§ 31 Beitragspflichtiger Umsatz

Novellen

Literatur

Arnold, Pflichtbeiträge nach dem Tiroler Tourismusgesetz, SWK 1997, S 631; Beiser, Steuern¹⁷ (2019); Bundy, UStG 1959, Band 6 (Loseblatt); Doralt/Ruppe, Steuerrecht, Band II⁸ (2019); Kirchmayr/Achatz, Fremdenverkehrsabgaben noch zeitgemäß? taxlex 2016, 37; Melhardt/Tumpel (Hrsg), UStG² (2015); Pummerer, Tourismusbeiträge der ASFINAG - Ausnahme von der Beitragspflicht widerspricht Gleichheitsgrundsatz, SWK 2007, S 493; Ruppe/Achatz, UStG⁵ (2018); Taucher, Aktuelle Judikatur der Höchstgerichte zur Gemeinde als Steuergläubiger, RFG 2013, 78; Walder, Ist die Fremdenverkehrsabgabe vom Eigenverbrauch sachlich gerechtfertigt? RdW 1996, 42.

Übersicht der Kommentierung

I. Rechtsentwicklung - Auszüge aus den Erläuternden Bemerkungen

A. Erläuterungen zur Stammfassung LGBl 2006/19

1

„Zum 4. Abschnitt (Verbandsbeiträge):

Im § 31 Abs. 1 lit. a wird nunmehr klargestellt, dass Umsätze, die mit dem Betrieb von Spielbanken im Sinn des Glücksspielgesetzes unmittelbar verbunden sind, der Beitragspflicht unterliegen.

Hinsichtlich jener Umsätze, die nicht der Beitragspflicht unterliegen, bestimmt § 31 Abs. 1 lit. b nunmehr, dass alle Umsätze aus Lieferungen an einen Ort außerhalb Tirols ausgenommen sind. Dies steht auch im Einklang mit der Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes (vgl. zuletzt VfSlg. 16.198/2001 und VfGH 30.11.2004, G 83/04).

Während nach der geltenden Rechtslage die Tabaksteuer im Sinne des § 1 Abs. 1 des Tabaksteuergesetzes 1995 bei der Berechnung des beitragspflichtigen Umsatzes auszuscheiden war, sollen nunmehr nach § 31 Abs. 2 lit. c 65 % der Umsätze aus dem Verkauf von Tabakwaren ausgeschieden werden. Diese Regelung soll den Trafikanten die Berechnung der beitragsbefreiten Umsatzteile erleichtern und den bereits bisher in der Praxis beschrittenen Weg nunmehr auch gesetzlich nachvollziehen. [...]“

B. Erläuterungen zur Novelle LGBl 2007/28

2

„Zu den Z. 1, 5, 6, 7 und 13 (§§ 2 Abs. 1, 31 Abs. 1 lit. i und Abs. 2 lit. b, 32 Abs. 1 und § 46 Abs. 4): Diese Änderungen enthalten Anpassungen von Verweisen auf bundes- und landesgesetzliche Vorschriften.“

C. Erläuterungen zur Novelle LGBl 2015/15

3

„Zu Z 44 (§ 31 Abs. 1 und 2): Sogenannte ‚außertirolische Umsätze‘ werden grundsätzlich aus der Berechnungsgrundlage für Pflichtbeitragszahlungen ausgenommen. War dies für Warenleistungen bereits bisher deutlich zum Ausdruck gebracht, so soll nunmehr auch klargestellt werden, dass dieser Grundsatz ebenso auf geistige Leistungen Anwendung zu finden hat (Abs. 1 lit. c). Weiters erfolgt die Verdeutlichung, dass beim Ausnahmetatbestand des Abs. 1 lit. d auch Garageneinheiten mitumfasst sind. Im Übrigen erfolgen Anpassungen an die neue Verweisungsbestimmung des § 48 (Z 55).“

II. Beitragspflichtiger Umsatz

A. Einführung

4

„Der beitragspflichtige Umsatz ist, soweit im Folgenden nichts anderes bestimmt ist, die Summe der steuerbaren Umsätze im Sinn des § 1 Abs. 1 Z 1 des Umsatzsteuergesetzes 1994“ (§ 31 Abs 1 erster Satz).

5

Die Beitragspflicht nach § 30 Tiroler TourismusG 2006 richtet sich nach dem unmittelbar oder mittelbar aus dem Tourismus in Tirol erzielten wirtschaftlichen Nutzen, der im Bemessungszeitraum erzielt wird. Für die Beurteilung dieses Nutzens sind die Umsätze nach § 31 oder die sonstigen Bemessungsgrundlagen nach § 32 heranzuziehen (§ 30 Abs 1).

6

Soweit daher keine gesonderte Regelung der Bemessungsgrundlage nach § 32 erfolgt, ist der Umsatz nach § 31 der Bemessung der Pflichtbeiträge zugrunde zu legen.

7

Beitragspflichtiger Umsatz nach § 31 ist grundsätzlich die Summe der steuerbaren Umsätze iSd § 1 Abs 1 Z 1 UStG 1994 mit Ausnahmen.

8

Nach § 1 Abs 1 Z 1 UStG 1994 unterliegen der Umsatzsteuer „die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt“.

9

Mit dem Verweis auf § 1 Abs 1 Z 1 UStG 1994 knüpft das Gesetz derzeit an die Fassung des Umsatzsteuergesetzes nach der 43. Novelle an (§ 48 Abs 2 TourismusG). Da § 1 Abs 1 Z 1 UStG 1994 nach wie vor wortgetreu der Stammfassung des UStG 1994 entspricht, ist die statische Verweisung für die sinngemäße Definition des beitragspflichtigen Umsatzes inhaltlich derzeit aber ohne Relevanz.

B. Lieferungen und sonstige Leistungen

10

Die Begriffe „Lieferungen“ und „sonstige Leistungen“ sind in § 3 Abs 1 UStG 1994 (Lieferung) bzw § 3a Abs 1 UStG 1994 (sonstige Leistung) definiert. Diese Begriffsinhalte sind damit § 1 Abs 1 Z 1 UStG und grundsätzlich auch der Ermittlung der Beitragsgrundlage nach § 31 TourismusG sinngemäß zugrunde zu legen, zumal auch § 31 Abs 1 lit c TourismusG explizit auf § 3a UStG 1994 verweist.

11

Lieferungen sind Leistungen, durch die ein Unternehmer den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen. Dabei kann die Verfügungsmacht über den Gegenstand vom Unternehmer selbst oder in dessen Auftrag durch einen Dritten verschafft werden (§ 3 Abs 1 UStG 1994). Damit besteht eine Lieferung in der Verschaffung der Verfügungsmacht über einen Gegenstand.

12

Der Begriff Gegenstand ist im UStG selbst nicht definiert und weicht vom zivilrechtlichen Begriff der Sache iSd § 285 ABGB ab. Umsatzsteuerrechtlich werden mit dem Begriff „Gegenstand“ grundsätzlich (nur) körperliche Gegenstände erfasst und wird die Lieferung von Strom, Gas, Wärme, Kälte und Elektrizität der Lieferung körperlicher Gegenstände gleichgestellt. Wenngleich die MwStSyst-RL (2006/112/EG) für die Einhebung der Pflichtbeiträge nicht maßgeblich ist, wird dieses Begriffsverständnis auch für § 31 TourismusG heranzuziehen sein.

13

Umsatzsteuerlich ist die Übertragung eines Kundenstocks/Firmenwerts nach der Rechtsprechung mittlerweile als sonstige Leistung anzusehen. Da eine solche Übertragung vielfach mit einer Betriebsübertragung oder Unternehmensveräußerung einhergehen wird, wird regelmäßig auch die Ausnahmebestimmung in § 31 Abs 1 lit e iVm § 4 Abs 7 UStG 1994 zur Anwendung kommen. Der Einstufung der Übertragung eines Kundenstocks als sonstige Leistung wird daher beitragsrechtlich nur im Ausnahmefall Bedeutung zukommen.

14

Auch Gesamtsachen (= Sachgesamtheiten) sind grundsätzlich umsatzsteuerrechtlich als Gegenstände von Lieferungen anzusehen. Eine Gesamtsache ist eine Zusammenfassung mehrerer Sachen, die nach der Verkehrsauffassung als eine Sache anzusehen ist und mit einem gemeinschaftlichen Namen bezeichnet wird (§ 302 ABGB). Umsatzsteuerrechtlich wird dann die Gesamtsache geliefert.

15

Auch ein Unternehmen gilt als Gesamtsache. Die Geschäftsveräußerung oder Betriebsveräußerung im Ganzen (§ 4 Abs 7 UStG 1994) ist aber vom beitragspflichtigen Umsatz nach § 31 TourismusG explizit ausgenommen (§ 31 Abs 1 lit e). Die Übertragung land- und forstwirtschaftlicher Betriebe wird mit dem StRefG 2020 schon umsatzsteuerlich als nicht steuerbarer Vorgang behandelt (22 Abs 3 UStG 1994 idF StRefG 2020; insoweit aber nicht anwendbar nach § 48 TourismusG).

