Besitzen Sie diesen Inhalt bereits,
melden Sie sich an.
oder schalten Sie Ihr Produkt zur digitalen Nutzung frei.
Die umsatzsteuerliche Behandlung von ästhetisch-plastischen Leistungen
Wann liegt eine steuerfreie Leistung vor und wie ist diese nachzuweisen?
Die Umsatzsteuerbefreiung des § 6 Abs 1 Z 19 UStG umfasst ein breites Spektrum ärztlicher Heilbehandlungen. Im Bereich der ästhetisch-plastischen Leistungen knüpft Rz 942 UStR 2000 die Umsatzsteuerbefreiung an das Vorliegen einer medizinischen Indikation iSd § 3 Abs 1 Z 4 ÄsthOpG mit therapeutischem Schwerpunkt. Der vorliegende Beitrag beleuchtet näher, was unter einer medizinischen Indikation iSd § 3 Abs 1 Z 4 ÄsthOpG und einem therapeutischen Ziel zu verstehen ist, fächert die einschlägige Rechtsprechung zu ästhetisch-plastischen Leistungen auf und betrachtet dazu das EuGH-Urteil in der Rs PFC Clinic, das BFG-Erkenntnis RV/7104469/2015, die VwGH-Entscheidung vom , mit der ebendieses BFG-Erkenntnis aufgehoben wurde, sowie eine Entscheidung des FG Berlin Brandenburg vom . Schließlich wird die Mitwirkungspflicht des Arztes im abgabenrechtlichen Ermittlungsverfahren skizziert.
1. Einleitung
Das System einer Allphasennettoumsatzsteuer mit Vorsteuerabzug wird dort durchbrochen, wo Unternehmer, wie im Bereich der Gesundheitsberufe, unecht umsatzsteuerbefreite Leistungen erbringen. Durch den mit unechten Steuerbefreiungen einhergehenden Vorsteuerausschluss wird die Umsatzsteuer auf der Eingangsseite zu einem Kostenfaktor für den Unternehmer und ist nicht mehr belastungs- und entscheidungsS. 1459 neutral. Auf der Ausgangsseite wird eine umsatzsteuerfreie Leistung erbracht, die der Endverbraucher ohne Umsatzsteuerbelastung konsumiert. Nach § 6 Abs 1 Z 19 UStG sind von der Umsatzsteuer „die Umsätze aus Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Tätigkeit als Arzt […] durchgeführt werden“ befreit. Die Bestimmung des § 6 Abs 1 Z 19 UStG, die mit dem AbgÄG 2012 an unionsrechtliche Erfordernisse angepasst wurde, wirft die Frage nach der Grenze zwischen ärztlichen Heilbehandlungen und bloß kosmetischen ärztlichen Behandlungen auf.
Die Grenze zwischen ärztlichen Heilbehandlungen und bloß kosmetischen ärztlichen Behandlungen erscheint vor allem im Bereich der ästhetisch-plastischen Leistungen fließend. Laut UStR 2000, Rz 942, gehören zur Tätigkeit als Arzt auch ästhetisch-plastische Leistungen (Operationen und Behandlungen) mit medizinischer Indikation iSd § 3 Abs 1 Z 4 ÄsthOpG sowie Schwangerschaftsabbrüche, wenn ein therapeutisches Ziel im Vordergrund steht. Die Beurteilung des Vorliegens dieser Voraussetzung obliegt dem behandelnden Arzt. Diese Beurteilung, die durch die Erklärung als steuerfreie Arztleistung dokumentiert wird, ist nach UStR 2000, Rz 942, für die Finanzverwaltung bindend.
