Zahnschienen sind kein Zahnersatz iSd § 6 Abs 1 Z 20 UStG

1. Der Fall

Der Beschwerdeführer betreibt eine Zahnarztpraxis für Kieferorthopädie. Die Behandlungen umfassen dabei im Wesentlichen die Durchführung von Zahnkorrekturen, kieferorthopädische Maßnahmen sowie das Einsetzen von Zahnspangen und Zahnschienen (kieferorthopädische Behandlungsschienen).

Die kieferorthopädischen Behandlungsschienen wurden von einem im EU-Ausland ansässigen Zahntechnikunternehmen bezogen. Der Erwerb wurde, aufgrund des unstrittigen Überschreitens der Erwerbsschwelle, von der Abgabenbehörde als innergemeinschaftlicher Erwerb qualifiziert und der Erwerbsbesteuerung in Österreich unterzogen.

2. Die Entscheidung

Strittig war, ob der Erwerb der kieferorthopädischen Behandlungsschienen, welche von einem im Binnenmarkt ansässigen Zahntechnikunternehmen bezogen wurden, einen steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb darstellt oder aufgrund der Anwendung der Steuerbefreiung des § 6 Abs 1 Z 20 UStG, die gemäß Art 6 Abs 2 Z 1 UStG auch für innergemeinschaftliche Erwerbe anzuwenden ist, steuerbefreit ist.

2.1. Rechtslage

Art 132 Abs 1 Buchst e der MwStSyst-RL sieht eine Mehrwertsteuerbefreiung für „Dienstleistungen, die Zahntechniker im Rahmen ihrer Berufsausübung erbringen, sowie Lieferungen von Zahnersatz durch Zahnärzte und Zahntechniker“ vor.

Nach Art 140 Buchst a MwStSyst-RL befreien die Mitgliedstaaten zudem „den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen, deren Lieferung durch Steuerpflichtige in ihrem jeweiligen Gebiet in jedem Fall mehrwertsteuerfrei ist“, von der Steuer.

Gemäß § 6 Abs 1 Z 20 UStG werden „die sonstigen Leistungen, die Zahntechniker im Rahmen ihrer Berufsausübung erbringen, sowie die Lieferungen von Zahnersatz durch Zahnärzte und Zahntechniker“ von der Umsatzsteuer befreit. „Das gilt nicht für die Lieferungen von Zahnersatz, bei denen sich der Ort der Lieferung gemäß Art 3 Abs 3 aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates nach Österreich verlagert, wenn für die an den UnterS. 376nehmer erbrachten Leistungen im anderen Mitgliedstaat das Recht auf Vorsteuerabzug nicht ausgeschlossen ist.“

Art 6 Abs 2 Z 1 UStG befreit ua auch den innergemeinschaftlichen Erwerb der in § 6 Abs 1 Z 20 UStG angeführten Gegenstände von der Umsatzsteuer.

2.2. Abgrenzung Lieferung und sonstige Leistung

Die Umsatzsteuerbefreiung des § 6 Abs 1 Z 20 UStG umfasst lediglich die sonstigen Leistungen, die Zahntechniker im Rahmen ihrer Berufsausübung erbringen, sowie die Lieferung von Zahnersatz durch Zahnärzte und Zahntechniker. Sofern es sich nicht um Zahnersatz handelt sind Lieferungen, welche von Zahntechnikern erbracht werden, nicht von der Steuerbefreiung umfasst.

Eine Lieferung liegt vor, wenn der Unternehmer jemand anderen befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen. Gegenstände sind körperliche Sachen oder andere Wirtschaftsgüter, die nach der Verkehrsauffassung wie körperliche Sachen behandelt werden. Speziell der Tatbestand des innergemeinschaftlichen Erwerbs setzt eine Lieferung iSd § 3 Abs 1 UStG voraus.

Sonstige Leistungen sind alle Leistungen, die nicht in einer Lieferung bestehen. Die negative Formulierung bedeutet, dass alle umsatzsteuerlich relevanten Leistungen sonstige Leistungen sind, sofern ihr wesentlicher Gehalt nicht in der Zuwendung der wirtschaftlichen Substanz eines Gegenstandes besteht.

Ob bestimmte Umsätze Lieferungen oder sonstige Leistungen sind, richtet sich nach ihrem Wesen, welches idR in einer Gesamtbetrachtung zu ermitteln ist. Als sonstige Leistungen eines Zahntechnikers iSd § 6 Abs 1 Z 20 UStG können laut der Entscheidung des BFG beispielsweise das individuelle Anpassen von Zahnschienen und Zahnspangen an Patienten angeführt werden.

Das BFG erblickt den wesentlichen wirtschaftlichen Gehalt des Leistungsaustausches zwischen dem ausländischen Zahntechnikunternehmen und dem österreichischen Zahnarzt im Erwerb von kieferorthopädischen Behandlungsschienen. Der inländische Zahnarzt wird dadurch in die Lage versetzt, an seinen Patienten Zahnkorrekturen und kieferorthopädische Maßnahmen durchzuführen.

Auch wenn es sich bei den kieferorthopädischen Behandlungsschienen um im Labor angefertigte Maßanfertigungen handelt, welche ein hohes Maß an zahntechnischem Know-how erfordern, handelt es sich um die Bestellung, die Lieferung und den Erwerb eines Produktes und nicht um die Erbringung einer sonstigen Leistung des ausländischen Unternehmens an die Zahnarztpraxis. Nach Ansicht des BFG sind diese Umsätze in einer Gesamtbetrachtung somit als Lieferung zu beurteilen.

