Die umsatzsteuerliche Behandlung der grenzüberschreitenden Anteilsübertragung (Share Deal) am Beispiel Österreich/Deutschland

VAT treatment of the cross-border transfer of shares between Austria and Germany

Die Anteilsübertragung nach der MwStSyst-RL

Der Veräußerer als Steuerpflichtiger

Nach nunmehr stRspr. des EuGH führt das bloße Erwerben, Halten und Veräußern von gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen zu keiner unternehmerischen Tätigkeit. Übt der Gesellschafter eine der in Art. 9 MwStSyst-RL genannten wirtschaftlichen Tätigkeiten aus, wird er zum Steuerpflichtigen. Dies kann – wie in der Rs. Cibo Participations – eine Holding sein, die durch das Erbringen administrativer, finanzieller, kaufmännischer oder technischer Dienstleistungen gegen Entgelt an ihre Tochter unmittelbar in die Verwaltung ihrer Tochter eingreift. Es kann aber auch der Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH sein, der aufgrund seiner Geschäftsführungsleistung für die GmbH als Steuerpflichtiger gilt, oder der Gesellschafter, der (ggf. im Rahmen einer Betriebsaufspaltung oder aus dem Sonderbetriebsvermögen heraus) eine Immobilie an die Gesellschaft vermietet. Die Voraussetzungen, unter denen eine Anteilsveräußerung zu einem steuerbaren und steuerfreien Umsatz führt, und die Konsequenzen für den Vorsteuerabzug sollen nachfolgend am Beispiel einer länderübergreifenden Anteilsübertragung (Österreich/Deutschland) untersucht werden.

Nach Art. 135 Abs. 1 lit. f MwStSyst-RL sind die Umsätze, die sich auf Anteile an Gesellschaften beziehen, steuerfrei.

Der Begriff „Gesellschaft“ setzt voraus, dass sich mehrere Personen vereinigt haben, um gemeinsam einen durch Vertrag oder Satzung bestimmten Zweck zu erreichen. „Anteile“ i. S. d. Befreiungsvorschrift sind das Recht, das dem Gesellschafter kraft seiner Zugehörigkeit zur Gesellschaft zusteht. Solche Anteile können an Kapital- und Personengesellschaften oder sonstigen Gesamthandsgemeinschaften bestehen. Ein solcher Umsatz liegt vor, wenn das Gesellschaftsrecht auf einen anderen Rechtsträger übergeht.

S. 73Damit umfasst die Vorschrift grundsätzlich auch die Unternehmensnachfolge in der Form der Veräußerung sämtlicher Gesellschaftsanteile an einer Ein-Mann-GmbH in einem Akt oder den vollständigen Gesellschafterwechsel in einer Personengesellschaft.

Die Steuerfreiheit der Anteilsveräußerung kommt allerdings nur dann zum Tragen, wenn der Veräußerer der Anteile ein Steuerpflichtiger i. S. v. Art. 9 MwStSyst-RL ist, die Veräußerung als wirtschaftliche Tätigkeit angesehen werden kann und wenn der Ort dieser Leistung im Inland liegt.

Mit der Entscheidung Polysar BV stellte der EuGH erstmals fest, dass eine wirtschaftliche (unternehmerische) Tätigkeit nicht vorliege, wenn lediglich Gesellschaftsanteile erworben und gehalten werden; erforderlich sei ein unmittelbares oder mittelbares Eingreifen in die Verwaltung der Gesellschaften. In weiteren Entscheidungen forderte der EuGH darüber hinaus „Eingriffe in die Verwaltung der Tochtergesellschaften ..., wie die Erbringung von Dienstleistungen im Bereich der Verwaltung, Buchführung und Informatik ...“ Bloßen Finanzholdinggesellschaften, die sich ausschließlich auf das Halten von Kapitalbeteiligungen beschränken, ist damit die Steuerpflichtigeneigenschaft ebenso abgesprochen wie geschäftsleitenden (Führungs-)Holdinggesellschaften, die ohne gesondertes Entgelt gegenüber ihren Tochtergesellschaften tätig werden. Nach Stadie verstoßen diese erweiterten Anforderungen des EuGH an die Steuerpflichtigeneigenschaft gegen den Grundsatz der Rechtsformneutralität, da die Holdinggesellschaft damit gegenüber Betriebsstättenaktivitäten diskriminiert würde. Die Entscheidung Cassa di Risparmio di Firenze lasse nach Stadie allerdings hoffen, dass der EuGH bei künftigen Entscheidungen die Kontrolle durch tatsächliche Einflussnahme bspw. durch einen Beherrschungsvertrag mit Anweisungen an die Geschäftsleitung der Tochtergesellschaften für eine mittelbare wirtschaftliche Tätigkeit und damit für die Annahme der Holding als eines Steuerpflichtigen i. S. d. Art. 9 MwStSyst-RL ausreichen lasse.