2. Die medizinische Indikation bei ästhetisch-plastischen Leistungen
Das umsatzsteuerliche Verständnis des Vorliegens einer medizinischen Indikation richtet sich nach Rz 942 UStR 2000 nach dem ÄsthOpG. Das ÄsthOpG dient dem vorbeugenden Schutz der Gesundheit und körperlichen Unversehrtheit von Patienten sowie dem Schutz vor Komplikationen und unerwünschten Folgen bei der Durchführung von ästhetischen Behandlungen und Operationen ohne medizinische Indikation. Unter einer „medizinischen Indikation“ versteht man gemäß § 3 Abs 1 Z 4 Satz 1 ÄsthOpG einen „auf aktuellen medizinisch-wissenschaftlichen Erkenntnissen beruhenden Grund, eine ästhetische Behandlung oder Operation durchzuführen.“ Eine medizinische Indikation liegt vor, „wenn die ästhetische Behandlung oder Operation unter Berücksichtigung der Lebensverhältnisse der Patientin (des Patienten) nach objektiven Kriterien notwendig ist, um Lebensgefahr oder die Gefahr einer Beeinträchtigung des Gesundheitszustandes der Patientin (des Patienten) abzuwenden oder einen anatomischen oder funktionellen Krankheitszustand zu beseitigen und die Gefahr oder der Krankheitszustand nicht auf eine gelindere für die Patientin (den Patienten) zumutbare Weise abgewendet oder beseitigt werden kann“ (§ 3 Abs 1 Z 4 Satz 2 ÄsthOpG).
Zur Feststellung einer medizinischen Indikation sind insbesondere vorhandene wissenschaftliche Daten aus klinischen Studien heranzuziehen. Eine medizinische IndiS. 1460 kation für eine ästhetische Operation ist jedenfalls dann anzunehmen, wenn die Kosten vom gesetzlichen Krankenversicherungsträger übernommen werden. Eine „medizinische Indikation“ im Sinne des ÄsthOpG ist allerdings nicht gleichzusetzen mit dem Vorliegen einer „notwendigen Krankenbehandlung“ im sozialversicherungsrechtlichen Sinn und daraus folgender Kostenübernahme durch die Sozialversicherung. Gemäß § 133 Abs 3 ASVG werden Kosten für eine kosmetische Operation nur übernommen, wenn sie als Krankenbehandlung im Sinne des Sozialversicherungsrechtes gilt.
Bei unmittelbarem Zusammenhang mit medizinisch-wissenschaftlich definierten angeborenen gravierenden Missbildungen, Fehlbildungen oder Anomalien sowie bei entstellenden Missbildungen, Verletzungen oder Narbenbildung nach Unfällen, Tumoroperationen oder Brandverletzungen, kann von einer medizinischen Indikation iSd § 3 Abs 1 Z 4 ÄsthOpG gesprochen werden, auch wenn nicht jeder dieser Fälle im Sinne der obigen Ausführungen eine Kostenerstattungspflicht der gesetzlichen Krankenversicherung begründen muss.
In der RV werden als Bespiele für medizinisch indizierte plastisch-ästhetische Operationen beispielhaft angeführt: Narbenkorrekturen, Behandlung von Spaltbildungen, Brustwiederherstellung nach Krebs, rekonstruktive Wiederherstellung der Haut nach Karzinomen oder Brandverletzungen, Anlegen abstehender Ohren, Nasenkorrektur bei Atembehinderung usw.
Werden gleichzeitig sowohl eine medizinisch indizierte Operation (beispielsweise eine Nasenseptumkorrektur bei Atembehinderung) als auch ein ästhetischer Eingriff durchgeführt (beispielsweise die Beseitigung eines funktionell nicht störenden Nasenhöckers) ist nach Pitzl/Huber zu differenzieren: Erfolgt durch den ästhetischen Eingriff eine nicht nur unwesentliche Operationserweiterung, verbunden mit einer nicht nur unwesentlichen Risikoerhöhung, sind auch die gesetzlichen Anforderungen des ÄsthOpG zu erfüllen. Ist hingegen die ästhetische Verbesserung des Aussehens mit keiner wesentlichen Operationserweiterung verbunden, gleichsam ein Nebenprodukt der medizinisch indizierten Operation, liegt ein medizinisch indizierter Eingriff vor und es sind demnach lediglich die allgemeinen Anforderungen an einen medizinischen Eingriff zu erfüllen.
Entsteht im Rahmen der ärztlichen Aufklärung der Verdacht, dass beim Patienten eine krankheitswertige psychische Störung vorliegt, deren Folge der Wunsch nach der ästhetischen Operation ist, so ist vom behandelnden Arzt vor Durchführung des Eingriffs eine Abklärung allfälliger psychischer Störungen einschließlich Beratung durch einen klinischen Psychologen oder einen Facharzt für Psychiatrie und Psychotherapeutische Medizin zu veranlassen (§ 5 Abs 2 ÄsthOpG).