2.3. Kieferorthopädische Behandlungsschienen

Laut der Homepage des im Binnenmarkt ansässigen liefernden Zahntechnikunternehmers richtet sich das Produkt an Patienten, die eine schonende, schnelle und weniger auffällige Behandlung ihrer Zahnfehlstellung suchen. Bei den gegenständlichen Behandlungsschienen werden weichere Kunststoffe verwendet und so geringere Kräfte erzeugt, um Zahnfehlstellungen zu vermeiden. Die durchsichtigen, herausnehmbaren Kunststoffschienen helfen, die Zähne sanft, aber effektiv in die richtige Position zu bewegen.

S. 377Krone, Stiftzahn und Zahnprothese sind laut der Österreichischen Gesundheitskasse dem Zahnersatz verwandte Begriffe. Nach der allgemeinen Verkehrsauffassung ist Zahnersatz der Sammelbegriff für jegliche Form des Ersatzes fehlender oder deutlich substanzverminderter natürlicher Zähne.

Das BFG stellte fest, dass die gegenständlichen kieferorthopädischen Behandlungsschienen medizinisch keineswegs denselben Zweck wie Zahnkronen, Stiftzahn oder Zahnprothesen erfüllen und daher nicht geeignet sind, natürliche Zähne zu ersetzen.

Die Steuerbefreiung des § 6 Abs 1 Z 20 UStG iVm Art 6 Abs 2 Z 1 UStG steht nach dem klaren Gesetzeswortlaut nur für den Erwerb von Zahnersatz zu und ist daher für den Erwerb von kieferorthopädischen Behandlungsschienen nicht anwendbar.

3. Praxishinweise

Die Mehrwertsteuerbefreiung des Art 132 Abs 1 Buchst e MwStSyst-RL für die Lieferung von Zahnersatz durch Zahnärzte und Zahntechniker wurde in Österreich beinahe wortgleich in § 6 Abs 1 Z 20 UStG übernommen. Nach Art 6 Abs 2 Z 1 UStG bzw § 6 Abs 4 Z 1 UStG ist die Steuerbefreiung des § 6 Abs 1 Z 20 UStG auch für innergemeinschaftliche Erwerbe sowie Einfuhrlieferungen anzuwenden. Nach der aktuellen Rechtsprechung des BFG sind kieferorthopädische Behandlungsschienen nicht zum Ersatz natürlicher Zähne geeignet, und können daher nicht unter den Begriff Zahnersatz subsumiert werden.

In der 105. Sitzung des Mehrwertsteuerausschusses vom 26.10.2015 wurde eine Auslegung des Begriffes Zahnersatz vorgenommen. Der Begriff „Zahnersatz“ sei demnach weit genug gefasst, um auch die Lieferung von Teilen von Zahnersatz, die typischerweise von Zahnärzten oder Zahntechnikern hergestellt werden, abzudecken. Nicht von der Befreiung umfasst ist hingegen nach fast einstimmiger Auffassung des Mehrwertsteuerausschusses die Lieferung von zahnmedizinischen Apparaturen und Materialien, die für die Herstellung von Zahnersatz verwendet werden.

Ein Umsatz, welcher nach Art 132 Abs 1 Buchst e MwStSyst-RL befreit ist, begründet kein Recht auf Vorsteuerabzug, selbst wenn es sich um einen innergemeinschaftlichen Umsatz handelt. Die spezifische Steuerbefreiung für die Lieferung von Zahnersatz ist somit im Vergleich zur echten Steuerbefreiung für Lieferungen ins Ausland (innergemeinschaftliche Lieferungen und Ausfuhrlieferungen) vorrangig zu behandeln.

Da im gegenständlichen Fall die Erwerbsschwelle vom österreichischen Zahnarzt unstrittig überschritten wurde, kam die Versandhandelsregelung des Art 3 Abs 3 UStG nicht zur Anwendung. Versandhandelslieferungen von Zahntechnikern aus dem Gemeinschaftsgebiet, wären, sofern im anderen Mitgliedstaat das Recht auf Vorsteuerabzug nicht ausgeschlossen ist, gemäß Art 3 Abs 3 UStG von der Steuerbefreiung ausgeschlossen, um Wettbewerbsverzerrungen zu Lasten österreichischer Zahntechniker und Zahnärzte zu vermeiden.

S. 378 Hinsichtlich der Anwendung der Steuerbefreiung scheint in der Praxis jedenfalls eine genaue Prüfung notwendig, ob es sich bei den jeweiligen Umsätzen um jene von Zahnersatz - wie Zahnkronen, Stiftzähne oder Zahnprothesen - oder jene von kieferorthopädische Behandlungsschienen handelt. Während sowohl die Lieferung, der innergemeinschaftliche Erwerb als auch die Einfuhr von Zahnersatz nach § 6 Abs 1 Z 20 UStG, Art 6 Abs 2 Z 1 UStG bzw § 6 Abs 4 Z 1 UStG von der Umsatzsteuer befreit sind, stellen die Lieferung, der innergemeinschaftliche Erwerb sowie die Einfuhr von kieferorthopädischen Behandlungsschienen einen umsatzsteuersteuerpflichtigen Vorgang dar.

Werden kieferorthopädische Behandlungsschienen bezogen, muss Umsatzsteuer in Rechnung gestellt werden. Der Erwerber (Zahnarzt) ist jedoch idR aufgrund der seine Ausgangsumsätze umfassenden Steuerbefreiung des § 6 Abs 1 Z 19 UStG gemäß § 12 Abs 3 Z 1 und Z 2 UStG vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen.