette abzuschließen, bedeutet im Ergebnis die Einräumung einer Gewinnchance an den Wettenden). Ausdrücklich VwGH 29.7.2010, 2008/15/0272.

286

§ 6 Z 9 lit d sublit aa befreit ab 1.1.2011 die mit Wetten (Tz 283) und Ausspielungen (Tz 284) unmittelbar verbundenen Umsätze. Die Befreiung bezieht sich somit auf die Leistungen, die unter diese Vorschriften fallen, nicht auf die Gegenleistung: Das UStG befreit nach dem klaren Wortlaut nicht Entgelte (die Gegenleistung) für Glücksverträge, soweit diese Entgelte nach § 33 TP 17 GebG gebührenpflichtig sind, sondern befreit die Leistung, die tatbestandsmäßig von der Z 1 des § 33 TP 17 Abs 1 GebG erfasst ist. Bemessungsrechtlich betrachtet, bezieht sich die Befreiung somit auf die (gesamte) Bemessungsgrundlage für diese Leistungen. Sie erstreckt sich also auf die gesamte Gegenleistung für diese Leistungen, unabhängig davon, ob genau diese Gegenleistung auch Bemessungsgrundlage der Gebühr ist bzw ob eine Gebührenbefreiung besteht.

Befreit sind somit bei Wetten nicht nur der Wetteinsatz selbst, sondern auch weiterverrechnete Unkosten (vgl VwGH 12.11.1954, 575/52), bei Lotto und Sporttoto neben dem Wetteinsatz auch der zu entrichtende Verwaltungskostenbeitrag sowie Entgelte für unselbständige Nebenleistungen (zB Spesen für Gewinnauszahlungen; K/S/W § 6 Z 9 Anm 201m und 211; K/C § 6 Anm 38).

Da nach dem klaren Wortlaut der lit d die „Leistung“ befreit ist, bezieht sich die Befreiung auch auf den Zuschlag des Buchmachers zum Wetteinsatz; auch dieser ist Teil der Bemessungsgrundlage für einen steuerfreien Umsatz, auch wenn er nicht gebührenpflichtig ist (aA K/S/W § 6 Anm 201; K/C = M/U § 6 Anm 38 lit a; die dort zitierte VwGH-Rsp ist zT nicht einschlägig, zT beruht sie auf einer überholten Rechtslage).

286/1

Nicht von der Befreiung erfasst und daher steuerpflichtig sind Ausspielungen mit Glücksspielautomaten und mit Video Lotterie Terminals. Eine Ausspielung mit Glücksspielautomaten liegt nach § 2 Abs 3 GSpG vor, wenn die Entscheidung über das Spielergebnis nicht zentralseitig, sondern durch eine mechanische oder elektronische Vorrichtung im Glücksspielautomaten selbst erfolgt. Zur Steuerpflicht von Warenausspielungen mit Glücksspielautomaten s UStR Rz 857. Video Lotterie Terminals (VLT) dienen der Durchführung elektronischer Lotterien (§ 12a GSpG). Dabei handelt es sich um Ausspielungen, bei denen der Spielvertrag über elektronische Medien abgeschlossen, die Entscheidung über Gewinn oder Verlust zentralseitig herbeigeführt oder zur Verfügung gestellt wird und der Spielteilnehmer unmittelbar nach Spielteilnahme vom Ergebnis dieser Entscheidung Kenntnis erlangen kann (s dazu unter dem Aspekt der Vergnügungssteuerpflicht VfGH 28.6.2007, B 1395/06, VfSlg 18.183). - Zur Bemessungsgrundlage s § 4 Tz 23/3. Schuldner der USt ist in diesen Fällen der Unternehmer, der gegenüber dem Spielteilnehmer als Anbieter auftritt, der somit den Vertrag abschließt. In der Regel ist dies der Unternehmer auf dessen Risiko Glücksspielautomaten und VLT betrieben werden (UStR Rz 859; dort auch zur Zurechnung bei Automatenaufstellern). - Eine GmbH, die entgeltlich eine Spielgemeinschaft für das Lotto 6 aus 45 vertreibt, erbringt nach VwGH 29.7.2010, 2008/15/0272, nicht eine (steuerfreie) Besorgungsleistung hinsichtlich eines steuerfreien Lottoumsatzes, sondern eine eigene stpfl Leistung (vgl a VwGH 24.10.2013, 2011/15/0053, sowie § 4 Tz 131).

Zur Bemessungsgrundlage s § 4 Rz 78 sowie UStR Rz 860.

286/2

Werden beim „Mining“ von Kryptowährungen ustl Leistungen erbracht (s § 1 Tz 24), geht die hA auf Grund der irrationalen Erwartung eines „Treffers“ vom Vorliegen eines Glücksspiels iSd § 1 GSpG aus (Ehrke-Rabel in Kirchmayr ua, Digitalisierung, 158; Varro, taxlex 2017, 403). Die entgeltliche Durchführung der Mining-Tätigkeit wird dabei als Zugänglichmachung eines Glücksspiels angesehen, womit eine Ausspielung iSd § 2 GSpG vorliegt. Wird diese Tätigkeit nachhaltig ausgeübt, ist der Leistende als Unternehmer iSd § 2 UStG zu qualifizieren. Die Einordnung der Leistung als Ausspielung iSd § 2 GSpG bedingt, dass auf solche Leistungen die unechte Befreiung nach Abs 1 Z 9 lit d sublit aa anwendbar ist (vgl BFG 20.8.2021 RV/5100226/2021, Revision anhängig unter Ro 2022/15/0005; dazu Borns/Mittendorfer, ecolex 2022, 76). Zur Anwendung der unechten Befreiung auf die Ausgabe von „Crypto Stamps“ durch die Österr Post vgl Stenitzer, ÖStZ 2022, 613.

3. Mitwirkungsvergütungen (sublit bb)

287

Steuerfrei sind die Umsätze aus der Mitwirkung im Rahmen von Ausspielungen, soweit hierfür vom Konzessionär (§ 14 GSpG) Vergütungen gewährt werden. Befreit sind damit vor allem die Provisionen der Annahme- und Vertriebsstellen (VwGH 29.7.2010, 2008/15/0272), aber auch sonstige Vergütungen, die an dritte Unternehmer für die Mitwirkung an der Abwicklung der Ausspielungen gewährt werden. Keine Steuerfreiheit genießen Provisionen, die nicht vom Konzessionär, sondern von den Annahme- oder Vertriebsstellen an weitere Vermittler bezahlt werden.

Im Ergebnis folgt daraus:

Steuerpflichtig sind auch in diesem Zusammenhang Mitwirkungsvergütungen aufgrund von Ausspielungen mittels Video Lotterie Terminals.

4. Zuwendungen gem § 27 Abs 3 GSpG (sublit cc)

288

Gem § 27 Abs 3 GSpG dürfen die Spieler zwar nicht einzelnen Arbeitnehmern einer Spielbank, wohl aber der Gesamtheit der Arbeitnehmer Zuwendungen machen (sog Cagnotte). Diese Zahlungen sind explizit steuerfrei gestellt, wobei freilich zweifelhaft ist, ob es sich überhaupt um Entgelte für ust-bare Vorgänge handelt (allenfalls freiwilliges Entgelt für Leistungen der Spielbank).

XIII. Blinde (Z 10 lit a)

Erlässe:

UStR Rz 871 f

289

Steuerfrei sind die Umsätze der Blinden, wenn sie

290

Unionsrecht: Die Befreiung kann auf Grund des Beitrittsvertrages beibehalten werden (Art 371 iVm Anhang X Teil B Z 5 der MwSt-RL).

291

Die Vorschrift bewirkt (ausnahmsweise) nicht nur eine sachliche, sondern eine persönliche Steuerbefreiung: die Tatsache der Blindheit hat eine Steuerfreiheit sämtlicher Umsätze des Unternehmers zur Folge, gleichgültig ob sie aus der Haupttätigkeit oder aus Hilfsgeschäften stammen. Damit entfällt auch gem § 21 Abs 1 UStG die Pflicht zur Einreichung von USt-Voranmeldungen, nicht jedoch die Pflicht zur Abgabe einer Jahreserklärung, es sei denn, der Blinde ist zugleich Kleinunternehmer mit Umsätzen unter € 35.000,- im Jahr (§ 21 Abs 6).

292

Die Vorschrift kann nur auf Blinde, nicht auch auf andere Schwerstbehinderte angewendet werden (VfGH 2.10.1982, G 27/82, Slg 9524; VwGH 19.5.1983, 83/15/0023). Die Einschränkung ist nach Auffassung des VfGH (aaO) nicht unsachlich, weil bei Blinden im Vergleich zu anderen schwer körperbehinderten Unternehmern typische Besonderheiten bestehen.

293

Die Vorschrift ist verfassungskonform so zu interpretieren, dass die Befreiung nur eintritt, wenn außer dem Nachweis des Gebrechens auch eine Willenserklärung vorliegt, sie in Anspruch nehmen zu wollen. Es muss somit ein Antrag gestellt werden, der allerdings auch in der Inanspruchnahme der Befreiung in der Steuererklärung bestehen kann (somit Wahlrecht bei jeder Steuererklärung). Der Verzicht auf die Befreiung hat keine Auswirkungen auf die Inanspruchnahme estl Begünstigungen (VfGH 23.10.1980, G 37/79, Slg 8942; UStR Rz 872).

294

Die Befreiung ist Einzelunternehmern vorbehalten (UStR Rz 871). Auf Personengemeinschaften ist die Vorschrift nicht anwendbar, auch wenn sie zum Teil aus Blinden bestehen (zB GesbR, bei der ein Gesellschafter erblindet ist). Nicht anwendbar ist die Befreiung ferner auf Umsätze von Blindenwerkstätten, Blindenvereinen etc. Soweit es sich hiebei um gemeinnützige Körperschaften handelt, steht der ermäßigte Steuersatz nach § 10 Abs 2 Z 4 zu.

295

Der Nachweis der Voraussetzungen der Steuerfreiheit ist - das ergibt sich aus dem Charakter der angeführten Bescheinigungen - nur hinsichtlich der Tatsache der Körperbehinderung durch die genannten Bescheinigungen zu führen, nicht hingegen hinsichtlich der Zahl der Arbeitnehmer. Hiefür ist eine formelle Beweisregel nicht aufgestellt. Es gilt § 138 BAO. Da die Blindenbeihilfe durch das Pflegegeld ersetzt wurde, scheidet ein Nachweis durch eine Bescheinigung über den Erhalt der Blindenbeihilfe aus (für einen Nachweis durch Vorlage des Behindertenpasses M/U § 6 Anm 40).

296

Arbeitnehmer sind die Personen, als deren Arbeitgeber der Blinde anzusehen ist. Gleichgültig ist das Ausmaß der Beschäftigung (Voll- oder Teilzeitarbeitskräfte). Ändert sich während des Kalenderjahres die Zahl der Arbeitnehmer in einer für die Befreiung relevanten Weise, so wäre es nahe liegend, nur jene Umsätze steuerfrei zu stellen, die in dem Zeitraum erzielt wurden, in dem tatsächlich nicht mehr als drei Arbeitskräfte beschäftigt wurden. Nach der Verwaltungspraxis ist hingegen zu prüfen, ob die Summe der von allen Arbeitnehmern im Laufe des Jahres geleisteten Arbeitsstunden höher ist als die kollektivvertragsmäßige Arbeitszeit von drei vollbeschäftigten Arbeitnehmern (UStR Rz 871). Bei dieser Sicht ist die Befreiung auch anwendbar, wenn der Unternehmer ständig sechs Halbtagskräfte beschäftigt.

297

Nicht als Arbeitnehmer gelten (Satz 2) der Ehegatte, der eingetragene Partner, die minderjährigen Abkömmlinge, die Eltern und die Lehrlinge, und zwar auch dann, wenn zivilrechtlich ein Dienstvertrag vorliegt. Die familienhafte Mitarbeit anderer Angehöriger (volljährige Kinder, Geschwister) führt ebenso wenig zur Arbeitnehmereigenschaft wie die Gefälligkeitsmitarbeit anderer Personen (etwa Lebensgefährten).

298

Die Steuerfreiheit gilt nicht für die Umsätze von Gegenständen, die einer Verbrauchsteuer unterliegen, wenn der Blinde Schuldner der Verbrauchsteuer ist. Zweck der Vorschrift ist es (nach K/S/W § 6 Z 10 Anm 230; ähnlich K/C = M/U § 6 Anm 40), ungerechtfertigte Steuervorteile von vornherein auszuschalten; verwiesen wird auf die Möglichkeit, durch Einschaltung blinder Tankstellenpächter als Inhaber von Freilagern Kraftstoffe ohne USt-Belastung (bei niedriger Vorsteuerbelastung) an Letztverbraucher abgeben zu können.

299

Der Begriff der Verbrauchsteuern ist hier im engen Sinn der BAO zu verstehen. Er umfasst Mineralölsteuer, Tabaksteuer, Biersteuer, Schaumweinsteuer, Alkoholsteuer, nicht hingegen die frühere Getränkesteuer oder die frühere Abgabe auf alkoholische Getränke (so auch Abschn 31 DE-USt; K/C § 6 Anm 40). Voraussetzung der Einschränkung ist, dass der Blinde Schuldner der Verbrauchsteuer ist. Geht man davon aus, dass Blinde idR Umsätze an Letztverbraucher erbringen, somit auf Einzelhandelsstufe tätig werden, so kommt eine Steuerschuldnerschaft praktisch nur bei der MinSt in Betracht. Die Sachlichkeit der Einschränkung bleibt trotzdem zweifelhaft: Während der blinde Trafikant von der Einzelhandelsspanne keine USt zu entrichten hat, hat der blinde Tankstellenpächter, bei dem sich ein Freilager befindet, USt zu entrichten.

XIIIa. Post (Z 10 lit b)

299/1

Rechtsentwicklung: Die Tätigkeit des Bundes im Bereich der Post wurde nach früherem Recht prinzipiell als Ausübung öffentlicher Gewalt angesehen, so dass nach allgemeinen Grundsätzen ustl kein BgA anzunehmen war. Bestimmte Tätigkeiten wurden jedoch schon im UStG 1972 als unternehmerisch qualifiziert (Personenbeförderung, Lieferung von Fernsprechnebenstellenanlagen). Nach Unionsrecht (jetzt Art 132 Abs 1 lit a MwSt-RL) sind von den Mitgliedstaaten zu befreien die von den öffentlichen Posteinrichtungen erbrachten Dienstleistungen und die dazugehörigen Lieferungen von Gegenständen mit Ausnahme der Personenbeförderungs- und Telekommunikationsdienstleistungen. Das UStG 1994 hat daher die Tätigkeit des Bundes im Rahmen des Fernmeldewesens für unternehmerisch erklärt, jedoch zunächst weiterhin steuerfrei gestellt (§ 29 Abs 1). Für den eigentlichen Postdienst wurde ebenso wie bisher eine nichtunternehmerische Tätigkeit angenommen.

299/2

Durch die Neuordnung des Postwesens, speziell durch die Übertragung der Aufgaben auf die Post und Telekom Austria AG wurde diese Tätigkeit generell unternehmerisch. Die unmittelbar dem Postwesen dienenden Umsätze dieser Gesellschaft wurden jedoch (unecht) steuerfrei gestellt (§ 6 Abs 1 Z 10 lit b; BGBl 201/1996 ab 1.5.1996). Da die Umsätze im Fernmeldewesen bei der öffentlichen Hand seit damals stpfl sind, ist ab demselben Zeitpunkt auch die Übergangsvorschrift des § 29 Abs 2 Z 1 UStG 1994 entfallen, wonach die Steuerbefreiung nach § 6 Z 7 UStG 1972 für Umsätze der (anderen) mit der Durchführung des öffentlichen Fernmeldeverkehrs befassten Unternehmer (praktisch die Radio Austria AG) aus dem Fernmeldeverkehr vorderhand ebenfalls beizubehalten war. - Nachdem durch das Postgesetz, BGBl 18/1998, die Angelegenheiten des Postwesens auf die Österreichische Post AG übertragen worden waren, wurde auch die Befreiungsvorschrift angepasst (BGBl I 144/2001).

299/3

Nach der Rsp des EuGH (23.4.2009, C-357/07 „TNT Post UK“; 21.4.2015, C-114/14 „Kommission/Schweden“; s auch schon EuGH 11.7.1985, 107/84, „Kommission/Deutschland“) kommt die Befreiung nach Art 132 Abs 1 lit a MwSt-RL zwar sowohl für öffentliche als auch für private Postdienstbetreiber in Betracht, jedoch nur für solche, die sich verpflichten, den gesamten Universaldienst, wie er in Art 3 der RL 97/67/EG geregelt ist, zu gewährleisten.

Das AbgÄG 2010, BGBl I 34/2010, hat § 6 Abs 1 Z 10 lit b mit Wirkung ab 1.1.2011 entsprechend angepasst: Die Befreiung gilt nicht mehr für die Umsätze der Österr Post AG, sondern für die Postdienstleistungen eines Universaldienstbetreibers iS des § 12 PostmarktG. Zur früheren Rechtslage s 3. Auflage unter diesen Tz.

299/4

Die Befreiung ist einerseits eine persönliche, andererseits eine sachliche: Persönlich befreit sind die Universaldienstleister im Sinne des § 12 Postmarktgesetz, BGBl I 123/2009 (PMG). Das PMG benennt selbst (in § 12) die Österreichische Post als Universaldienstbetreiber. Fünf Jahre nach dem Inkrafttreten des Gesetzes hat die Regulierungsbehörde zu prüfen, ob es auch andere Postdiensteanbieter gibt, welche den bundesweiten Universaldienst erbringen können, und bejahendenfalls den bundesweiten Universaldienst öffentlich auszuschreiben und zu vergeben. - In sachlicher Hinsicht ist die Befreiung auf die Postdienstleistungen bezogen, die ein Universaldienstleister als solcher erbringt. Der Universaldienst ist gemäß § 6 PMG das Mindestangebot an Postdiensten, die allgemein zur Aufrechterhaltung der Grundversorgung der Nutzerinnen und Nutzer als notwendig angesehen werden, flächendeckend im Bundesgebiet angeboten werden und zu denen alle Nutzerinnen und Nutzer zu einem erschwinglichen Preis Zugang haben. Der Universaldienst umfasst nach § 6 Abs 2 PMG folgende Leistungen:

Jedenfalls zum Universaldienst gehören Zeitungen und Zeitschriften betreffende Postdienste. Hingegen umfasst der Universaldienst nicht Retourpakete. Die USt-Befreiung erstreckt sich in sachlicher Hinsicht somit auf diese Leistungen (so auch VwGH 28.2.2014, 2011/03/0192). Explizit ausgenommen sind Leistungen, deren Bedingungen individuell ausgehandelt worden sind. Diese sind jeweils mit USt zu verrechnen. Zu den von der FinVerw zugelassenen Ausnahmen s UStR Rz 873b und 873c. Nach der Rsp des EuGH (16.10.2019, C-4/18 „Winterhoff“) fallen unter die Befreiung auch die förmliche Zustellung von gerichtlichen und behördlichen Schriftstücken durch lizensierte Anbieter.

Die Leistungen der Postpartner, die diese im Namen und für Rechnung des Universaldienstbetreibers erbringen, sind von der Befreiung nicht umfasst. Die hiefür vereinnahmten Entgelte für Postdienste stellen jedoch beim Postpartner durchlaufende Posten iSd § 4 Abs 3 dar (UStR Rz 873).

XIIIb. Luftfahrzeuge (Z 10 lit c)

299/5

Mit dem BBG 2003, BGBl I 71, wurde die Z 10 ergänzt um eine Steuerbefreiung für Leistungen im Zusammenhang mit Luftfahrzeugen, die durch staatliche Einrichtungen verwendet werden. Auch für Einfuhren und für ig Erwerbe wurde in diesem Zusammenhang eine Befreiung vorgesehen (§ 6 Abs 4 Z 2 bzw Art 6 Abs 2 Z 2). Zweck der Befreiung war offensichtlich eine Reduzierung des Kaufpreises bei der Anschaffung der Eurofighter (steuerfreier ig Erwerb). Die Befreiung ist aber nicht auf Militärflugzeuge beschränkt. Die unionsrechtliche Deckung war offen. Die Materialien zum BBG 2003 verweisen auf die Möglichkeit der Beibehaltung von Steuerbefreiungen nach Anhang F Nr 23 der 6.MwSt-RL. Diese Begründung ist fragwürdig, weil vor dem EG-Beitritt eine gleichartige Befreiung offenbar nicht bestanden hat (dazu und zu verfassungsrechtlichen Bedenken Kindl, RdW 2007, 306). Die Kommission hat in dieser Sache ein Vertragsverletzungsverfahren gegen Österreich eingeleitet (taxlex 2010, 307). Der Gesetzgeber hat mit einer ersatzlosen Aufhebung der Vorschrift reagiert (BBG 2011, BGBl 111/2010).

XIV. Schulen; Privatlehrer (Z 11)

Erlässe:

DE-USt Abschn 32

AÖF 221/1975 - Einrichtungen der katholischen Kirche

BMF 22.2.1996, ÖStZ 1996, 236 - Lehrbeauftragte

BMF 27.8.1996 bzw 9.8.1996, ÖStZ 1996, 236 bzw 443 - WIFI- und BFI-Vortragende

BMF 17.4.1997, ÖStZ 1997, 267 - eng verbundene Umsätze

UStR Rz 874 ff

1. Überblick

300

Steuerfrei sind die Umsätze

Steuerfrei sind ferner die Umsätze von Privatlehrern an öffentlichen Schulen und an den von der USt befreiten Schulen.

301

Unionsrechtlich beruht die Befreiung auf Art 132 Abs 1 lit i und j der MwSt-RL. Art 132 betrifft bestimmte, dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten. Nach Abs 1 lit i leg cit sind zu befreien der Schul- und Hochschulunterricht, die Ausbildung, die Fortbildung oder die berufliche Umschulung sowie die damit eng verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung. Nach Art 44 EU-DfV umfassen die Dienstleistungen der Ausbildung, Fortbildung oder beruflichen Umschulung Schulungsmaßnahmen mit direktem Bezug zu einem Gewerbe oder einem Beruf sowie jegliche Schulungsmaßnahme, die dem Erwerb oder der Erhaltung beruflicher Kenntnisse dient. Die Dauer der Ausbildung, Fortbildung oder beruflichen Umschulung ist danach unerheblich. Es können daher auch Anbieter von Bildungsdienstleistungen zu gewerblichen Zwecken unter die Befreiung fallen (dh eine „dem Gemeinwohl dienende“ Tätigkeit ausüben). Eine generelle Steuerbefreiung für sämtliche Bildungsdienstleistungen unabhängig vom verfolgten Ziel ist mit dem Unionsrecht hingegen unvereinbar (EuGH 28.11.2013, C-319/12 „MDDP“). Die Richtlinienregelung gibt dem Mitgliedstaat somit eine gewisse Freiheit bei der Auswahl der befreiten Einrichtungen. Ist aber eine anerkannte vergleichbare Zielsetzung gegeben, müsste jede Art der Aus- oder Fortbildung durch solche Einrichtungen befreit werden. S dazu Tz 310.