3. Das therapeutische Ziel bei ästhetisch-plastischen Leistungen
Nach Rz 942 UStR 2000 muss für die Umsatzsteuerfreiheit der ästhetisch-plastischen Leistung ein therapeutisches Ziel im Vordergrund stehen. Ob ein therapeutisches Ziel vorliegt, erfordert eine individuelle Betrachtung sowohl der Leistung als auch der Patienten und deren Situation, wobei wohl auch psychologische Indikationen zu berücksichtigen sind. Insgesamt erscheint das Kriterium des „therapeutischen Ziels“ als durchaus vage. ME ist beim Vorliegen einer medizinischen Indikation iSd § 3 Abs 1 Z 4 ÄsthOpG grundsätzlich auch vom Vorliegen eines therapeutischen Ziels auszugehen. Für eine Heilbehandlung mit therapeutischem Ziel sprechen mitunter
S. 1461 der Nachweis der medizinischen Indikation über ICD-10-Kodierung und die rechtskonforme Verschlüsselung anhand des derzeit gültigen Katalogs,
die Anlehnung an die Klassifikation der Weltgesundheitsorganisation von Krankheit und Gesundheit,
eine nachvollziehbare Dokumentation mit daraus resultierender Rechnungsstellung nach der Gebührenordnung für Ärzte,
ein Überweisungsschein sowie eine dokumentierte Zweitmeinung und
dass der Arzt nicht für „kosmetische Eingriffe“ wirbt.
In weiterer Folge ist näher auf die Rechtsprechung zur umsatzsteuerlichen Behandlung von ästhetisch-plastischen Leistungen einzugehen.
4. Rechtsprechung
4.1. , PFC Clinic AB
Nach Ansicht des EuGH fallen ästhetische Operationen und ästhetische Behandlungen unter den Begriff „ärztliche Heilbehandlungen“ oder „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin“, wenn diese Leistungen dazu dienen, Krankheiten oder Gesundheitsstörungen zu diagnostizieren, zu behandeln oder zu heilen oder die Gesundheit zu schützen, aufrechtzuerhalten oder wiederherzustellen. Die Leistungen müssen dazu dienen, Personen zu behandeln oder zu heilen, bei denen aufgrund einer Krankheit, Verletzung oder eines angeborenen körperlichen Mangels ein Eingriff ästhetischer Natur erforderlich ist. Dabei können die gesundheitlichen Probleme, die zu einer steuerfreien Heilbehandlung führen, auch „psychologischer Art“ sein. Erfolgt der Eingriff jedoch zu rein kosmetischen Zwecken, reicht dies nicht aus. Im Übrigen ist die rein subjektive Vorstellung, die die Person, die sich einem ästhetischen Eingriff unterzieht, von diesem Eingriff hat, als solche für die Beurteilung, ob der Eingriff einem therapeutischen Zweck dient, nicht maßgeblich. Von Bedeutung ist demgegenüber, dass die Leistungen von einer Person erbracht werden, die zur Ausübung eines Heilberufs zugelassen ist, oder dass der Zweck des Eingriffs von einer solchen Person bestimmt wird. Denn die Beurteilung medizinischer Fragen muss auf medizinischen Feststellungen beruhen, die vom entsprechenden Fachpersonal getroffen wurden.
4.2.
Bei einer Betriebsprüfung einer Schönheitschirurgin wurde festgestellt, dass die Schönheitschirurgin bisher sämtliche Umsätze als steuerfrei beurteilt hatte. Ihrer Ansicht nach waren alle Behandlungen medizinisch indiziert. Von der Betriebsprüfung wurden hingegen nur jene Leistungen, bei denen ein therapeutisches Ziel im Vordergrund stand, als steuerfrei behandelt. Bei bestimmten Leistungen wurde ein therapeutisches Ziel als nicht hauptsächlich angenommen und im Schätzungsweg ein Verhältnis S. 1462 von 80:20 nach umsatzsteuerpflichtigen und umsatzsteuerbefreiten Umsätzen vorgenommen: Augenlidstraffung, Bauchdeckenstraffung bei wunder Haut durch Schürzenbildung, Laserbehandlung bei Behandlung von Akne-Narben sowie äußere Nasenkorrektur (Rhinoplastik). Bei den folgenden Behandlungen wurde die medizinische Indikation verneint und diese zur Gänze als steuerpflichtig behandelt: Faltenbehandlung und Brauenlifting, Brustvergrößerung und –straffung, Facelift samt Stirnstraffung, Halslift, Halslipo, Peeling und Lifting, Implantatwechsel beider Mammae, sowie Oberschenkel- bzw Oberarmstraffung.
