6.1.11. Schulen, Privatlehrer

6.1.11.1. Private Schulen und ähnliche Einrichtungen

6.1.11.1.1. Allgemeines

874Bei öffentlichen Schulen - dazu zählen auch Hochschulen und Universitäten - ist die Unterrichtstätigkeit grundsätzlich dem Hoheitsbereich zuzuordnen. Zur Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen sind Privatschulen befreit, wobei nicht nur die mit Öffentlichkeitsrecht ausgestatteten Privatschulen, sondern alle Privatschulen und andere allgemein bildende oder berufsbildende Einrichtungen von der Befreiung umfasst sind.

Voraussetzung ist allerdings, dass begünstigte Bildungsleistungen (vgl. Rz 875a) und eine Vergleichbarkeit mit öffentlichen Schulen (vgl. Rz 876) vorliegen.

875Der Begriff "Schule" erfordert gemäß § 2 Privatschulgesetz, dass eine Mehrzahl von Schülern gemeinsam nach einem festen Lehrplan unterrichtet wird und in Zusammenhang mit der Vermittlung allgemein bildender oder berufsbildender Kenntnisse oder Fertigkeiten ein erzieherisches Ziel angestrebt wird.

Nach der Rechtsprechung des VwGH (bspw. VwGH 25.2.1997, 95/14/0126) ist unter einer allgemein bildenden oder berufsbildenden Einrichtung ein schulähnlicher Betrieb anzusehen, der über die organisatorischen Voraussetzungen (wie Schulräume, ein über längere Zeit feststehendes Bildungsangebot, in der Regel auch das erforderliche Personal nach Art eines Lehrkörpers und ein Sekretariat) verfügt, um laufend gegenüber einer größeren Anzahl von Interessenten eine Tätigkeit im Sinne des § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 auszuüben. Im Falle der Online-Unterrichtserteilung unter Nutzung elektronischer Kommunikationsmöglichkeiten kommt es auf das Vorhandensein körperlicher Schulräume dann nicht an, wenn die Unterrichtserteilung in gemeinschaftsbezogener Weise erfolgt. Eine Unterrichtserteilung in gemeinschaftsbezogener Weise liegt auch bei Online-Fernstudiengängen vor, die mittels individueller Zugangsberechtigung zeitlich unabhängig absolviert werden können. Für das Vorliegen einer Einrichtung im Sinne des § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 ist die Rechtsform des Unternehmens ohne Bedeutung (Verweis auf EuGH vom 7.9.1999, Rs C-216/97, Gregg).

Für Zwecke der Mehrwertsteuerregelung verweist der Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts allgemein auf ein integriertes System der Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen sowie auf die Vertiefung und Entwicklung dieser Kenntnisse und Fähigkeiten durch die Schüler und Studenten je nach ihrem Fortschritt und ihrer Spezialisierung auf den verschiedenen dieses System bildenden Stufen (vgl. EuGH 14.3.2019, Rs C-449/17, A & G Fahrschul-Akademie GmbH, sowie EuGH 7.10.2019, RsC-47/19, HA).

Neben der Lehrtätigkeit im eigentlichen Sinne können auch andere Tätigkeiten - wie Prüfungstätigkeiten oder die Organisation von Unterrichtseinheiten - steuerfrei sein, sofern diese Tätigkeiten im Wesentlichen im Rahmen der sich auf den Schul- und Hochschulunterricht beziehenden Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten an Schüler oder Studierende ausgeübt werden (vgl. EuGH 28.1.2010, Rs C-473/08, Eulitz). Nicht befreit sind hingegen Umsätze, die aus einer unterrichtsfremden Tätigkeit herrühren (Lieferung von gewerblichen Erzeugnissen oder Gegenständen des Anlagevermögens; Buffet- und Kantinenumsätze sowie sonstige Hilfsgeschäfte).

Die Gestellung von Lehrpersonal durch private Schulen und andere allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtungen iSd § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 an andere begünstigte Einrichtungen iSd Vorschrift sowie an öffentliche Schulen fällt dann unter die Steuerbefreiung, wenn

• es sich um eine mit der Hauptleistung der Bildungseinrichtung eng verbundene Tätigkeit handelt,

• das gleiche Niveau und die gleiche Unterrichtsqualität durch den Rückgriff auf gewerbliche Vermittlungsstellen nicht sichergestellt werden könnte und

• derartige Gestellungen nicht dazu bestimmt sind, der Bildungseinrichtung zusätzliche Einnahmen zu verschaffen, sofern sie hinsichtlich der Gestellung mit anderen nicht befreiten Unternehmen konkurriert (vgl. EuGH 14.6.2007, Rs C-434/05, Horizon College).

6.1.11.1.1a. Begünstigte Bildungsleistungen

875aBegünstigte Bildungsleistungen sind Leistungen allgemeinbildender oder berufsbildender Art bzw. Leistungen zum Erwerb von der Berufsausübung dienenden Fertigkeiten. Begünstigte Leistungen sind gemäß Art. 44 VO (EU) 282/2011 jedenfalls Schulungsmaßnahmen mit direktem Bezug zu einem Gewerbe oder einem Beruf sowie Schulungsmaßnahmen, die dem Erwerb oder der Erhaltung beruflicher Kenntnisse dienen.

Umsätze aus Unterrichtseinheiten, die den Charakter bloßer Freizeitgestaltung haben (zB Yoga-Kurse, Veranstaltungen mit esoterischem Inhalt, Kochkurse), sind nicht gemäß § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 steuerfrei (vgl. EuGH 14.6.2007, Rs C-445/05, Haderer, sowie EuGH 28.1.2010, Rs C-473/08, Eulitz).

6.1.11.1.2. Vergleichbarkeit mit öffentlichen Schulen

876Rechtslage ab 1.1.2019

Eine Schule bzw. schulähnliche Einrichtung (vgl. Rz 875) muss eine vergleichbare Zielsetzung verfolgen, damit deren begünstigte Leistungen (vgl. Rz 875a) steuerfrei sind. Eine vergleichbare Zielsetzung liegt gemäß § 1 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen über das Vorliegen einer vergleichbaren Zielsetzung bei Bildungsleistungen (Umsatzsteuer-Bildungsleistungsverordnung, BGBl. II Nr. 214/2018, UStBLV) vor, bei

• Privatschulen iSd Privatschulgesetzes, BGBl. Nr. 244/1962, oder des Land- und forstwirtschaftlichen Privatschulgesetzes, BGBl. Nr. 318/1975,

• Privathochschulen und Privatuniversitäten nach dem Privathochschulgesetz ( PrivHG), BGBl. I Nr. 77/2020, und Privatuniversitäten, die unter den Voraussetzungen des Privatuniversitätengesetzes ( PUG), BGBl. I Nr. 74/2011, oder des § 2 Universitäts-Akkreditierungsgesetz, BGBl. I Nr. 168/1999, akkreditiert wurden,

• Fachhochschulen nach dem Fachhochschulgesetz ( FHG), BGBl. Nr. 340/1993 (bis 31.12.2020 auch Einrichtungen zur Durchführung von Fachhochschul-Studiengängen iSd Fachhochschul-Studiengesetzes ( FHStG), BGBl. Nr. 340/1993,

• privaten Pädagogischen Hochschulen iSd § 4 Hochschulgesetz 2005, BGBl. I Nr. 30/2006 sowie öffentlichen Pädagogischen Hochschulen im Rahmen der eigenen Rechtspersönlichkeit gemäß § 3 Hochschulgesetz 2005, BGBl. I Nr. 30/2006,

• anderen berufsbezogenen Ausbildungseinrichtungen privaten Rechts, die aufgrund einer speziellen gesetzlichen Ermächtigung als solche anerkannt sind,

• post-sekundären Bildungseinrichtungen, die im Rahmen einer Kooperation mit einer Universität oder Fachhochschule berufsbezogene post-graduale Aus- und Weiterbildungen durchführen (zB Doktorats-Studiengänge oder Universitätslehrgänge). Post-sekundäre Bildungseinrichtungen sind solche, die durch das Bundesministerium für Bildung, Wissenschaft und Forschung in der Gesamtliste der post-sekundären Bildungseinrichtungen in Österreich aufgezählt sind (abrufbar auf der Homepage des BMBWF unter "Themen/Hochschule & Universität/Hochschulsystem/Post-sekundäre Hochschuleinrichtungen"),

• einer aufrechten Zertifizierung als Erwachsenenbildungseinrichtung im Sinne der Vereinbarung gemäß Art. 15a B-VG zwischen dem Bund und den Ländern über die Anerkennung des Qualitätsrahmens für die Erwachsenenbildung Ö-Cert, BGBl. II Nr. 269/2012,

• Einrichtungen iSd Bundesgesetzes über die Förderung der Erwachsenenbildung und des Volksbüchereiwesens, BGBl. Nr. 171/1973 iVm der Kundmachung der Bundesministerin für Bildung, Wissenschaft und Kultur gemäß § 7 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Förderung der Erwachsenenbildung und des Volksbüchereiwesens aus Bundesmitteln, BGBl. II Nr. 228/2001, oder

• jeder anderen vergleichbaren behördlichen Zertifizierung (zB aufgrund landesgesetzlicher Regelungen).

Wird vom Unternehmer eine von der UStBLV umfasste Zertifizierung vor dem 1.1.2019 beantragt und wird diese erst nach dem 1.1.2019 vergeben, kann diesfalls bereits mit 1.1.2019 vom Vorliegen einer vergleichbaren Zielsetzung ausgegangen werden.

Die Dauer der Ausbildung, Fortbildung oder beruflichen Umschulung ist für die Vergleichbarkeit der Zielsetzung ebenso unbeachtlich wie der Inhalt und der Umfang des Lehrstoffes (vgl. VwGH 15.9.2016, Ra 2014/15/0003).

Zu den Voraussetzungen für die Anwendung der Steuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 1 Z 12 UStG 1994 siehe Rz 880.

Rechtslage bis 31.12.2018

Liegt eine Schule bzw. schulähnliche Einrichtung vor (vgl. Rz 875) und werden in diesem Rahmen Leistungen ausgeführt, die gemäß Art. 44 VO (EU) 282/2011 als Schulungsmaßnahmen mit direktem Bezug zu einem Gewerbe oder einem Beruf sowie als Schulungsmaßnahme, die dem Erwerb oder der Erhaltung beruflicher Kenntnisse dient, zu qualifizieren sind, ist die Steuerbefreiung des § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 für den jeweiligen Umsatz unabhängig vom Vorliegen einer mit öffentlichen Schulen vergleichbaren Tätigkeit anzuwenden (vgl. VwGH 14.9.2017, Ro 2017/15/0017).

Die Dauer der Ausbildung, Fortbildung oder beruflichen Umschulung ist für die Vergleichbarkeit der Zielsetzung ebenso unbeachtlich wie der Inhalt und der Umfang des Lehrstoffes (vgl. VwGH 15.9.2016, Ra 2014/15/0003).

Außerhalb des Anwendungsbereichs des Art. 44 VO (EU) 282/2011 ist die Steuerbefreiung anzuwenden, wenn bei einer Schule bzw. schulähnlichen Einrichtung (vgl. Rz 875) eine mit öffentlichen Schulen vergleichbare Tätigkeit vorliegt.

876aWeist der Unternehmer nach, dass die Anwendung des § 1 Z 5 bis Z 9 UStBLV zu Wettbewerbsverzerrungen führen würde, liegt eine vergleichbare Zielsetzung gemäß § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 nicht vor (vgl. § 2 UStBLV). Eine derartige Wettbewerbsverzerrung kann bspw. vorliegen, wenn andere Unternehmer vergleichbare Leistungen anbieten, die mangels vergleichbarer Zielsetzung steuerpflichtig sind. Damit eine Wettbewerbsverzerrung nachgewiesen werden kann, müssen die Bildungsleistungen jedenfalls überwiegend an Unternehmer erbracht werden. Bei Vorliegen einer UID-Nummer kann davon ausgegangen werden, dass der Leistungsempfänger Unternehmer ist. Unmaßgeblich ist, ob die Leistungen für den Unternehmensbereich des Leistungsempfängers erbracht werden.

Wird eine Wettbewerbsverzerrung gemäß § 2 UStBLV nachgewiesen und liegt demnach keine vergleichbare Zielsetzung der Einrichtung vor, findet § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 für sämtliche Bildungsleistungen der Einrichtung keine Anwendung.

6.1.11.1.3. Einzelfälle

877Die Steuerbefreiung ist - ausgenommen für Unterrichtseinheiten, die den Charakter bloßer Freizeitgestaltung haben (vgl. EuGH 14.6.2007, Rs C-445/05, Haderer, sowie EuGH 28.1.2010, Rs C-473/08, Eulitz) - nach Maßgabe von Rz 876 - anwendbar:

• Beamtenaufstiegsprüfung (VwGH 23.10.1980, 0202/79),

• Berufsförderungsinstitut (BFI),

• Einrichtungen zur Psychotherapeutenausbildung, wenn die Ausbildungseinrichtung nach Anhörung des Psychotherapiebeirates vom Bundeskanzler als propädeutische bzw. psychotherapeutische Ausbildungseinrichtung mit Bescheid anerkannt worden ist ( § 4 Abs. 1 und § 7 Abs. 1 Psychotherapiegesetz),

• Handels- oder Gewerbeschulen,

• Ländliche Fortbildungsinstitute (LFI),

• Lehrgänge universitären Charakters im Sinne des § 27 Universitäts-Studiengesetz, BGBl. I Nr. 48/1997 idF bis 31. Dezember 2003, die mit einem akademischen Grad abgeschlossen werden,

• Maturaschulen,

• Rechtskurse (VwGH 28.4.1976, 0559/75),

• Sprachschulen,

• Richteramts-, Rechtsanwalts- und Notariatsprüfungen (VwGH 28.4.1976, 0559/75),

• Vorbereitungskurse für die Baugewerbeprüfung (VwGH 21.6.1977, 1566/76),

• Wirtschaftsförderungsinstitut der Wirtschaftskammer (WIFI).

878Die Steuerbefreiung ist nach Maßgabe von Rz 876 nicht anwendbar auf

• Einzelunterricht (Unterrichtserteilung erfolgt nicht in gemeinschaftsbezogener Weise, VwGH 21.5.1990, 89/15/0040), auch wenn dieser Online erfolgt;

• Fahrschulen (bloße Vermittlung von technischen Fertigkeiten; vgl. auch EuGH 14.3.2019, Rs C-449/17, A & G Fahrschul-Akademie GmbH);

• Fernschulen, wenn die Unterrichtserteilung nicht in gemeinschaftsbezogener Weise erfolgt (vgl. VwGH 3.6.1987, 86/13/0184);

• Lernhilfekurse;

• Online-Unterrichtsleistungen, die nicht in gemeinschaftsbezogener Weise (siehe Rz 875) erfolgen (zB einzelne abrufbare Podcasts und Videos);

• Schischulen (bloße Unterweisung in einer sportlichen Fertigkeit, VwGH 22.4.1998, 95/13/0129);

• Schwimmunterricht (EuGH 21.10.2021, Rs C-373/19, Dubrovin & Tröger GbR - Aquatics);

• Surf- und Segelunterricht (EuGH 7.10.2019, Rs C-47/19, HA);

• Tanzschulen (bloße Vermittlung von Fertigkeiten, die im gesellschaftlichen Umgang nützlich sind).

6.1.11.2. Privatlehrer

879Der Begriff Privatlehrer umfasst - unabhängig von der Rechtsform - Unternehmer, die mit der Unterrichtserteilung an öffentlichen Schulen oder umsatzsteuerbefreiten Privatschulen und schulähnlichen Einrichtungen iSd § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 beauftragt werden. Die Vorschrift kann somit auch angewendet werden, wenn Personenzusammenschlüsse oder juristische Personen beauftragt werden, sofern die Unterrichtserteilung durch Personen erfolgt, die über die erforderlichen persönlichen und beruflichen Befähigungen für die Ausübung einer unterrichtenden Tätigkeit verfügen. Unter die Befreiung fallen auch Umsätze aus Prüfungsabnahmen bzw. -begutachtungen, sofern diese Tätigkeiten im Wesentlichen im Rahmen der sich auf den Schul- und Hochschulunterricht beziehenden Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten an Schüler oder Studierende ausgeübt werden (vgl. EuGH 28.01.2010, Rs C-473/08, Eulitz).