Zum Begriff „Einrichtung“ hat der EuGH zunächst im Urteil 11.8.1995, C-453/93 „Bulthuis-Griffioen“, judiziert, die (nunmehr) in Art 132 der MwSt-RL geregelten Befreiungen könnten, wenn sie für „Einrichtungen“ vorgesehen sind, nur von juristischen Personen in Anspruch genommen werden. In der Folge hat der EuGH hingegen die Auffassung vertreten, dass der Begriff „Einrichtung“ zwar die Existenz einer abgegrenzten Einheit nahe lege, die eine bestimmte Funktion erfüllt, dieses Merkmal treffe aber nicht nur auf juristische Personen zu, sondern auch auf eine oder mehrere natürliche Personen, die ein Unternehmen betreiben (EuGH 7.9.1999, C-216/97 „Gregg“, zu Art 13 Teil A Abs 1 lit b und g der 6.MwSt-RL; 3.4.2003, C-144/00 „Hoffmann“, zu Art 13 Teil A Abs 1 lit n der 6.MwSt-RL). Begründet wird dies ua mit dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität, der es verbiete, Wirtschaftsteilnehmer, die gleiche Umsätze bewirken, bei deren Besteuerung unterschiedlich zu behandeln. Es besteht kein Anlass, diese Judikatur nicht auch auf Z 11 anzuwenden. Die Befreiung erstreckt sich daher auf Schulen bzw schulähnliche Betriebe unabhängig von der Rechtsform (so auch UStR Rz 875).

302

Der Zweck der Befreiung der Schulen ist nach den Materialien zum UStG 1972 (382 BlgNR 13.GP, 3) die Förderung der Allgemeinbildung. Zugleich sollten durch die weite Fassung Wettbewerbsverzerrungen zwischen den mit Öffentlichkeitsrecht ausgestatteten Privatschulen (nur diese waren nach dem UStG 1959 befreit) und anderen Privatschulen vermieden werden (vgl auch VwGH 28.4.1976, 559/75; UStR Rz 874). Der EuGH (Urteil 20.6.2002, C-287/00 „Kommission/BRD“) erblickt den Zweck der unionsrechtlichen Befreiungsbestimmung - im Zusammenhang mit dem Hochschulunterricht - darin, dass der Zugang zum (Hochschul-)Unterricht nicht durch die höheren Kosten versperrt werden soll, die im Fall der Steuerpflicht entstünden. Dieser Zweck rechtfertige es, die Befreiungsvorschrift nicht eng auszulegen (Rn 47). Auch der VwGH vertritt die Auffassung, dass die Vorschrift ihrem Zweck nach nicht eng auszulegen sei und dass es auf das Fehlen einer aktuellen Wettbewerbsverzerrung nicht ankomme (VwGH 29.2.2012, 2009/13/0016).

303

Die Befreiung erstreckt sich nicht auf jegliche Art unterrichtender Tätigkeit, sondern verlangt gewisse persönliche und sachliche Voraussetzungen. Überschneidungen können sich mit der Befreiung nach § 6 Abs 1 Z 12 ergeben.

303/1

Hinsichtlich der sachlichen Voraussetzungen stellte das UStG 1972 in Z 11 auf das Vorliegen einer mit öffentlichen Schulen vergleichbaren Tätigkeit ab. Diese Voraussetzung wurde ohne Anpassung an das Unionsrecht in das UStG 1994 übernommen. Die zum UStG 1972 ergangene Rsp des VwGH war in weiten Bereichen unionsrechtlich nicht aufrechtzuerhalten. Der VwGH hat in der Folge zu den in Art 44 EU-DfV angesprochenen Schulungsmaßnahmen ausgesprochen, dass die Befreiung unionsrechtlich unabhängig davon ist, ob eine den öffentlichen Schulen vergleichbare Tätigkeit vorlag (vgl im Einzelnen unten Tz 310). Der Gesetzgeber hat sodann mit dem JStG 2018 die Vorschrift an das Unionsrecht angepasst, indem er in Z 11 die Wortfolge „vergleichbare Tätigkeit ausgeübt wird“ durch die Wendung „vergleichbare Zielsetzung verfolgt wird“ ersetzt hat. Zugleich wurde der BMF ermächtigt, unter Berücksichtigung der Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen mit Verordnung festzulegen, wann eine vergleichbare Zielsetzung vorliegt.

Für Zeiträume ab dem 1.1.2019 regelt § 1 der Umsatzsteuer-BildungsleistungsV, BGBl II 214/2018 idF BGBl II 614/2020, welche Einrichtungen die in Z 11 lit a geforderte vergleichbare Zielsetzung aufweisen (vgl dazu Rz 308/1). Zu § 2 d V, der unter bestimmten Voraussetzungen eine Option zur Steuerpflicht vorsieht, vgl Tz 304/1.

304

Die Befreiung kann wettbewerbsverzerrend wirken, wenn Umsätze in erster Linie an zum Vorsteuerabzug berechtigte Abnehmer erbracht werden und eine Konkurrenz zu Bildungseinrichtungen besteht, die die Voraussetzungen der Befreiung nicht erfüllen. Insofern erscheint die Vorschrift verfassungsrechtlich bedenklich (s Tz 24). Ein Verzicht auf die Befreiung ist nicht explizit vorgesehen. Immerhin verlangte aber Z 11 idF vor dem JStG 2018, dass der Unternehmer nachweisen kann, dass eine den öffentlichen Schulen vergleichbare Tätigkeit (bis 31.12.2018; zum Nachweis ab 1.1.2019 s Tz 304/1) ausgeübt wird. Diese Voraussetzung kann verfassungskonform so interpretiert werden, dass die amtswegige Ermittlungspflicht insoweit ausgeschaltet ist und es dem Unternehmer überlassen bleibt, den - für die Steuerbefreiung unabdingbaren - Nachweis zu führen oder dies zu unterlassen. Damit wäre im Effekt eine Option für Steuerpflicht gegeben (so auch Achatz/Mang/Lindinger, Die Besteuerung der Körperschaften öffentlichen Rechts³, Wien 2014, Rz 612). Dem Unionsrecht dürfte eine solche Interpretation, die vom Gedanken der Wettbewerbsneutralität bestimmt ist und im Ergebnis den Zugang zu Unterrichtsleistungen verbilligt statt verteuert, nicht widersprechen. Ablehnend das USt-Protokoll 2004, das von einer zwingenden Befreiung ausgeht. Vgl dazu a Tz 310.

304/1

Für Zeiträume ab 1.1.2019 sieht § 2 UStBLV vor, dass eine vergleichbare Zielsetzung nicht vorliegt, wenn der Unternehmer nachweist, dass die Anwendung der V zu Wettbewerbsverzerrungen führen würde. Die V setzt in diesem Zusammenhang voraus, dass die Bildungsleistungen überwiegend an Unternehmer erbracht werden. Nach UStR Rz 876a kann von einer Leistungserbringung an Unternehmer ausgegangen werden, wenn der Leistungsempfänger eine UID vorlegt. Ob die Leistung für dessen Unternehmen ausgeführt wird, soll unerheblich sein.

Eine Wettbewerbsverzerrung iS eines Wettbewerbsnachteils kann vorliegen, wenn andere Unternehmer, die nicht unter § 1 der V fallen, steuerpflichtige Leistungen im Wesentlichen an vorsteuerabzugsberechtigte Unternehmer ausführen. § 2 ist offenbar als Option zur Steuerpflicht zu verstehen. Ob eine solche dem Unionsrecht entspricht, ist fraglich. Die MWSt-RL sieht eine solche Option nicht vor. Die Regelung verdeckt, dass Wettberbsverzerrungen auch darin begründet sein können, dass sich der Anwendungsbereich des § 1 vor dem Hintergrund des Unionsrechts als zu eng erweist (vgl Tz 308/2). - Im Zusammenhang mit der Ausübung der Option ist fraglich, ob über § 2 hinaus weitere Voraussetzungen zu erfüllen sind (die Formulierung „jedenfalls“ lässt dies offen). Hat eine Bildungseinrichtung (zB Fachhochschule) abgegrenzte Bereiche, in denen sie an Unternehmer leistet, ist fraglich, ob die Option für diesen abgegrenzten Bereich ausgeübt werden kann. Dem Zweck der Regelung nach sollte dies zulässig sein (Sperz, SWK 2018, 1559). Die Finanzverwaltung stellt demgegenüber auf eine Gesamtbetrachtung der Einrichtung ab (UStR Rz 876a).

2. Subjektive Voraussetzungen

305

Das Vorliegen der subjektiven Voraussetzungen war bis zur Erlassung der UStBLV auf Grundlage des Gesetzes zu beurteilen. Die Praxis der Finanzverwaltung und die Rsp des VwGH orientierten sich hierbei an folgenden Grundsätzen (zur Rechtslage nach der UStBLV s Tz 310): Befreit sind nur die Umsätze von privaten Schulen und anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen (genauer: die einschlägigen Umsätze der Rechtsträger dieser Schulen). Die Unterrichtsleistungen von öffentlichen Schulen (das sind jene Schulen, die vom gesetzlichen Schulerhalter - Bund, Land, allenfalls Gemeinde, s Art 14 Abs 6 B-VG - errichtet und erhalten werden) und von Universitäten werden im nichtunternehmerischen Bereich (Hoheitsbereich) von KöR erbracht und sind daher - selbst wenn Entgelte verlangt werden (zB Studienbeiträge; im Allgemeinen gilt für öffentliche Schulen der Grundsatz der Schulgeldfreiheit: § 5 SchOG, BGBl 242/1962 idF BGBl I 56/2016) - nicht steuerbar (so auch UStR Rz 874). Den unionsrechtlichen Vorgaben, die eine generelle Befreiung des Schul- und Hochschulunterrichts verlangen (Tz 301), ist damit Genüge getan. Die UStBLV knüpft ab 1.1.2019 zum einen an das Vorliegen von Einrichtungen an, deren Umsätze nach der Rechtslage bis 31.12.2018 begünstigt waren, erweitert zum anderen um Einrichtungen mit spezifischen Zertifizierungen (vgl Tz 310).

305/1

Privatschulen sind Schulen, deren Errichtung und Erhaltung nicht einem gesetzlichen Schulerhalter obliegt. Für sie gilt der Grundsatz der Schulgeldfreiheit nicht. Schulen, denen gem § 26 PrivSchG, BGBl 244/1962, die Führung der Bezeichnung „öffentliche“ gestattet ist, sind keine öffentlichen, sondern private Schulen, deren ustl Behandlung sich nach § 6 Abs 1 Z 11 richtet (Tanzer, ÖJZ 1975, 465). Im Hinblick auf die unter Tz 301 erwähnte Rsp des EuGH ist es nicht erforderlich, dass der Rechtsträger der Schule die Eigenschaft einer juristischen Person besitzt.

Erhalter von Fachhochschul-Studiengängen können sowohl der Bund (und andere KöR) als auch juristische Personen des privaten Rechts sein. Die Erhalter sind berechtigt, von den Studierenden einen Studienbeitrag einzuheben (§ 2 Abs 2 FHStG, BGBl 340/1993 idF BGBl I 177/2021). Die Befreiungsbestimmung erstreckt sich auch auf diese Studienbeiträge (dazu Tiefenthaler, SWK 2002, S 475).

Privatuniversitäten (Privatuniversitätengesetz - PUG, BGBl I 74/2011 idF BGBl I 77/2020) entfalten eine den Universitäten vergleichbare Tätigkeit und fallen schon deswegen unter die Befreiungsbestimmung (so auch UStR Rz 877 idF AÖF 243/2010). Unionsrechtlich ist ihre Befreiung geboten. Wird die Akkreditierung in der Folge widerrufen, ist an Hand der Umstände des Einzelfalles zu prüfen, ob die Steuerbefreiung (dennoch) weiterhin zusteht (vgl USt-Protokoll 2009).

306

Schulen, die von anderen KöR geführt werden (insb von kirchlichen Rechtsträgern), sind zu den Privatschulen zu rechnen. Soweit die Begriffsmerkmale eines BgA zutreffen, wäre unternehmerische Tätigkeit anzunehmen, jedoch die Befreiungsbestimmung der Z 11 anwendbar. Der Erlass des BMF 2.7.1973, AÖF 221/1975, differenziert hingegen zwischen Schulen mit Öffentlichkeitsrecht (hier sei Ausübung öffentlicher Gewalt und keine unternehmerische Tätigkeit gegeben) und anderen (auf sie ist Z 11 anwendbar). S a § 2 Tz 223.

307

Schulen sind nach § 2 PrivSchG Einrichtungen, in denen

Privatschulen unterliegen dem SchOG, wenn sie hinsichtlich Organisation, Lehrplan und Ausstattung im Wesentlichen den gleichartigen öffentlichen Schulen entsprechen; diesfalls sind sie zur Führung einer gesetzlich geregelten Schulartbezeichnung berechtigt (§ 8 SchOG).

Der VwGH verneint das Vorliegen einer Schule bei Unterrichtserteilung in Räumen des Auftraggebers (VwGH 25.2.1997, 96/14/0032, zum UStG 1972). Unter Geltung des UStG 1994 wäre diese Auffassung problematisch (vgl Tz 301; kritisch auch Wundsam, SWK 2000, S 671).

308

Den Schulen werden in Z 11 andere allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtungen gleichgestellt (sofern eine den öffentlichen Schulen vergleichbare Zielsetzung verfolgt wird). Die Rsp des VwGH (zum UStG 1972; 28.4.1976, 559/75; 24.4.1980, 2482/77; 21.5.1990, 89/15/0040; 25.2.1997, 95/14/0126) versteht unter einer Einrichtung iSd Z 11 einen schulähnlichen Betrieb, der über die organisatorischen Voraussetzungen (wie Schulräume, Personal nach Art eines Lehrkörpers, Sekretariat, über längere Zeit feststehendes Bildungsangebot) verfügt, um laufend gegenüber einer größeren Zahl von Interessenten eine Tätigkeit iSd Z 11 auszuüben. Eine Mehrheit von Lehrern und ein eigenes Sekretariat sind jedoch keine unabdingbaren Voraussetzungen (VwGH 24.4.1980, aaO). Das Begriffsverständnis des VwGH scheint problematisch, weil derartige Einrichtungen in aller Regel schon Schulen sind. Eine „Einrichtung“ ist vielmehr bei jeder dauerhaften Organisation (Zusammenfassung von sachlichen und personellen Ressourcen) anzunehmen. Im Hinblick auf die unter Tz 301 erwähnte Rsp des EuGH erscheint es auch nicht erforderlich, dass der Rechtsträger der Schule die Eigenschaft einer juristischen Person aufweist. Erforderlich ist aber, dass es sich um eine Einrichtung allgemein- oder berufsbildender Art handelt. Kenntnisse allgemeinbildender Art werden etwa in Maturaschulen, Sprachschulen und Musikschulen vermittelt (vgl auch die Materialien: 382 BlgNR 13.GP, 3), Kenntnisse berufsbildender Art (das Gesetz differenziert nicht zwischen Berufsausbildung und Berufsfortbildung) etwa in Handels- oder Gewerbeschulen, Wirtschaftsförderungsinstituten u dgl, aber auch in Fachhochschulen. Einrichtungen, die sportliche oder technische Fertigkeiten vermitteln oder Fertigkeiten, die im gesellschaftlichen Umgang nützlich sind, fallen nicht darunter (zB Schischulen, Fahrschulen, Tanzschulen).

3. Vergleichbare Tätigkeit bzw Zielsetzung

309

Die Umsätze der Privatschulen und der anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen mussten nach dem bis 31.12.2018 geltenden Wortlaut der Z 11 der Tätigkeit der öffentlichen Schulen vergleichbar sein. Mit diesem Erfordernis hat sich der VwGH in zahlreichen Entscheidungen zum UStG 1972 auseinandergesetzt und dabei primär auf den Inhalt des Lehrstoffes abgestellt (vgl 3. Auflage unter dieser Tz). Die Rsp stellte hierbei insbesondere auf die Vergleichbarkeit des Lehrstoffes mit öffentlichen Schulen ab. Die Vermittlung von Fertigkeiten zur Berufsausübung war danach regelmäßig stpfl, auch wenn diese Kurse von berufsbildenden Einrichtungen angeboten wurden (s Tz 314/2).

Unter Geltung des UStG 1994 ist im Hinblick auf die unionsrechtlichen Grundlagen der Befreiung (vgl Tz 301) jegliche Art der Unterrichtserteilung, bei der es nicht bloß um Freizeitgestaltung geht (dazu Tz 312), von der Befreiung erfasst, sofern sie durch eine Einrichtung des öffentlichen Rechts oder eine andere anerkannte Einrichtung mit vergleichbarer Zielsetzung erfolgt (EuGH 28.11.2013, C-319/12 „MDDP“; vgl a Wäger, UR 2014, 81). Der VwGH hat diese Rsp aufgegriffen und ist ungeachtet des Wortlauts der Z 11 davon ausgegangen, dass durch die V (EG) 1777/2005 bzw die EU-DfV 282/2011 für den Tätigkeitsbereich, der von der Befreiungsbestimmung des Art 132 Abs 1 lit i MwSt-RL erfasst wird, ein Mindestumfang verbindlich festgelegt ist. Die in Art 44 EU-DfV beschriebenen Schulungsmaßnahmen (vgl schon Tz 301 und unten Tz 312) waren daher in jedem Fall von der Befreiung erfasst, unabhängig davon, ob sie in einem Mitgliedstaat als eine den öffentlichen Schulen vergleichbare Tätigkeit anzusehen sind; insoweit wurde der Inhalt der nationalen Befreiungsvorschrift durch Art 44 EU-DfV verdrängt (VwGH 21.11.2013, 2011/15/0109; 15.9.2016, Ra 2014/15/0003; 26.1.2017, Ra 2015/15/0019; 31.3.2017, Ro 2015/13/0014; vgl auch BFG 27.10.2014, RV/7103514/2012). Das Erfordernis des vergleichbaren Lehrstoffes ist nach Ansicht des VwGH im Geltungsbereich der EU-DfV entfallen. Erforderlich ist allerdings, dass die Schulungsmaßnahmen von Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder von anderen Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung erbracht werden. Im Erk 15.9.2016, Ra 2014/15/0003, hat der VwGH darauf hingewiesen, dass das in Art 132 MwSt-RL enthaltene Erfordernis der vergleichbaren Zielsetzung im österr UStG nicht aufgenommen wurde, das nationale Recht somit bei der Befreiung weiter geht als das Unionsrecht und der Steuerpflichtige sich allenfalls unmittelbar auf das RL-Recht berufen kann, wenn es für ihn günstiger ist, dass die Befreiung auf ihn nicht angewendet werden soll (vgl dazu Zorn, RdW 2016, 718 und RdW 2017, 279; Pfeiffer, ÖStZ 2017, 85).

Mit 1.1.2019 hat der Gesetzgeber im JStG 2018 Z 11 lit a an das Unionsrecht angepasst, indem er die Wortfolge „Tätigkeit ausgeübt wird“ durch die Wortfolge „Zielsetzung verfolgt wird“ ersetzt hat. Die Befreiung kommt somit zur Anwendung, wenn die Leistung von einer Bildungseinrichtung mit vergleichbarer Zielsetzung ausgeführt wird, somit auch dann, wenn die Einrichtung keinen einer öffentlichen Schule vergleichbaren Lehrstoff hat.

310

Die UStBLV legt für Zeiträume ab 1.1.2019 fest, dass eine vergleichbare Zielsetzung vorliegt bei

Soweit sich die subjektiven Voraussetzungen nicht (wie zB bei Privatschulen oder Fachhochschulen) aus dem Gesetz ergeben, ist nach der V für die Anwendung der Befreiung das Vorliegen einer Zertifizierung erforderlich. Nach der Rsp des VwGH ist die UStBLV und die in der V vorgesehene Anknüpfung an das Erfordernis einer Zertifizierung unionrechtskonform (Erk v 6.9.2023, Ro 2021/15/0021, mHa EuGH 28.4.2022, C-612/20 „Happy Education“). Die Wortfolge „jede andere vergleichbare Zielsetzung“ in Z 9 der V berücksichtigt Zertifizierungsprogramme anderer Mitgliedstaaten und ermöglicht überdies eine Ausdehnung der USt-Befreiung über den Bereich der Erwachsenenbildungseinrichtungen hinaus (zB auf Kinderbetreuungseinrichtungen). Dass es auf eine Zertifizierung nicht ankäme (so BFG 12.8.2021, RV/5100801/2020), lässt sich aus dem Unionsrecht nicht ableiten. Zum Erfordernis der Einrichtung s Tz 308.

311

Was das Niveau des vermittelten Wissens betrifft, so ist zu berücksichtigen, dass nach den unionsrechtlichen Vorgaben (vgl Tz 301) jedenfalls auch die Unterrichtserteilung durch Hochschulen und Universitäten unter die Befreiung fällt. Es ist daher geboten, die Befreiungsvorschrift auch auf steuerbare Lehrtätigkeiten anzuwenden, die Universitäts- oder Fachhochschulniveau haben. - Zu Universitäten s im Übrigen auch § 2 Tz 224 ff.

4. Sachliche Reichweite der Befreiung

312

Die Umsätze sind nur soweit befreit, als es sich um die Vermittlung von

Nach Art 44 EU-DfV umfassen die in Art 132 Abs 1 lit i und j der MwSt-RL verwendeten Begriffe Ausbildung, Fortbildung und berufliche Umschulung - wie erwähnt - alle Schulungsmaßnahmen mit direktem Bezug zu einem Gewerbe oder einem Beruf sowie jegliche Schulungsmaßnahme, die dem Erwerb oder der Erhaltung beruflicher Kenntnisse dient, unabhängig von der Dauer oder dem Umfang des Lehrstoffes. Die EuGH-Rsp hat klargestellt, dass die Befreiung sich nicht auf Unterricht beschränkt, der zu einer Abschlussprüfung (Erlangung einer Qualifikation) führt oder eine Berufsausbildung vermittelt. Auch andere Tätigkeiten sind davon erfasst, wenn sie darauf gerichtet sind, Kenntnisse und Fähigkeiten der Schüler oder Studenten zu entwickeln, und sie nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung haben (EuGH 14.6.2007, C-445/05 „Haderer“; s a UStR Rz 875a, wonach Yogakurse, Veranstaltungen mit esoterischem Inhalt und Kochkurse nicht unter die Befreiung fallen).

Die Erteilung von Fahrunterricht ist nach der Rsp allerdings - auch wenn es sich nicht um Freizeitgestaltung handelt - nicht befreit, da dieser nicht Teil eines Systems ist, das der Vermittlung eines breiten Spektrums von Stoffen sowie der Vertiefung und Entwicklung dieser Kenntnisse und Fähigkeiten je nach Fortschritt und Spezialisierung auf den verschiedenen, dieses System bildenden Stufen beruht (EuGH 14.3.2019, C-449/17 „A & G Fahrschul-Akademie“). Gleiches gilt für die Erteilung von Schwimmunterricht (EuGH 22.10.2021, C-373/19 „Dubrovin & Tröger“).

313

Im Übrigen gehören nach der Rsp des EuGH zum Unterricht nicht nur die Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten durch den Unterrichtenden, sondern auch jene Elemente, die den organisatorischen Rahmen der Einrichtung ausmachen, in welcher der Unterricht erteilt wird (EuGH 14.6.2007, C-434/05 „Horizon College“). Unterrichtsleistungen sind daher auch Leistungen, die nicht unmittelbar Lehrtätigkeit darstellen, so etwa Prüfungstätigkeit und die Organisation des Unterrichts (vgl a EuGH 28.1.2010, C-473/08 „Eulitz“; s a Tumpel/Moshammer, taxlex 2010, 193). Die Gestellung von Lehrpersonal durch private Schulen oder andere allgemein- oder berufsbildende Einrichtungen an andere begünstigte Einrichtungen iSd Z 11 lit a oder an öffentliche Schulen fällt nach UStR Rz 875 (im Hinblick auf das EuGH-Urteil 14.6.2007, C-434/05 „Horizon College“) dann unter die Steuerbefreiung, wenn es sich um eine mit der Hauptleistung der Bildungseinrichtung eng verbundene Tätigkeit handelt, das gleiche Niveau und die gleiche Unterrichtsqualität durch Rückgriff auf gewerbliche Vermittlungsstellen nicht sichergestellt werden könnte und derartige Gestellungen nicht dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen zu verschaffen, sofern sie hinsichtlich der Gestellung mit anderen Einrichtungen konkurriert.