Das BFG forderte die Ärztin auf, die medizinische Notwendigkeit aller als steuerpflichtig eingestuften Behandlungsfälle für den Prüfungszeitraum durch detaillierte Schilderung der Behandlungsmethode ohne Bezug auf einen namentlich genannten Klienten nachzuweisen. Im Zuge der Vorhaltsbeantwortung wurden nur anonymisierte Honorarnoten vorgelegt und zusätzlich erklärt, dass ausschließlich alle Behandlungen im Prüfungszeitraum medizinisch indiziert waren und einen therapeutischen Zweck erfüllt haben. Die Ärztin hätte den geforderten Nachweis im Rahmen ihrer Offenlegungs- und Mitwirkungspflicht für jedes Jahr des Prüfungszeitraumes erbringen müssen, gerade weil sie sich auf ihre ärztliche Verschwiegenheitspflicht berufen habe und damit der behördlichen Ermittlungspflicht eine Grenze gesetzt sei. Außerdem widerspreche die Behauptung der Schönheitschirurgin, alle von ihr im Prüfungszeitraum durchgeführten Behandlungen seien medizinisch indiziert gewesen, den Erfahrungen des täglichen Lebens. Somit bestehe für diese Fälle nach der Judikatur des VwGH eine erhöhte Mitwirkungspflicht. Im Ergebnis verbleibe es bei der Behauptung der Schönheitschirurgin, sämtliche von ihr im Prüfungszeitraum durchgeführten Behandlungen hätten auf einer medizinischen Indikation beruht. Daher komme nach Ansicht des BFG der Einstufung und Schätzung der steuerpflichtigen und steuerfreien Leistungen durch die Betriebsprüfung ein höherer Grad an Wahrscheinlichkeit zu, sodass das Schätzungsergebnis unverändert bleibe.
4.3.
Mit der Entscheidung des wurde das Erkenntnis des aufgehoben. Nach Ansicht des VwGH ist es unzweifelhaft, dass die Befreiungsbestimmung des nationalen Rechts richtlinienkonform auszulegen ist, solange dies nicht zu einer Auslegung contra legem führe. In diesem Sinn kann bis zu einem gewissen Grad auch der bis zum AbgÄG 2012 nicht umgesetzten Voraussetzung der Befreiungsbestimmung – „Vorliegen einer Heilbehandlung“ – durch ein enges Verständnis der Voraussetzung „Tätigkeit als Arzt“ Rechnung getragen werden. Die Ausklammerung der anthropologisch-erbbiologischen Untersuchungen und von Gutachtenserstellungen scheint auf diese Weise möglich, auch wenn der Gesetzgeber des UStG 1994 sie noch nicht beabsichtigt haben sollte. In der Tätigkeit einer plastischen Chirurgin keine „Tätigkeit als Arzt“ zu sehen, wenn der Leidensdruck des Patienten im Einzelfall nicht den Grad eines Problems psychologischer Art erreicht, würde den Auslegungsspielraum aber überschreiten und im Ergebnis die unmittelbare Anwendung der nicht umgesetzten zusätzlichen Voraussetzung der Richtlinienbestimmung bedeuten. Ein solches Vorgehen komme nur zugunsten des Abgabepflichtigen in Betracht.
S. 1463 Laut VwGH hat das BFG daher in Bezug auf die Streitjahre 2008 bis 2012 die Rechtslage verkannt. Der VwGH hält abschließend fest, dass Fragen nach der medizinischen Indikation chirurgischer Eingriffe keine solchen sind, bei denen sich Behauptungen des behandelnden Arztes mit dem im Internet erworbenen Wissen eines medizinischen Laien widerlegen lassen.
4.4. FG Berlin Brandenburg , 5 K 5266/15
Sachverhaltsmäßig behandelte eine Fachärztin für plastische und ästhetische Chirurgie 33 Patienten und legte für 17 der 33 behandelten Patienten als Nachweis das Protokoll der Erstberatung und der Erstuntersuchung der Patientinnen und Patienten bei. Dieses enthielt unter der Überschrift „Termininfo“ die Anamnese, den Befund, die Diagnose und das den Patientinnen und Patienten empfohlene Prozedere der Behandlung. Darüber hinaus wurden die jeweiligen Gesundheitsstörungen überblicksartig noch einmal zusammengefasst. Für die anderen 16 Patienten erbrachte die Fachärztin keine gesonderten Nachweise.
Nach Ansicht des FG Berlin Brandenburg komme es im Bereich ästhetisch-chirurgischer Maßnahmen auf eine Einzelprüfung an. Diese sei unter größtmöglicher Wahrung des zwischen Arzt und Patient bestehenden und auch durch § 84 Abs 1 dFGO iVm § 102 Abs 1 Nr 3 lit c dAO geschützten Vertrauensverhältnisses vorzunehmen. Daher sei die gemäß § 76 Abs 1 Satz 1 und 2 dFGO von Amts wegen erforderliche Sachverhaltsaufklärung auf der Grundlage anonymisierter Patientenunterlagen durchzuführen. Der Schutz des Vertrauensverhältnisses erfordere zudem, das für die richterliche Überzeugungsbildung erforderliche, aber auch ausreichende, Beweismaß gegenüber dem Regelbeweismaß zu reduzieren. Das Beweismaß könne sich dabei auf eine größtmögliche Wahrscheinlichkeit verringern.
Nach Ansicht des FG Berlin Brandenburg scheidet die Anerkennung einer Steuerfreiheit für die 16 von der Klägerin überhaupt nicht dokumentierten Behandlungen von vornherein aus. Für die übrigen 17 Behandlungsfälle verneinte das FG Berlin Brandenburg ebenfalls das Vorliegen der Voraussetzungen für eine Heilbehandlung. Insbesondere fehle es an nachprüfbaren detaillierten Angaben der mit der jeweiligen Behandlung verfolgten therapeutischen oder prophylaktischen Zielsetzung. Die von der Klägerin vorgelegte tabellarische Zusammenfassung genüge insoweit schon mangels Nachprüfbarkeit nicht den an den Nachweis zu stellenden Anforderungen. Dies gelte gleichermaßen für die von der Ärztin vorgelegten Honorarvereinbarungen, die lediglich mit einer handschriftlich angefügten Diagnosebezeichnung versehen waren, sowie die fotografischen Abbildungen der Patienten.
Für die vom Gericht zu treffende Beurteilung wäre vielmehr erforderlich gewesen, anonymisierte Patientenakten vorzulegen, in denen sämtliche aus fachlicher Sicht für die derzeitige und künftige Behandlung wesentlichen Maßnahmen und deren Ergebnisse aufgezeichnet und Anamnese, Diagnosen, Untersuchungen, Untersuchungsergebnisse, Befunde, Therapien und ihre Wirkungen, Eingriffe und ihre Wirkungen, Einwilligungen und Aufklärungen dargestellt sind.
5. Exkurs: Die Mitwirkungspflicht des Arztes im abgabenrechtlichen Ermittlungsverfahren
Die Schweigepflicht ist ein wesentlicher Bestandteil des Vertrauensverhältnisses zwischen Arzt und Patient. Nach § 54 ÄrzteG 1998 sind der Arzt und seine Hilfspersonen zur Verschwiegenheit über alle ihnen in Ausübung ihres Berufes anvertrauten oder bekannt geS. 1464 wordenen Geheimnisse verpflichtet. § 54 Abs 2 und 3 ÄrzteG 1998 regeln Ausnahmen von der Verschwiegenheitspflicht.
