Das „Versicherungsverhältnis“ im Rahmen der Versicherungs- und Umsatzsteuer (Teil II)

Zivilrechtliche Grundlagen und aktuelle VwGH-Judikatur

1. Zivilrechtliche Grundlagen

1.1. Zivilrechtliche Charakterisierung eines Versicherungsvertrags

Das Versicherungsvertragsgesetz (VersVG) fußt historisch auf dem deutschen Reichsgesetz über den Versicherungsvertrag vom 30.5.1908 (dVVG 1908), das – abgesehen von wenigen Änderungen – Vorbild für das österreichische VersVG war. Das deutsche Gesetz wiederum ist in seinen Wesenszügen von der parallel verlaufenden schweizerischen Gesetzgebung Anfang des 20. Jahrhunderts beeinflusst. Diese historischen Umstände können bei der Auslegung Berücksichtigung finden.

§ 1 VersVG hat – wie das dVVG 1908 – eine Legaldefinition des Begriffs „Versicherung“ bewusst unterlassen. Daher ist der Begriffsinhalt durch Interpretation zu ermitteln. Für das VersVG ist anerkannt, dass es sich bei den Begriffen „Versicherung“ bzw „Versicherungsvertrag“ um Typusbegriffe handelt. Das gilt umso mehr für den Begriff „Versicherungsverhältnis“, der sich – iS einer Gesamtheit aller rechtlichen Verhältnisse, die infolge des Versicherungsvertrags entstehen – als Überbegriff auffassen lässt. Somit kann nur anhand der Gesamtheit eines Vertrags beurteilt werden, ob ein Versicherungsvertrag iSd VersVG vorliegt. Das Schrifttum arbeitete dafür Voraussetzungskriterien heraus, die sich wie folgt zusammenfassen lassen:

1.2. Begriffsklärung: Risiko = Wagnis = Gefahr?

Der unter Pkt 1.1. skizzierte Kriterienkatalog illustriert die potenzielle Komplexität der – sowohl im Zivil- als auch in der Folge im Steuerrecht auftretenden – Kernfrage, wann überhaupt ein Versicherungsverhältnis vorliegt. Erhellungsversuchen in diesem Zusammenhang abträglich ist der Umstand, dass das Schrifttum die Begriffe „Risiko“, „Wagnis“ und „Gefahr“ teilweise ohne erkennbare Linie bzw voraussetzungslos verwendet. Nach dem vorliegenden Befund verwendet das Schrifttum die Begriffe aber im Wesentlichen als Synonyme im Sinn des zweiten Voraussetzungskriteriums „Risikoübernahme“ (vgl Pkt 1.1.).

Differenzierend ist festzuhalten: Die Begriffe „Risiko“, „Wagnis“ oder „Gefahr“ bilden keine eigenständigen Voraussetzungen oder Tatbestandsmerkmale. Der Begriff der Gefahr etwa beschreibt die abstrakte Möglichkeit des Eintritts des ungewissen Ereignisses und ist damit Teil des Risikos. Die Risikoübernahme ist unabhängig vom tatsächlichen Eintritt des ungewissen Ereignisses (Versicherungsfall) zu sehen. Allerdings muss für eine Versicherung eine tatsächliche Gefahrenübernahme iS eines potenziellen Eintritts eines ungewissen Ereignisses vorliegen. Ohne eine solche Übernahme liegt kein Versicherungsvertrag iSd § 1 VersVG vor.

1.3. Verschiedene Arten von Lebensversicherungen

In Österreich sind klassische Formen der Lebensversicherung die Er- oder Ablebensversicherung. Bei der Erlebensversicherung stellt das Erleben eines gewissen StichS. 37tags den Versicherungsfall dar, bei der Ablebensversicherung hingegen der Tod. Diese beiden Formen treten auch als kombinierte Er- und Ablebensversicherung auf. Hinzu trat in der jüngeren Vergangenheit die sogenannte fondsgebundene Lebensversicherung, bei der in der Grundform der Versicherungsnehmer das Kapitalanlagerisiko trägt. Es handelt sich idR um eine Mischform zwischen Versicherungs- und Kapitalanlageprodukt. Essenziell ist hierbei die Beobachtung, dass diesem Vertragstypus neben dem Sparanteil noch immer ein Versicherungsanteil in Form einer Risikoübernahme durch den Versicherer innewohnt. Dieser wird als Ablebensschutz bezeichnet und beträgt für den Fall des Todes idR zwischen 5 % und 200 % der Prämiensumme. Für den Todesfall muss also bei der fondsgebundenen Lebensversicherung immer eine Mindestleistung garantiert sein, sonst ist der Charakter einer Versicherung nicht gegeben. Auch jede Lebensversicherung inkludiert also eine Risikoübernahme (vgl das zweite Voraussetzungskriterium unter Pkt 1.1.).

1.4. Zwischenergebnis: Risikoübernahme als notwendiges Element der Versicherung

Hinsichtlich der hier interessierenden Fragestellungen ist aus zivilrechtlicher Sicht Folgendes festzuhalten:

2. Würdigung des VwGH-Erkenntnisses vom 12.9.2017, Ra 2017/16/0123

2.1. Zivilrechtliche Grundsatzbeurteilung

Der im streitgegenständlichen Fall vorliegende Vertrag charakterisiert sich vor allem dadurch, dass im Todesfall nur der aktuelle Wert der Anlage ausbezahlt und keinerlei Ablebens- oder Kapitalschutz übernommen wird. Infolgedessen findet keinerlei Risikoübernahme statt. Es kann sich also um keinen Versicherungsvertrag iSd unter Pkt 1.1. skizzierten Voraussetzungskriterien handeln. Stattdessen wird gemäß der Produktbeschreibung ein treuhänderischer Kapitalanlage- bzw Kapitalverwaltungsvertrag (zugunsS. 38ten Dritter) vorliegen (leistungsberechtigt ist der „Begünstigte“; dies ist zunächst der andere „Versicherte“, bei Tod des letzten „Versicherten“ der im Vertrag bezeichnete Dritte).

2.2. Überzeugendes Ergebnis auf Grundlage historisch-systematischer Interpretation

Vor dem Hintergrund des bisher Gesagten ist zunächst eines vorauszuschicken: Dem VwGH ist in seinem Ergebnis, dass der streitgegenständliche Vertrag nicht der Versicherungssteuer unterliegen kann, zuzustimmen. In seiner Argumentation überzeugt dabei jener Punkt, der auf die historische Genese der Versicherungssteuer abstellt. Das hat Teil I dieses Beitrags gezeigt: Ein zur Versicherungssteuerpflicht führendes Versicherungsverhältnis, das auf einem Vertrag beruht, erfordert zwingend eine Risikoübernahme des Versicherers. Auch die darüber hinausgehenden Argumentationspunkte verdienen eine – in den Folgepunkten unternommene – vertiefende Auseinandersetzung.

2.3. Versichertes Risiko ≠ Wagnis des Versicherers?

In Rn 24 führt der VwGH aus, das BFG bezeichne zutreffend „den Tod des Versicherungsnehmers als das versicherte Risiko, den Eintritt des Versicherungsfalles, der die Leistungspflicht des Versicherers auslöst“. Das Ergebnis des VwGH in Rn 34 lautet wie folgt: „Da somit kein Wagnis im erwähnten Sinn für den Versicherer ersichtlich ist, fehlt es an einem Versicherungsverhältnis im Sinn des § 1 des VersStG.“

Der VwGH bejaht daher einerseits ein versichertes „Risiko“, andererseits verneint er ein „Wagnis“ des Versicherers. Das ist – abgesehen von der terminologischen Ungleichheit – aus logischen Gesichtspunkten zu hinterfragen: Die versicherungsspezifische Risikoübernahme ist im Sinn eines Risikotransfers zu verstehen. Der Versicherte hat ein Risiko X, das er auf den Versicherer gleichsam überwälzt. Der Versicherer trägt dann dieses Risiko X. Wenn man – was aufgrund des virulenten Verwirrungspotenzials nicht zu empfehlen ist (vgl Pkt 1.2.) – „Risiko“ als „Wagnis“ bezeichnen wollte, trüge der Versicherer das Wagnis X.