314

Im Hinblick auf die sprachliche Fassung der unionsrechtlichen Grundlage ist die Befreiung auch auf die mit der Tätigkeit „eng verbundenen Umsätze“ anzuwenden. Dazu müsste auch die Zur-Verfügung-Stellung von Unterrichtsmaterial (Skripten und sonstige Lernbehelfe; vgl VwGH 28.9.1976, 1545/74) zählen, aber auch sonstige Leistungen, die nicht in der Unterrichtserteilung oder Kenntnisvermittlung bestehen, jedoch in einem logischen Zusammenhang mit diesen Leistungen stehen. Nach EuGH 20.6.2002, C-287/00 „Kommission/BRD“, ist die Auftragsforschung der Universitäten jedoch keine mit dem Hochschulunterricht eng verbundene Tätigkeit iS des Art 132 Abs 1 lit i der MwSt-RL. Hingegen sind Restaurant- und Unterhaltungsdienstleistungen, die Studenten einer höheren Bildungseinrichtung im Rahmen ihrer Ausbildung Dritten gegenüber erbringen, als eng verbunden anzusehen, wenn sie für die Ausbildung unerlässlich und nicht dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Umsätze im Wettbewerb mit stpfl Unternehmen zu verschaffen (EuGH 4.5.2017, C-699/15 „Brockenhurst College“).

5. Einzelfälle

314/1

Nach den UStR (Rz 877) ist die Steuerbefreiung anzuwenden (sofern es sich nicht um Unterrichtseinheiten mit bloßem Bezug zur Freizeitgestaltung handelt) auf das Berufsförderungsinstitut (BFI), Handels- und Gewerbeschulen, Ländliche Fortbildungsinstitute (LFI), Maturaschulen, Einrichtungen zur Psychotherapeutenausbildung (unter bestimmten Bedingungen), Rechtskurse, Sprachschulen, Richteramts-, Rechtsanwalts- und Notariatsprüfungen, Wirtschaftsförderungsinstitut der Wirtschaftskammer (WIFI), Vorbereitungskurse für die Baugewerbeprüfung, akkreditierte Privatuniversitäten, Lehrgänge universitären Charakters. Das BFG 11.2.2015, RV/7102367/2012, bejaht die Steuerbefreiung auch bei der Erteilung von Sprachunterricht durch eine Sprachschule, und zwar auch dann, wenn Einzelunterricht erteilt wird. Werden Leistungen einer Sprachschule mit Hotelaufenthalt angeboten, liegen getrennt zu behandelnde Leistungen vor, und fällt die Abhaltung der Kurse unter § 6 Abs 1 Z 11 (VwGH 20.9.2023, Ra 2021/13/0150; Beiser, SWK 2023, 1207). Die Umsätze aus dem Betrieb einer Kampfsportschule können steuerfrei sein, wenn die Leistungen nicht lediglich den Charakter bloßer Freizeitgestaltung haben und vergleichbare Leistungen in Schulen oder Hochschulen erbracht werden (BFH 28.5.2013, XI R 35/11).

314/2

Nach den UStR (Rz 878 idF vor BMF-AV 171/2017) war die Befreiung vor Berücksichtigung des Unionsrechts durch den VwGH nicht anwendbar auf AMS-Kurse zur Verbesserung der Chancen auf dem Arbeitsmarkt (Verweis auf VwGH 30.6.2010, 2007/13/0019), Computerkurse, Einzelunterricht, Eurhythmie-Schulen, Fahrschulen, Fernschulen (dazu aber anschließend), Kosmetikschulen, Lernhilfekurse, Managementkurse, Maschinschreibkurse, persönlichkeitsbildende Kurse, Rhetorik- und Kommunikationskurse, Schischulen, Tanzschulen. Unter Berücksichtigung der Rsp zum Unionsrecht hat die Finanzverwaltung in UStR Rz 878 den Katalog nicht befreiter Leistungen eingeschränkt auf Einzelunterricht, Fahrschulen (mHa EuGH 14.3.2019, C-449/17 „A & G Fahrschul-Akademie“, s oben Tz 312), nicht gemeinschaftsbezogenen Unterricht in Fernschulen und Online-Unterricht (s Tz 314/3), Lernhilfekurse, Schischulen, Surf- und Segelunterricht (mHa EuGH 7.10.2019, C-47/19 „HA“) und Tanzschulen (BFG 29.3.2021, RV/3100785/2012).

314/3

Die Erteilung von Fernunterricht wurde unter Geltung des UStG 1972 als nicht befreit angesehen, weil es am gemeinschaftlichen Unterricht und an Schulräumen fehle und daher keine einer öffentlichen Schule vergleichbare Tätigkeit vorliege (VwGH 3.6.1987, 86/13/0184). Unionsrechtlich müsste maßgebend sein, ob es sich bei der Fernschule um eine anerkannte Einrichtung mit vergleichbarer Zielsetzung wie eine öffentlichrechtliche Unterrichtsanstalt handelt. Nach den UStR (Rz 875) kommt es im Falle der online-Unterrichtserteilung unter Nutzung elektronischer Kommunikationsmöglichkeiten darauf an, ob die Unterrichtserteilung in gemeinschaftsbezogener Weise erfolgt; diese liegt auch vor, wenn Online-Fernstudienlehrgänge mittels individueller Zugangsberechtigung zeitlich unabhängig absolviert werden können. Vgl a BFG 29.4.2020, RV/5101634/2019, zur Unterrichtserteilung in „online-Klassenräumen“.

6. Privatlehrer

315

Die Befreiung nach Z 11 ist auch auf die Umsätze von Privatlehrern an öffentlichen Schulen und an Schulen iSd lit a anzuwenden. Beabsichtigt ist damit offenbar eine Umsetzung von Art 13 Teil A Abs 1 lit j der 6.MwSt-RL (= Art 132 Abs 1 lit j MwSt-RL). Ob diese Umsetzung richtlinienkonform erfolgte, ist zweifelhaft.

Nach der österr Gesetzesfassung bezieht sich die Befreiung auf Leistungen, die von „Privatlehrern“ an (öffentlichen und steuerbefreiten) Schulen erbracht werden. Lässt man den in Österreich unüblichen Ausdruck Privatlehrer zunächst beiseite, so geht es um Leistungen von nicht in Arbeitnehmereigenschaft tätigem Lehrpersonal an den fraglichen Schulen. Leistungsempfänger sind nach dieser Regelung die Schulen.

Nach der MwSt-RL (aaO) hat sich die Befreiung hingegen zu beziehen auf „den von Privatlehrern erteilten Schul- und Hochschulunterricht“. Noch klarer sagt die englische Fassung, worum es geht: „tuition given privately by teachers and covering school or university education“. Danach sollte offenbar neben den Leistungen der Schulen (bzw Einrichtungen) auch der Unterricht durch selbständig tätige Lehrer befreit werden, und zwar auf dem Niveau sowohl von (normalen) Schulen als auch von Hochschulen oder Universitäten. Die österr Fassung erscheint damit zu eng, weil sie die Unterrichtserteilung durch Privatlehrer außerhalb von schulischen Einrichtungen nicht erfasst (vgl a BFG 21.12.2015, RV/5100870/2015). Da es sich um eine hinreichend bestimmte Richtlinienvorschrift handelt, kann der Steuerpflichtige, sofern dies für ihn günstig ist, sich direkt darauf berufen. Zur Frage, ob eine Befreiung für die von der Gesetzesfassung abgedeckten Leistungen unionsrechtlich zulässig ist, s Tz 318/1.

316

Privatlehrer ist eine Person, die Schul- oder Hochschulunterricht auf eigene Rechnung und in eigener Verantwortung erteilt (EuGH 14.6.2007, C-445/05 „Haderer“). Die Befreiung ist nicht auf natürliche Personen beschränkt; bei juristischen Personen ist die Unterrichtserteilung durch die Dienstnehmer dem Dienstgeber zuzurechnen (VwGH 27.2.2008, 2004/13/0118). Nach UStR Rz 879 können auch Personenzusammenschlüsse oder juristische Personen beauftragt werden, sofern die Unterrichtserteilung durch Personen erfolgt, die über die erforderlichen persönlichen und beruflichen Befähigungen für die Ausübung einer unterrichtenden Tätigkeit verfügen. Das entspricht dem Zweck der Befreiung, durch die offenbar die Unterrichtserteilung in umfassender Weise begünstigt werden soll (zum Problem Siart/Temm, SWK 2003, S 244; Rößler, ÖStZ 2005, 431; Caganek, ÖStZ 2005, 561). Der UFS hat die Befreiung sowohl auf eine GmbH angewendet, die durch ihre Mitarbeiter Unterrichtsleistungen an eine Fachhochschule erbrachte (5.11.2004, RV/1175-W/03), als auch auf eine KEG (UFS 9.1.2007, RV/1015-W/04). Hingegen hat der VwGH (30.6.2010, 2007/13/0019) die Anwendbarkeit der Befreiung auf die sog „Vermittlungspools“ des AMS verneint: es liege weder die Tätigkeit einer Schule noch - insbesondere - die Tätigkeit als Privatlehrer an einer Schule vor; Ziel des Vermittlungspools sei es vielmehr, Arbeitslose bei der Wiedereingliederung in den Arbeitsmarkt zu unterstützen. - Als Privatlehrer betrachtet die FinVerw (UStR Rz 879) auch Psychotherapeuten, die von einer Ausbildungseinrichtung im Rahmen der Berufsausbildung für Psychotherapeuten mit Supervisionen beauftragt sind.

317

Nach der aktuellen Gesetzesfassung sind die Leistungen befreit, die von Privatlehrern an öffentlichen oder nach lit a befreiten Schulen erbracht werden. Der Begriff der öffentlichen Schulen ist dabei richtlinienkonform und teleologisch weit auszulegen, er umfasst jedenfalls auch Universitäten und Fachhochschulen. Die Befreiung betrifft damit auch die Entgelte der selbständig tätigen Universitätslektoren (Lehrbeauftragten), die somit den Dienstnehmern gleichgestellt sind (glA Baldauf, ÖStZ 1996, 233; BMF 22.2.1996, ÖStZ 1996, 236 = RdW 1996, 191; s a § 2 Tz 91 ff). Gleiches gilt nach BFG 25.6.2018, RV/7100285/2013, für Privatlehrer an Volkshochschulen und nach BMF 27.8.1996 bzw 9.8.1996, ÖStZ 1996, 236 bzw 443 für die selbständigen Vortragenden am Wirtschaftsförderungsinstitut der Wirtschaftskammer (WIFI) und am Berufsförderungsinstitut (BFI) sowie für Vortragende am Ländlichen Fortbildungsinstitut der Landwirtschaftskammer (LFI). In die UStR sind diese Erlassmeinungen nicht explizit übernommen worden; implizit ergeben sie sich daraus, dass auch die Unterrichtserteilung an schulähnlichen Einrichtungen als begünstigungsfähig erachtet wird. Nicht befreit sind dagegen Leistungen selbständiger Legasthenietrainer zur Minderung der Lese- und Rechenschwäche von Kindern, die im Auftrag der Erziehungsberechtigten erfolgt (BFG 18.9.2018, RV/1100732/2015).

318

Nicht restlos geklärt ist die Frage, inwieweit die Zwischenschaltung einer Bildungseinrichtung unionsrechtlich für die Befreiung schädlich ist, maW ob die Befreiung zu versagen ist, wenn Empfänger der Leistung des Privatlehrers nicht der zu Unterrichtende, sondern eine Bildungseinrichtung (welcher Rechtsform auch immer) ist.

Der EuGH hat im Urteil vom 14.6.2007, C-445/05 „Haderer“, darauf hingewiesen, dass die Anwendung der Befreiung nicht unbedingt eine direkte Vertragsbeziehung zwischen Lehrendem und Schülern erfordert. Der VwGH ist dem gefolgt (27.2.2008, 2004/13/0118). Eine eindeutige Aussage zur ustl Situation bei Zwischenschaltung einer Bildungseinrichtung lässt sich daraus allerdings nicht entnehmen. Dem Zweck der Befreiung entspricht es, im Fall zwischengeschalteter Bildungseinrichtungen nicht nur die Leistung der Bildungseinrichtung gegenüber dem Auftraggeber, sondern auch die (Vor-)Leistungen der mit der Unterrichtserteilung beauftragten selbständigen Vortragenden an die Bildungseinrichtung von der Steuer zu befreien, zumal eine andere Vorgangsweise zur Folge hätte, dass die Steuerbelastung der Unterrichtserteilung wegen der unechten Befreiung idR höher wäre als im Fall der Steuerpflicht. Im Urteil vom 28.1.2010, C-473/08 „Eulitz“, kommt der EuGH allerdings zum Ergebnis, dass eine Person, die als Lehrkraft im Rahmen der von einer dritten Einrichtung angebotenen Lehrveranstaltungen (Unterrichts)Leistungen erbringt, „unter den im Ausgangsverfahren gegebenen Umständen“ nicht als Privatlehrer im Sinne der RL angesehen werden kann. Es spricht einiges dafür, dieser Entscheidung keine grundlegende Bedeutung beizumessen, sondern auf die vom EuGH hervorgehobenen „Umstände des Ausgangsverfahrens“ (geringes Honorarrisiko, feste Eingliederung) abzustellen. Liegen diese Umstände nicht vor, dann sollte die Steuerbefreiung aus teleologischen Gründen auch bei Leistungserbringung unter Zwischenschaltung einer Bildungseinrichtung anwendbar sein (ausführlich Philipowski, UR 2010, 161). Dies scheint auch die Einstellung der österr FinVerw zu sein (UStR 879).

XV. Vorträge, Kurse, Filmvorführungen (Z 12)

Erlässe:

DE-USt Abschn 33

BMF 17.4.1997, ÖStZ 1997, 267 - eng verbundene Umsätze

UStR Rz 880

319

Steuerfrei sind „die Umsätze aus den von öffentlich-rechtlichen Körperschaften oder Volksbildungsvereinen veranstalteten Vorträgen, Kursen und Filmvorführungen wissenschaftlicher, unterrichtender oder belehrender Art, wenn die Einnahmen vorwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden“. Zur historischen Entwicklung s VwGH 1.3.1965, 1305/63. Gleichartige Umsätze von (anderen) juristischen Personen des privaten Rechts (Kapitalgesellschaften etc) sind nicht befreit. - Unionsrechtlich beruht die Befreiung auf Art 132 Abs 1 lit i MwSt-RL.

320

Die verfassungsrechtliche Problematik ist ähnlich wie bei der Befreiung nach Z 11 (s Tz 304). Eine verfassungskonforme Interpretation scheidet bei Z 12 jedoch aus.

321

Der Begriff der öffentlich-rechtlichen Körperschaft ist identisch mit dem Begriff der KöR (dazu § 2 Tz 164 ff). Diese besitzen nur im Rahmen des durch § 2 Abs 3 bzw das Unionsrecht abgesteckten Rahmens Unternehmereigenschaft. Die Steuerfreiheit bezieht sich daher insoweit auf KöR, die solche Veranstaltungen im Unternehmensbereich durchführen (gleichgültig ob als Haupt- oder als Nebentätigkeit). Veranstaltungen, die von einer KöR im Hoheitsbereich abgehalten werden, sind von vornherein nicht steuerbar (womit derselbe Effekt wie mit einer unechten Befreiung verbunden ist). Dazu gehören im Hinblick auf die gesetzliche Durchnormierung jedenfalls Universitätslehrgänge (§ 56 UG 2002; früher § 23 UniStG; vgl a BMF 13.5.1998, RdW 1998, 441). Die hiefür erhobenen Gebühren unterliegen nicht der USt (s a § 2 Tz 224/1).

Werden Volksbildungsleistungen durch gemeinnützige Körperschaften privaten Rechts erbracht, sind auch diese Leistungen nach der Verwaltungspraxis steuerfrei, sofern die Körperschaft unter beherrschendem Einfluss einer KöR oder eines Volksbildungsvereines steht (UStR Rz 880).

322

Der Begriff Volksbildungsverein ist kein Rechtsbegriff. § 35 BAO rechnet die Volksbildung zu den Tätigkeiten, die eine Förderung der Allgemeinheit bewirken. Volksbildung beinhaltet die Belehrung mit zur Allgemeinbildung zählendem Wissen, aber auch die Vermittlung von allgemeinbildenden Kenntnissen und technischen Fertigkeiten für breite Kreise der Bevölkerung (vgl a UStR Rz 880), setzt somit wohl breite Zugänglichkeit der Veranstaltungen voraus. Das inkludiert sowohl den Entfall von Zutrittsschranken formeller Art als auch tragbare Entgelte (vgl a VwGH 26.5.1982, 39/79, wo der VwGH offenbar im Hinblick auf diese Umstände dem Verein „Scientology Österreich“ den Charakter eines Volksbildungsvereins - ohne explizite Begründung - abspricht). Volksbildungsvereine sind demnach Vereine (iSd VereinsG 1951), die - wie Volkshochschulen - dieses Ziel insgesamt oder doch in einem wesentlichen Ausschnitt verfolgen (so auch VwGH 25.7.2013, 2010/15/0082). Vereine, die lediglich einzelne Fertigkeiten vermitteln (Tanzen, Maschinschreiben und dgl) oder spezielle Adressaten haben (zB Managementausbildung) sind keine Volksbildungsvereine.

Die Aussagen des VfGH im Erk 9.10.1957, K II-1/57, Slg 3234, zum Kompetenztatbestand Volksbildungswesen in Art 14 B-VG (danach zählt die Vermittlung fachlicher Fertigkeiten nicht zum Volksbildungswesen) erklären sich aus der Systematik der Kompetenztatbestände des B-VG und sind nicht auf die USt übertragbar.

323

Befreit sind die Einnahmen der KöR bzw Vereine aus den von ihnen veranstalteten Vorträgen etc, nicht die Honorare der Vortragenden oder Kursleiter (vgl 481 BlgNR 6.GP; aA zur im Wesentlichen gleichlautenden Vorschrift des § 4 Nr 22 dUStG FG Rheinland-Pfalz 16.3.1994, EFG 808). Ob für die Tätigkeit der Vortragenden eine Befreiung in Frage kommt, richtet sich nach Z 11 (vgl auch EuGH 14.6.2007, C-445/05 „Haderer“, und das Folgeurteil des BFH vom 27.9.2007, BStBl 2008 II 323). - Nach BMF 17.4.1997, ÖStZ 1997, 267 ist die Befreiung im Hinblick auf die sprachliche Fassung der unionsrechtlichen Grundlage auch auf die mit der Tätigkeit „eng verbundenen Umsätze“ anzuwenden. Dazu müsste auch die Zur-Verfügung-Stellung von Unterrichtsmaterial zählen, aber auch sonstige Leistungen, die in einem logischen Zusammenhang mit den explizit befreiten Leistungen stehen.

324

Vorträge sind Veranstaltungen, die im Wesentlichen einseitig durch den Vortragenden bestritten werden und keine aktive Mitarbeit der Teilnehmer voraussetzen. Kurse sind Veranstaltungen, die der Vermittlung von Fertigkeiten dienen und zur Herbeiführung eines Erfolges der aktiven Mitarbeit der Teilnehmer bedürfen (VwGH 1.3.1965, 1305/63). Erfasst sind damit auch seminarartige Veranstaltungen.

325

Befreit sind Vorträge, Kurse und Filmvorführungen, wenn sie wissenschaftliche Erkenntnisse vermitteln, der Erlangung von Kenntnissen oder Fertigkeiten dienen (unterrichtender Art) oder den geistigen Horizont erweitern (belehrender Art). Dazu gehören auch Kurse, in denen Sprachen, Tanzen, Kochen, Maschinschreiben etc unterrichtet wird. Nicht begünstigt sind unterhaltende Darbietungen (Theater, Kabarett, Musikdarbietungen oder sonstige künstlerische Veranstaltungen; vgl UStR Rz 880) oder Führungen, wenn bei diesen nicht ein Vortrag im Vordergrund steht.

326

Die Befreiung ist davon abhängig, dass die Einnahmen vorwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden. Der schwer interpretierbare Ausdruck meint offenbar nicht Ausschluss des Gewinnstrebens, sonst hätte es nahegelegen, das auch so zu formulieren (vgl § 39 BAO). Die Vorschrift schließt Gewinnerzielung gerade nicht aus, sondern will offenbar nur sagen, dass die Tätigkeit vom Prinzip der Kostendeckung und nicht der Gewinnmaximierung geleitet werden soll. Die Erzielung bescheidener Überschüsse im Rahmen einer langfristig vorsichtigen Kalkulation schließt die Befreiung nicht aus. Die UStR formulieren in Rz 880: „Die Einnahmen müssen so niedrig sein, dass sie zur Bestreitung der Regien gerade noch ausreichen und wesentliche Gewinne nicht zulassen.“ Ist der Verein explizit nicht auf Gewinn gerichtet oder erfüllt er die Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit, ist die Bedingung jedenfalls erfüllt. Kommerziell ausgerichtete Einrichtungen sind nicht erfasst.

XVI. Bausparkassen- und Versicherungsvertreter (Z 13)

Erlässe:

DE-USt Abschn 34

BMF 22.5.1991, ÖStZ 1991, 181 - Versicherungsvertreter

BMF 17.8.1998, ÖStZ 1998, 584 - Vermittlung von Pensionskassenverträgen

UStR Rz 881 f

327

Steuerfrei sind „die Umsätze aus der Tätigkeit als Bausparkassenvertreter und Versicherungsvertreter“. Nach den Materialien sollen mit der Befreiung nachteilige Folgen für die Vertreter vermieden werden, weil die von ihnen andernfalls in Rechnung gestellte USt bei den Leistungsempfängern (Bausparkassen bzw Versicherungen) nicht abzugsfähig wäre (382 BlgNR 13.GP, 3). Die Befreiung bewirkt im Ergebnis eine ustl Gleichstellung der selbständigen mit der unselbständigen Vertretertätigkeit.

328

Unionsrechtlich ergibt sich die Befreiung der Versicherungsvertreter aus Art 135 Abs 1 lit a der MwSt-RL (s schon Tz 258), die der Bausparkassenvertreter kann auf Art 135 Abs 1 lit b-f gestützt werden. Im Urteil 3.3.2005, C-472/03 „Arthur Andersen“, hat der EuGH klargestellt, dass sog Back-office-Tätigkeiten, die darin bestehen, gegen Vergütung Dienstleistungen für ein Versicherungsunternehmen zu erbringen, keine Versicherungsumsätze sind, die von Versicherungsmaklern oder -vertretern erbracht werden. Um von solchen Umsätzen sprechen zu können, müssen Rechtsbeziehungen zu den Versicherungsnehmern bestehen oder berührt werden (vgl a Wäger, UR 2005, 205).

329

Die Rechtsform des Vermittlers muss im Hinblick auf den unionsrechtlichen Grundsatz der Wettbewerbsneutralität gleichgültig sein. Unerheblich ist auch, ob die Tätigkeit als Haupt- oder Nebentätigkeit entfaltet wird.

Die Befreiung umfasst die Vermittlung von Bauspar- bzw Versicherungsverträgen (einschließlich Pensionskassenverträgen: UStR Rz 881) durch Personen, die mit solchen Geschäften ständig betraut sind (VwGH 26.4.1993, 91/15/0022), ferner aber auch die im Gefolge solcher Vermittlungsleistungen den Vertretern übertragenen Aufgaben (Inkasso, Betreuung der Kunden, Beratung), nach VwGH 20.1.1992, 91/15/0067, auch die Vereinnahmung von (Folge-) Provisionen auf Grund einer vom Rechtsvorgänger entfalteten Tätigkeit. Von einer Vermittlungsleistung kann nur gesprochen werden, wenn der Vertreter einen konkreten Beitrag leistet, um den Vertragsabschluss zustande zu bringen (EuGH 8.7.2021, C-695/19 „Radio Popular“). Diesen Beitrag kann auch ein Subvertreter leisten (EuGH 3.4.2008, C-124/07 „Beheer BV“). Die erbrachte Dienstleistung muss die wesentlichen Funktionen einer Versicherungsvermittlung erfüllen. Ein Leistungsbündel, das die Schaltung von Werbung, die Ermöglichung der Anmeldung eines potenziellen Kunden auf der Internetseite und die Weiterleitung von Interessenten an den Versicherer umfasst, fällt als einheitliche Vermittlungsleistung unter die Befreiung (VwGH 24.1.2022, Ra 2021/13/0068; dazu Knechtl, taxlex 2022, 131).