Entscheidend ist, dass der Privatlehrer (zB auch in der Rechtsform einer GmbH) seine Tätigkeit auf eigene Rechnung und in eigener Verantwortung und deshalb "privat" ausübt, wobei nicht unbedingt das Bestehen einer unmittelbaren Vertragsbeziehung zwischen den Teilnehmern und dem Unterrichtenden Voraussetzung ist (vgl. VwGH 27.02.2008, 2004/13/0118).

Wird ein Unternehmer (der nicht selbst Vortragender ist, zB GmbH) durch öffentliche Schulen oder umsatzsteuerbefreite Privatschulen oder schulähnliche Einrichtungen iSd § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 mit der Unterrichtserteilung beauftragt und beauftragt dieser selbstständig tätige Vortragende mit der tatsächlichen Durchführung des Unterrichts an diesen Schulen, so sind - neben der Leistung des Unternehmers an seinen jeweiligen Auftraggeber - auch die diesbezüglichen (Vor-)Leistungen der Vortragenden an den Unternehmer unter die Steuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 1 Z 11 lit. b UStG 1994 zu subsumieren, sofern die Vergütungen für die tatsächliche Unterrichtserteilung an der Schule gezahlt werden.

Bloße Personalgestellungsleistungen sowie die Vermittlung von Privatlehrern sind nicht steuerfrei (vgl. EuGH 14.06.2007, Rs C-434/05, Horizon College).

Psychotherapeuten, die von einer Ausbildungseinrichtung (vgl. Rz 877) im Rahmen der praktischen Berufsausbildung für Psychotherapeuten mit der Durchführung von Ausbildungssupervisionen beauftragt wurden, gelten insoweit als Privatlehrer, wobei es unmaßgeblich ist, ob die Honorare über die Ausbildungseinrichtung oder direkt vom Supervisor an den Ausbildungskandidaten verrechnet werden.

Privatlehrer, die gleichzeitig Träger einer Bildungseinrichtung sind, dh. nicht nur Unterricht erteilen, sondern in eigenem Namen Unterrichtseinheiten organisieren und veranstalten und in einer unmittelbaren Vertragsbeziehung zu den Teilnehmern stehen, unterliegen mit ihren diesbezüglichen Umsätzen - bei Erfüllung der dort genannten Voraussetzungen - der Steuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994.

6.1.12. Vorträge, Kurse, Filmvorführungen

880Steuerbefreit sind gemäß § 6 Abs. 1 Z 12 UStG 1994 die Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften öffentlichen Rechts, die derartige Veranstaltungen durchführen und Volksbildungsvereine (insbesondere Volkshochschulen).

Als Volksbildungsverein gilt ein Verein, der für eine breite Masse der Bevölkerung zu einem annehmbaren Preis Kurse anbietet, welche allgemein bildendes Wissen, technische und handwerkliche Fähigkeiten zur Ausübung praktischer Berufe vermitteln (vgl. VwGH 25.7.2013, 2010/15/0082).

Es kommt nicht darauf an, was unterrichtet wird. Es werden ua. Kurse für Maschinschreiben, EDV, Fremdsprachen, Esoterik, Kochen und Gymnastikkurse angeboten.

Nicht begünstigt sind Veranstaltungen künstlerischer oder unterhaltender Art.

Die Einnahmen müssen so niedrig sein, dass sie zur Bestreitung der Regien gerade noch ausreichen und wesentliche Gewinne nicht zulassen.

Unter diesen Voraussetzungen sind auch solche Volksbildungsleistungen steuerfrei, die durch gemeinnützige Körperschaften privaten Rechts erbracht werden, sofern diese unter beherrschendem Einfluss einer Körperschaft des öffentlichen Rechts oder eines Volksbildungsvereines stehen.

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at