Ein eigenständiges Wagnis Y existiert insoweit nicht. Dagegen könnte die ungleiche Terminologie des VwGH suggerieren, es gäbe ein vom Risiko X abweichendes Wagnis Y iS eines eigenständigen Kriteriums, das für das Vorliegen eines Versicherungsvertrags zu prüfen wäre. Bemerkenswert ist in diesem Zusammenhang zudem aus argumentativer Sicht, den Tod als „das versicherte Risiko“ zu bezeichnen und dann den Eintritt des Versicherungsfalls anzuführen, der die Leistungspflicht des Versicherers „auslöst“. Dies kann nur konjunktivisch – dh in abstracto – gemeint sein: Denn der VwGH verneint ja – in conS. 39 creto – gerade ein Versicherungsverhältnis. Gleichzeitig – in concreto – ein versichertes Risiko zu bejahen, wäre eine rechtlich widersprüchliche Beurteilung.

2.4. Gebotene Differenzierung zwischen rechtlicher (Risikotragung im versicherungsrechtlichen Sinn) und betriebswirtschaftlicher Dimension („Wagnis“ iSd Gesetzes der großen Zahl)

In Rn 26 führt der VwGH wie folgt aus: „Ein Versicherungsverhältnis erfordert das Wagnis des Versicherers […], im Einzelfall mehr leisten zu müssen, als er vom Versicherungsnehmer erhalten hat, was dadurch ausgeglichen werden soll, dass in anderen Einzelfällen ein Versicherungsnehmer mehr leistet, als der Versicherer dann im Versicherungsfall zu leisten hat, oder ein Versicherungsnehmer etwas leistet, ohne dass der Versicherungsfall eintritt (vgl. auch Schauer, Das österreichische Versicherungsvertragsrecht3, 32 und 34 ff).“

Damit umschreibt der Gerichtshof nichts anderes als die Kalkulation nach dem „Gesetz der großen Zahl“: Dem Wesen der Versicherung liegt danach die Überlegung zugrunde, dass sich ein Risiko innerhalb eines bestimmten Zeitraums nicht bei allen gefährdeten Personen, sondern nur bei einem bestimmten Prozentsatz verwirklicht; der Versicherer muss daher bemüht sein, durch Zusammenfassung mehrerer Betroffener aus den eingehenden Prämien die Schäden bei jenen abdecken zu können, bei denen sich das Risiko verwirklicht. Die betriebswirtschaftliche Kalkulation nach dem Gesetz der großen Zahl ist allerdings ihrem Wesen nach eine aufsichtsrechtliche Vorgabe, die sich aus dem Schutzzweck des Aufsichtsrechts ergibt; dieser Schutzzweck ist im Kern die Gewährleistung der dauernden Erfüllbarkeit der Verpflichtungen aus den Versicherungsverträgen.

Dagegen ist das Gesetz der großen Zahl aus zivilrechtlicher Sicht kein rechtlich relevanter Aspekt der Risikoübernahme, mag auch aus dem übernommenen Versicherungsrisiko – gleichsam automatisch – ein betriebswirtschaftliches Risiko erwachsen. Nach der überzeugenden Meinung von Fenyves kommt es nämlich für die Beurteilung des konkreten Vertragsverhältnisses gerade nicht darauf an, ob die vom Aufsichtsrecht verlangten Erfordernisse des Risikokollektivs oder der Kalkulation nach dem Gesetz der großen Zahl beim Versicherer auch tatsächlich vorliegen. Gleichsinnig Jabornegg: Gerade die (vom Aufsichtsrecht in den Vordergrund gestellte; Anm) Unternehmenskomponente, also das Element der auf dem Gesetz der großen Zahl beruhenden Kalkulation, müsse nach dem Zweck des VersVG außer Betracht bleiben. Die Art und Weise, wie der Versicherer den versprochenen Versicherungsschutz organisiere, sei grundsätzlich allein seine Angelegenheit. Andernfalls käme man zu dem höchst merkwürdigen Ergebnis, dass es der Versicherer in der Hand hätte, die Geltung des VersVG dadurch auszuschalten, dass er das Entgelt nicht unter Beachtung der Gesamtäquivalenz von Prämien und Leistungen berechnete.

Das im Vorabsatz dargelegte argumentum ad absurdum gilt schon für das Zivilrecht, muss aber umso mehr für das Steuerrecht gelten: Die Belastungskonzeption der Versicherungssteuer ist nämlich gerade nicht auf den Versicherer und die betriebswirtschaftliche Organisation seines Geschäftsmodells, sondern auf den „Konsum“ des Versicherten ausgerichtet: Besteuert wird die Einkommensverwendung des Versicherten, durch die (auch) dessen steuerliche Leistungsfähigkeit zum Ausdruck kommt. Es wäre nach S. 40dieser Belastungskonzeption vollkommen sachwidrig, die Steuerpflicht davon abhängig zu machen, ob der Versicherer seine Kalkulation nach Maßgabe des Gesetzes der großen Zahl ausrichtet und damit – am Ende des Tages – unternehmerisch sinnvoll wirtschaftet. Vergleichsweise kommt es dem Grunde nach – abgesehen vom (Extrem-)Fall der Insolvenz des Unternehmers – auch im Rahmen der Umsatzbesteuerung nicht darauf an, ob der leistende Unternehmer mit seinen Lieferungen und sonstigen Leistungen einen Gewinn oder Verlust erwirtschaftet. Entscheidend ist lediglich die ausgeführte Lieferung oder sonstige Leistung gegen Entgelt. Nichts anderes gilt – abgesehen von der unterschiedlichen Besteuerungstechnik – für die Versicherungssteuer.

Der VwGH dürfte sich allerdings in seiner Argumentation gerade auf jenen Teilaspekt („Zusammenfassung von Risiken“) stützen, der für eine Versicherung rechtlich nicht vorliegen muss. Auch aus dieser – steuerrechtlichen – Perspektive ist die Argumentation des VwGH zumindest missverständlich.

Unklar ist in dieser Hinsicht mit Medert/Axer/Voß auch die deutsche Kommentarliteratur. Einerseits halten die Autoren aus umsatzsteuerlicher Sicht das Gesetz der großen Zahl ohne weitere Begründung für ein Merkmal des Versicherungsgeschäfts, aus versicherungssteuerlicher Sicht dagegen für „nicht zwingend“. Die letztgenannte Hypothese stützen die Autoren allerdings nicht auf § 1 Abs 1, sondern auf § 2 Abs 1 dVersStG (mit der österreichischen Fassung gleichlautend), der einen besonderen Anwendungsbereich hat. Offen bleibt dagegen die Bedeutung des Gesetzes der großen Zahl hinsichtlich § 1 Abs 1 dVersStG.

Als Zwischenergebnis lässt sich festhalten: Hinsichtlich der durch Vertrag zustande kommenden Versicherungsverhältnisse iSd § 1 Abs 1 VersStG erfolgt dem Grunde nach eine zivilrechtliche Anknüpfung (zwingende Risikoübernahme). Im Hinblick auf das vierte Kriterium des unter Pkt 1.1. skizzierten Voraussetzungskatalogs ist allerdings für Zwecke des Versicherungssteuerrechts zu differenzieren: So muss der das Risiko übernehmende Vertragspartner – erstens – kein konzessionierter Versicherungsunternehmer iSd VAG 2016 sein (dazu näher Pkt 2.5.). Der Versicherer muss – zweitens – keine Kalkulation nach dem Gesetz der großen Zahl vornehmen.

2.5. Kritik: Im Zweifel Irrelevanz des Aufsichtsrechts

In Rn 33 führt der VwGH Folgendes aus: „Auch ein Versicherungsvertrag iSd Versicherungsaufsichtsgesetzes erfordert ein bestimmtes Wagnis und läge etwa nicht vor, wenn das Versicherungsunternehmen im Ablebensfall außer der Pflicht zur Rückerstattung des für das Ausmaß der Deckungsrückstellung maßgeblichen Werts der Fondsanteile im Zeitpunkt des Ablebens keine darüber hinaus gehende Verpflichtung zur Erbringung einer (Mindest-)Leistung träfe (vgl. das hg. Erkenntnis vom 28. Mai 2013, 2008/17/0081).“

Mit der vorliegenden Argumentation nimmt der VwGH explizit auf den Versicherungsbegriff des Aufsichtsrechts Bezug. Diese Argumentation ist – ausgehend von dem unter S. 41Pkt 2.4. Gesagten – kritisch zu hinterfragen: Aufsichtsrecht und Steuerrecht sind aus teleologischer Sicht von unterschiedlichen Typologien getragen. Im Zweifel besteht daher keine methodische Legitimation dafür, sich bei der Auslegung einer verkehrsteuerlichen Norm auf ein aufsichtsrechtliches Normengefüge zu stützen. Schon der RFH urteilte in diesem Sinn, dass sich Aufsichtsrecht und Steuerpflicht nicht gegenseitig bedingen. Auch der VwGH hielt im Erkenntnis VwSlg 1700 F/1957 fest, es sei für die Versicherungssteuerpflicht belanglos, dass der Beschwerdeführer im konkreten Fall gar nicht der Versicherungsaufsicht unterliege. Auch im Erkenntnis vom 21.2.1979, 2292/77, 466/79, hielt der VwGH unter Hinweis auf VwSlg 1700 F/1957 ausdrücklich fest, es sei gleichgültig, ob ein Versicherungsunternehmer unter die Aufsicht falle oder nicht. Ob der Gerichtshof im aktuellen Erkenntnis von seiner Vorjudikatur abgehen wollte, bleibt offen.

Ähnliche Vorbehalte wie gegenüber dem Aufsichtsrecht hätten im Übrigen auch für das Ertragsteuerrecht zu gelten, wollte man es mit der Versicherungssteuer vergleichen. Auch das Ertragsteuerrecht geht mit dem Versicherungssteuerrecht aufgrund divergierender Belastungsziele (einerseits Einkommensbesteuerung, andererseits Einkommensverwendungsbesteuerung) nicht zwingend Hand in Hand: Die allgemeinen Zurechnungsgrundsätze von Einkünften können nämlich – so Kirchmayr/Achatz – unabhängig davon zum Tragen kommen, ob tatsächlich ein Versicherungsvertrag vorliegt oder nicht. Wäre grundsätzlich von einer ausreichenden Risikoübernahme durch die Versicherung auszugehen, könnte es etwa – bei umfassender Dispositionsmöglichkeit durch den Versicherungsnehmer – zu einer ertragsteuerlichen Zurechnung von Wertpapieren an einen Versicherungsnehmer kommen.

2.6. Ergebnis

Dem VwGH ist im Ergebnis zuzustimmen. Während seiner Begründung auf Grundlage der historisch-systematischen Interpretation zu folgen ist, erweisen sich die beiden anderen Argumentationspunkte als diskussionsbedürftig. So ist es nach der hier vertretenen Auffassung – erstens – für die Versicherungssteuerpflicht unerheblich, ob der Versicherer nach dem Gesetz der großen Zahl agiert. Es verbietet sich aus systematisch-teleologischen Gründen – zweitens – im Zweifel zudem, zur Auslegung einer Verkehrsteuernorm wie § 1 Abs 1 VersStG auf das Aufsichtsrecht zurückzugreifen.