Die bloße Adressenbeschaffung und die Führung von Kontaktgesprächen sind keine Vermittlungstätigkeit (UStR Rz 882); ebensowenig die bloße (entgeltliche) Beratung in Versicherungsangelegenheiten, ohne dass ein Vertrag zustande kommt (Rößler, ÖStZ 2006, 479). Auch die Schadensbegutachtung, -bewertung und -regulierung sind keine typischen Tätigkeiten von Versicherungsvertretern oder -maklern und daher als solche nicht befreit (EuGH 20.11.2003, C-8/01 „Taksatorringen“; speziell zur Schadensregulierung EuGH 17.3.2016, C-40/15 „Aspiro“; eine steuerfreie unselbständige Nebenleistung liegt allerdings dann vor, wenn die Begutachtung ohne besonderes Entgelt iZm vom Vertreter vermittelten Versicherungsverträgen erfolgt; s a UStR Rz 881).

Befreit sind hingegen die Werbetätigkeit sowie die Einstellung, Ausbildung und Überwachung von Untervertretern und ähnliche mit der Organisierung des Außendienstes im Zusammenhang stehende Tätigkeiten („Strukturvertrieb“; VwGH 3.7.2003, 2000/15/0165; UStR Rz 882). Da hier die Beziehungen zu den Versicherungsnehmern bzw zu anderen Versicherungsvertretern im Vordergrund stehen, dürfte das zuletzt zitierte Erk mit der EuGH-Rsp (vgl Tz 258) vereinbar sein.

Als Versicherungsvertreter gelten nach UStR Rz 882 auch die Hagelberater der Österreichischen Hagelversicherung, die aufgrund der Satzung zwar keine Versicherungsanträge unterzeichnen können, sonst aber dieselben Tätigkeiten ausüben wie ein Versicherungsvertreter (insb die Anbahnung von Hagelversicherungsverträgen).

330

Die Steuerbefreiung umfasst nicht die Umsätze aus Hilfsgeschäften (arg „Tätigkeit als Vertreter“), wozu offenbar nach VwGH 20.1.1992, 91/15/0067, auch die Veräußerung des Kundenstockes zählt. Für die Hilfsgeschäfte kann jedoch nach dem UStG 1994 Steuerfreiheit nach § 6 Abs 1 Z 26 gegeben sein (so zur Veräußerung des Kundenstockes BMF 20.9.1995, RdW 1995, 499 und nunmehr UStR Rz 991; s a unten Tz 434). - Steuerpflichtig ist auch ein Eigenverbrauch in Form eines Privatanteils an den Werbespesen, weil insoweit keine Tätigkeit als Versicherungsvertreter vorliegt (VwGH 16.10.1980, 1565/78).

331

Nach Verwaltungspraxis (UStR Rz 881) und Rsp (VwGH 20.1.1992, 91/15/0067; 26.4.1993, 91/15/0022) erstreckt sich die Befreiung auch auf Versicherungsmakler, das sind Personen, die - ohne damit ständig betraut zu sein - die Vermittlung von Versicherungsverträgen übernehmen. Das ist richtlinienkonform (Art 135 Abs 1 lit a der MwSt-RL). Nach der EuGH-Rsp sind auch die Leistungen der Untervertreter von Versicherungsmaklern befreit (3.4.2008, C-124/07 „Beheer BV“).

Provisionen, die ein Hausverwalter sich bezahlen lässt, wenn er als direkter Stellvertreter der Hauseigentümer für die verwalteten Häuser Versicherungsverträge abschließt, sind nach der jüngeren Rsp des VwGH von der Befreiung erfasst (VwGH 18.11.2008, 2006/15/0143, unter Berufung auf EuGH Rs „Beheer BV“; ebenso UStR Rz 882; dazu auch Gaedke/Tumpel, SWK 2009, S 274 und Keppert, SWK 2009, S 274; anders noch VwGH 26.4.1993, 91/15/0022). Betrifft die Provision das eigene Haus, liegt ein Prämiennachlass vor. Vgl a VwGH 19.10.2011, 2008/13/0004: Steuerbefreiung einer Kapitalgesellschaft, die Personal an diverse Hausverwaltungen verleast und daneben im eigenen Namen und für eigene Rechnung gegen Provision Versicherungsverträge für die von diesen Hausverwaltungen betreuten Liegenschaften vermittelt.

Nicht befreit sind hingegen die Vergütungen, die Versicherungsmakler vom Versicherungsnehmer für die An-, Ab- oder Ummeldung von KFZ erhalten (VwGH 1.3.2007, 2004/15/0090).

XVII. Gemeinnützige Sportvereine (Z 14)

Erlässe:

AÖF 309/1983 - Liebhaberei

AÖF 187/1990 - DfErlass zur LiebhabereiV

AÖF 47/1998 - Liebhaberei-Richtlinien

FLD Wien, Nö, Bgld 29.4.1997, SWK 1997, S 413 - gesellige Veranstaltungen

BMF 9.4.1997, ÖStZ 267 - Kleinunternehmerregelung und Sportvereine

UStR Rz 883 ff

VerRL 2001, AÖF 65/2002, insbes Rz 429 ff und 878 ff

332

Steuerfrei sind die Umsätze von gemeinnützigen Vereinigungen (§§ 34 - 36 BAO), deren satzungsgemäßer Zweck die Ausübung oder Förderung des Körpersportes ist; dies gilt nicht für Leistungen, die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes, eines Gewerbebetriebes oder eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes iSd § 45 Abs 3 BAO ausgeführt werden. Gemeinnützige Sportvereine werden damit (in Teilbereichen) steuerfrei gestellt, während andere gemeinnützige Vereinigungen mit ihren entsprechenden Umsätzen dem ermäßigten Steuersatz unterliegen (§ 10 Abs 2 Z 4) und nicht-gemeinnützige Sportvereine mit ihren steuerbaren Leistungen dem Normalsatz unterworfen sind. Die Befreiung ist mit dem Verlust des Vorsteuerabzuges verbunden. Eine Option für Steuerpflicht ist gesetzlich - ebenso wie bei den anderen Befreiungen - nicht vorgesehen, faktisch aber dadurch möglich, dass die formalen Gemeinnützigkeitsvoraussetzungen (insb Satzungserfordernisse) nicht erfüllt werden. - Die Materialien zum UStG 1972 begründen die Befreiung mit einer Verwaltungsvereinfachung für die große Zahl von Sportvereinen (382 BlgNR 13.GP, 4).

332/1

Unionsrechtlich erscheint die Befreiung durch Art 132 Abs 1 lit m der MwSt-RL prinzipiell gedeckt. Problematisch ist allerdings einerseits die Anknüpfung an den Gemeinnützigkeitsstatus, da die RL lediglich auf fehlende Gewinnerzielungsabsicht abstellt (EuGH 7.5.1998, C-124/96 „Kommission/Spanien“). Nicht-gemeinnützige Vereine, die keine Gewinnerzielungsabsicht haben, müssten nach dem Unionsrecht mit Leistungen, die die Voraussetzungen des Art 132 Abs 1 lit m MwSt-RL erfüllen, von der Umsatzsteuer befreit sein (Achatz, in Achatz, Non-Profit-Organisationen, 177). Nach EuGH 21.3.2002, C-174/00 „Kennemer Golf & Country Club“, ist eine Einrichtung dann eine Einrichtung ohne Gewinnstreben, wenn sie nicht darauf gerichtet ist, für ihre Mitglieder Gewinne zu erzielen; dass die Einrichtung tatsächlich Gewinne erzielt, ist nicht schädlich, solange sie die Gewinne nicht an die Mitglieder ausschüttet; es ist auch nicht schädlich, wenn sie systematisch nach Gewinnen strebt, um sie dann für die Durchführung ihrer Leistungen zu verwenden (vgl a EuGH 10.12.2020, C-488/18 „Golfclub Schloss Igling“, wonach nicht nur während des Bestehens, sondern auch bei Auflösung die Bindung des Vermögens für den verfolgten Zweck zu beachten ist).

Aus der Rsp des EuGH folgt, dass in Grenzfällen, soweit eine Steuerbefreiung unionsrechtlich geboten ist, diese nicht von den formalen Gemeinnützigkeitsvoraussetzungen des österr Rechts abhängig gemacht werden darf. Das gilt auch für die von der Judikatur (VwGH 26.6.2000, 95/17/0003) und FinVerw (VerRL Rz 15) angenommenen, als gemeinnützigkeitsschädlich angesehenen Obergrenzen der Mitgliedsbeiträge. Die Befreiung kann nur von den in Art 133 MwSt-RL vorgesehenen Bedingungen abhängig gemacht werden. Eine nicht gemeinnützige Rechtsperson kann sich nach der Rsp des EuGH allerdings nicht unmittelbar auf Unionsrecht berufen, da die lit m den Mitgliedstaaten einen Ermessensspielraum (arg: bestimmte) einräumt (EuGH 10.12.2020, C-488/18 „Golfclub Schloss Igling“; anders noch die in der Vorauflage unter dieser Tz vertretene Auffassung einer unmittelbaren Wirkung und BFG 23.8.2017, RV/2100412/2011). - Umgekehrt ergibt sich aus der EuGH-Rsp, dass eine Steuerbefreiung, die nicht auf Einrichtungen ohne Gewinnstreben beschränkt ist, unionsrechtswidrig wäre (EuGH 18.1.2001, C-150/99 „Stockholm Lindöpark“). - Andererseits ist fraglich, ob die österr Befreiung nicht zu weit gefasst ist, da sie nicht nur die gem Art 132 Abs 1 lit m MwSt-RL in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehenden Leistungen erfasst, sondern grundsätzlich für alle Umsätze gemeinnütziger Vereinigungen gilt, deren Ziel es ist, Sport zu treiben oder zu fördern (ein in dieser Angelegenheit lt Pressemitteilung der Kommission vom 8.10.2009, IP/08/1032, eingeleitetes Vertragsverletzungsverfahren ist anscheinend infolge Umformulierungen auf Erlassebene faktisch beendet worden; vgl Fellner, Sport und Gemeinnützigkeit, aaO, 151). Im Übrigen hat der EuGH zur unionsrechtlichen Befreiungsbestimmung vertreten, dass diese nicht voraussetze, dass die sportliche Betätigung auf einem bestimmten Niveau oder in bestimmter Art und Weise ausgeübt wird, soweit die Ausübung dieser Tätigkeit nicht rein im Rahmen von Erholung oder Unterhaltung stattfindet. Die Befreiungsvorschrift ziele darauf ab, eine solche Betätigung durch breite Schichten der Bevölkerung zu fördern. Eine Beschränkung auf organisiert, planmäßig oder mit dem Ziel der Teilnahme an Sportwettkämpfen ausgeübte sportliche Betätigungen liefe dem zuwider (EuGH 21.2.2013, C-18/12 „Meˇsto Z^ˇamberk“, Rn 22 ff; ebenso 19.12.2013, C-495/12 „Bridport and West Dorset Golf and Country Club“, Rn 20 f). Vgl a UStR Rz 885.

Art 132 Abs 1 lit m MwSt-RL erfasst alle Einrichtungen ohne Gewinnstreben (EuGH 13.7.2021, C-633/15 „London Borough of Ealing“) und somit auch entsprechende Umsätze von Einrichtungen des öffentlichen Rechts. § 6 Abs 1 Z 14 spricht von „Vereinigungen“ und dürfte auf private Rechtsformen eingeschränkt sein. Öffentliche Einrichtungen (zB Tennisplatz einer Gemeinde) können uE die Befreiung unter Berufung auf Unionsrecht anwenden.

Zur Bedeutung der Liebhabereibestimmung (§ 2 Abs 5) bei gemeinnützigen Körperschaften s § 2 Tz 270.

333

Ob einer Vereinigung Gemeinnützigkeit zukommt, ist nicht allein nach §§ 34 - 36 BAO, sondern wohl an Hand aller einschlägigen Vorschriften der BAO zu prüfen. Insb müssen auch die in §§ 39 - 43 genannten Voraussetzungen erfüllt sein, ferner darf kein Ausschließungsgrund nach §§ 44 - 45 a vorliegen. Über die Gemeinnützigkeit wird nicht durch Feststellungsbescheid abgesprochen, sie ist an Hand der gesetzlichen Voraussetzungen in jedem Veranlagungszeitraum zu prüfen. S a § 10 Tz 84. Die UStR (Rz 883) verweisen hinsichtlich der Gemeinnützigkeit auf die einschlägigen Ausführungen der VerRL (Rz 13 ff, 72 und 113 ff).

334

Der satzungsgemäße Zweck muss die Ausübung oder Förderung des Körpersportes sein. Gem § 35 BAO liegt eine Förderung der Allgemeinheit auch im Fall der Förderung des Körpersportes vor. Nach § 39 Z 1 BAO darf die Vereinigung - von völlig untergeordneten Nebenzwecken abgesehen - keine anderen als gemeinnützige Zwecke verfolgen. Vereinigungen, die satzungsgemäß auch nichtgemeinnützige Zwecke verfolgen, verlieren den Gemeinnützigkeitsstatus insgesamt und können nicht unter die Befreiung fallen, wenn diese Zwecke über einen völlig untergeordneten Nebenzweck hinausgehen. Vereinigungen, die neben der Förderung des Körpersportes auch andere gemeinnützige Zwecke verfolgen, bleiben zwar insgesamt gemeinnützig. Die Befreiung der Z 14 wird aber nur anwendbar sein, wenn die Förderung des Körpersportes Hauptzweck ist (so auch Kohler/Quantschnigg/Wiesner, 65, und wohl auch VwGH 8.4.1991, 90/15/0068; aA offenbar Kolacny/Scheiner, Fallbeispiele, 152: bei getrennter Gebarung Befreiung möglich).

Die satzungsgemäße Verankerung genügt nicht; vielmehr muss auch die tatsächliche Geschäftsführung auf Förderung des Körpersportes gerichtet sein, andernfalls ist die Vereinigung gar nicht gemeinnützig (§ 42 BAO). Verstöße gegen die Rechtsordnung bedingen keinen Verlust der Gemeinnützigkeit (VwGH 14.9.2017, Ro 2016/15/0029, zu einer Abgabenhinterziehung eines gemeinnützigen Vereins). Nach dem Gemeinnützigkeitsreformgesetz 2023, BGBl I 188, können gerichtlich strafbare Handlungen unter bestimmten Voraussetzungen (s § 42 Abs 2 BAO) zum Verlust der abgabenrechtlichen Begünstigungen führen.

Ein enger Zusammenhang mit der sportlichen Betätigung ist nach der Rsp des EuGH (19.12.2013, C-495/12 „Bridport and West Dorset Golf Club“) auch gegeben, wenn die Gewährung des Rechts zur Benutzung eines Golfplatzes Nichtmitgliedern eingeräumt wird (somit Steuerbefreiung für Greenfees). Es handle sich auch nicht um schädliche Einnahmen, die eine Versagung der Befreiung zur Folge hätten. Leistungen an andere juristische Personen sind begünstigt, wenn die tatsächlich Begünstigten sportausübende Personen sind (EuGH 16.10.2008, C-253/07 „Canterbury Hockey-Club“).

335

Der Begriff Körpersport wird von der österr Verwaltungspraxis traditionell weit ausgelegt; er umfasst auch sportliche Betätigungen, bei denen der körperliche Einsatz gegenüber Technik etc in den Hintergrund tritt (zB Motorsport, Flugsport, Schießen; UStR Rz 884; VerRL Rz 72; Baldauf/Renner/Wakounigg, Tz B043, B154). Ob dieses Verständnis mit dem Sportbegriff der MwSt-RL übereinstimmt, ist offen (dazu Fellner, aaO, 56 ff). Immerhin hat der EuGH - wie erwähnt (Tz 332) - klargestellt, dass auch nicht organisierte und nicht planmäßige sportliche Betätigungen, die nicht auf die Teilnahme an Sportwettkämpfen abzielen, als Ausübung von Sport im Sinn der unionsrechtlichen Befreiungsbestimmung anzusehen sind. Denksportarten und andere Tätigkeiten, die durch eine unbedeutend erscheinende körperliche Komponente gekennzeichnet sind, zählen nach der Rsp des EuGH (27.10.2017, C-90/16 „The English Bridge Union“) nicht zum Körpersport (ebenso UStR Rz 884). - Die Ausübung von Profisport ist kein begünstigter Zweck iSd §§ 34 ff BAO, da die Förderung wirtschaftlicher Interessen im Vordergrund steht (vgl BFG 24.8.2023, RV/7100570/2023: Der Verkauf von Eintrittskarten unterliegt somit ab 2016 dem ermäßigten USt-Satz iHv 13 % [§ 10 Abs 1 Z 12], davor dem Normalsteuersatz).

336/1

Die Befreiung gilt nicht für Leistungen, die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes, eines Gewerbebetriebes oder eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes gem § 45 Abs 3 BAO (sog schädlicher Geschäftsbetrieb) ausgeführt werden. Vereinigungen, die land- und forstwirtschaftliche Betriebe, Gewerbebetriebe und derartige schädliche Geschäftsbetriebe unterhalten, kommen abgabenrechtliche Begünstigungen wegen Gemeinnützigkeit nicht zu (§ 44 Abs 1 BAO). In diesen Fällen kann von gemeinnützigen Vereinigungen nicht mehr gesprochen werden; die fraglichen Sportvereine fallen nicht unter die Befreiungsvorschrift. Gem § 44 Abs 2 BAO ist jedoch das FA ermächtigt, von der Geltendmachung der Abgabenpflicht unter bestimmten Voraussetzungen abzusehen (Ausnahmegenehmigung). Eine solche Ausnahmegenehmigung gilt gem § 45a BAO als erteilt, wenn die Umsätze der an sich schädlichen Betriebe insgesamt € 100.000 (bis 31.12.2023 € 40.000) pro Jahr nicht übersteigen. In diesen Fällen ist weiterhin von einer gemeinnützigen Körperschaft auszugehen, die fraglichen Betätigungen unterliegen aber der Steuerpflicht. Auch Z 14 ist wohl so zu lesen, dass bei gemeinnützigen Sportvereinigungen die Befreiung nur eingreift, wenn für die betreffenden Betriebe eine Ausnahmegenehmigung erteilt wurde oder als erteilt gilt. - Zur ustl Behandlung von Vereinen, die einen Profibetrieb im Mannschaftsspielsport unterhalten, vgl VerRL Rz 878 ff.

336/2

Verhältnis zu anderen Befreiungsbestimmungen: Nach der Rsp des VwGH (25.6.2007, 2006/14/0001; Folgeurteil zum EuGH-Urteil vom 12.1.2006, C-246/04 „Turn- und Sportunion Waldburg“) bezieht sich die Befreiung nach Z 14 nicht auf die Vermietung von Grundstücken iS der Z 16. Diese falle vielmehr auch bei gemeinnützigen Sportvereinen unter die speziellere Befreiung nach Z 16, womit die Möglichkeit der Option zur Steuerpflicht eingeräumt ist. Der VwGH hält diese einschränkende Interpretation aus gleichheitsrechtlichen Überlegungen für geboten, weil andernfalls gemeinnützige Sportvereine im Hinblick auf Grundstücksvermietungen unsachlich schlechter behandelt würden als andere Vereine (dazu Zorn, RdW 2007, 509; Renner, SWK 2007, S 662; Perl/Röster, SWK 2007, S 833; Pirklbauer/Wagner, FJ 2007, 356; Rößler, ÖStZ 2010, 130 f). Die UStR (Rz 886) folgen dem und vertreten darüber hinaus die Auffassung, dass die Befreiung nach Z 14 sich auch nicht auf Grundstücksumsätze erstrecke, diese vielmehr nach Z 9 lit a befreit seien, womit auch in diesem Fall die Option für Steuerpflicht ermöglicht ist.

337

Zur praktischen Bedeutung der Befreiung ist Folgendes zu berücksichtigen: Nach in Österreich hA wurden Leistungen von (Sport-)Vereinen gegenüber ihren Mitgliedern zur Erfüllung ihrer satzungsmäßigen Zwecke grundsätzlich nicht als ust-bare Leistung gewertet (s § 1 Tz 113 ff). Nach dieser Auffassung war daher der eigentliche Sportbetrieb, der gegen Entrichtung von (echten) Mitgliedsbeiträgen ermöglicht wird, ohnehin nicht steuerbar; eine Steuerbefreiung war nicht erforderlich. Bei Leistungen im Rahmen eines Geschäftsbetriebes gem § 45 Abs 1 und 2 BAO (entbehrliche und unentbehrliche Hilfsbetriebe), somit insb entgeltlich zugängliche Sportveranstaltungen, ging und geht die FinVerw hingegen von der Vermutung einer nicht-unternehmerischen Tätigkeit wegen Liebhaberei aus (vgl - auch zur Kritik - § 2 Tz 270).

Nach der Rsp des EuGH (C-174/00 „Kennemer Golf & Country Club“; vgl § 1 Tz 115/1) sind hingegen Mitgliedsbeiträge bei Sportvereinen grundsätzlich als Entgelte für steuerbare Dienstleistungen anzusehen; die Befreiung bezieht sich somit (auch) auf diese Mitgliedsbeiträge sowie auf Leistungen gegen Sonderentgelte. Ferner gilt die Steuerbefreiung für Leistungen im Rahmen einer Vermögensverwaltung (§ 47 BAO; vgl schon Tz 336/1).

Von der Besteuerung der an gemeinnützige Sportvereine bzw von gemeinnützigen Sportvereinen iZm dem Sachsponsoring erbrachten tauschähnlichen Umsätze kann nach UStR Rz 886a (= VerRL Rz 480) „im Hinblick auf die mit § 6 Abs 1 Z 14 UStG 1994 verfolgten Ziele“ Abstand genommen werden. Die Zurverfügungstellung von Ausrüstungsgegenständen, Leihe von Autos etc an gemeinnützige Sportvereine bzw die dafür von den gemeinnützigen Sportvereinen erbrachten Werbeleistungen brauchen daher weder als Leistungsaustausch noch als Eigenverbrauch erfasst werden (dazu Rößler, ÖStZ 2010, 130). Die rechtliche Grundlage dieser „Toleranzregelung“ ist offen (kritisch auch Fellner, Sport und Gemeinnützigkeit, aaO, 209 f).

Soweit gemeinnützige Sportvereine an sich steuerpflichtige Leistungen erbringen, ist zu prüfen, ob andere Befreiungsbestimmungen anwendbar sind. Bei Anwendung der Befreiung nach Z 27 (Kleinunternehmerregelung) geht die FinVerw davon aus, dass bei Berechnung der € 35.000-Grenze die Umsätze der entbehrlichen und unentbehrlichen Hilfsbetriebe nach § 45 Abs 1 und 2 (wegen Liebhaberei) außer Betracht zu bleiben haben (VerRL Rz 468).

338

Zusammenfassend stellt sich daher für die typischen Fälle der Umsätze bzw Einnahmen von gemeinnützigen Sportvereinen (außerhalb eines allfälligen Profibetriebes) die ustl Behandlung wie folgt dar (unter der Annahme, dass nicht Liebhaberei geltend gemacht wird):

Umsatzsteuerliche Behandlung von gemeinnützigen Sportvereinen

339-348

entfallen

XVIII. Pflege- und Tagesmütter; Pflegefamilien (Z 15)

349

Die Steuerbefreiung betrifft

(1) die Umsätze der Pflege- und Tagesmütter oder Pflegeeltern, die regelmäßig mit der Betreuung, Erziehung, Beherbergung und Verköstigung von Pflegekindern verbunden sind;

(2) die Betreuung, Beherbergung und Verköstigung von pflegebedürftigen Personen, die im Rahmen der Sozialhilfe bei Pflegefamilien untergebracht sind.

350

An sich ist die durch die Pflege entfaltete Tätigkeit eine unternehmerische, sodass die hiefür (idR von dritter Seite) gewährten Entgelte ust-pflichtig wären (vgl auch VwGH 27.11.1978, 2217/77). Die Vorschrift dient nach den Materialien dem Zweck, die im öffentlichen Interesse liegende Tätigkeit dieser Personen zu begünstigen und ihnen administrative Belastungen abzunehmen (457 BlgNR 15.GP, 25; 420 BlgNR 16.GP, 24). Unionsrechtlich ist sie durch Art 132 Abs 1 lit g, h bzw i der MwSt-RL gedeckt.

351

Die Befreiung nach (1) erstreckt sich auf alle Entgelte, die jemand für die Betreuung, Erziehung, Beherbergung und Verköstigung von fremden, in den Haushalt aufgenommenen Kindern erhält. Eine Unterbringung im Rahmen der Sozialhilfe ist hier nicht erforderlich. Entgelte für ungewöhnliche Leistungen, die im Rahmen der Pflege erbracht werden, sind nach dem Wortlaut nicht befreit, was zu widersinnigen Effekten führen kann. Befreit ist auch die Vermittlung von Kinderbetreuung (EuGH 9.2.2006, C-415/04 „Kinderopvang Enschede“).

Wesentlich enger ist die Befreiung unter (2). Sie setzt voraus, dass es sich um eine pflegebedürftige Person handelt und diese im Rahmen der Sozialhilfe bei einer Pflegefamilie untergebracht ist. Eine Unterbringung nach dem BundespflegeG genügt nicht, um die Befreiung zu vermitteln, weil diese Gesetze keine Übernahme der Kosten der Unterbringung vorsehen (VwGH 18.11.2008, 2006/15/0129; UStR Rz 887). Zur Unterbringung in Pflegeheimen vgl Tz 416/10.

352

Die Pflege- oder Betreuungstätigkeit von Vereinen und anderen Institutionen fällt nicht unter die Vorschrift (so auch UStR Rz 887). Unionsrechtlich ist diese Einschränkung zumindest zweifelhaft (vgl a Ehrke-Rabel in Achatz/Tumpel, Unechte Steuerbefreiungen, 178). Die Tätigkeit ist im Fall der Gemeinnützigkeit nach § 10 Abs 2 Z 4 steuerbegünstigt. Allenfalls kann die Vorsteuerpauschalierung nach § 14 in Anspruch genommen werden (s § 9 V BGBl 627/1983; unter Geltung des UStG 1994 weiterhin anwendbar: § 28 Abs 5 Z 3).

XIX. Vermietung und Verpachtung (Z 16)

Erlässe:

AÖF 39/1989 - Abstellen von Fahrzeugen

UStR Rz 888 ff

1. Überblick

353

Die Vermietung und Verpachtung (Nutzungsüberlassung) von Grundstücken war unter Geltung des UStG 1972 generell steuerpflichtig, jedoch nach § 10 Abs 2 Z 5 dem ermäßigten Steuersatz unterworfen.

Nach Unionsrecht ist die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken grundsätzlich unecht von der Steuer zu befreien, ausgenommen die Gewährung von Unterkunft im Hotelgewerbe, die Vermietung zu Campingzwecken, die Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen, die Vermietung von Betriebsvorrichtungen und Maschinen und die Vermietung von Schließfächern. Die Mitgliedstaaten können weitere Ausnahmen vom Geltungsbereich der Befreiung vorsehen (Art 135 Abs 1 lit l iVm Abs 2 der MwSt-RL). Sie können überdies bei der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken dem Steuerpflichtigen das Recht einräumen, für die Besteuerung zu optieren. Die Befreiung erstreckt sich jedoch nur auf die Vermietung von Grundstücken, nicht auch von beweglichen Sachen (zB Wohnanhänger, Mobilheime; vgl EuGH 3.7.1997, C-60/96 „Kommission/Frankreich“). Nach EuGH 3.2.2000, C-12/98 „Far“, ist es den Mitgliedstaaten auch gestattet, die Vermietung von Grundstücken durch eine allgemeine Vorschrift der MwSt zu unterwerfen und nur die Vermietung von Grundstücken zu Wohnzwecken durch eine Ausnahmevorschrift von der MwSt zu befreien. - Den Mitgliedstaaten ist es auch nicht verwehrt, das Recht, für die Besteuerung von Grundstücksvermietungen zu optieren, mit der Folge aufzuheben, dass die Vorsteuerabzüge, die hinsichtlich der als Investitionsgüter erworbenen vermieteten Grundstücke vorgenommen wurden, gemäß Art 184 ff der MwSt-RL zu berichtigen sind. Hebt ein Mitgliedstaat das Recht, für die Besteuerung von Grundstücksvermietungen zu optieren, auf, so hat er bei der Wahl der Modalitäten der Durchführung der Gesetzesänderung das berechtigte Vertrauen der Steuerpflichtigen zu beachten. Die Aufhebung des rechtlichen Rahmens, den ein der Mehrwertsteuer unterworfener Steuerpflichtiger - ohne missbräuchliches Vorgehen - so ausgenutzt hat, dass er weniger Steuern gezahlt hat, kann jedoch als solche kein auf Unionsrecht gestütztes berechtigtes Vertrauen verletzen (EuGH 29.4.2004, C-487/01 und C-7/02 „Gemeente Leusden ua“; s a § 12 Tz 296). - Räumt ein Mitgliedstaat seinen Steuerpflichtigen das Recht ein, bei der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken für eine Besteuerung zu optieren, so darf er den vollständigen Vorsteuerabzug von der vorherigen Zustimmung der FinVerw abhängig machen (EuGH 9.9.2004, C-269/03 „Kirchberg“). - Vgl zum unionsrechtlichen Spielraum des nationalen Gesetzgebers a Sarnthein, ÖStZ 2005, 273, sowie VwGH 30.5.2012, 2011/15/0175.

354

Österreich hat in den Beitrittsverhandlungen erreicht, dass die Vermietung zu Wohnzwecken weiterhin dem ermäßigten Steuersatz unterworfen werden darf (s a § 10 Tz 50). Dem tragen die Ausnahmen in Z 16 Rechnung.

Zusammengefasst ergibt sich danach derzeit folgende Rechtslage:

Die Steuerfreiheit nach Z 16 betraf bis 31.12.2016 nicht nur die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken, sondern explizit auch die von grundstücksgleichen Rechten sowie von staatlichen Hoheitsrechten, die sich auf die Nutzung von Grund und Boden beziehen, ferner die Überlassung von Geschäftsräumen und anderen Räumlichkeiten auf Grund von Nutzungsverträgen. Das AbgÄG 2016, BGBl I 117, hat diese Wortfolgen gestrichen, sodass die Steuerfreiheit sich seit 1.1.2017 nur noch auf die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken bezieht. Nach den Mat (1352 BlgNR 25.GP) soll künftig der Grundstücksbegriff des Art 13b EU-DfV maßgebend sein (vgl dazu bereits oben Tz 195). Zum Begriff der Vermietung und Verpachtung s Tz 357 ff.

355/1

Von der Befreiungsvorschrift war nach der ursprünglichen Fassung des UStG 1994 auch der Eigenverbrauch von Grundstücken durch vorübergehende Nutzung für unternehmensfremde Zwecke erfasst (s hiezu 1. Aufl § 6 Tz 355). Steuerpflichtig war lediglich der Nutzungseigenverbrauch für Wohnzwecke. Im Übrigen war eine Option zur Steuerpflicht auch beim Eigenverbrauch möglich.

Durch Ergänzung der Z 16 und des Abs 2 (BGBl I 9/1998 mit Wirkung ab 1998) wurde der Eigenverbrauch in allen Fällen zwingend steuerfrei gestellt; eine Option für Steuerpflicht war ausgeschlossen. Mit der Gesetzesänderung sollte verhindert werden, dass aus der Anwendung des Lennartz-Urteils des EuGH (11.7.1991, C-97/90) ungerechtfertigte Steuervorteile erlangt werden. Nach diesem Urteil ist der Unternehmer berechtigt, gemischt genutzte Wirtschaftsgüter zur Gänze dem Unternehmensbereich zuzuordnen und den vollen Vorsteuerabzug geltend zu machen (so auch ausdrücklich § 12 Abs 2 Z 1 letzter Satz idF AbgÄG 1997, BGBl I 9/1998). Die nichtunternehmerische (private oder hoheitliche) Nutzung wäre als Nutzungseigenverbrauch zu versteuern gewesen. Bei gemischt genutzten Grundstücken hätte nach Ablauf des Vorsteuerkorrekturzeitraumes von (damals) 10 Jahren nach § 12 Abs 10 das Grundstück ohne Steuerbelastung zur Gänze in das außerunternehmerische Vermögen überführt werden können (steuerfreier Entnahmeeigenverbrauch nach Z 9 lit a ohne Vorsteuerkorrektur). Die Neufassung der Z 16 sollte diese Gestaltung verhindern, indem sie den Nutzungseigenverbrauch zwingend für steuerfrei erklärte und den Vorsteuerabzug insoweit ausschloss.

355/2

Im Urteil vom 8.5.2003, C-269/00 „Seeling“, hat der EuGH (auf Grund einer Vorlage des BFH) die Auffassung vertreten, dass die für den privaten Bedarf des Steuerpflichtigen erfolgende Verwendung einer Wohnung in einem Gebäude, das der Steuerpflichtige insgesamt seinem Unternehmen zugeordnet hat, nicht als Vermietung eines Grundstückes iS der MwSt-RL angesehen werden kann. Sie kann daher auch nicht als steuerfreie Dienstleistung behandelt werden (ausführlich § 3 Tz 291 ff). Die im österr UStG vorgesehene Steuerfreiheit für den Eigenverbrauch konnte nach diesem Urteil nicht mehr aufrechterhalten werden. BGBl I 134/2003 hat diese Befreiung daher mit Wirkung ab 1.1.2004 gestrichen. Weitere Rechtsänderungen wurden vorderhand nicht vorgenommen. Erst durch BGBl I 27/2004 wurde § 3a Abs 1a derart ergänzt, dass (ab 1.5.2004) die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Grundstückes nicht mehr unter diesen Eigenverbrauchstatbestand fällt. Ein derartiger Eigenverbrauch ist somit seither nicht steuerbar; ein Vorsteuerabzug ist insoweit ausgeschlossen (so explizit § 12 Abs 3 Z 4). Zu den Konsequenzen der neuen Rechtslage s § 3 Tz 297 ff.

356

Erfolgt die Vermietung und Verpachtung eines Grundstückes zu unterschiedlichen Zwecken (zB ein Grundstück wird teils zu Geschäftszwecken, teils zu Wohnzwecken vermietet), muss das Entgelt aufgeteilt werden; hiezu und zur abweichenden Verwaltungsmeinung betr Wohnungen s § 10 Tz 58).

Die bloße Überlassung von Räumlichkeiten, die zur Führung einer Gästepension geeignet sind, an ein Reisebüro ist nach VwGH 23.9.2010, 2007/15/0245, eine nach Z 16 steuerfreie Vermietung und keine Beherbergungsleistung (Option zur Steuerpflicht unter den Voraussetzungen des Abs 2 möglich). Die Beherbergungsleistung erbringt in diesem Fall das Reisebüro. Gleiches muss gelten, wenn die Vermietung an einen Rechtsträger erfolgt, der das Gebäude zur Führung eines Schüler- oder Studentenheimes verwendet (Caganek, SWK 2012, 387). Vgl a VwGH 18.12.2020, Ra 2020/15/0069, zur Verpachtung eines Wohnhauses, das vom Mieter als Gästehaus betrieben wird: Die Beherbergungsleistung wird vom Mieter erbracht, die Verpachtung des Vermieters ist gem Abs 1 Z 16 befreit mit der Möglichkeit zur Option gem Abs 2. Dagegen soll nach der Verwaltungspraxis (s UStR Rz 1185) die Vermietung zu Wohnzwecken durch den Mieter auf den Vermieter durchschlagen (vgl § 12 Tz 58).

2. Vermietung und Verpachtung

a). Begriff

357

Z 16 verweist mit dem Begriffspaar Vermietung und Verpachtung offenbar auf den zivilrechtlichen Typus des Bestandvertrages iSd § 1090 ABGB. Für das UStG 1972 wurde daher die Auffassung vertreten, dass für die Auslegung der Begriffe das bürgerliche Recht maßgebend sei (VwGH 14.3.1974, 1629/73; 21.6.1977, 2420/76; 5.3.1990, 88/15/0080; K/S/W § 10 Anm 59; s a § 2 Tz 195). Eine wirtschaftliche Betrachtungsweise wurde abgelehnt (VwGH 22.2.1988, 86/15/0123).

Für das UStG 1994 ist demgegenüber zu berücksichtigen, dass nach Auffassung des EuGH die Steuerbefreiungen der MwSt-RL autonome unionsrechtliche Begriffe verwenden, die eine von Mitgliedstaat zu Mitgliedstaat unterschiedliche Anwendung des Mehrwertsteuerrechts verhindern sollen (zB EuGH 16.1.2003, C-315/00 „Maierhofer“; 8.5.2003, C-269/00 „Seeling“, mwN; s schon Tz 10/1). Der Ausdruck Vermietung und Verpachtung in Art 135 Abs 1 lit l der MwSt-RL ist nach der Rsp des EuGH weiter als die entsprechenden Begriffe der nationalen Rechtsordnungen (zB EuGH 12.9.2000, C-358/97 „Kommission/Irland“; 4.10.2001, C-326/99 „Stichting Goed Wonen“; 9.10.2001, C-108/99 „Cantor Fitzgerald“). Die Vermietung von Grundstücken besteht nach dieser Rsp darin, dass der Vermieter eines Grundstückes dem Mieter gegen Zahlung des Mietzinses für eine vereinbarte Dauer das Recht einräumt, ein Grundstück so in Besitz zu nehmen, als ob er dessen Eigentümer wäre, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen (zB EuGH 4.10.2001, C-326/99 „Stichting Goed Wonen“; ähnlich 9.10.2001, C-409/98 „Mirror Group“; 9.10.2001, C-108/99 „Cantor Fitzgerald“; 12.6.2003, C-275/01 „Sinclair Collis“; 25.10.2007, C-174/06 „CO.GE.P.Srl“; 6.12.2007, C-451/06 „Walderdorff“; 16.12.2010, C-270/09 „MacDonald Resorts“, Rn 46). Nach EuGH 18.11.2004, C-284/03 „Temco Europe“, liegt eine Vermietung von Grundstücken allerdings auch vor, wenn eine Gesellschaft den ihr verbundenen Gesellschaften gegen ein von der Nutzfläche abhängiges Entgelt ein widerrufliches Nutzungsrecht an ein und demselben Gebäude übertragt, das Objekt also nur gemeinsam mit anderen zu nutzen ist (auch in diesem Fall liege gegenüber anderen Personen ein ausschließliches Nutzungsrecht vor) und der Vermieter sich ein Nachschaurecht vorbehält. Im Übrigen umfasst der Begriff der Vermietung von Grundstücken auch die Vermietung von Liegeplätzen für Boote im Wasser sowie von Stellplätzen im Hafen für die Lagerung der Boote an Land (EuGH 3.3.2005, C-428/02 „Fonden Marselisborg“). Als steuerfreie Verpachtung betrachtet der EuGH auch die Verpachtung eines ortsfest vertäuten Hausbootes, das nach dem Pachtvertrag ausschließlich zur Nutzung als Restaurant bzw Diskothek an diesem Liegeplatz bestimmt ist (EuGH 15.11.2012, C-532/11 „Leichenich“). - Nach dem Urteil 4.10.2001, C-326/99 „Stichting Goed Wonen“, ist auch die befristete Bestellung eines Fruchtgenussrechtes an einem Grundstück im Rahmen der Art 135 Abs 1 lit l und 137 Abs 1 lit d der MwSt-RL der Vermietung und Verpachtung gleichzustellen (s Tz 371).

Keine Vermietung von Grundstücken liegt nach EuGH 12.6.2003, C-275/01 „Sinclair Collis“, hingegen vor, wenn das Recht zur Aufstellung von Automaten in Geschäftsräumlichkeiten eingeräumt wird. Es werde in diesem Fall nicht dem Vertragspartner eine Fläche oder ein Standort passiv überlassen und ihm das Recht zugesichert, diese Fläche oder diesen Standort wie ein Eigentümer in Besitz zu nehmen und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen. Die Automaten könnten in bestimmtem Maße nach Belieben der Lokalinhaber umgestellt werden, auch habe der Betreiber nur Zugang zum Automaten und nicht zu bestimmten Grundstücksflächen (vgl dazu auch Summersberger, ELR 2003, 304; vgl auch EuGH 2.7.2020, C-215/19 „A Oy“, zur Überlassung von Geräteschränken in einem Rechenzentrum). - Keine Vermietung von Grundstücken ist nach der EuGH-Rsp ferner die Gestattung der Benützung einer Straße gegen eine Maut, weil dabei nicht die Zeitdauer der Grundstücksnutzung im Vordergrund steht, sondern die Möglichkeit, eine bestimmte Strecke rasch und in größerer Sicherheit zurückzulegen (EuGH 12.9.2000, C-358/97 „Kommission/Irland“). Keine Vermietung liegt ferner vor, wenn die Tätigkeit einen Gegenstand hat, der eher durch die Erbringung einer Dienstleistung als durch Bereitstellung einer Sache charakterisiert wird (EuGH 18.12.2004, C-284/03 „Temco Europe“; vgl dazu Tz 363). - Zur Weitergabe und Aufgabe von Mietrechten s Tz 361.

Zum UStG 1994 vertritt auch der VwGH die Auffassung, die in Z 16 verwendeten Begriffe Vermietung und Verpachtung seien im Verständnis der Art 135 Abs 1 lit l iVm Abs 2 und 137 Abs 1 lit d der MwSt-RL zu verstehen (VwGH 20.3.2002, 99/15/0041, ecolex 2002, 692 mit Anm Kofler; 30.10.2003, 2000/15/0109; 3.9.2008, 2003/13/0086; 28.4.2009, 2006/13/0016; 31.1.2011, 2009/15/0199; 27.6.2013, 2010/14/0206; 30.10.2014, 2011/15/0123; 22.7.2015, 2011/13/0104; 21.3.2018, Ro 2015/13/0004; ebenso UStR Rz 890). Im Erk 23.2.2017, Ra 2016/15/0012, bejaht der VwGH eine steuerfreie Vermietung auch in Fällen, in denen das ausschließliche Nutzungsrecht beschränkt ist (Überlassung von Grundstücken zur Nutzung als Schipisten oder Lifttrassen; gegen UStR Rz 2882).

Die Anknüpfung an den Bestandvertrag nach § 1090 ABGB ist daher nur insoweit zulässig, als damit nicht Leistungen von der Befreiung ausgeschlossen werden, die nach der unionsrechtlichen Definition unter den Begriff Vermietung und Verpachtung fallen. Dies ist bei der folgenden Kommentierung zu berücksichtigen. - Zur EuGH-Rsp s im Übrigen auch Stangl/Widhalm, SWK 2002, S 638.

358

Das Wesen des Bestandvertrages besteht darin, dass jemand den Gebrauch einer unverbrauchbaren Sache auf eine gewisse Zeit und gegen einen bestimmten Preis erhält (§ 1090 ABGB). Das entspricht der Definition des EuGH (Tz 357). Lässt sich die überlassene Sache ohne weitere Bearbeitung gebrauchen, liegt ein Mietvertrag vor, kann sie „nur durch Fleiß und Mühe benützt werden“, ist ein Pachtvertrag gegeben. Beim Pachtvertrag wird die Sache nicht nur gebraucht, der Pächter darf sie vielmehr auch zur Ertragserzielung einsetzen.

359

Ausschließlichkeit des Gebrauches ist nicht erforderlich. Mitbenützung oder zeitweilige Benützung genügt (EuGH 18.11.2004, C-284/03 „Temco Europe“). Auch die Dauer ist an sich nicht von wesentlicher Bedeutung (begünstigt ist auch die stundenweise Vermietung), sie kann aber eine Rolle bei der Abgrenzung von Beherbergungsleistungen spielen (EuGH 12.2.1998, C-346/95 „Blasi“; zur Beherbergung vgl § 10 Tz 78). - Seit 1.1.2017 ist die Ausnahme für die kurzfristige Vermietung zu beachten (s Tz 405/1).

360

Bei der Untervermietung ist zwar die zivilrechtliche Einordnung nicht zweifelsfrei (nach einem Teil der Zivilrechtslehre ist Gegenstand des Vertrages das Hauptbestandrecht und nicht das ihm zugrunde liegende Grundstück; s a VwGH 16.3.1971, 1357/70). Ustl ist eine Gleichstellung mit dem Hauptbestandvertrag schon aus Gründen unionsrechtskonformer und verfassungskonformer Interpretation geboten (vgl EuGH 9.10.2001, C-108/99 „Cantor Fitzgerald“). Für Gleichstellung schon VwGH 22.11.1968, 637/67; Frühwald, 86; UStR Rz 890.

361

Aufgabe und Weitergabe von Mietrechten: Nach der EuGH-Rsp fällt unter die Steuerbefreiung auch der Verzicht auf das Mietrecht. Der (entgeltliche) Verzicht des Mieters auf die vom Vermieter erbrachte Dienstleistung, die eine Änderung des Mietvertrages darstelle, müsse steuerfrei sein, wenn die Leistung selbst steuerfrei ist: Die MwSt-RL ermächtige die Mitgliedstaaten nicht, „die Beendigung eines Vertrages der MwSt zu unterwerfen, wenn der Abschluss dieses Vertrages zwingend steuerfrei ist. Eine solche Aufspaltung ein und desselben Mietvertrages ist nämlich nicht möglich.“ Daher sind die Mitgliedstaaten nicht ermächtigt, „die Abfindung zu besteuern, die eine der Vertragsparteien der anderen wegen des vertraglichen Verzichts auf die Rechte aus einem Mietvertrag gezahlt hat, wenn die in Erfüllung des Mietvertrags geleisteten Mietzinszahlungen von der Mehrwertsteuer befreit waren.“ (EuGH 15.12.1993, C-63/92 „Lubbock Fine“; ebenso BFG 31.3.2020, RV/1100410/2013; vgl ferner BFH 22.5.2019, XI R 20/17; so a OGH 24.11.1998, 1 Ob 111/98z; ebenso die Praxis der FinVerw UStR Rz 890; vgl ferner Mayr, SWK 2012, 377, zur Optionsberechtigung. - Kritisch Bramerdorfer, RdW 2008, 558; ferner Mutz, SWK 2006, S 547).

Die Steuerbefreiung für Vermietung ist hingegen nicht anwendbar, wenn ein Nachmieter die Rechte und Pflichten aus dem Mietvertrag übernimmt und hiefür vom Vormieter ein Entgelt erhält (EuGH 9.10.2001, C-108/99 „Cantor Fitzgerald“). Aus Rn 32 dieses Urteils ist abzuleiten, dass die Übertragung von Mietrechten unionsrechtlich der Vermietung gleichzustellen ist (keine Anwendung des Art 135 Abs 1 lit l der MwSt-RL auf eine Dienstleistung, „bei der es nicht um die Übertragung des Rechts auf Gebrauch eines Grundstückes geht“). In diesem Sinn auch VwGH 20.3.2002, 99/15/0041: danach handelt es sich bei der Veräußerung eines Mietrechtes nicht um eine Grundstückslieferung, sondern um eine sonstige Leistung (Vermietung und Verpachtung von Grundstücken), die bei Verwendung für Wohnzwecke mit dem ermäßigten Steuersatz von 10 % zu versteuern ist. Dazu Nemec, SWK 2002, S 406; Stangl/Widhalm, SWK 2002, S 638; Kofler, ecolex 2002, 694. S auch UStR Rz 890.