Die deutsche Finanzverwaltung nimmt in ihrem aktuellen BMF-Schreiben vom 26. 1. 2007 zu der Unternehmereigenschaft von Holdinggesellschaften Stellung. Danach stellt die Anteilsveräußerung nur dann eine unternehmerische Tätigkeit dar, wenn

• Beteiligungen gewerbsmäßig gehandelt werden,

• entgeltliche Dienstleistungen an die Beteiligungsgesellschaft erbracht werden,

• die Beteiligung der Förderung einer bestehenden oder beabsichtigten unternehmerischen Tätigkeit (Verschaffung von Einfluss bei potenziellen Konkurrenten, Sicherung günstiger Absatzkonditionen) dient.

Zwischen der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung und der unternehmerischen Haupttätigkeit müsse ein erkennbarer und objektiver wirtschaftlicher Zusammenhang bestehen.

Die Veräußerung als wirtschaftliche Tätigkeit

Nicht eindeutig geklärt ist die Frage, ob bei Vorliegen der Steuerpflichtigeneigenschaft (z. B. aufgrund anderweitiger wirtschaftlicher Aktivitäten) die alleinige Veräußerung der S. 74Gesellschaftsanteile als wirtschaftliche Tätigkeit und damit als steuerbarer Umsatz anzusehen ist.

Während der EuGH in der Rs. BLP Group die Veräußerung von Gesellschaftsanteilen als steuerbare und nach Art. 13 Teil B lit. d Nr. 5 der 6. MwSt-RL steuerfreie Leistung beurteilte, erkannte er in der Entscheidung KapHAG Renditefonds: „Der Beitritt eines neuen Gesellschafters zu einer Personengesellschaft ... stellt folglich ... keine wirtschaftliche Tätigkeit des Gesellschafters im Sinne der 6. EG-Richtlinie dar. Wenn der Erwerb von Beteiligungen als solcher keine wirtschaftliche Betätigung im Sinne der 6. EG-Richtlinie darstellt, so muss dasselbe auch für die Veräußerung solcher Beteiligungen gelten.“

Reiß kommt in seiner kritischen Analyse des Urteils zum Ergebnis, dass der EuGH damit lediglich zum Ausdruck bringen wollte, dass der Erwerb einer Beteiligung (und damit auch die bloße Veräußerung) den Gesellschafter nicht zum Steuerpflichtigen i. S. d. Art. 9 MwStSyst-RL mache. Ebenso sieht auch Wäger in der Anmerkung zum Nachfolgeurteil des BFH, dass hiermit keine Änderung bei der steuerlichen Behandlung der derivativen Übertragung bereits bestehender Gesellschaftsanteile verbunden sein solle.

Feldt hingegen plädiert für eine Trennung der aktiven (wirtschaftlichen) Tätigkeiten von den nicht wirtschaftlichen Tätigkeiten. Während der bloße Bezug, das Halten und der Verkauf von Gesellschaftsanteilen keine wirtschaftliche Tätigkeit darstellten, könne nur noch im Bereich des gewerblichen Anteilshandels ein (steuerfreier) Umsatz vorliegen. Etwas vorsichtiger formulieren Eggers/Korf, dass der EuGH nicht zwischen Beteiligungen im Rahmen und außerhalb des Unternehmens unterschieden habe und die Schlussfolgerung, dass die Veräußerung von Beteiligungen, die im Rahmen des Unternehmens gehalten wurden, nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fallen würden, vom EuGH in künftigen Urteilen noch klarer zu entscheiden sei.

