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Umsatzsteuerpflicht bei Schönheitsoperationen
Welche Behandlungen und Operationen unterliegen ab welchem Zeitpunkt der Umsatzsteuerpflicht?
Im Zuge des Abgabenänderungsgesetzes (AbgÄG) 2012 wurde der in § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 normierte Steuerbefreiungstatbestand dahingehend abgeändert, dass nicht mehr wie bisher „Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt“, sondern nur mehr „Umsätze aus Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Tätigkeit als Arzt“ durchgeführt werden, der Steuerbefreiung unterliegen. Damit erfolgte laut den Gesetzesmaterialien eine Anpassung der Formulierung des Befreiungstatbestands an die unionsrechtlichen Vorgaben. Dieser Beitrag behandelt die Frage, inwieweit ästhetische Behandlungen und Operationen vor und nach dieser Novellierung der Umsatzsteuerpflicht unterliegen.
1. Unionsrechtliche Vorgaben
In der 6. MwSt-RL wurde in Abschnitt X Art. 13 Teil A Abs. 1 lit. c normiert, dass Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe erbracht werden, von den Mitgliedstaaten von der Umsatzsteuer befreit werden.
Fraglich ist, was unter dem Tatbestandsmerkmal „Heilbehandlung“ zu verstehen ist.
Im Verfahren vor dem EuGH zur Rs. C-384/98, D., wurde von der österreichischen Regierung die Ansicht vertreten, die dort normierte Umsatzsteuerbefreiung gelte für medizinische Leistungen ohne Unterscheidung nach deren Zweck unabhängig davon, ob sie in der Form einer technischen Handlung wie einer Laboruntersuchung oder in der Behandlung einer Krankheit bestünden und ob sie auf Verlangen eines einzelnen oder im Auftrag einer öffentlichen Stelle erbracht würden. Dagegen machte die Kommission geltend, um unter die Befreiung zu fallen, müsse es sich bei der medizinischen Leistung konkret um eine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin handeln.
Der EuGH hält in der in diesem Verfahren ergangenen Entscheidung fest, dass die Begriffe, mit denen die Steuerbefreiungen nach Art. 13 der 6. MwSt-RL beschrieben sind, eng auszulegen sind, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, wonach jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Umsatzsteuer unterliegen.
Nach Ansicht des EuGH kann der Begriff der „Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin“ nicht so ausgelegt werden, dass er medizinische Eingriffe umfasst, die zu S. 586 einem anderen Zweck als dem der Diagnose, der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen durchgeführt werden. Gemäß dem Grundsatz, dass sämtliche Bestimmungen zur Einführung einer Umsatzsteuerbefreiung eng auszulegen sind, müssen daher die Leistungen, die keinem solchen therapeutischen Zwecke dienen, vom Anwendungsbereich des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der 6. MwSt-RL ausgeschlossen werden und unterliegen somit der Umsatzsteuer.
In der EuGH-Entscheidung vom , Rs. C-141/00, Kügler, wird zu dieser Thematik ergänzend ausgeführt, dass die Steuerbefreiungen nach ständiger Rechtsprechung autonome Begriffe des Gemeinschaftsrechts (nunmehr: Unionsrechts) darstellen, die im Gesamtzusammenhang des durch die Richtlinie eingeführten gemeinsamen Mehrwertsteuersystems zu sehen sind. Hingewiesen wird auch darauf, dass die Steuerbefreiung für ärztliche Leistungen im Einklang mit dem Zweck steht, die Kosten ärztlicher Heilbehandlungen zu senken. Nochmals verweist der EuGH darauf, dass der Begriff „Heilbehandlungen“ als Steuerbefreiungstatbestand eng auszulegen ist. Unter Verweis auf die vorzitierte Entscheidung hält der EuGH fest, dass bereits festgestellt wurde, dass der Begriff der „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin“ nicht so ausgelegt werden kann, dass er medizinische Eingriffe umfasst, die zu einem anderen Zweck als dem der Diagnose, der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen vorgenommen werden.
In concreto stellt sich die Frage, ob nunmehr ästhetische Operationen (Schönheitsoperationen) und Behandlungen nach bisherigem und aktuell gültigem österreichischem Recht der Umsatzsteuerbefreiung unterliegen.
2. Innerstaatliche Umsetzung
Der österreichische Gesetzgeber passte das Umsatzsteuerrecht im Rahmen des UStG 1994 der 6. MwSt-RL an. Der konkrete Steuerbefreiungstatbestand wurde dabei aus der Richtlinie nicht wörtlich übernommen, sondern davon abweichend in § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 normiert:
„Von den unter § 1 Abs 1 Z 1 fallenden Umsätzen sind steuerfrei:
(…) die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, (…)“
Den Gesetzesmaterialien zum UStG 1994 ist zu dieser vom Wortlaut der Richtlinie abweichenden Umsetzung lediglich zu entnehmen, dass mit dem vorliegenden Gesetzesentwurf das derzeit geltende Umsatzsteuerrecht den Erfordernissen der 6. MwSt-RL angepasst werden solle. Wie oben dargelegt, wurde vom österreichischen Gesetzgeber offenbar die Ansicht vertreten, dass schon die Textierung der Richtlinie weit auszulegen sei und der Steuerbefreiungstatbestand für medizinische Leistungen ohne Unterscheidung nach deren Zweck gelte.
Der österreichische Gesetzgeber reagierte auf die Judikatur des EuGH erst im Rahmen des AbgÄG 2012 und passte den Wortlaut des § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 dem der Richtlinie an, sodass dieser nunmehr lautet:
„Von den unter § 1 Abs 1 Z 1 fallenden Umsätzen sind steuerfrei:
(…) die Umsätze aus Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Tätigkeit als Arzt, … durchgeführt werden; (…)“
Unmittelbar nach dem Inkrafttreten der Gesetzesänderung im UStG 1994 per wurde Rz. 942 UStR vom BMF dahingehend angepasst, dass nach dem S. 587 Verständnis des BMF nur noch ästhetisch-plastische Leistungen mit medizinischer Indikation i. S. d. § 3 Abs. 1 Z 4 des Bundesgesetzes über die Durchführung von ästhetischen Behandlungen und Operationen (ÄsthOpG) von der Steuerbefreiung umfasst sein sollen. Damit legt die Finanzbehörde dem Tatbestandsmerkmal „Heilbehandlung“ de facto das gleiche Verständnis wie der EuGH in seiner zitierten Rechtsprechung zugrunde.
Widersprüchlich erscheint in diesem Zusammenhang, dass in den Materialien zum ÄsthOpG (in Kraft seit ) erläutert wird, dass sich im Bereich des Umsatzsteuerrechts aufgrund dieses Gesetzes keine Veränderungen ergeben werden, da bereits bisher Umsätze aus ärztlicher Tätigkeit gemäß § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 steuerfrei sind, wenn man sich vor Augen führt, dass das ÄsthOpG gemäß § 1 Abs. 1 gerade nur für die Durchführung von ästhetischen Behandlungen und Operationen ohne medizinische Indikation gilt.
Damit unterliegen offensichtlich seit Inkrafttreten der Novellierung des § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 mit durch das AbgÄG 2012 ästhetische Behandlungen und Operationen, die nach dem ÄsthOpG (also ohne medizinische Indikation) erfolgen, der Umsatzsteuerpflicht.
Das BMF hat Rz. 942 UStR schon mit dem Wartungserlass vom im Sinne der EuGH-Judikatur dahingehend ergänzt, dass zur „Tätigkeit als Arzt“ ästhetisch-plastische Leistungen (nur dann) gehören, wenn ein therapeutisches Ziel im Vordergrund steht.
Kraft-Kinz und Spornberger schließen aus dieser Änderung der UStR unter rechtsvergleichender Sicht auf die deutsche Rechtslage und anhand der Judikatur des EuGH, dass für eine Steuerbefreiung zum damaligen alleinigen Erfordernis der Tätigkeit als Arzt die Voraussetzung des therapeutischen Zieles hinzugekommen sei, die in Anlehnung an die (strenge) Praxis in Deutschland zu beurteilen sei. Demnach indiziere etwa die mangelnde Kostenübernahme durch den Sozialversicherungsträger die Steuerpflicht der Leistung.