Nach Ansicht des VwGH hat das ärztliche Berufsgeheimnis nicht nur Bedeutung, wenn Ärzte in Abgabensachen Dritter Auskunftspersonen oder Zeugen sind, sondern ist dieses auch zu beachten, wenn es um die eigene Abgabenpflicht des Arztes geht. Die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen nimmt im Abgabeverfahren aber in dem Maß zu, in dem die amtswegigen Ermittlungsmöglichkeiten – etwa infolge der Verschwiegenheitspflicht des Arztes – eingeschränkt sind. Das Defizit amtswegiger Erhebungsmöglichkeiten der Behörde hat der Arzt schon bei der Führung seiner Aufzeichnungen und der Gestaltung von Belegen im Rahmen des Zumutbaren auszugleichen. Verschwiegenheitspflichten entbinden nicht von Aufzeichnungspflichten. Die Aufzeichnungen sind so zu führen und die Belege so zu gestalten, dass eine Einsicht durch die Abgabenbehörde ohne Verletzung der Verschwiegenheitspflicht erfolgen kann. In Frage kommen die Abdeckung der Patientennamen bei Einsicht in die Belege oder die Gestaltung der Aufzeichnungen und Belege dergestalt, dass statt Patientennamen Nummern aufscheinen oder die Anfertigung von Drittschriften ohne Patientennamen zur Einsichtnahme durch die Abgabenbehörde.
Ob ästhetisch-plastische Leistungen umsatzsteuerfrei sind, richtet sich sowohl nach der Rechtsprechung als auch nach der Verwaltungspraxis nach dem Umfang und Inhalt der ärztlichen Dokumentation. Die Nachweisführung erfordert insofern Sensibilität, als einerseits die Nachweispflichten gegenüber den Finanzbehörden zu erfüllen sind, andererseits aufgrund der Verschwiegenheitspflicht die Patientendaten hinreichend zu anonymisieren sind. Für die Inanspruchnahme der Umsatzsteuerbefreiung iSd § 6 Abs 1 Z 19 UStG kommt es darauf an, ob der Arzt anonymisierte Patientenakten vorlegen kann, in denen sämtliche aus fachlicher Sicht für die derzeitige und künftige ästhetisch-plastische Leistung wesentlichen Maßnahmen und deren Ergebnisse aufgezeichnet sind. Vorgelegt werden können die Anamnese, die Diagnosen, die Untersuchungen, die Untersuchungsergebnisse, die Befunde, die Therapien und ihre Wirkungen, die Eingriffe und ihre Wirkungen sowie die Einwilligungen und Aufklärungen. Tabellarische Zusammenfassungen oder anonymisierte Honorarvereinbarungen, die mit einer handschriftlich angefügten Diagnosebezeichnung versehen sind, reichen für den Nachweis einer umsatzsteuerbefreiten Heilbehandlung iSd § 6 Abs 1 Z 19 UStG wohl nicht aus. Zwar obliegt die Beurteilung des Vorliegens einer medizinischen Indikation iSd § 3 Abs 1 Z 4 ÄsthOpG ausschließlich dem behandelnden Arzt, jedoch kann diese Beurteilung für die Finanzverwaltung nur durch eine entsprechende nachvollziehbare Dokumentation des Arztes transparent und somit bindend werden. Der durch die ärztliche Verschwiegenheitspflicht hervorgerufene Mehraufwand für die Dokumentation umsatzsteuerfreier Heilbehandlungen sowie die sich daraus ergebenden Anonymisierungserfordernisse sind durch die Rechtsprechung des VwGH gedeckt. Ob bei ästhetisch-plastischen Leistungen eine umsatzsteuerfreie Heilbehandlung iSd § 6 Abs 1 Z 19 UStG vorliegt, kann im Ergebnis nur eine Einzelfallbetrachtung zeigen, die auf nachprüfbare Angaben der mit der jeweiligen Behandlung verfolgten therapeutischen Zielsetzung abstellt.
S. 1465 Falls die Finanzbehörden aufgrund der durch den Arzt vorgelegten Nachweise nicht über die Steuerfreiheit entscheiden können, sind entsprechende Sachverständigengutachten einzuholen. Die Finanzbehörden sind nach der Rechtsprechung des VwGH nicht befugt, die in den anonymisierten Patientenakten festgehaltenen medizinischen Indikationen durch eigene Internetrecherchen zu widerlegen.