Der EuGH entschied bisher in folgenden Fällen gegen eine wirtschaftliche Tätigkeit:

• bloßes Erwerben und Halten von Beteiligungen und Bezug von Dividenden;

• Erwerb und Besitz von Schuldverschreibungen;

• Zinsen aus Darlehen an Tochtergesellschaften, soweit dies Hilfsumsätze sind;

• An- und Verkauf von Aktien und Investmentfonds im Rahmen einer Vermögensverwaltung.

Eine wirtschaftliche Tätigkeit erkannte der EuGH in folgenden Fällen:

• gewerbsmäßiger Wertpapierhandel;

• unmittelbares oder mittelbares entgeltliches Eingreifen in die Verwaltung der Tochtergesellschaften;

• S. 75Erwerb und Halten von Beteiligungen, wenn damit eine unmittelbare, dauerhafte und notwendige Erweiterung der wirtschaftlichen Tätigkeit verbunden ist;

• Zinsen für Kapitalüberlassung an Dritte, wenn diese nicht nur gelegentlich, nicht wie bei einem privaten Anleger, auf die Verwaltung beschränkt ist und zur Erreichung eines Unternehmensziels oder geschäftlichen Zwecks erfolgt.

Nicht entschieden wurde bspw. auch der Fall des Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH oder AG, der dieser gegenüber entgeltliche Dienstleistungen (Geschäftsführung, Vermietung etc.) erbringt und seine Anteile an einen Nachfolger veräußert. In diesem Fall ist auch an eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen zu denken.

Folgt man der Ansicht von Reiß und Wäger, so ist die entgeltliche Anteilsübertragung durch diesen Steuerpflichtigen eine wirtschaftliche Tätigkeit i. S. d. Art. 2 MwStSyst-RL. Dies gilt gleichermaßen für die Veräußerung von Anteilen an Personengesellschaften und an Kapitalgesellschaften.

Die Ortsbestimmung der Anteilsveräußerung

In der Entscheidung Kretztechnik stellte der EuGH klar, dass es sich bei der Übertragung von Aktien nicht um eine Lieferung, sondern um eine sonstige Leistung handelt. Damit wird die Übertragung von Anteilen an Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften gleichermaßen nach Art. 56 Abs. 1 lit. e MwStSyst-RL als Finanzumsatz behandelt. Der Leistungsort bestimmt sich danach, ob der Anteilserwerber Steuerpflichtiger i. S. v. Art. 9 MwStSyst-RL ist oder nicht.

Ist der Erwerber ein Steuerpflichtiger (weltweit) oder eine Privatperson im Drittland, so ist die Anteilsveräußerung nach Art. 56 Abs. 1 MwStSyst-RL im Zielland steuerbar. Handelt es sich dagegen um eine Privatperson in einem EU-Mitgliedstaat, so ist die Anteilsveräußerung nach Art. 43 MwStSyst-RL im Land des Veräußerers steuerbar.

Art. 136 Abs. 1 lit. f MwStSyst-RL sieht eine Steuerbefreiung für Umsätze mit Aktien und anderen Gesellschaftsanteilen vor; nach Art. 137 Abs. 1 lit. a MwStSyst-RL können die Mitgliedstaaten allerdings ihren Steuerpflichtigen ein Optionsrecht zur Steuerpflicht dieser Umsätze einräumen. Bei Anteilsveräußerungen ist also zu prüfen, ob das jeweilige Zielland von der Einräumung dieses Optionsrechts Gebrauch gemacht hat.