Keine steuerfreie Vermietungsleistung liegt ferner vor, wenn der Vermieter einem künftigen Mieter einen Geldbetrag dafür zahlt, damit dieser den Mietvertrag abschließt. Sofern es sich bei dem Mieter um einen „Prestigemieter“ handelt, der dazu veranlasst werden soll, in das Gebäude einzuziehen, liegt uU eine steuerpflichtige Werbeleistung vor (EuGH 9.10.2001, C-409/98 „Mirror Group“).

362

entfällt

363

Ist die Hauptleistung als Vermietung oder Verpachtung einzustufen, so erstreckt sich die Qualifikation ustl auch auf die unselbständigen Nebenleistungen (hiezu § 10 Tz 62). Ob die vom Mieter weiterverrechneten Kosten (etwa für Strom, Wärme, Wasser) unselbständige Nebenleistungen betreffen, hängt von der Vertragslage ab; für getrennte Leistungen spricht die gesonderte Abrechnung und insbesondere die Einflussmöglichkeit des Mieters auf die Vertragsgestaltung (EuGH 16.4.2015, C-42/14 „Wojskowa Agencja Mieszkaniowa“). Die Reinigung von Geschäftsräumen scheint der EuGH allerdings im Normalfall nicht als Nebenleistung zur Vermietung zu betrachten (EuGH 11.6.2009, C-572/07 „Tellmer Property“; anders allenfalls dann, wenn die Reinigung bei der Beherbergung in eingerichteten Wohn- und Schlafräumen mit angeboten wird, selbst wenn sie gesondert in Rechnung gestellt werden sollte; so die Anm von Haunold/Tumpel/Widhalm in SWI 2009, 462). Differenzierend EuGH 27.9.2012, C-392/11 „Field Fisher Waterhouse“, wonach Reinigungs- und Sicherheitsdienstleistungen unselbständige Nebenleistungen sein können. Eine gewisse Bedeutung komme dabei dem Umstand zu, ob der Mietvertrag gekündigt werden kann, wenn das Dienstleistungsentgelt nicht bezahlt wird. Hingegen sei die bloße Aufnahme dieser Leistungen in den Mietvertrag ebensowenig entscheidend wie der Umstand, dass es sich um Leistungen handelt, die auch von Dritten in Anspruch genommen werden könnten. Zur Vermietung von Seminar- und Konferenzräumen vgl UStR Rz 348, wonach die Zurverfügungstellung üblicher Leistungen (wie zB Beamer, nicht aber besondere Bühnentechnik) Teil einer einheitlichen Grundstücksvermietung sind (krit Beiser, SWK 2014, 890). Über den üblichen Rahmen hinausgehende Leistungen (zB Garderobe samt Personal) sind danach als gesonderte selbständige Leistungen zu erfassen. - Umgekehrt kann die Befreiung nicht (auch nicht teilweise) in Anspruch genommen werden, wenn die Vermietung selbst bloß unselbständige Nebenleistung zu einer Hauptleistung ist, die steuerpflichtig ist, oder wenn es sich um Verträge handelt, bei denen die Benützung von Grundflächen gegenüber der gewollten Hauptleistung vollkommen in den Hintergrund tritt (vgl zB EuGH 18.1.2002, C-150/99, „Stockholm Lindöpark“, zur Einräumung des Rechts, einen Golfplatz zu benutzen; 22.1.2015, C-55/14 „Stade Luc Varenne“, zur entgeltlichen Überlassung eines Fußballstadions).

Keine Vermietung liegt vor, wenn die Tätigkeit einen Gegenstand hat, der eher durch Erbringung einer Dienstleistung als durch bloße Bereitstellung einer Sache charakterisiert wird (vgl EuGH 18.11.2004, C-284/03 „Temco Europe“; a VwGH 23.2.2017, Ra 2016/15/0012). Die Überlassung von voll ausgestatteten Büroarbeitsplätzen in Großraumbüros mit Zusatzleistungen (shared coworking space) ist somit keine Grundstücksvermietung (UStR Rz 892). Hostdienstleistungen in einem Rechenzentrum, in deren Rahmen den Kunden Geräteschränke für Server zur Verfügung gestellt und Nebenleistungen erbracht werden, sind keine Grundstücksvermietung, wenn die Fläche vom Kunden nicht wie ein Eigentümer in Besitz genommen werden kann und die Schränke keinen wesentlichen Teil des Grundstücks bilden (EuGH 2.7.2020, C-215/19 „A Oy“).

363/1

Die Verpachtung einer Immobilie, die dem Geschäftsbetrieb dient, samt erforderlicher beweglicher Einrichtung stellt eine einheitliche Leistung dar, bei der die Verpachtung der Immobilie die Hauptleistung ist (EuGH 19.12.2018, C-17/18 „Mailat“; 28.2.2019, C-278/18 „Sequeira Mesquita“ - offen bleibt in beiden Urteilen die Abgrenzung zur Vermietung von Betriebsvorrichtungen [vgl dazu Tz 399]).

364

Liegen hingegen gemischte Verträge vor, die sowohl Elemente der Vermietung und Verpachtung (bzw Nutzungsüberlassung) als auch nicht völlig in den Hintergrund tretende Elemente anderer Vertragstypen enthalten, so ist eine Aufteilung des Entgeltes vorzunehmen (zB VwGH 16.12.1991, 90/15/0081; UStR Rz 891; s a Tz 375). Der Grundsatz der Leistungseinheit ist bei Anwendung der Befreiung nach Z 16 bzw der Begünstigung nach § 10 Abs 2 Z 3 nicht zu beachten (s schon VwGH 22.11.1968, 637/67).

b). Verwandte Verträge

365

Die Leihe ist unentgeltliche Gebrauchsüberlassung. Sie ist ustl nach dem Haupttatbestand des UStG ohne Bedeutung, da keine Leistung gegen Entgelt vorliegt. Unentgeltliche Gebrauchsüberlassung an einem Unternehmensgrundstück erfüllt als Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstandes zu unternehmensfremden Zwecken zwar an sich den Tatbestand des § 3a Abs 1a Z 1 (Verwendungseigenverbrauch), wird aber seit 1.5.2004 durch den letzten Satz dieser Bestimmung wieder ausgenommen und ist daher nicht steuerbar.

366

Gebrauchsüberlassung auf Grund einer Bittleihe (Prekarium) kennt keine feste Benützungszeit, ist also jederzeit widerruflich und wie die Leihe unentgeltlich. Kostenersatz oder unerhebliche Entgelte sind aber unschädlich. Da gewinnlose Vermietung nicht notwendig zu Liebhaberei führt (s § 2 Tz 258), muss in Fällen der Gebrauchsüberlassung gegen Kostenersatz oder gegen unüblich niedriges Entgelt geprüft werden, ob eine auf Einnahmenerzielung gerichtete Tätigkeit vorliegt (s § 2 Tz 56 ff). Ist dies zu bejahen, kommt - sofern es sich um die Überlassung von Räumlichkeiten handelt - die Befreiung nach Z 16 oder die Begünstigung nach § 10 zur Anwendung, weil entweder Vermietung oder ein (anderer) Nutzungsvertrag vorliegt. Zur unentgeltlichen Überlassung s Tz 365.

367

Beim Verwahrungsvertrag übernimmt der Verwahrer eine fremde Sache in Obsorge (§ 957 ABGB). Das bloße Überlassen von Räumlichkeiten begründet keine Verwahrung; wesentlich ist eine besondere Obsorge des Verwahrers für die anvertrauten Gegenstände (Kellner in Rummel, ABGB⁴, Rdz 1 zu § 957; VwGH 16.12.1991, 90/15/0081; 13.10.1999, 94/13/0060). Dazu zählt auch das Lagergeschäft (§§ 416 ff UGB; Hämmerle/Wünsch, Handelsrecht III³, 371). Leistungen aus einem reinen Verwahrungsvertrag unterliegen dem Normalsatz, bei einem gemischten Vertrag (zB Überlassung von Räumlichkeiten zur Nutzung und zugleich Verwahrungspflichten, vgl VwGH 16.12.1991, 90/15/0081, betr Hangar) ist das Entgelt aufzuteilen (Tz 364). Besteht keine Obsorgepflicht, liegt Grundstücksvermietung vor (VwGH 13.10.1999, 94/13/0060).

368

Beim Garagen- und Parkplatzbenützungsvertrag liegt Miete vor, wenn jemand einem anderen die bloße Benützung eines Abstellplatzes einräumt, ohne gleichzeitig eine Aufsichtspflicht zu übernehmen (zB unbewachter Parkplatz). Wird hingegen die Obsorge übernommen (zB gewerbsmäßige Garagierung, bewachter Parkplatz), liegt entweder ein reiner Verwahrungsvertrag oder ein gemischter Vertrag vor, bei dem die bestandrechtlichen Elemente gegenüber der Verwahrung zurücktreten (Kellner in Rummel, ABGB⁴, Rdz 13 zu § 957; Lovrek in Rummel, ABGB⁴, Rdz 38 zu § 1090; Doralt, RdW 1984, 386). Ustl ist die Frage ohne Bedeutung, da die Vermietung von Räumlichkeiten oder Plätzen zum Abstellen von Fahrzeugen jedenfalls dem Normalsteuersatz unterliegt.

369

Nutzungsverträge, die Genossenschaften mit ihren Mitgliedern abschließen, beruhen auf dem Genossenschaftsverhältnis, haben aber die Gebrauchsüberlassung an Räumen (gegen Entrichtung eines Benützungsentgeltes) zum Inhalt. Zivilrechtlich ist der genossenschaftliche Nutzungsvertrag mit dem dem MRG unterliegenden Mietvertrag nahezu völlig gleichgestellt (vgl Lovrek in Rummel, ABGB⁴, Rdz 5 zu § 1090). Ustl wurden sie bis 2016 der Vermietung ausdrücklich gleichgestellt (s Tz 395). Die Umformulierung der Z 16 zum 1.1.2017 hat daran im Ergebnis nichts geändert, weil die Gebrauchsüberlassung auf Grund von Nutzungsverträgen den unionsrechtlichen Vermietungsbegriff (dazu Tz 357) erfüllt (so auch UStR Rz 893).

370

Gebrauchsregelungen zwischen Miteigentümern einer Liegenschaft begründen für sich allein keinen Bestandvertrag. Ustl kommt es in diesem Fall - der im Zweifel anzunehmen ist - daher nicht zu einem Leistungsaustausch mit der Hausgemeinschaft (VwGH 11.12.1996, 95/13/0227; 9.7.1997, 93/13/0002; 27.5.1998, 98/13/0084; vgl a § 2 Tz 31). Zivilrechtlich ist es jedoch auch möglich, dass ein Miteigentümer die gemeinschaftliche Sache ganz oder teilweise mietet, wenn auch keine Vermutung dieser Art besteht (Lovrek in Rummel, ABGB⁴, Rdz 33 zu § 1090). In diesem Fall kommt es auch ustl zu einem Leistungsaustausch zwischen dem Miteigentümer und der Miteigentümergemeinschaft; die Steuerbefreiung bzw der ermäßigte Steuersatz sind anwendbar. S schon § 2 Tz 31.

371

Die Einräumung von Dienstbarkeiten an Grundstücken ist zivilrechtlich von der Miete zu unterscheiden. Nach der Rsp des VwGH zum UStG 1972 waren daher Entgelte für Grunddienstbarkeiten (Leitungsservituten, Wegerechte, Wasser- oder Weidegerechtigkeiten etc) nicht nach § 10 Abs 2 Z 5 UStG 1972 begünstigt (vgl VwGH 9.6.1965, 775/64, betr Leitungsdienstbarkeit sowie 21.5.1990, 88/15/0019). Auch zum UStG 1994 wurde die Auffassung vertreten, dass die Einräumung von Dienstbarkeiten nicht befreit sei, sondern dem Normalsteuersatz unterliege (s Brauner/Jilch, SWK 1997, S 540).

Vor dem Hintergrund des Unionsrechtes ist die Frage unter Beachtung des vom EuGH entwickelten Verständnisses von Vermietung und Verpachtung zu beantworten. Die befristete Einräumung eines Fruchtgenussrechtes (an Wohngebäuden) betrachtet der EuGH als Vermietung oder Verpachtung iS der MwSt-RL; auch hier werde dem Betreffenden auf bestimmte Zeit gegen Vergütung das Recht eingeräumt, ein Grundstück so in Besitz zu nehmen, als ob er dessen Eigentümer wäre, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen (EuGH 4.10.2001, C-326/99 „Stichting Goed Wonen“). Der EuGH argumentiert mit der Vergleichbarkeit der Nutzungsverhältnisse, woraus wohl abgeleitet werden kann, dass die Einräumung von Dienstbarkeiten, die wirtschaftlich nicht mit der Vermietung vergleichbar sind, bei denen es insbesondere nicht zu einer Inbesitznahme des Grundstückes wie durch einen Eigentümer kommt, nicht unter diesen Begriff und damit nicht unter die Befreiung fallen. Dies würde wohl dafür sprechen, bei Leitungs- oder Wegeservituten und dgl die Steuerbefreiung zu verneinen. Im Gegensatz dazu betrachtet der BFH (11.11.2004, V R 30/04) die Überlassung von Grundstücksteilen zur Errichtung von Strommasten und die Einräumung des Rechts zur Überspannung der Grundstücke als einheitliche sonstige Leistung, die als Vermietung ust-frei sei, wobei sich die Befreiung auch auf Ersatzleistungen für Flurschäden erstrecken soll. Vgl auch M/U § 6 Anm 50. Der VwGH (30.3.2006, 2003/15/0062) qualifiziert die Überlassung eines Grundstücksteiles (eines luf Betriebes) für die Errichtung eines Mobilfunkmastes als nicht mehr dem luf Betrieb zuzuordnende Vermietung. Die E ist zur ESt ergangen, dürfte aber auch ustl von Bedeutung sein (steuerfreie Vermietung).

372

Die Einräumung eines Baurechtes führte bisher zu einem nach Z 9 lit a steuerfreien Grundstücksumsatz. Der Bauzins war nicht ust-pflichtig. Zur Rechtslage ab 1.1.2017 s Tz 216.

373

Beim Mietkaufvertrag liegt ein Mietvertrag vor, der dem Mieter die Option einräumt, den Mietvertrag in einen Kaufvertrag zu novieren unter Anrechnung des Mietzinses auf den Kaufpreis. Bis zur Ausübung der Option bleibt der Vertrag ein Mietvertrag (Lovrek in Rummel, ABGB⁴, Rdz 42 zu § 1090). Da auch ustl die Verfügungsmacht über den Gegenstand erst mit der Ausübung der Option übergeht (vorher ist der wirtschaftliche Gehalt des Gegenstandes nicht endgültig zugewendet), liegt bis dahin Miete vor (s a VwGH 4.11.1964, 1422/63; UStR Rz 890). Letztlich kommt es bei derartigen Verträgen aber ebenso wie bei Leasingverträgen (s gleich) auf den jeweiligen Vertragsinhalt und den Willen der Parteien an.

374

Beim Leasing-Vertrag ist zivilrechtlich eine einheitliche Beurteilung nicht möglich. Kurzfristige Nutzungen im Rahmen des sog Operating-Leasing beruhen zivilrechtlich regelmäßig auf einem Bestandvertrag und sind auch ustl als Vermietung zu qualifizieren. Die Befreiung bzw Steuersatzbegünstigung erscheint anwendbar. Über die zivilrechtliche Qualifikation des Finanzierungs-Leasings gibt es bis heute keine einheitliche Meinung (s die ausführliche Darstellung von Krejci, in Egger/Krejci, Das Leasinggeschäft, Wien 1987, 46 ff; ferner Lovrek in Rummel, ABGB⁴, Rdz 54 zu § 1090). Unbestritten ist, dass zum Kernbestand des Vertrages die Gebrauchsüberlassung einer unverbrauchbaren Sache auf bestimmte Zeit gehört. Krejci ordnet das Finanzierungsleasing als atypischen Mietvertrag bzw als Gebrauchsüberlassungsvertrag sui generis ein (zusammenfassend aaO 84). Aus unionsrechtlicher Sicht ist es jedenfalls gerechtfertigt, auf die Leasingraten die Steuerbefreiungen bzw den ermäßigten Steuersatz anzuwenden, wenn es sich um Gebrauchsüberlassung eines Grundstücks handelt (so auch UStR Rz 890; s schon Stoll, Leasing², Wien 1977, 155; Kolacny/Scheiner, in Egger/Krejci, aaO 564).

Zu den Verträgen über die Benützung von Sport- und Freizeitanlagen s Tz 387 ff.

c). Gemischte Verträge

375

Gemischte Verträge beinhalten Elemente verschiedener, gesetzlich geregelter Vertragstypen. Soweit sie Elemente eines Bestandvertrages aufweisen und diese von untergeordneter Bedeutung sind, ist die Befreiung nicht anzuwenden; eine Aufteilung des Entgelts hat zu unterbleiben. VwGH 21.7.1998, 98/14/0100, begründet dieses Ergebnis (auch) mit der nach Unionsrecht gebotenen engen Auslegung von Befreiungsvorschriften. - Soweit die Bestandsvertragselemente hingegen nicht nur von untergeordneter Bedeutung sind, geht die Rsp - unter Ausschaltung des ansonsten vertretenen Grundsatzes der Leistungseinheit - von Teilbarkeit aus. Das Entgelt ist daher nach objektiven Gesichtspunkten aufzuteilen. Eine solche Aufteilungsnotwendigkeit macht das Gesetz nicht unvollziehbar und ist daher verfassungsrechtlich unbedenklich (VfGH 18.10.1985, B 494/82, Slg 10.641). Der auf die Vermietung (Verpachtung) von Grundstücken entfallende Teil unterlag bis 1994 dem ermäßigten Steuersatz nach § 10 Abs 2 Z 5 UStG 1972 (VwGH 3.11.1986, 85/15/0098; 16.12.1991, 90/15/0081). Nach dem UStG 1994 ist dieser Teil steuerfrei zu belassen, da (sofern) es sich nicht um Vermietung zu Wohnzwecken handelt. Damit verbunden ist die Notwendigkeit einer Vorsteueraufteilung (kein Abzug der Vorsteuer, die auf die Vermietungskomponente entfällt). Optiert der Unternehmer für Steuerpflicht, so unterliegt das Gesamtentgelt dem Normalsteuersatz. Der Vorsteuerabzug steht in voller Höhe zu. - Im vorliegenden Zusammenhang sind von Bedeutung:

376

Abbauverträge: Es handelt sich um gemischte Verträge, bei denen Elemente der Pacht und des Kaufes zusammentreffen, weil es nicht um Fruchtziehung, sondern um Substanzminderung der fremden Sache geht (Lovrek in Rummel, ABGB⁴, Rdz 45 zu § 1090; Bydlinski in Klang² IV/2 132 f; Welser/Zöchling-Jud II¹⁴, Rz 57, 984). Kaufelemente treten in den Vordergrund, wenn sich das Entgelt nicht nach der Gebrauchszeit, sondern nach dem Umfang des gewonnenen Materials bemisst (Bruchzins). Die Anwendung des § 6 Abs 1 Z 16 ist in diesem Fall ausgeschlossen (VwGH 21.6.1977, 2420/76, mit Vorjudikatur; 29.9.1987, 84/14/0092). Eine Aufteilung in einen begünstigten und nicht begünstigten Teil hat zu unterbleiben, wenn die Grundstücksnutzung gegenüber dem Materialabbau in den Hintergrund tritt (VwGH 3.11.1986, 85/15/0098).

377

Pensionsvertrag: Beim Pensionsvertrag werden Wohnung, Verpflegung und Dienstleistungen gegen einheitliches Entgelt beigestellt. Nach zivilrechtlicher Auffassung handelt es sich um Verträge sui generis (vgl Lovrek in Rummel, ABGB⁴, Rdz 51 zu § 1090). Ustl wird zumindest bei der Aufnahme in Krankenanstalten, Pflegeheime, Altersheime etc davon ausgegangen, dass die Behandlungs- und Betreuungskomponente die bestandrechtlichen Elemente vollkommen überlagert (VwGH 22.11.1968, 637/67). Die Leistungen unterliegen somit nicht dem ermäßigten Steuersatz nach § 10 Abs 2 Z 3 oder Abs 3 Z 3 (Vermietung zu Wohnzwecken bzw Beherbergung), wohl aber ist idR die unechte Steuerbefreiung nach § 6 Abs 1 Z 18 anwendbar.

378

Tankstellenvertrag: Der mit einem Pächter oder Stationär abgeschlossene Tankstellenvertrag ist im Zivilrecht nicht geregelt. In der Praxis haben sich zwei Vertragstypen herausgebildet: Verträge mit Tankstellenhaltern (Stationären), die das Grundstück dem Mineralölunternehmen zur Verfügung stellen, das seinerseits Tankstellenanlagen errichtet oder finanziert, und Verträge mit Pächtern, bei denen die Mineralölgesellschaft das eingerichtete Tankstellengrundstück zur Verfügung stellt. Im letzteren Fall handelt es sich regelmäßig um einen gemischten Vertrag, der Elemente eines freien Dienstvertrages und eines Bestandvertrages enthält (ausführlich OGH 28.5.1986, 1 Ob 537/86). Der auf den Bestandvertrag entfallende (geschätzte) Entgeltsteil ist - sofern nicht für Steuerpflicht optiert wird - steuerfrei.

379

Safe-Vertrag: Beim Schrankfachvertrag (Safe-Vertrag) wird seitens der Bank ein Raum (Safe) beigestellt und seine Bewachung zugesagt. Die Verwahrungselemente treten dabei so sehr in den Hintergrund, dass nach zivilrechtlicher Auffassung ein reiner Mietvertrag angenommen wird (Kellner in Rummel, ABGB⁴, Rdz 4 zu § 957), zumindest aber ein gemischter Vertrag, bei dem die Mietvertragselemente überwiegen (Welser/Zöchling-Jud II¹⁴, Rz 878). Die Anwendung der Steuerbefreiung steht aber im Widerspruch zur MwSt-RL, die ausdrücklich die Vermietung von Schließfächern aus der Steuerbefreiung der Grundstücksvermietung ausklammert (Art 135 Abs 2 lit d).

380

Die Überlassung von Standplätzen, Kojen, etc für die Dauer einer Ausstellung oder Messe beinhaltet idR neben bestandvertraglichen Elementen auch Dienstleistungselemente. Je nach konkretem Vertragsinhalt ist zu prüfen, ob ein gemischter Vertrag (Aufteilungsmöglichkeit) oder ein Vertrag besonderer Art vorliegt. Hiefür sind Art und Umfang der den Ausstellern erteilten Auflagen von Bedeutung (vgl VwGH 22.11.1965, 2379/64, mit Hinweisen auf dt Judikatur; die E nimmt bei den Konsumationsbetrieben reine Mietverträge an). Nach dem gegenwärtigen Standard ist davon auszugehen, dass die Überlassung der Standplätze regelmäßig mit weiteren Dienstleistungen kombiniert ist, so dass insgesamt eine eigene, steuerpflichtige Leistung vorliegt (dazu Beiser, SWK 2014, 890; Enzinger, taxlex 2015, 401; vgl a UStR Rz 640w zum Leistungsort).

381

Gemischte Verträge liegen nach der Rsp auch der Benützung von Campingplätzen zugrunde, weil der Urlaubsgast nicht nur ein Bestandrecht für das Aufstellen eines Zeltes (Wohnwagens etc) erwirbt, sondern auch Einrichtungen in Anspruch nehmen kann, die als Betriebsvorrichtungen anzusehen sind (VwGH 16.3.1987, 85/15/0370, mwN; 29.1.1990, 88/15/0020). Ebenso wäre es vertretbar, einen Bestandvertrag anzunehmen, der sich auch auf die Benützung der Betriebsvorrichtungen bezieht. Die auf die Betriebsvorrichtungen entfallenden Entgeltsteile wären auch bei dieser Sicht nicht begünstigt. Die Fragen müssen nicht endgültig gelöst werden, weil nach der positiven Rechtslage die Befreiungsbestimmung des § 6 Abs 1 Z 16 nicht anwendbar ist und die Steuersatzermäßigung nach § 10 Abs 3 Z 3 sich auch auf Nebenleistungen erstreckt (s § 10 Tz 145 ff).

382

Im Fall der Überlassung von Zimmern an Prostituierte zur Ausübung der Prostitution im Rahmen eines Bordellbetriebes ist es nach jüngerer Auffassung des VwGH entscheidend (zur früheren Rechtsmeinung s Vorauflage unter dieser Tz), ob die Zimmer den Prostituierten im Wesentlichen lediglich passiv überlassen werden (dann steuerfreie Vermietung) oder ob für sie durch Maßnahmen oder Einrichtungen eine Organisation geschaffen und unterhalten wird, die die gewerbsmäßige Unzucht der Bewohnerinnen fördert (dann stpfl Gewerbebetrieb; VwGH 31.3.2011, 2009/15/0199, unter Verweis auf BFH 29.9.2010, XI S 23/10; ebenso offenbar VwGH 31.5.2011, 2009/15/0135; 27.4.2020, Ra 2020/15/0009).

383

Das Einstellen von Luftfahrzeugen in einem Hangar erfolgt an sich auf Grund eines gemischten Vertrages, bei dem die Nutzung von Grundstücksflächen nicht völlig in den Hintergrund tritt. Nach früherer Rechtslage war das Entgelt daher aufzuteilen (VwGH 16.12.1991, 90/15/0081) Zur aktuellen Situation s Tz 401 f.

Zu Sportplätzen s Tz 387.

3. Grundstücke

384

Seit dem 1.1.2017 (AbÄG 2016, BGBl I 117) bezieht sich die Befreiung nur noch auf die „Vermietung und Verpachtung von Grundstücken“. Nach den Mat (1352 BlgNR 25.GP) soll (auch) im Anwendungsbereich von Z 16 der Grundstücksbegriff der EU-DfV 282/2011 idF 1142/2013 maßgebend sein. Nach Art 13b EU-DfV gilt als Grundstück

Für die Interpretation der Z 16 kann jedoch nicht allein maßgebend sein, wie Art 13b EU-DfV (der sich dem Zweck nach auf den Ort von Dienstleistungen im Zusammenhang mit Grundstücken bezieht; s Tz 195) den Grundstücksbegriff definiert; es ist auch die einschlägige Rsp des EuGH zum Begriff der Vermietung zu beachten (Tz 357).

Zu den Grundstücken gehören jedenfalls auch Wasserflächen (dazu EuGH 6.12.2007, C-451/06 „Walderdorff“, unter Verweis auf die Urteile 3.3.2005, C-428/02 „Fonden Marselisborg“, Rn 34 und 7.9.2006, C-166/05 „Heger“, Rn 20). Der Grundstücksbegriff umfasst auch Gebäude und Bauwerke, sofern sie nicht leicht abgebaut oder bewegt werden können. Befreit ist demnach auch die Vermietung von Gebäuden oder Gebäudeteilen, somit auch die Vermietung von Gebäudeteilen zu Reklamezwecken (s a VwGH 25.6.1962, 1249/60). Unionsrechtlich ist davon auszugehen, dass die Vermietung von Grundstücken den Gegensatz zur Vermietung von beweglichen Gegenständen bildet. Daher fällt unter die Befreiung auch die Vermietung von Gebäuden, die aus vorgefertigten Teilen auf einem Betonsockel errichtet werden. Diese Gebäude sind weder mobil noch leicht versetzbar, auch wenn sie theoretisch nach Beendigung der Vermietung demontiert werden können (EuGH 16.1.2003, C-315/00 „Maierhofer“; dazu Arnold, wobl 2003, 94). Ebenso VwGH 21.3.2018, Ro 2015/13/0004, zu Kabanen (containerartige Badehütten), die auf Betonfundamenten aufgesetzt und durch Entsorgungsleitungen fest mit dem Boden verbunden sind.

385

Superädifikate sind zivilrechtlich bewegliche Sachen und nicht Zugehör des Grundstückes (Koziol/Welser/Kletečka I¹⁴, Rz 796 ff). Die Einbeziehung in die Steuerbefreiung ist aber schon unionsrechtlich geboten, sofern es sich um Bauten handelt, die nicht ohne weiteres abgebaut werden können (Art 13b lit b EU-DfV; s schon Tz 220; im Ergebnis für eine Gleichstellung bereits VwGH 13.12.1995, 92/13/0186).

386

Einrichtungsgegenstände, die mit dem Grundstück nicht fest verbunden sind, sondern sich von ihm trennen lassen, werden von der österr Rsp ustl auch dann nicht zum Grundstück gerechnet, wenn sie zivilrechtlich dessen Zugehör sind. Der auf solche Gegenstände entfallende Entgeltsbestandteil war nach der Rsp des VwGH zum UStG 1972 nicht begünstigt, es sei denn, die Einrichtung war derart geringfügig, dass sie bei der Mietzinsberechnung von vollkommen untergeordneter Bedeutung war (VwGH 8.10.1963, 1725/62; 11.1.1968, 975/66). Mitvermietete Einrichtungsgegenstände (die nicht Betriebsvorrichtungen sind) wurden daher nur dann zum Grundstück gerechnet, wenn sie unselbständige Bestandteile des Grundstücks (der Wohnung) geworden waren, dh wenn sie mit dem Gebäude so fest verbunden sind, dass ihre Trennung nicht ohne Wertminderung für die Gegenstände oder für das Gebäude selbst vorgenommen werden könnte (UStR Rz 888 und Rz 1190). Diese Voraussetzung liegt bei Einbauschränken, Kücheneinbauten, sanitären Anlagen und dgl vor (VwGH 26.11.1982, 3260/80; 27.6.1988, 86/15/0076), nicht hingegen bei „Maßmöbeln“ oder einem bloß mit der Wand verschraubten Schrank (VwGH 24.2.1992, 90/15/0146).

Mit dem Unionsrecht dürfte diese Sicht nicht vereinbar sein (kritisch zur Judikatur bereits Briem, WBl 1988, 386, sowie in jüngerer Zeit Beiser, SWK 2014, 1330). Nach EuGH 13.7.1989, 173/88 „Henriksen“, umfasst der Begriff der Vermietung von Grundstücken (die nach Art 135 Abs 1 lit l der MwSt-RL zu befreien ist) nicht nur die Gegenstände, die den Hauptgegenstand der Vermietung bilden, sondern „notwendigerweise auch deren Zubehör“ (ebenso EuGH 4.6.2009, C-102/08 „Salix“, Rn 38). Der EuGH stellt darauf ab, ob eine enge Verbindung zwischen den beiden Leistungen besteht. Nach dieser Rsp kann auch die Vermietung einer Garage mit einer sonstigen Vermietung eng verbunden sein und einen einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang darstellen. Dasselbe muss dann bei Einrichtungsgegenständen möglich sein. Die Entscheidung hat im Einzelfall zu erfolgen.

Durch die Neuformulierung der Z 16 mit dem AbgÄG 2016 hat sich uE an dieser Rechtslage nichts geändert. Es gilt weiterhin die Feststellung des EuGH, dass der Begriff der Vermietung von Grundstücken auch das vermietete Zubehör umfasst. - Zu Betriebsvorrichtungen vgl Tz 399.

4. Sport- und Freizeitanlagen

387

Verträge über die Benützung von Sport- und Freizeitanlagen sind idR als Verträge sui generis einzustufen. Im Vordergrund steht hier die Benützung von Einrichtungen, die der Freizeitgestaltung, der körperlichen Ertüchtigung oder der Sportausübung dienen, und nicht die Miete von Grundstücksflächen und Betriebsvorrichtungen. Eine andere Beurteilung kann allenfalls in den Fällen vertreten werden, in denen - zeitlich beschränkt - das Benützungsrecht an einer bestimmten Grundfläche erworben wird, wie dies bei der (auch nur stundenweisen) Miete eines Tennisplatzes, allenfalls auch von Squashboxen der Fall ist (s BFH 14.5.1992, BStBl II 758). Keine bestandvertraglichen Elemente sind hingegen ersichtlich bei der Benützung der Einrichtungen von Schwimmbädern, Minigolfanlagen, Golfplätzen, Kegelbahnen, Eislaufplätzen oder Fitnesscentern (vgl a die in Tz 388/1 wiedergegebene EuGH-Rsp). Vor diesem Hintergrund wären solche Benützungsverträge ustl jedenfalls nicht unter § 6 Abs 1 Z 16 zu subsumieren. Ob eine andere Steuerbefreiung oder eine Steuersatzermäßigung in Betracht kommt (zB Schwimmbäder), ist dann eine andere Frage. Hält man hingegen die Aufteilung für richtig, wäre der auf die Miete entfallende Entgeltsteil steuerfrei zu belassen (mit anteiligem Verlust des Vorsteuerabzuges), sofern nicht für Steuerpflicht (zum Normalsatz) optiert wird.

388

Die ältere Judikatur des VwGH war widersprüchlich. Generell ist vertreten worden, dass eine Aufteilung des Entgeltes zu unterbleiben hat, wenn der Grundstückskomponente nur eine ganz untergeordnete Bedeutung zukommt (etwa VwGH 21.7.1998, 98/14/0100, betr Bräunungsstudio/Solarium), und dass es für die Anwendung der Befreiung auf die Ausschließlichkeit des Gebrauchs eines Grundstücks nicht ankomme (zB VwGH 12.11.1990, 90/15/0043, mwN). Demgemäß hat der VwGH beim Schwimmbad das Vorliegen eines Bestandvertrages verneint und einen Vertrag sui generis angenommen (VwGH 6.3.1989, 86/15/0007; Steuerbegünstigung nach § 10 Abs 2 Z 11 UStG 1972). Ebenso beim Fitnesscenter und beim Kunsteislaufplatz: der Grundstückskomponente komme nur eine ganz untergeordnete Bedeutung zu: VwGH 12.11.1990, 90/15/0043; 26.11.1990, 90/15/0062; 23.2.1994, 94/13/0003. Bei der Minigolfanlage nahm die Rsp hingegen Vermietung eines Grundstücks mit Betriebsvorrichtungen an (VwGH 16.3.1987, 85/15/0255; 5.3.1990, 88/15/0080; uE zu Recht kritisch Caganek, ÖStZ 1990, 166); für die Aufteilung der Entgelte sei das Verhältnis der Gestehungskosten der Betriebsvorrichtungen zum Wert der vom Vertrag umfassten Grundstücksteile maßgebend. Auch der Vertrag über die (stundenweise) Benützung eines Tennisplatzes (Tennishalle) wurde als Bestandvertrag sowohl über ein Grundstück als auch über Betriebsvorrichtungen angesehen (VwGH 5.7.1973, 929/72; 15.4.1982, 3107/79). Wurde eine gesamte Tennisanlage an einen Tennisclub in Bestand gegeben, so war das mitvermietete Clubhaus nicht den Betriebsvorrichtungen zuzurechnen (VwGH 18.11.1985, 84/15/0148; s Tz 388/2). Für die Aufteilung des Entgelts ist das Verhältnis zwischen dem Wert des Grundstücks (samt Gebäude) und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Betriebsvorrichtungen ein sachgerechter Anhaltpunkt (das folgt aus VwGH 18.11.1985, aaO; glA Caganek, ÖStZ 1990, 166). - Auch für Golfplätze wurde von der FinVerw eine Aufteilung vertreten (AÖF 87/1995), obgleich die gemeinsame Nutzung der Einrichtung durch die Spieler für einen Vertrag sui generis spricht.

388/1

Mit der Rsp des EuGH war die vom VwGH zT vertretene Aufteilung des Entgelts nicht vereinbar (vgl bereits Vorauflage unter dieser Tz): Der EuGH (18.1.2001, C-150/99 „Stockholm Lindöpark“) vertritt die Auffassung, dass Dienstleistungen, die mit Sport und Körperertüchtigung zusammenhängen, als Gesamtheit zu würdigen seien und dass eine Gesamtbetrachtung aller Umstände anzustellen sei, unter denen der Umsatz erfolgt. Bei Sportanlagen (im Urteilsfall: Golfplatz) sei zu berücksichtigen, dass die Tätigkeit des Betriebes im Allgemeinen nicht nur die passive Zur-Verfügung-Stellung eines Geländes, sondern außerdem seitens des Dienstleistenden eine Vielzahl geschäftlicher Tätigkeiten, wie Aufsicht, Verwaltung und ständige Unterhaltung, Zur-Verfügung-Stellung anderer Anlagen uä umfasse. „Sofern nicht ganz besondere Umstände vorliegen, kann die Vermietung des Golfplatzes also nicht die ausschlaggebende Dienstleistung darstellen“. Das Urteil ist wohl so zu deuten, dass auch in Fällen, in denen die Grundstückskomponente eine gewisse Rolle spielt, eine einheitliche Dienstleistung anzunehmen ist, die nicht in einer Vermietung besteht (keine Aufteilung des Entgeltes).

Der Rsp des EuGH folgend hat der VwGH im Erk v 29.5.2018, Ro 2016/15/0030, ausgesprochen, dass bei Überlassung der Nutzung von Sportanlagen (im Erk Squashboxen) keine auf die Grundstücksvermietung entfallende, unecht befreite Umsatzkomponente angesetzt werden kann, auch wenn die sonstigen Tätigkeiten des Betriebes der Anlage zeitlich nicht sonderlich ins Gewicht fallen. Es liegen Verträge sui generis vor, bei denen die Benützung für Zwecke der Freizeitgestaltung (und nicht die Miete von Grundstücksflächen und Betriebsvorrichtungen) im Vordergrund steht (ebenso UStR Rz 891a zur Nutzung von Tennisplätzen, Golfplätzen oder anderen Sport- und Spielanlagen).

388/2

Nach den UStR Rz 890 ist ein Herausschälen einer Grundstückskomponente nur mehr in jenen Fällen vorzunehmen, in denen die gesamte Anlage (passiv) einem Verein oder einer Gesellschaft überlassen wird. In diesem Fall ist somit das Entgelt auf die grundsätzlich steuerfreie Grundstücksvermietung und auf steuerpflichtige Leistungen (einschließlich Überlassung von Betriebsvorrichtungen) aufzuteilen. In anderen Fällen (wenn noch Serviceleistungen erbracht werden) unterliegt der gesamte Umsatz der Umsatzsteuer (s schon Caganek, ÖStZ 2001, 279). Diese Auffassung steht im Einklang mit der EuGH-Rsp (zuletzt EuGH 22.1.2015, C-55/14 „Stade Luc Varenne“, betr Überlassung eines Fußballstadions an einen Sportverein, bei der eine Vielzahl von Dienstleistungen erbracht wurde). Vgl auch BFG 20.10.2015, RV/3100203/2013.

5. Grundstücksgleiche Rechte

389

Nach der bis 31.12.2016 geltenden Fassung der Z 16 bezog sich die Befreiung auch auf die Vermietung und Verpachtung von Berechtigungen, auf welche die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke Anwendung finden.

390

Rechte, die mit dem Besitz eines Grundstücks verbunden sind, sind dessen Bestandteile (s § 442 ABGB) und fallen daher schon nach allgemeinen zivilrechtlichen Grundsätzen unter den Grundstücksbegriff. Soweit daher mit einem Grundstück zB Grunddienstbarkeiten, Anteile an Agrargemeinschaften oder auch sog radizierte Gewerbeberechtigungen verbunden sind, erstreckt sich bei Vermietung und Verpachtung solcher Grundstücke die Steuerbefreiung auch auf Entgeltsteile, die für die Berechtigung gezahlt werden.

391

Die Erweiterung in § 6 Abs 1 Z 16 betraf demgegenüber Rechte, die für sich Gegenstand eines Bestandvertrages sein können. Betroffen war nach traditioneller Auffassung insb die Verpachtung von Realapotheken sowie von Gewinnungsbewilligungen nach dem Berggesetz, soweit sie als unbewegliche Sachen angesehen werden konnten. Ob die Erweiterung der Befreiung insoweit unionsrechtlich gedeckt war, ist fraglich. Nach Auffassung des VwGH (30.10.2014, 2011/15/0123) hat der in Rede stehende Begriff keinen eindeutigen Inhalt und ist einer unionsrechtlichen Auslegung zugänglich. Er ist demnach auf jene Rechte einzuschränken, die unionsrechtlich den Grundstücksbegriff erfüllen.

Seit dem 1.1.2017 sind diese Vorgänge jedenfalls nicht mehr von der Steuerbefreiung erfasst (zur Anwendbarkeit der Befreiungsvorschrift der Z 9 lit a, wenn solche Rechte gemeinsam mit dem Grundstück übergehen, s Tz 213).

392

Das Baurecht wird von den Mat zum AbgÄG 2016 als Grundstück iSd Z 9 lit a angesehen (dazu und zur zweifelhaften Rechtsgrundlage dieser Auffassung Tz 216). Folgt man dem, so führt die Bestellung oder Übertragung eines Baurechts ustl zu einem steuerfreien Grundstücksumsatz und nicht zu einer steuerbefreiten oder steuerbegünstigten Vermietung und Verpachtung (anders wohl VwGH 30.10.2014, 2011/15/0123; s schon Tz 216). Vermietung eines Grundstücks liegt hingegen vor, wenn eine Wohnung vermietet wird, die sich in einem Gebäude befindet, das Zugehör des Baurechts ist (UStR Rz 801).

393

Beim Jagdrecht handelt es sich nicht um ein selbständiges, als solches einverleibungsfähiges dingliches Recht, sondern um ein mit Grund und Boden verbundenes Recht (Tz 199). Seine entgeltliche Bestellung (Jagdpacht) führt nicht dazu, dass eine Berechtigung eingeräumt wird, das betreffende Grundstück in Besitz zu nehmen und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen (vgl die in Tz 357 wiedergegebene Rsp des EuGH), und unterliegt daher dem Normalsteuersatz (vgl schon VwGH 9.12.1955, 953/55; vgl weiters - unter ausführlicher Darlegung der unionsrechtlichen Lage - VwGH 22.7.2015, 2011/13/0104; vgl a Sarnthein, FS Pircher, Wien 2007, 179; UFS 29.10.2008, RV/1025-W/08).

Die Einräumung der Berechtigung zur Ausübung der Fischerei gegen Entgelt an einer bestimmten Wasserfläche ist nach der EuGH-Rsp nicht als (steuerfreie) Vermietung oder Verpachtung eines Grundstückes anzusehen, sofern mit der Einräumung dieser Berechtigung nicht das Recht verliehen wird, das betreffende Grundstück in Besitz zu nehmen und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen (EuGH 6.12.2007, C-451/06 „Walderdorff“; dazu G.Aigner, taxlex 2007, 486; Sarnthein, FS Nolz, Wien 2008, 305; s a UFS 4.9.2009, RV/2735-W/07, sowie VwGH 30.10.2014, 2011/15/0123, gegen UFS 27.11.2011, RV/0239-K/10; VwGH 22.7.2015, 2011/13/0104). Wird somit nicht das gesamte Grundstück (Wasserfläche) samt Fischereiberechtigung verpachtet, unterliegen die Pachterlöse demnach der Steuerpflicht zum Normalsteuersatz. Steuerfrei ist hingegen die Verpachtung von Wasserflächen (Teichen), mit denen ein Fischereirecht verbunden ist (UFS 18.9.2013, RV/3534-W/08; dazu M.Mayr, SWK 2014, 360).

6. Staatliche Hoheitsrechte

394

Befreit war bis 31.12.2016 auch die Vermietung und Verpachtung von staatlichen Hoheitsrechten, die sich auf die Nutzung von Grund und Boden beziehen. Der Sinn dieser Vorschrift, die schon im dUStG 1920 enthalten war, war unklar. Popitz (535) nennt als Anwendungsbeispiele die Verpachtung des Bergwerksregals oder von Fährgerechtigkeiten. Da es sich dabei nicht um die Verpachtung von Grundstücken, sondern von Hoheitsrechten handelt, die öffentliche Hand insoweit aber gar keine Unternehmereigenschaft besitzt, lief die Befreiung insoweit leer. Mit dem AbgÄG 2016 ist diese Befreiung auch formell entfallen.

Bei der Einräumung von Sondernutzungsrechten an öffentlichem Gut (etwa nach § 28 BStG oder nach WRG) liegt keine Vermietung und Verpachtung, sondern eine öffentlich-rechtliche Benützungsbewilligung vor. Im Übrigen besitzen die KöR in diesem Bereich zumindest nach nationalem Recht keine Unternehmereigenschaft, sodass eine Steuerbefreiung überflüssig wäre.

7. Nutzungsverträge

395

Der Vermietung und Verpachtung war in Z 16 bis 31.12.2016 gleichgestellt die Überlassung der Nutzung an Geschäftsräumen und anderen Räumlichkeiten auf Grund von Nutzungsverträgen. Die Gebrauchsüberlassung an Räumen (nicht auch an unbebauten Grundstücken) wurde damit auch dann in die Steuerbefreiung einbezogen, wenn sie nicht auf einem Bestandvertrag iSd bürgerlichen Rechtes, sondern auf einem anderen Nutzungsvertrag beruhte, wie er vor allem im Bereich von Baugenossenschaften vorkommt (s UStR Rz 893). Die Rsp des VwGH hat diesen Tatbestand noch weiter interpretiert (vgl 4. Aufl Tz 397).

Ab dem 1.1.2017 ist diese Ergänzung entfallen. Inhaltlich hat sich damit nichts Wesentliches geändert, weil derartige Nutzungsverträge idR zu Leistungen führen, die den unionsrechtlichen Begriff der Vermietung (dazu Tz 357) erfüllen.

396-397

entfallen

8. Ausgenommene Leistungen

a). Überblick

398

Die Befreiung gilt einerseits nicht für die Vermietung (Nutzungsüberlassung) von Grundstücken zu Wohnzwecken oder Campingzwecken sowie die Beherbergung; diese Leistungen unterliegen dem ermäßigten Steuersatz (hiezu § 10 Tz 50 ff, 77 ff, 84 ff). Andererseits gilt sie nicht für die Vermietung und Verpachtung von Betriebsvorrichtungen sowie für die Vermietung von Räumlichkeiten oder Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen. Diese Leistungen unterliegen dem normalen Steuersatz.

b). Betriebsvorrichtungen

399

Der Ausschluss der Steuerbefreiung für die Vermietung und Verpachtung von Maschinen und sonstige Vorrichtungen, die zu einer Betriebsanlage gehören (sog Betriebsvorrichtungen), auch wenn sie wesentliche Bestandteile eines Grundstückes sind, bedingte nach traditioneller Auffassung, dass Entgeltsteile, die auf die Maschinen und sonstigen Betriebsvorrichtungen entfallen, jedenfalls dem vollen Steuersatz unterliegen. Eine Prüfung, ob die Betriebsvorrichtung Bestandteil des Grundstücks ist oder nicht und ob die Überlassung der Betriebsvorrichtung Nebenleistung zur Grundstücksvermietung ist, ist bei dieser Sicht entbehrlich (vgl Vorauflage unter dieser Tz). Nach der Rsp des VwGH war eine Aufteilung des Entgeltes im Verhältnis der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Betriebsvorrichtungen zum Wert der zum Gebrauch überlassenen Grundstücksflächen sachgerecht (VwGH 16.3.1987, 85/15/0255; s a VwGH 18.11.1985, 84/15/0148); eine Aufteilung konnte jedoch entfallen, wenn der auf die Betriebsvorrichtung entfallende Entgeltsteil im Verhältnis zum Gesamtentgelt geringfügig ist (VwGH 12.3.1981, 1570/79; 15.4.1982, 3107/79).

Nach der Rsp des EuGH ist die Ausnahme des Art 135 Abs 2 lit c MwSt-RL von der Steuerbefreiung für die Vermietung von auf Dauer eingerichteten Maschinen und Vorrichtungen dann nicht anwendbar, wenn die Überlassung der Betriebsvorrichtung Nebenleistung zu einer steuerfreien Grundstücksvermietung ist (EuGH 4.5.2023, C-516/21 „Finanzamt X“, betreffend die Vorlage des BFH zur Vermietung eines Stallgebäudes zur Putenaufzucht mit speziell auf die Nutzung des Gebäudes abgestimmten Maschinen für die Jahre 2010-2014). Die Steuerpflicht setzt somit voraus, dass die Vermietung von Betriebsvorrichtungen eigenständig, unabhängig oder neben einer Grundstückvermietung erfolgt (so nunmehr auch BFH 17.8.2023, V R 7/23). Dies gilt uE ungeachtet des Umstandes, dass seit 2017 Betriebsvorrichtungen idR unter den Grundstücksbegriff nach Art 13b EU-DfV fallen (s Tz 197).

Zu Sportplätzen s Tz 387.

c). Abstellen von Fahrzeugen

400

Bei der Benützung von Parkplätzen, Garagen oder anderen Abstellplätzen für Fahrzeuge ist die zivilrechtliche Situation vom konkreten Sachverhalt und der Vereinbarung abhängig (s Tz 368). Die Frage, ob und inwieweit die Begünstigungsvorschrift des § 10 Abs 2 Z 5 UStG 1972 anwendbar war, musste daher in der Vergangenheit differenziert beantwortet werden (s hiezu K/S/W § 10 Anm 66 ff; VwGH 22.2.1988, 86/15/0123; Caganek, ÖStZ 1986, 26 f).

401

Durch die Nov BGBl 410/1988 wurde mit Wirkung ab 1.8.1988 die Vermietung (Nutzungsüberlassung) von Räumlichkeiten oder Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen aller Art aus dem Geltungsbereich des § 10 Abs 2 Z 5 UStG 1972 herausgenommen. Diese Ausnahme wurde in der Folge in § 6 Abs 1 Z 16 UStG 1994 übernommen. Es bedarf bei Leistungen dieser Art somit keiner Prüfung mehr, ob die Benützung auf Grund eines reinen Bestandvertrages, eines gemischten Vertrages, eines Verwahrungsvertrages oder eines Vertrages sui generis erfolgt. Vielmehr ist stets der Normalsatz anzuwenden.

402

Betroffen ist das Abstellen von Fahrzeugen aller Art, somit nicht nur von Kraftfahrzeugen, sondern auch von Fahr- und Motorrädern, Wohnwagen, Booten, Anhängern, Flugzeugen (nicht jedoch Fahrzeugwracks: UStR Rz 896). Ob es sich um Parkplätze, offene Stellplätze, Einzel- oder Sammelgaragen, sonstige Räumlichkeiten (Hangar, Bootsschuppen) handelt, ist gleichgültig. Auf die Dauer der Überlassung kommt es nicht an.

403

Strittig ist, ob die Ausnahme von der Befreiung auch in den Fällen gilt, in denen die Überlassung von Abstellplätzen für Fahrzeuge eine unselbständige Nebenleistung zur Vermietung des Grundstückes ist. Der EuGH hat im Urteil 13.7.1989, 173/88 „Henriksen“, ausgesprochen, die Vermietung von Abstellplätzen sei vom Befreiungstatbestand mitumfasst, wenn sie mit der steuerfreien Vermietung von für einen anderen Gebrauch bestimmten Grundstücken eng verbunden ist, so dass beide Vermietungen einen einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang darstellen (ebenso EuGH 4.6.2009, C-102/08 „Salix“, Rn 38; s schon Tz 386). Im Zusammenhang mit dem ermäßigten Steuersatz für die Vermietung zu Wohnzwecken verneinen die FinVerw (UStR Rz 1191) und der VwGH (25.6.2014, 2010/13/0119) bei der Garagierung die Möglichkeit einer unselbständigen (steuersatzbegünstigten) Nebenleistung: Die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes für die Vermietung zu Wohnzwecken beruhe nicht auf der MwSt-RL, sondern sei eine durch den Beitrittsvertrag zugestandene Ausnahme und daher eng auszulegen (s schon Caganek, ÖStZ 2001, 279; kritisch dazu Pfister, taxlex 2010, 142). Der Grundsatz, dass die unselbständige Nebenleistung das ustl Schicksal der Hauptleistung teile, werde in diesem Fall vom Aufteilungsgebot verdrängt (VwGH aaO unter Verweis auf EuGH 6.7.2006, C-251/05 „Talacre Beach“, und BFH 24.4.2013, XI R 3/11). Im Anwendungsbereich des § 6 Abs 1 Z 16 hat diese Argumentation jedoch keine Grundlage, weil diese Befreiungsbestimmung dem RL-Recht entspricht und keine im Beitrittsvertrag zugestandene Ausnahme ist. Vgl auch Beiser, SWK 2014, 1330 f.

404

Ob die Vermietung dem Abstellen von Fahrzeugen dient, ist letztlich anhand der tatsächlichen Verhältnisse zu beurteilen. Wird ein unbebautes Grundstück zum Abstellen von Fahrzeugen verwendet, ist der Normalsteuersatz anzuwenden, wird eine Garage zum Zweck der vorübergehenden Unterbringung von Möbeln gemietet, ist die Steuerbefreiung anwendbar (s a UStR Rz 898).

405

Bei gemischter Nutzung ist das Entgelt aufzuteilen, sofern nicht die eine Nutzungsart von ganz untergeordneter Bedeutung ist (zB auf dem als Obstgarten gepachteten Grundstück wird im Winter der Wohnwagen abgestellt; vgl a AÖF 39/1989, Pkt 5). Zum Umfang der befreiten Entgelte s § 4 Tz 54 ff.

d). Kurzfristige Vermietung

405/1

Seit dem 1.1.2017 (AbgÄG 2016, BGBl I 117) zählt zu den von der Steuerbefreiung ausgenommenen Vorgängen auch die „kurzfristige Vermietung“, das ist eine Vermietung von Grundstücken während eines ununterbrochenen Zeitraumes von nicht mehr als 14 Tagen, wenn der Unternehmer das Grundstück sonst nur zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen, für kurzfristige Vermietungen oder zur Befriedigung eines Wohnbedürfnisses verwendet. Nach den Mat (1352 BlgNR 25. GP) soll mit der Regelung eine Verwaltungsvereinfachung, eine Verbesserung der Rechtssicherheit und eine Senkung von Rechtsbefolgungskosten erreicht werden. Als Beispiel wird der Hotelbetreiber genannt, der zeitweise Seminarräume an Nichtunternehmer oder nicht zum Vorsteuerabzug berechtigte Unternehmer vermietet, für diese Leistungen nicht zur Steuerpflicht optieren kann und daher gezwungen ist, eine Vorsteueraufteilung oder allenfalls Vorsteuerkorrekturen vorzunehmen. Es geht somit um Fälle, in denen die Einschränkung der Option zur Steuerpflicht nach Abs 2 (dazu Tz 412/1 ff) zu Härten bzw Erschwernissen führt. Die Vorschrift erlaubt es, in Fällen der kurzfristigen Vermietung auf eine Prüfung der Vorsteuerabzugsberechtigung des Mieters zu verzichten. Verwendet der Unternehmer das Grundstück ansonsten nur zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen, ist die kurzfristige Vermietung zwingend steuerpflichtig (zum Normalsatz).

Zu den Umsätzen, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen, gehören stpfl Umsätze, echt steuerfreie Umsätze, aber auch solche, die gem § 15 bei Berechnung des Vorsteuerabzugs außer Ansatz bleiben (UStR Rz 898a); eine Vorsteuerkorrektur kann dann unterbleiben. Daran ändert sich nichts, wenn ein Teil des Gebäudes zur Befriedigung des privaten Wohnbedürfnisses dient; der Vorsteuerausschluss nach § 12 Abs 3 Z 4 auf Grund der Nichtsteuerbarkeit der privaten Verwendung nach § 3a Abs 1a führt nicht zur Steuerfreiheit der kurzfristigen Vermietung.

Die Vorschrift erfasst auch den Fall, dass ein Gebäude, das insgesamt zur Befriedigung des privaten Wohnbedürfnisses dient, ganz oder teilweise kurzfristig vermietet wird. Meist werden in einem solchen Fall die Voraussetzungen für eine Steuerfreiheit nach der Kleinunternehmerregelung vorliegen. Eine Steuerpflicht der kurzfristigen Vermietung tritt in solchen Fällen erst dann ein, wenn der Kleinunternehmer gem § 6 Abs 3 zur Steuerpflicht optiert. Ist die kurzfristige Vermietung als Liebhaberei zu qualifizieren und unionsrechtskonform die unechte Befreiung ohne Option anzuwenden (vgl § 2 Tz 258/2), führt der Tatbestand zu keiner Steuerpflicht (s a UStR Rz 898d).

Bei der Prüfung der Frage, ob tatsächlich eine kurzfristige Vermietung vorliegt, können die Grundsätze, die die EU-DfV in Art 39 in Zusammenhang mit der Ortsbestimmung bei der kurzfristigen Vermietung von Beförderungsmitteln aufgestellt hat, entsprechend herangezogen werden (vgl § 3a Tz 139 sowie UStR Rz 641h und 641j).

Verwendet der Unternehmer während des Veranlagungszeitraumes das Grundstück auch für Zwecke, die den Vorsteuerabzug ausschließen (ausgenommen die Befriedigung des Wohnbedürfnisses und gem § 15 nicht einzubeziehende steuerfreie Umsätze), ist die kurzfristige Vermietung steuerfrei und bei gegebenen Voraussetzungen eine Option gem Abs 2 möglich (vgl dazu UStR Rz 898b).

9. Option für Steuerpflicht (Abs 2)

406

Der Unternehmer hat das Recht, einen Umsatz, der nach Z 16 (oder 17) steuerfrei ist, als steuerpflichtig zu behandeln (§ 6 Abs 2). Der Verwendungseigenverbrauch von Grundstücken ist nach § 3a Abs 1a seit 1.5.2004 nicht mehr steuerbar, eine Option für Steuerpflicht ist nicht vorgesehen. Optionsberechtigt ist der Unternehmer, der die Vermietungsleistung erbringt. Miteigentumsgemeinschaften, die als solche Unternehmereigenschaft besitzen, haben daher auch als solche die Option auszuüben. Die Option bewirkt, dass der Umsatz steuerpflichtig wird; anzuwenden ist dann der Normalsatz. Der Vorsteuerabzug steht zu. Bedeutet die Option eine Änderung der Verhältnisse, die für den Vorsteuerabzug maßgebend sind (zB bisher wurde steuerfrei vermietet, nunmehr steuerpflichtig), ist nach Maßgabe des § 12 Abs 10 eine Vorsteuerkorrektur durchzuführen (s a § 12 Tz 307). Der Mieter oder Pächter hat, wenn er Unternehmer ist, nach Ausübung der Option Anspruch auf Ausstellung einer Rechnung mit gesondertem Steuerausweis. - Zu den zivilrechtlichen Konsequenzen s auch § 30 Tz 6/1.

Die Option kann in unmittelbarer Anwendung des Unionsrechtes auch für die Vermietung ausländischer Grundstücke ausgeübt werden, wenn für diese im betreffenden Mitgliedstaat ein Optionsrecht besteht und dieses dort ausgeübt wurde (vgl schon Tz 249/8 sowie UFS 19.10.2006, RV/0113-W/05; Rattinger in M/T § 6 Rz 511).

407

Verhältnis zur Kleinunternehmerregelung: Kleinunternehmer, die ihre Vermietungsumsätze stpfl behandeln wollen, müssen zusätzlich nach § 6 Abs 3 auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung verzichten. Umgekehrt bedeutet der Verzicht auf Anwendung der Kleinunternehmerregelung nicht automatisch auch eine Option nach Abs 2. Diese ist jeweils gesondert auszuüben (zum Problem s Kohler, SWK 1996, A 455).

408

Form: Die Ausübung der Option erfordert - ebenso wie ihr Widerruf - keine besondere Erklärung gegenüber dem FA. Es genügt die entsprechende Behandlung in der USt-Voranmeldung bzw -erklärung.

409

Optionsfähig ist der einzelne Umsatz, somit die einzelne Vermietung. Da die Vermietung eine kontinuierlich erbrachte Dauerleistung ist, die anteilig in den einzelnen Zeitabschnitten ausgeführt wird (s § 3a Tz 223), kann die Option für jeden Voranmeldungszeitraum ausgeübt werden. Eine einheitliche Vorgangsweise für den ganzen Veranlagungszeitraum ist vom Gesetz nicht verlangt und folgt auch nicht aus dem Leistungszeitpunkt.

410

Das Optionsrecht ist ein Gestaltungsrecht des Vermieters. Der Mieter hat auf seine Ausübung keinen Einfluss, insb auch keinen zivilrechtlichen Anspruch. Zust OGH 24.11.1998, 1Ob 111/98z. S aber auch § 30 Tz 11.

411

Zum Zeitpunkt der Option äußert sich § 6 Abs 2 nur für den Ausnahmefall der Zwangsversteigerung eines Grundstückes. Die Option kann daher grundsätzlich ausgeübt werden, solange die USt für den betreffenden Zeitraum noch nicht rechtskräftig veranlagt ist. Gleiches gilt für die Zurücknahme der Option. Wurden Umsätze als steuerpflichtig behandelt, darüber Rechnungen mit Steuerausweis ausgestellt und will der Unternehmer bei noch offener Veranlagung die Option zurücknehmen, müssen auch die Rechnungen berichtigt werden, andernfalls schuldet der Unternehmer die USt nach § 11 Abs 12.

Will der Unternehmer im Hinblick auf die geplante Option bereits vor Ausführung des Umsatzes den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen, so ist dies nur möglich, wenn er - zB durch entsprechende Vorvereinbarungen mit zukünftigen Mietern oder anhand anderer über eine bloße Absichtserklärung hinausgehender Umstände - darlegen kann, dass im Zeitpunkt des Bezuges der Vorleistung die Wahrscheinlichkeit einer bevorstehenden steuerpflichtigen Vermietung mit größerer Sicherheit anzunehmen war als der Fall einer steuerfreien Vermietung oder des Unterbleibens einer Vermietung (VwGH 13.9.2006, 2002/13/0063; UStR Rz 900; dazu auch Prodinger, SWK 2014, 67). Weiterführend § 12 Tz 247 f. Eine Änderung der Verhältnisse iSd § 12 Abs 11 tritt bereits im Zeitpunkt einer klar bestimmten und verbindlichen Absichtsänderung ein und nicht erst im Voranmeldungszeitraum des tatsächlichen Erzielens eines Vermietungsumsatzes (VwGH 11.11.2008, 2006/13/0070; UStR Rz 901).

412

Nach der ursprünglichen Fassung der Regierungsvorlage zum UStG 1994 war die Option nur vorgesehen, wenn der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wurde (ebenso § 9 Abs 1 dUStG). Der Finanz- und Budgetausschuss hat diese Voraussetzung „aus Vereinfachungsgründen“ gestrichen. Die Option war bis zum 1.StabG 2012 somit uneingeschränkt auch möglich, wenn der Leistungsempfänger kein Unternehmer war. Für Nichtunternehmer (insb auch die öffentliche Hand im Hoheitsbereich) konnte damit die steuerpflichtige Anmietung von einem unternehmerischen Bauträger bei entsprechender Gestaltung des Mietentgeltes günstiger sein als die Eigenerrichtung des Gebäudes. Zur seither geltenden Rechtslage s nachfolgend.

Rechtslage nach dem 1.StabG 2012

412/1

Seit der Ergänzung des Abs 2 durch das 1. StabG 2012 (BGBl I 22) ist der Verzicht auf die Steuerbefreiung (= die Option für Steuerpflicht) „nur zulässig ..., soweit der Leistungsempfänger das Grundstück oder einen baulich abgeschlossenen, selbständigen Teil des Grundstücks nahezu ausschließlich für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen“. Die Vorschrift imitiert deutsches Recht (§ 9 Abs 2 dUStG) und ist im Prinzip unionsrechtlich unbedenklich (Art 137 Abs 1 lit d MwSt-RL; vgl a BFH 24.4.2014, V R 27/13). Zugleich wurde der für Vorsteuerkorrekturen maßgebliche Beobachtungszeitraum in § 12 Abs 10 UStG bei Grundstücken von neun auf neunzehn Jahre ausgedehnt. Der zeitliche Anwendungsbereich der neuen Vorschriften wird in § 28 Abs 38 geregelt (dazu Tz 412/18).

Aus dieser Übergangsvorschrift (!) ergibt sich auch, dass die neue Regelung nicht anzuwenden ist (die Option für Steuerpflicht somit weiterhin zulässig ist), wenn der Leistungsempfänger (Mieter) das Grundstück für Umsätze verwendet, die ihn zum Bezug einer Beihilfe nach §§ 1, 2 oder 3 Abs 2 GSBG berechtigen. Da diese Beihilfe eine ähnliche Wirkung wie eine Vorsteuerabzugsberechtigung entfaltet, sei es sachlich gerechtfertigt, dass für die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken an solche Beihilfeempfänger weiterhin zur Steuerpflicht optiert werden kann (so die Mat 1680 BlgNR 24.GP, 24). Betroffen sind Vermietungen an Sozialversicherungsträger und ihre Verbände, an Krankenfürsorgeeinrichtungen nach BKUVG, an Träger des öffentlichen Fürsorgewesens, an öffentliche Kranken- und Kuranstalten sowie an Alten- Behinderten- und Pflegeheime. Die Vermietung an Ärzte fällt, obwohl diese nach dem zit Gesetz einen „Ausgleich“ erhalten, nicht unter diese Gegenausnahme.

412/2

Motiv und Beurteilung: Nach den Mat (1680 BlgNR 24.GP, 22) führt die neue Rechtslage zu einer größeren Steuergerechtigkeit und zur Gleichstellung aller Unternehmer, die wegen der Erzielung unecht steuerfreier Umsätze vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen sind. Überdies werde durch die Neuregelung die Option zur Steuerpflicht auch in solchen Fällen ausgeschlossen, in denen der Leistungsempfänger eine nicht zum Vorsteuerabzug berechtigte Körperschaft des öffentlichen Rechts ist.

Die Vorschrift ist von der Zielsetzung her legitim, jedoch inhaltlich überzogen. Durch das Ausschließlichkeitserfordernis kommt es nunmehr zu einer ustl Benachteiligung der Fremderrichtung von Gebäuden gegenüber der Eigenerrichtung in allen Fällen, in denen das Objekt (nur) teilweise für Umsätze verwendet wird, die zum Vorsteuerabzug berechtigen (vgl Resch, SWK 2016, 880). Die rechtsrichtige Anwendung ist aufwendig, weil sie von Gegebenheiten auf der Sachverhaltsebene abhängig ist, die nur mit Mühe und Fehleranfälligkeit ermittelbar und kontrollierbar sind. Dazu kommen die schwer zu bewältigenden Auswirkungen auf die zivilrechtliche Seite des Mietverhältnisses. Es ist offen, ob ein gleichartiger Effekt nicht durch einfachere Maßnahmen erreichbar (gewesen) wäre (vgl auch Ehrke-Rabel/Ruppe, FS Tanzer, 266).

412/3

Objekt der Option: Die Option kann nach dem Gesetzestext für das Grundstück oder einen baulich abgeschlossenen, selbständigen Teil des Grundstücks ausgeübt werden. Nach Auffassung der FinVerw ist ein baulich abgeschlossener Teil ein solcher, an dem Wohnungseigentum begründet werden könnte (UStR Rz 899b). Die Möglichkeit, Wohnungseigentum zu begründen, soll dann nicht erforderlich sein, wenn das gesamte vom Leistungsempfänger angemietete Grundstück (auch wenn es nicht parifiziert werden kann) nahezu ausschließlich für steuerpflichtige Umsätze verwendet wird. Die UStR (aaO) enthalten in diesem Zusammenhang folgendes Beispiel:

„Der Rechtsanwalt V untervermietet einen Raum seines von X angemieteten Bürogebäudes an einen anderen Unternehmer, der ausschließlich steuerpflichtige Umsätze ausführt. An diesem Raum kann Wohnungseigentum nicht begründet werden. Die Mieteinnahmen des V betragen 30 % des gesamten, mit dem Büro erzielten Umsatzes.“

Nach den UStR kann V hinsichtlich der Untervermietung auf Steuerpflicht nach § 6 Abs 2 UStG optieren. Tut er dies nicht, bestehe wegen Unterschreitung der 95 %-Grenze durch V auch für X nicht die Möglichkeit, die Vermietung an V nach § 6 Abs 2 UStG steuerpflichtig zu behandeln.

412/4

Der Gesetzestext selbst stellt auf die Möglichkeit der Begründung von Wohnungseigentum nicht ab, sondern erlaubt auch eine weitere Interpretation. Diese ist deswegen angebracht, weil eine enge Sicht der Begriffe „baulich abgeschlossen“ bzw „selbständig“ zu einer systemwidrigen Einschränkung des Vorsteuerabzugsrechtes und daher zu einer Verletzung des Neutralitätsgrundsatzes führen könnte. Im vorliegenden Beispielsfall ist etwa zu bedenken: Würde X selbst das Zimmer an den Untermieter von V und nur die übrigen Räume an V vermieten, könnte er die Vermietungsumsätze ohne Probleme unterschiedlich behandeln, indem er die Vermietung an den Untermieter steuerfrei belässt und die Vermietung an X als steuerpflichtig behandelt. Die Neutralität der MwSt wäre damit gewahrt. Es besteht kein Anlass, auf der Ebene des V einen strengeren Maßstab anzulegen (kritisch auch Moser, SWK 2016, 476; Resch, SWK 2014, 1100; derselbe, SWK 2016, 883).

412/5

Vorsteuerabzugsberechtigung des Mieters: § 6 Abs 2 UStG lässt die Option nur zu, wenn der Mieter das Grundstück „nahezu ausschließlich für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen“. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug jedenfalls, soweit ein Gegenstand oder eine Dienstleistung für unecht steuerbefreite Zwecke verwendet wird (§ 12 Abs 3 Z 1 UStG). Außerdem ist der Vorsteuerabzug nach Unionsrecht ausgeschlossen, soweit ein Gegenstand oder eine Dienstleistung für nicht wirtschaftliche, aber nicht als unternehmensfremd zu betrachtende Zwecke verwendet wird (EuGH 12. 2. 2009, C-515/07 „VNLTO“; VwGH 28. 10. 2009, 2008/15/0102; Art 168a MwSt-RL; ausführlich § 12 Tz 112 ff). Anders als das dt Recht (vgl dort aber Abschn 9.2. Abs 3 dUStAE) enthält das österreichische Recht eine Bagatellregelung bereits im Gesetz: Es genügt, wenn das Grundstück „nahezu ausschließlich“ für Umsätze verwendet wird, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Nach den Mat (1680 BlgNR 24.GP, 23) soll - ebenso wie in Deutschland - diese Voraussetzung dann zutreffen, wenn die auf den Mietzins für das Grundstück entfallende Umsatzsteuer höchstens zu 5 % vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen wäre. Auch die UStR (Rz 899a) verlangen, dass der Mieter das Grundstück zu mindestens 95 % für Umsätze verwendet, die seine Berechtigung zum Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Ein einmaliges Unterschreiten der 95 %-Grenze auf bis zu 92,5 % in einem Veranlagungszeitraum innerhalb von fünf Jahren soll unbeachtlich sein. Es ist bedauerlich, dass diese quantitativen Festlegungen sich nur in den Materialien bzw auf Erlassebene und nicht auf Verordnungsstufe finden. Ob sich die Judikatur dieser Interpretation anschließt, bleibt daher abzuwarten.