Wie den Autoren aus ihrer Praxis aktuell bekannt wurde, legt die österreichische Finanzbehörde im Rahmen ihrer Prüfungstätigkeit für Zeiträume vor dem Inkrafttreten des AbgÄG 2012 tatsächlich dieses verschärfte Verständnis zugrunde.
Dem ist nicht zu folgen. Bis zur Änderung des § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 mit durch das AbgÄG 2012 war für die Steuerbefreiung nach eindeutigem Gesetzeswortlaut ausschließlich die „Tätigkeit als Arzt“ Voraussetzung. Als ärztliche Tätigkeit versteht der Gesetzgeber jede auf medizinisch-wissenschaftlichen Erkenntnissen begründete Tätigkeit, die unmittelbar am Menschen oder mittelbar für den Menschen ausgeführt wird. Es kann überhaupt kein Zweifel daran bestehen, dass ästhetische S. 588 Operationen und Behandlungen dieser Definition entsprechen. Damit ist das für die Steuerbefreiung maßgebliche Tatbestandsmerkmal der Tätigkeit als Arzt jedenfalls erfüllt.
Die Judikatur des EuGH, mit welcher der Terminus „Heilbehandlung“ konkretisiert wurde, vermag daran nichts zu ändern, da die Richtlinie vom österreichischen Gesetzgeber nicht wortgleich umgesetzt wurde. Eine negative vertikale unmittelbare Wirkung der Richtlinie auf einen Marktbürger ist ausgeschlossen und den mitgliedstaatlichen Behörden eine Berufung auf eine nicht vollständig umgesetzte Richtlinie verwehrt, sodass allein das vom österreichischen Gesetzgeber gewählte Tatbestandsmerkmal der „Tätigkeit als Arzt“ – wenngleich mit einem wesentlich weiteren Verständnis als eingeschränkt durch den Begriff „Heilbehandlung“ und insofern unionsrechtswidrig – maßgeblich ist. Auch eine richtlinienkonforme Interpretation des innerstaatlichen Rechts am in der Richtlinie verwendeten Begriff der „Heilbehandlung“ hat zu unterbleiben, ist doch der Steuerbefreiungstatbestand des § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 mit der „Tätigkeit als Arzt“ klar und eindeutig umschrieben, sodass kein Interpretationsspielraum vorhanden ist. Eine richtlinienkonforme Interpretation kommt nämlich nur dann zur Anwendung, wenn das nationale Recht dem Rechtsanwender einen Spielraum einräumt, nicht jedoch, wenn eine nationale Regelung nach Sinn und Wortlaut eindeutig ist.
Die bloße Anpassung der UStR an die EuGH-Judikatur mit Wartungserlass vom ist daher für die rechtliche Beurteilung der Steuerbefreiung bedeutungslos, zumal die UStR als bloßer Auslegungsbehelf der Finanzbehörde nicht die Qualität haben, den gesetzlich klar definierten Steuerbefreiungstatbestand des § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 einzuschränken.
3. Ergebnis
Ästhetische Behandlungen und Operationen, die vor dem durchgeführt wurden, unterliegen unseres Erachtens als Tätigkeit eines Arztes per se der Umsatzsteuerbefreiung des § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 a. F.
Aufgrund der Änderung des Steuerbefreiungstatbestands im Zuge des AbgÄG 2012 gilt für ästhetische Behandlungen und Operationen ab dem , dass diese nur mehr bei Erfüllung des neuen Tatbestandserfordernisses der „Heilbehandlung“ – die im Sinne der EuGH-Judikatur wohl mit medizinischer Indikation i. S. d. § 3 Abs. 1 Z 4 ÄsthOpG gleichzusetzen sein wird – der Steuerbefreiung unterliegen. Bei ästhetischen Operationen und Behandlungen ist daher dem Arzt dringend anzuraten, das für die Steuerbefreiung maßgebliche Vorliegen der medizinischen Indikation i. S. d. der Legaldefinition eindeutig in den Behandlungsunterlagen zu dokumentieren.