Folgen für den Vorsteuerabzug aus Transaktionskosten

Hinsichtlich der Vorsteuern aus Transaktionskosten, die dem Veräußerer des Gesellschaftsanteils von Dritten in Rechnung gestellt werden, ist zu prüfen, ob die Höhe der abziehbaren Vorsteuern nach Art. 168 lit. a oder nach Art. 173 MwStSyst-RL zu beurteilen ist und somit auch die übrigen Umsätze des Steuerpflichtigen in die Ermittlung einzubeziehen sind. Hierzu entschied der EuGH in der Rs. BLP Group, dass das Mehrwertsteuersystem die vollständige Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unter der Voraussetzung gewährleiste, dass diese Tätigkeiten ihrerseits der Mehrwertsteuer unterliegen. Das Recht auf Vorsteuerabzug setze daher S. 76voraus, dass eine direkte und unmittelbare Verbindung mit den besteuerten Umsätzen bestehe. Der vom Steuerpflichtigen verfolgte endgültige Zweck sei unerheblich. Damit sind die Vorsteuern aus unmittelbar zurechenbaren Transaktionskosten des Veräußerers (z. B. Kosten für eine Unternehmensbewertung oder eine Due-Diligence-Prüfung) nach Art. 168 lit. a MwStSyst-RL unmittelbar der steuerfreien Anteilsveräußerung zuzurechnen und somit nicht abzugsfähig. Dies gilt jedenfalls dann, wenn die Beteiligung im „unternehmerischen Bereich“ des Veräußerers gehalten wurde.

Eine Pro-rata-Aufteilung der Vorsteuer i. S. v. Art. 173 MwStSyst-RL kommt zum einen dann in Betracht, wenn kein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten für das Unternehmen bezogenen Eingangsumsatz und einem oder mehreren für Unternehmenszwecke getätigten Ausgangsumsätzen besteht. Aus Eingangsleistungen, die dem Beteiligungsverkauf nicht direkt und unmittelbar zuzurechnen sind (z. B. Beratungen zum Group Structuring eines Konzerns), steht dem Veräußerer der Vorsteuerabzug nach der Richtlinienregelung in Art. 174 MwStSyst-RL in dem Verhältnis der steuerpflichtigen zu den gesamten Umsätzen zu. Fraglich ist, welche Umsätze bei der Ermittlung des Pro-rata-Satzes nach Art. 174 MwStSyst-RL zu berücksichtigen sind. Hierzu hat der EuGH im Urteil EDM entschieden, dass Umsätze aus der Gewährung von Darlehen zwar grundsätzlich als steuerfreie Umsätze nach Art. 13 Teil B lit. d Nr. 1 und 5 der 6. MwSt-RL bei der Berechnung des Pro-rata-Satzes im Nenner des Bruches mit einzubeziehen sind; etwas anderes gelte aber dann, wenn es sich bei diesen Umsätzen um Hilfsumsätze i. S. v. Art. 19 Abs. 2 Satz 2 der 6. MwSt-RL handle. Die Höhe der damit erzielten Einkünfte zu den übrigen Umsätzen könnte dabei nur ein Indiz dafür sein, dass diese Umsätze nicht als Hilfsumsätze zu qualifizieren seien, zwingend sei dieser Schluss nicht.

Als Hilfsumsätze seien Darlehensgewährungen und Geldanlagen anzusehen, soweit Gegenstände oder Dienstleistungen, die der Mehrwertsteuer unterliegen, nur in sehr geringem Umfang für diese Geschäfte verwendet werden. Damit hängt die Einbeziehung des Anteilsveräußerungsumsatzes in den Nenner des Bruches der Pro-rata-Berechnung davon ab, in welchem Umfang vorsteuerbehaftete Leistungen in die Beteiligung eingeflossen sind. Soweit weder beim Erwerb noch im Rahmen der Verwaltung der Beteiligung wesentliche Vorsteuerbeträge geltend gemacht wurden, sind die Umsätze aus der Veräußerung dieser Beteiligung also als Hilfsumsätze zu qualifizieren und somit nicht in den Nenner des Bruches bei der Berechnung des Pro-rata-Satzes einzubeziehen.

Art. 174 MwStSyst-RL kommt allerdings nur dann zur Anwendung, wenn ein Mitgliedstaat nicht von Art. 173 Abs. 2 lit. a bis e MwStSyst-RL Gebrauch gemacht hat, eine eigene Regelung für die Aufteilung der Vorsteuerbeträge zu treffen.

Vorsteuern aus Transaktionskosten, die dem Erwerber der Anteile entstehen, gehören zu seinen allgemeinen Kosten und hängen deshalb grundsätzlich und unmittelbar mit seiner wirtschaftlichen Tätigkeit zusammen. Soweit der (neue) Gesellschafter sowohl UmS. 77sätze tätigt oder zu tätigen beabsichtigt, für die ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch Umsätze, für die dieses Recht nicht besteht, ergibt sich aus Art. 173 Abs. 1 MwStSyst-RL, dass er den Vorsteuerabzug nur für den Teil der Mehrwertsteuer vornehmen kann, der dem Betrag der erstgenannten Umsätze entspricht. Der Bezug von Dividenden und Gewinnanteilen stellt dabei kein Entgelt für eine wirtschaftliche Tätigkeit dar und fällt daher nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer. Einer reinen Finanzholding, deren einziger Gesellschaftszweck das Erwerben, Halten und Veräußern von Beteiligungen ist, bleibt somit der Vorsteuerabzug aus Transaktionskosten verwehrt – sie wird schon nicht als Steuerpflichtiger i. S. d. Art. 9 MwStSyst-RL tätig. Führt der Erwerber dagegen ausschließlich steuerpflichtige Umsätze aus, so ist ihm m. E. der Vorsteuerabzug in vollem Umfang zu gewähren, auch wenn daneben Dividenden aus der erworbenen Beteiligung in der Summe seiner Umsätze enthalten sind. Diese Dividenden gehören gerade nicht zu seiner wirtschaftlichen Tätigkeit und müssen bei der Bemessung des Vorsteuerabzugs daher unberücksichtigt bleiben. Die deutsche Finanzverwaltung stellt dagegen darauf ab, dass die Beteiligung grundsätzlich dem nicht unternehmerischen Bereich beim Erwerber zuzuordnen sei. Ein Vorsteuerabzug käme bei Leistungsbezügen für den nicht unternehmerischen Bereich nicht in Frage.

Damit richtet sich die Vorsteuerabzugsquote des Art. 174 der MwStSyst-RL nach den weiteren (beabsichtigten) steuerpflichtigen oder steuerfreien Umsätzen dieses Steuerpflichtigen.

Steuerbefreiung der Anteilsübertragung in Österreich und Deutschland

Sowohl Österreich als auch Deutschland stellen Umsätze aus der Veräußerung von Gesellschaftsanteilen in § 6 Abs. 1 Z 8 lit. g öUStG bzw. § 4 Nr. 8 lit. e und f dUStG steuerfrei. Während in Deutschland nach § 9 Abs. 1 dUStG auf die Steuerfreiheit verzichtet werden kann, sieht das öUStG diese Möglichkeit nicht vor.

Vorsteuern aus Transaktionskosten des Veräußerers

Diese Steuerfreiheit führt für Anteilsveräußerungen in Österreich beim Veräußerer zwingend zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs aus Transaktionskosten nach § 12 Abs. 3 Z 2 öUStG, wenn diese Kosten der Anteilsveräußerung direkt und unmittelbar zugerechnet werden können. Bei Anteilsveräußerungen in Deutschland kann dieser Vorsteuerausschluss nach § 15 Abs. 2 dUStG durch einen Verzicht auf die Steuerbefreiung (§ 9 Abs. 1 dUStG) vermieden werden.

Hängen die Eingangsleistungen nicht unmittelbar mit der Anteilsveräußerung zusammen, so ist weder in Österreich noch in Deutschland die Pro-rata-Richtlinienregelung des Art. 174 MwStSyst-RL anzuwenden, da beide Staaten von der Möglichkeit nach Art. 173 Abs. 2 MwStSyst-RL Gebrauch gemacht haben, eigene Regeln für die Vorsteueraufteilung zu treffen.

Das österreichische Umsatzsteuerrecht sieht in § 12 Abs. 4 und 5 öUStG drei Formen der Vorsteueraufteilung vor, sodass Art. 174 MwStSyst-RL nicht zur Anwendung kommt. Soweit eine sachgerechte (unmittelbare) Zuordnung der Vorsteuer nach § 12 Abs. 4 öUStG nicht möglich ist, kann der Umsatzschlüssel oder eine Mischmethode nach § 12 Abs. 5 öUStG der Vorsteueraufteilung zugrunde gelegt werden.

S. 78Für die Umsätze von Geldforderungen und bestimmten Hilfsgeschäften sind gem. § 15 öUStG Erleichterungen bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach dem Umsatzschlüssel vorgesehen, sodass Vorsteuern aus Eingangsleistungen diesen Umsätzen nicht zugerechnet werden müssen; diese Erleichterung ist allerdings für die Umsätze aus der Veräußerung von Gesellschaftsanteilen nach § 6 Abs. 1 Z 8 lit. g öUStG nicht explizit geregelt. Somit sind die Vorsteuern aus Eingangsleistungen, soweit sie nicht nach der sachgerechten Zuordnung nach § 12 Abs. 4 öUStG den (steuerfreien) Umsätzen aus der Anteilsveräußerung unmittelbar zugeordnet werden müssen, entsprechend der Mischmethode des § 12 Abs. 5 Z 2 öUStG nach dem Verhältnis der zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätze zu allen übrigen steuerbaren Umsätzen aufzuteilen.

Vorsteuern aus Beratungsleistungen an eine Holding, die das Group Structuring des Konzerns betreffen, sind demnach im Verhältnis der steuerpflichtigen zu den gesamten steuerbaren Umsätzen abzugsfähig. Hierbei sind die Umsätze aus Anteilsveräußerungen in den Nenner des Bruches einzubeziehen, soweit die Beteiligungen im Rahmen des Unternehmens der Holding gehalten werden.

Das deutsche Umsatzsteuerrecht sieht in § 15 Abs. 4 dUStG die Methode der wirtschaftlichen Zuordnung vor und enthält in § 43 dUStDV Aufteilungserleichterungen – nicht jedoch für die Umsätze von Anteilsverkäufen. Damit sind nach § 4 Nr. 8 lit. f dUStG steuerfreie Umsätze aus der Veräußerung von Gesellschaftsanteilen in die Ermittlung des Aufteilungsverhältnisses nach § 15 Abs. 4 dUStG für die Vorsteuern aus Transaktionskosten einzubeziehen. Die wirtschaftliche Zurechnung kann dadurch erfolgen, dass die Aufteilung der Vorsteuerbeträge gegenständlich oder nach Kostenzurechnungsgesichtspunkten vorgenommen wird. Hierbei ist sachgerecht zu schätzen. Der Umsatzschlüssel stellt nur dann eine sachgerechte Schätzung dar, wenn keine anderen Aufteilungskriterien gegeben sind.

Vorsteuern aus Transaktionskosten des Erwerbers

Transaktionskosten, die der Erwerber zu tragen hat, stehen i. d. R. – ebenso wie der Erwerb der Beteiligung – nicht in einem unmittelbaren Zusammenhang mit einem Ausgangsumsatz, sodass nach der Rspr. des EuGH auf die wirtschaftliche Gesamttätigkeit des Unternehmens abzustellen ist. Dabei sind – wie beim Veräußerer – die nationalen Vorsteueraufteilungsregeln in § 12 Abs. 5 Z 2 öUStG und § 15 Abs. 4 dUStG zu beachten.

Anteilsübertragung von Österreich nach Deutschland

Beurteilung des Vorsteuerabzugs beim Veräußerer A

Der Aktienverkauf stellt nach dem EuGH-Urteil Kretztechnik eine sonstige Leistung nach § 3a Abs. 1 öUStG dar. Die AT-Bau-AG dient dem Vermietungs- (und GeschäftsfühS. 79rungs-)Unternehmen des A. A veräußert die Beteiligung somit im Rahmen seines Unternehmens. Der Ort der Anteilsveräußerung liegt nach § 3a Abs. 10 Z 7 i. V. m. Abs. 9 lit. a öUStG in Deutschland. Somit unterliegt der Aktienverkauf der deutschen Umsatzbesteuerung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 dUStG. Der Verkauf ist in Deutschland steuerfrei nach § 4 Nr. 8 lit. e dUStG mit Optionsmöglichkeit zur Steuerpflicht nach § 9 Abs. 1 dUStG. Da der Umsatz, wäre er in Österreich ausgeführt worden, steuerfrei gewesen wäre und die Transaktionskosten dem Aktienverkauf direkt und unmittelbar zuzurechnen sind, ist die österreichische Vorsteuer von 10.000 Euro nach § 12 Abs. 3 Z 3 öUStG in Österreich nicht abzugsfähig. Eine Optionsmöglichkeit zur Steuerpflicht des Verkaufs besteht in Österreich nicht, auch greift die Ausnahme vom Vorsteuerausschluss nach § 12 Abs. 3 Z 4 lit. c öUStG nicht, da der Leistungsempfänger (DE-Bau-GmbH) seinen Sitz im Gemeinschaftsgebiet hat; es bleibt bei dem in Österreich nicht steuerbaren Anteilsverkauf mit Vorsteuerausschluss aus den Transaktionskosten.

Die Möglichkeit, in Deutschland nach § 9 Abs. 1 dUStG zur Steuerpflicht der Veräußerungsumsätze optieren zu können, führt mangels deutscher Vorsteuern des Veräußerers ebenfalls nicht zum Vorsteuerabzug.

Beurteilung des Vorsteuerabzugs beim Erwerber DE-Bau-GmbH

Die DE-Bau-GmbH ist Unternehmer nach § 2 dUStG und erwirbt die Beteiligung für ihr Unternehmen. Der Erwerb der Aktien steht in keinem unmittelbaren Zusammenhang mit einem Ausgangsumsatz, sodass auf die wirtschaftliche Gesamttätigkeit des Unternehmens abzustellen ist. Sind auch künftig zu 50 % steuerpflichtige Umsätze beabsichtigt, so erhält die DE-Bau-GmbH nach § 15 Abs. 4 dUStG aus den Beratungskosten einen Vorsteuerabzug von 1.900 Euro.

Anteilsübertragung von Deutschland nach Österreich

Im umgekehrten Fall gilt Folgendes:

Beurteilung des Vorsteuerabzugs beim Veräußerer DE-Bau-GmbH

Der Anteilsverkauf als sonstige Leistung findet im Rahmen seines Unternehmens statt. Der Leistungsort liegt nach § 3a Abs. 4 Nr. 6 lit. a i. V. m. Abs. 3 Satz 1 dUStG in Österreich. Dort ist die Leistung ohne Optionsmöglichkeit steuerfrei nach § 6 Abs. 1 Z 8 lit. g öUStG.

Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 dUStG führen Umätze im Ausland, die im Inland steuerfrei wären, zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs aus Eingangsleistungen. Bei der Beurteilung der Steuerfreiheit ist entgegen der Auffassung der deutschen Finanzverwaltung (§ 205 Abs. 1 dUStR) allerdings eine Optionsmöglichkeit zur Steuerpflicht gem. § 9 dUStG in dem Fall zu berücksichtigen, in dem der Umsatz im Ausland tatsächlich als steuerpflichtig behandelt wird. Aufgrund der fehlenden Optionsmöglichkeit in Österreich scheidet diese „fiktive Option“ jedoch aus. Auch die Ausnahme vom Vorsteuerausschluss nach S. 80§ 15 Abs. 3 Nr. 2 lit. b dUStG führt in diesem Fall nicht zum Vorsteuerabzug aus den Transaktionskosten, da der Leistungsempfänger nicht im Drittland ansässig ist.

Beurteilung des Vorsteuerabzugs beim Erwerber AT-Bau-AG

Die AT-Bau-AG erwirbt die GmbH-Anteile für ihr Unternehmen. Der Erwerb der Anteile steht nicht i. Z. m. einem konkreten Ausgangsumsatz. Die Höhe der abziehbaren Vorsteuern richtet sich daher nach dem Verhältnis der beabsichtigten steuerpflichtigen zu den steuerfreien Umsätzen der AT-Bau-AG. Die Ausschüttungen von der DE-Bau-GmbH sind dabei in den Aufteilungsschlüssel nicht einzubeziehen.

Es bleibt festzuhalten, dass dem Veräußerer aufgrund der steuerfreien Anteilsveräußerung in beiden Fällen (so wie auch bei der Veräußerung im Inland) kein Vorsteuerabzug aus den ihm entstandenen Transaktionskosten gewährt wird. Hierin kann im Vergleich zu einer nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung im Ganzen ein Verstoß gegen die Belastungsneutralität der Mehrwertsteuer gesehen werden.^, Allerdings ist diese „Unterbrechung der Mehrwertsteuerkette“ bereits in der Systematik der Art. 168 und 169 der MwStSyst-RL angelegt und wird vom EuGH nicht als Neutralitätsverletzung gesehen.

An diesen Ergebnissen ändert sich nichts, wenn die Beteiligungen an den Baugesellschaften von A oder D jeweils im Rahmen einer Organschaft gehalten werden. Die organschaftliche Verflechtung der Gesellschafter (A oder D) mit ihren Beteiligungsgesellschaften (AT-AG oder DE-GmbH) endet mit Veräußerung der Beteiligung. Der jeweilige Erwerber (DE-GmbH oder AT-AG) begründet über die Grenze zwar weiterhin eine Organschaft, aber die Wirkungen der Organschaft beschränken sich auf die im jeweiligen Inland belegenen Unternehmensteile.

Anteilsveräußerung an eine Privatperson oder Holding

Handelt es sich bei dem Erwerber um keinen Unternehmer gem. § 2 Abs. 1 UStG, ist die Leistung nach § 3a Abs. 12 öUStG bzw. § 3a Abs. 1 dUStG am Sitzort des jeweiligen Veräußerers steuerbar und steuerfrei nach § 6 Abs. 1 Z 8 lit. f öUStG bzw. § 4 Nr. 8 lit. f dUStG. Die Option zur Steuerpflicht nach § 9 Abs. 1 dUStG ist aufgrund der fehlenden Unternehmereigenschaft des Erwerbers nicht möglich. Auch in diesen Fällen kommt es – nun aber systemgerecht – zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs sowohl beim Veräußerer als auch beim Erwerber.

Dies gilt ebenso beim Erwerb durch reine Holdinggesellschaften ohne eigene unternehmerische Betätigung. Nach stRspr. des EuGH muss entweder ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, die das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnen, bestehen, oder die Aufwendungen für die Eingangsleistungen müssen zu den Kostenelementen der versteuerten, zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätze gehören. Die Erträge aus S. 81den Beteiligungen begründen keine unternehmerische Tätigkeit. Der Vorsteuerabzug aus Transaktionskosten bleibt den Erwerbern damit versagt.

Zusammenfassung und Ausblick

Die grenzüberschreitende Anteilsveräußerung Österreich/Deutschland führt für den Veräußerer der Anteile – unabhängig von der Steuerpflicht seiner übrigen Umsätze – zum vollständigen Ausschluss des Vorsteuerabzugs aus Transaktionskosten und ggf. zu einer Vorsteuerberichtigung. Bei umfangreichen Transaktionen mit erheblichem Vorsteuerpotenzial ist daher zu prüfen, ob nicht eine (Zwischen-)Veräußerung an einen Gesellschafter im Drittland (bspw. eine unternehmerisch tätige Holding) erforderlich ist, um gem. § 12 Abs. 3 Z 4 lit. c öUStG und § 15 Abs. 3 Nr. 2 lit. b dUStG den Vorsteuerabzug aus Transaktionskosten zu erhalten. Vollzieht sich eine Unternehmensnachfolge im Rahmen eines Share Deals, so kann dieser vollständige Ausschluss des Vorsteuerabzugs aus Transaktionskosten für den Veräußerer einen Wettbewerbsnachteil im Vergleich zur Unternehmensnachfolge im Wege eines Asset Deals darstellen. Soweit ein Mitgliedstaat Art. 19 MwStSyst-RL in nationales Recht transformiert hat, ist der Unternehmensverkauf im Rahmen eines Asset Deals nicht steuerbar und der Vorsteuerabzug aus Transaktionskosten des Veräußerers richtet sich nach den übrigen Umsätzen des Unternehmens. Ist Art. 19 MwStSyst-RL nicht umgesetzt, so richtet sich die Höhe des Vorsteuerabzugs aus Transaktionskosten des Veräußerers nach dem Umfang der steuerpflichtigen Veräußerungsumsätze.