16

Mit der Anknüpfung an die Verschaffung der Verfügungsmacht verwendet das UStG eine vom Zivilrecht abweichende Anknüpfung, wird doch von der bloßen Befähigung zur Verfügung gesprochen. Eine Eigentumsübertragung wird nicht verlangt. Die Verschaffung der Verfügungsmacht ist daher ein eigenständiger umsatzsteuerlicher Begriff, wenngleich die Eigentumsübertragung meistens auch mit einer Verschaffung der Verfügungsmacht einhergeht.

17

Die bloße Einräumung von Nutzungsrechten führt nicht zur Verfügungsmacht, vielmehr müssen dem Abnehmer Substanz, Wert und Ertrag eines Gegenstandes zugewendet werden. Vergleichsweise spricht Art 14 MwStSyst-RL für das EU-Mehrwertsteuerrecht von der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen Gegenstand zu verfügen. Damit ist entscheidend, dass dem Abnehmer die wirtschaftliche Substanz eines Gegenstandes endgültig zugewendet wird, unabhängig davon, ob das zivilrechtliche Eigentum mit übertragen wird oder nicht. Daher liegt eine Verschaffung der Verfügungsmacht und damit eine Lieferung umsatzsteuerlich auch dann vor, wenn eine Sache unter Eigentumsvorbehalt verkauft und übergeben wird.

18

Verschaffung der Verfügungsmacht erfordert einen übereinstimmenden Willensentschluss der Vertragspartner, weshalb bei einem Diebstahl die gestohlenen Waren nicht iSd UStG geliefert werden. Mangels übereinstimmendem Willensentschluss, den wirtschaftlichen Gehalt zuzuwenden bzw zu erlangen, werden auch Realangebote, Ansichtslieferungen, der Kauf auf Probe oder die Zurverfügungstellung von Gegenständen zur Disposition des Empfängers mit periodischer Abrechnung bei Entnahme (vgl Konsignationslager) regelmäßig noch nicht als Verschaffung der Verfügungsmacht und damit Lieferung eingestuft.

19

Der Begriff der sonstigen Leistung wird vom UStG negativ abgegrenzt und umfasst „Leistungen, die nicht in einer Lieferung bestehen“. Eine sonstige Leistung kann auch in einem Unterlassen oder im Dulden einer Handlung oder eines Zustandes bestehen (§ 3a Abs 1 UStG 1994).

20

Auch die Gewährung von Krediten stellt eine sonstige Leistung im Verständnis des § 1 Abs 1 Z 1 UStG 1994 dar und ist bei Vorliegen der allgemeinen Voraussetzungen steuerbar. Für Kredit- und Finanzinstitute wird die Bemessungsgrundlage in § 32 Abs 1 TourismusG allerdings gesondert geregelt.

21

Maßgeblich für die Einstufung eines einheitlichen Vorgangs als Lieferung oder sonstige Leistung ist grundsätzlich dessen wirtschaftlicher Gehalt. Steht die Verschaffung der Verfügungsmacht an einem Gegenstand im Vordergrund, liegt eine Lieferung vor, selbst wenn damit eine Rechtsübertragung verbunden ist. Auf die Bezeichnung des wirtschaftlichen Vorgangs kommt es nicht an, sodass auch die Bezeichnung einer Vereinbarung als Leasingvertrag nicht der tatsächlichen Verschaffung der Verfügungsmacht entgegensteht.

22

Da Lieferungen und sonstige Leistungen zum Umsatz iSd § 1 Abs 1 Z 1 UStG 1994 zählen, kommt der Abgrenzung für die Frage des Beitragsgrundlage nach § 31 außerhalb der Ausnahmebestimmungen (zB „außertirolische“ Umsätze) nur untergeordnete Bedeutung zu.

23

Zur Übertragung eines Kundenstocks/Firmenwerts siehe Rz 13.

24

Eine umsatzsteuerliche Steuerschuld aufgrund der Rechnung iSd § 11 Abs 12 oder § 11 Abs 14 UStG 1994 zählt nicht zur Beitragsgrundlage nach § 31 TourismusG. Diese Umsatzsteuerschuld entsteht gerade dann, wenn der Rechnung kein entsprechender Umsatz iSd § 1 Abs 1 Z 1 UStG 1994 zugrunde liegt bzw die gesetzliche Umsatzsteuerschuld niedriger ist. Daher kann für eine derartige Steuerschuld auch keine Beitragspflicht entstehen.

24a

Die Steuerbarkeit eines Umsatzes wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass er aufgrund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung bewirkt wird oder kraft gesetzlicher Anordnung als bewirkt gilt (§ 1 Abs 1 Z 1 Satz 2 UStG).

24b

Auch Hilfsgeschäfte sind Umsätze iSd § 1 Abs 1 Z 1 UStG. Ist ein Umsatz aus einem Hilfsgeschäft auch branchentypisch, so ist anlässlich der Beitragsbemessung nicht mehr zu prüfen, ob er - isoliert betrachtet - als ein unmittelbar oder mittelbar aus dem Tourismus in Tirol erzielter Umsatz zu qualifizieren wäre.

24c

Wenngleich die bloße Tätigkeit als Kapitalanleger allein keine Unternehmereigenschaft begründet, liegen steuerbare (und damit auch beitragspflichtige) Umsätze aber dann vor, wenn sich eine Kapitalanlage in der Form der Kreditgewährung als Hilfsgeschäft im Rahmen eines Unternehmens darstellt.

C. Inland

25

Steuerbare Umsätze im Sinne des § 1 Abs 1 Z 1 UStG 1994 liegen nur dann vor, wenn Lieferungen oder sonstige Leistungen von einem „Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausgeführt werden“.

26

Durch die sinngemäße Anknüpfung an § 1 Abs 1 Z 1 UStG 1994 werden damit Umsätze im Inland in die Bemessungsgrundlage einbezogen.

27

Umsatzsteuerlich versteht man unter Inland das gesamte Bundesgebiet (§ 1 Abs 2 UStG 1994). „Außertirolische“ Umsätze werden in der Folge aber (jedenfalls) über die Befreiungsbestimmungen des § 31 Abs 1 lit a und b (Ausfuhrlieferungen und Lieferungen an einen Ort außerhalb Tirols) und lit c (Umsätze aus sonstigen Leistungen nach § 3a UStG 1994, soweit sie nicht zumindest überwiegend in Tirol erbracht wurden, sowie bestimmte Dienstleistungen mit Verwendungszweck außerhalb Tirols) wieder ausgenommen.

28

Der Begriff des Leistungsortes ist für das Tiroler Tourismusgesetz 2006 losgelöst von den Leistungsortbestimmungen des UStG 1994 (§§ 3 und 3a UStG 1994) auszulegen. Nach den relevanten Erwägungen des VwGH ist vielmehr die in der Betriebsstätte ausgeübte Tätigkeit der maßgebliche Anknüpfungspunkt in örtlicher Hinsicht (unter Verweis auf die gesetzliche Beitragszuordnung nach § 34 TourismusG). Zu prüfen ist nach der Rechtsprechung des VwGH daher, an welchem Ort die entscheidenden Bedingungen für den Erfolg gesetzt werden.

29

Zur Begründung seiner Judikatur verweist der VwGH auf seine Erkenntnisse zu den Vlbg Tourismusgesetzen bei ähnlicher Gesetzeslage, mit der in verfassungskonformer Interpretation eine Anknüpfung an die umsatzsteuerlichen Leistungsortregeln des UStG 1994 mangels gesetzlichen Verweises auf diese und aufgrund lediglich sinngemäßer (und nicht ausdrücklicher) Anwendung des § 1 Abs 1 Z 1 UStG 1994 ebenfalls verneint wurde. Auch § 31 Abs 1 Tiroler TourismusG verweist dementsprechend nicht explizit auf die Leistungsortregeln der §§ 3 und 3a UStG 1994 und stellt lediglich auf die steuerbaren Umsätze „im Sinn des § 1 Abs 1 Z 1 UStG 1994“ ab.

30

Gehen daher die Umsätze eines Unternehmens mit Sitz außerhalb Tirols auf Geschäftsabschlüsse durch eine Tiroler Betriebsstätte zurück und werden die Lieferungen nicht an einen Ort außerhalb Tirols erbracht (womit die Befreiungsbestimmung nach § 31 Abs 1 lit b Tiroler TourismusG zur Anwendung käme), so ist - sofern der umsatzsteuerliche Lieferort Österreich ist - von einer Beitragspflicht auszugehen.

31

Eine bloße Kundenberatung durch die Mitarbeiter einer Betriebsstätte führt hingegen bei einer Versicherung dann nicht zur Beitragspflicht, wenn Vertragsabschluss, Vertragsabwicklung, Bonitätsprüfung und Rückversicherung außerhalb Tirols stattfinden. Die gleichen Überlegungen werden zu ausländischen Buchungsplattformen mit Korrespondenzbüros in Tirol anzustellen sein.

32

Bei der Appartementvermietung ist die maßgebliche Tätigkeit die Zurverfügungstellung des Appartements selbst am Ort der Belegenheit, sodass auch dann Beitragspflicht gegeben ist, wenn das Appartements vermietende Unternehmen weder Sitz noch Betriebsstätte in Österreich oder Tirol hat.

33

Dienstleistungen, welche nach umsatzsteuerlichen Vorschriften im Ausland erbracht werden, sind umsatzsteuerlich nicht steuerbar und daher nicht Teil des Umsatzes nach § 1 Abs 1 Z 1 UStG 1994. Da auch der VwGH in seinem Erkenntnis zur Unmaßgeblichkeit der umsatzsteuerlichen Leistungsortregeln im Tiroler TourismusG ausdrücklich einen Leistungsort in Österreich für die Beitragspflicht von Lieferungen gefordert hat („[...] sofern der umsatzsteuerliche Lieferort Österreich ist [...]“), sind nicht steuerbare Auslandsumsätze jedenfalls nicht in die Bemessungsgrundlage einzurechnen. Dies findet zum einen im Wortlaut des § 31 Abs 1 TourismusG seine Rechtfertigung und entspricht zum anderen auch den verfassungsrechtlichen Vorgaben, wonach Tourismusbeiträge nur von einem fremdenverkehrsindizierten Nutzenvorteil erhoben werden dürfen, der im betreffenden Erhebungsgebiet seine Wurzeln hat. Dem folgend wird auf den Umsatz laut Umsatzsteuerbescheid als Ausgangspunkt für die Ermittlung der beitragspflichtigen Bemessungsgrundlage abgestellt.

D. Entgelt

34

Umsatzsteuerlich sind Lieferungen und sonstige Leistungen nur dann steuerbar, wenn sie auch „ ... gegen Entgelt ...“ erbracht werden (§ 1 Abs 1 Z 1 UStG 1994). Die Umsatzsteuerbarkeit von Leistungen ist daher nur dann gegeben, wenn für sie auch etwas aufzuwenden ist, also ein Austausch von Leistung und Gegenleistung gegeben ist (Leistungsaustausch).

Leistung und Gegenleistung stehen aber nur dann in einem steuerbaren Austausch, wenn eine innere Verknüpfung dahingehend gegeben ist, dass die Leistung nur erbracht wird, um die Gegenleistung zu erlangen, und umgekehrt die Gegenleistung aufgewendet wird, um die Leistung zu erhalten („Do-ut-des-Prinzip“). Ein ursächlicher Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung fehlt zB beim echten Schadenersatz, beim echten Mitgliedsbeitrag oder beim echten Zuschuss.

35

Eine Äquivalenz zwischen Leistung und Gegenleistung ist grundsätzlich auch umsatzsteuerlich nicht erforderlich; Leistung und Gegenleistung müssen daher nicht gleichwertig sein. Der jeweilige für die einzelne Leistung vereinbarte und tatsächlich erbrachte Aufwand wird grundsätzlich der Umsatzsteuer unterzogen.

3-38

einstweilen frei

39

Entgelt ist alles, was der Empfänger einer Lieferung oder sonstigen Leistung aufzuwenden hat, um die Lieferung oder sonstige Leistung zu erhalten (Solleinnahme). Zum Entgelt gehören auch Gebühren für Rechtsgeschäfte und andere mit der Vertragserrichtung verbundene Kosten, die der Leistungsempfänger dem leistenden Unternehmer zu ersetzen hat (§ 4 Abs 1 UStG). In aller Regel besteht der Zweck derartiger Zuschüsse darin, das Entgelt auf eine nach Kalkulationsgrundsätzen erforderliche Höhe zu bringen.

40

Teil des umsatzsteuerlichen Entgelts ist auch das, was der Empfänger einer Leistung freiwillig aufwendet, um die Lieferung oder sonstige Leistung zu erhalten (§ 4 Abs 2 Z 1 UStG), dies allerdings nur unter der Voraussetzung eines Zusammenhangs mit einer konkreten Leistung. Fehlt ein solcher Zusammenhang, dann liegt kein Entgelt vor.

41

Zum Entgelt gehören auch Entgelte von dritter Seite, das sind Zahlungen, die ein anderer als der Empfänger dem Unternehmer für die Lieferung oder sonstige Leistung gewährt (§ 4 Abs 2 Z 2 UStG). Nach dem Gesetzeswortlaut ist es erforderlich, dass der Zuschuss für die Lieferung oder sonstige Leistung gewährt wird; daher muss ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem Leistungsaustausch gegeben sein, der zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger stattfindet.

42

Nicht zum Entgelt gehören Beträge, die der Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt (§ 4 Abs 3 UStG). Solche durchlaufenden Posten sind daher auch bei der Bemessungsgrundlage für die Beitragsvorschreibung nach § 31 TourismusG nicht zu berücksichtigen. Voraussetzung für die Annahme eines durchlaufenden Postens ist ein äußerlich erkennbares Handeln in fremdem Namen und für fremde Rechnung. Der Zahlende muss wissen, dass der Unternehmer die Zahlung nicht für sich, sondern für einen Dritten vereinnahmt. Es bedarf daher unmittelbarer Rechtsbeziehungen zwischen dem Zahlenden und dem Dritten.

43

Soweit umsatzsteuerlich ausnahmsweise mit der Bemessungsgrundlage nicht an das Entgelt iSd § 4 Abs 1 UStG, sondern an den Normalwert nach § 4 Abs 9 UStG 1994 anzuknüpfen ist, wird dem für die Beitragserhebung nach dem TourismusG schon deshalb nicht zu folgen sein, weil aus dem fiktiven Ansatz eines marktüblichen Wertes als Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuererhebung kein (mittelbarer oder unmittelbarer) zusätzlicher Nutzen aus dem Tourismus abgeleitet werden kann; maßgeblich kann daher beitragsrechtlich nur das tatsächlich bezahlte Entgelt sein.

E. Eigenverbrauch

44

Für den beitragspflichtigen Umsatz iSd § 31 TourismusG ist - vorbehaltlich der Ausnahme- und Sonderregelungen - von der Summe der steuerbaren Umsätze iSd § 1 Abs 1 Z 1 UStG 1994 auszugehen.

45

Nach der Vorläuferbestimmung in § 31a Abs 1 Tiroler TourismusG 1991 wurden neben den Umsätzen iSd § 1 Abs 1 Z 1 UStG 1972 auch die „Umsätze im Sinne des § 1 Abs 1 Z 2 UStG 1972“ und damit der sogenannte Eigenverbrauch zur Beitragsgrundlage der Pflichtbeiträge gezählt. Dies wurde 1998 nach verfassungsrechtlichen Bedenken von Walder geändert und seither wird der Eigenverbrauch („[...] Umsätze iSd § 1 Abs 1 Z 2 UStG 1972“ [...] bzw „UStG 1994“) nicht mehr in die Beitragsgrundlage einbezogen.

46

Allerdings wurde die umsatzsteuerliche Eigenverbrauchsbesteuerung in Umsetzung der gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben mittlerweile auch national neu geregelt: Die Entnahme eines Gegenstandes durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für außerunternehmerische Zwecke wird umsatzsteuerlich nämlich heute einer Lieferung gegen Entgelt ebenso gleichgestellt (§ 3 Abs 2 UStG 1994 idF BGBl I 2003/134, Entnahmeeigenverbrauch) wie die unentgeltliche Erbringung von Dienstleistungen oder die Verwendung eines unternehmerisch genutzten Gegenstandes, der zum Vorsteuerabzug berechtigt hat, für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, einer sonstigen Leistung (§ 3a Abs 1a UStG, Verwendungseigenverbrauch). Der Entnahme- bzw Verwendungseigenverbrauch ist insoweit seit 2004 umsatzsteuerrechtlich einer Lieferung und sonstigen Leistung gleichgestellt und könnte damit nach dem Gesetzeswortlaut insoweit auch wieder zum beitragspflichtigen Umsatz iSd § 31 zählen.

47

Lediglich der sogenannte Aufwandseigenverbrauch wäre bei derart wörtlicher Gesetzesauslegung weiterhin nicht erfasst. Unter Aufwandseigenverbrauch versteht man umsatzsteuerlich insb betrieblich veranlasste Sachaufwendungen, die wegen eines Zusammenhangs mit der Privatsphäre oder aus sonstigen Gründen ertragsteuerlich für nicht abzugsfähig erklärt werden, vorausgesetzt, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile überhaupt zumindest zu einem teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (zB ertragsteuerlich unangemessen hohe Aufwendungen für bestimmte Fahrzeuge oder Teppiche sowie Aufwendungen für die Bewirtung von Geschäftsfreunden im eigenen Unternehmen).

48

Aufwendungen, die von vornherein ausschließlich oder überwiegend die private Lebensführung des Unternehmers betreffen, sowie Aufwendungen für Haushalt und Unterhalt gelten umsatzsteuerlich schon als nicht für das Unternehmen ausgeführt. Mangels Vorsteuerabzug lag und liegt hier von vornherein auch umsatzsteuerlich kein Eigenverbrauch vor, der in eine Bemessungsgrundlage nach dem TourismusG einbezogen werden könnte.

49

Da die Beitragspflicht iSd § 30 TourismusG an den unmittelbar oder mittelbar aus dem Tourismus in Tirol erzielten Nutzen anknüpft, ist die weitere beitragsrechtliche Nichterfassung von Eigenverbrauch in allen seinen umsatzsteuerlichen Ausformungen konsequent und sachlich gerechtfertigt. Die Verwendung eines unternehmerisch genutzten Gegenstandes für den eigenen Bedarf ist gerade nicht durch den Tourismus veranlasst und der Leistungsbezug des Pflichtmitglieds wird weiterhin regelmäßig schon auf der vorangehenden Leistungsstufe als Teil der Beitragsgrundlage des Vorlieferanten bzw Dienstleisters erfasst. Auch liegt ein Eigenverbrauch umsatzsteuerlich nur dann vor, wenn der entnommene oder verwendete Gegenstand zumindest teilweise zu einem Vorsteuerabzug berechtigt hat. Der Eigenverbrauch hat insoweit nur die Funktion, den Vorsteuerabzug rückgängig zu machen, der nach der Intention des UStG nicht zustehen soll. Ein Rückschluss auf den Nutzen aus dem Tourismus ist daraus nicht möglich.

50

Daran hat sich auch durch die gemeinschaftsrechtlich bedingte Anpassung des UStG und nunmehrige Regelung des Eigenverbrauchs als gleichgestellte Lieferung (§ 3 Abs 2 UStG 1994) bzw gleichgestellte sonstige Leistung (§ 3a Abs 1a UStG 1994) nichts geändert. Auch wäre eine unterschiedliche Behandlung des Entnahme- und Verwendungseigenverbrauchs für sich sachlich nicht zu rechtfertigen.

Da die Aufzählung der aus der Beitragspflicht ausgenommenen Umsätze in § 31 Abs 1 TourismusG nicht erschöpfend ist, werden alle umsatzsteuerlichen Ausprägungen des Eigenverbrauchs in teleologischer Interpretation weiterhin nicht in die Bemessungsgrundlage für die Beiträge nach § 30 einzubeziehen sein.

51

Dem entspricht im Übrigen auch die langjährige Verwaltungspraxis: Danach ist „Eigenverbrauch“ nicht als Teil der Bemessungsgrundlage erfasst, ohne dass nach den gesetzlichen Grundlagen im UStG unterschieden würde. So sieht das seitens des Amtes der Tiroler Landesregierung aufgelegte Erklärungsformular bei Ermittlung des beitragspflichtigen Umsatzes ausdrücklich den Abzug des Eigenverbrauchs laut Umsatzsteuerbescheid vom im Kalenderjahr erwirtschafteten Gesamtumsatz vor.

52

Auch ist zu bedenken, dass § 31 Abs 1 TourismusG nur an die Summe der steuerbaren Umsätze „im Sinn des § 1 Abs 1 Z 1 UStG 1994“ anknüpft. Die Einbeziehung der umsatzsteuerlich gleichgestellten Leistungen in die Beitragsgrundlage über die nur sinngemäße (und nicht direkte) Anknüpfung an § 1 Abs 1 Z 1 UStG 1994 ist daher auch nicht zwingend, zumal die Einbeziehung des Eigenverbrauchs sachlich nicht gerechtfertigt wäre und damit ein wohl verfassungswidriges Auslegungsergebnis vermieden werden kann.

F. Sonderfragen

1. Vorumsätze

53

Ob der Umsatz bereits auf der vorangegangenen Handelsstufe zur Bemessungsgrundlage eines Unternehmers gehört hat oder beim nachfolgenden Unternehmer ebenfalls zur Bemessungsgrundlage gehört, ist nach dem Gesetzeswortlaut grundsätzlich ohne Bedeutung. Vorumsätze werden daher im Unterschied zur Umsatzsteuer regelmäßig nicht aus der Bemessungsgrundlage ausgeschieden.

2. Leistungen in der Unternehmensgruppe

54

Da eine Kürzung der Bemessungsgrundlage um Vorumsätze nicht zu erfolgen hat, kommt es insb dann zu einer wirtschaftlichen Doppelerfassung ein- und desselben Umsatzes, wenn eine wirtschaftliche Tätigkeit in einer Unternehmensgruppe strukturell auf mehrere Gesellschaften aufgeteilt wird oder es sich lediglich um die echte Besorgung von Leistungen (in eigenem Namen, aber auf fremde Rechnung) handelt.

55

Auf demselben Grundgedanken beruht auch die Sonderregelung für die Reisebüro- und Reiseleiterbranche, weil es sich dabei nur um unechte Vermittlungsleistungen handelt und als Ertrag der Besorgungsleistung daher nur der Mehrwert zu verstehen ist. De lege ferenda sollte daher eine Konzernklausel und eine Ausweitung der Sonderregelung in § 32 auf alle klassischen Besorgungsleistungen erwogen werden.

3. Kostenteilungen

56

Auch bei einer Einkaufsgenossenschaft kommt es daher nach geltender Rechtslage zu keiner Kürzung um die vom Mitglied an die Genossenschaft weiterverrechneten Materialien. Ebenso führen bloße Kostenteilungen zwischen Rechtsträgern nicht zum Vorliegen nicht steuerbarer Innenumsätze.

4. Subunternehmer/aufschlagsfreie Weiterverrechnung

57

Soweit in der Spruchpraxis der Berufungskommission im Einzelfall Subunternehmerumsätze an den Generalunternehmer außer Ansatz gelassen werden konnten, erfolgte dies ausschließlich wegen aufschlagsfreier Verrechnung, sodass eine Art Durchlaufgebarung vorlag, aus der kein Vorteil aus dem Tourismus erwächst.

58

Auch kann die fremdunübliche Vermietung des Sonderbetriebsvermögens an die Mitunternehmerschaft zur bloßen Kostenabdeckung und ohne Gewinnaufschlag aus der Bemessungsgrundlage ausgeschieden werden.

59

Auf dieser Linie dürfte auch die aktuelle Verwaltungspraxis der Tourismusabteilung des Landes Tirol liegen, nach der die aufschlagsfreie Weiterverrechnung von Liftkarten an Hotelgäste beim Hotelier (Verkauf in eigenem Namen) aus der Bemessungsgrundlage ausgeschieden werden kann, wobei hier im Hinblick auf den Gesetzeswortlaut für die Praxis dringend eine Offenlegung gegenüber der Behörde zu empfehlen ist; schädlich für eine aufschlagsfreie Weiterverrechnung ist in diesem Zusammenhang auch jede nachträglich gewährte Provision oder Vergütung.

G. Umsatz als Anknüpfung für die Beitragserhebung

60

Maßgeblich für die Beitragsgrundlage sind die Umsätze des laufenden Kalenderjahres bzw abweichenden Wirtschaftsjahres, welches im Kalenderjahr, für das die Vorschreibung ergehen soll, endet (§ 30 Abs 4).

61

Historisch knüpfte das Gesetz bis zur Novelle 1991 an den Umsatz des drittvorangegangenen Jahres an, weil regelmäßig erst nach Ablauf dieser Zeit (!) ein Umsatzsteuerbescheid, der schon damals die maßgebliche Grundlage für die Vorschreibung war, vorlag. Mit der Umstellung auf den Umsatz des laufenden Jahres sollte nicht nur dem Einsatz von EDV in der Bundesfinanzverwaltung Rechnung getragen, sondern auch eine Umsatzsteigerung zu einem früheren Zeitpunkt beim Verband beitragswirksam werden. Vergleichsweise knüpfen Regelungen in anderen Bundesländern noch heute an den Umsatz des vorangegangenen bzw zweitvorangegangenen Jahres an.

62

Hinsichtlich der Höhe des maßgeblichen beitragspflichtigen Umsatzes knüpft das Tiroler TourismusG weiterhin an den Umsatzsteuerbescheid an.

63

Wenn Tourismusabgaben - ungeachtet des Besteuerungsgegenstandes - mit der Bemessungsgrundlage an den erzielten Umsatz anknüpfen, so ist dies nach der Rechtsprechung des VfGH nicht unsachlich, weil der Umsatz bei einer Durchschnittsbetrachtung, die schon aus verwaltungsökonomischen Gründen anzustellen ist, in der Regel auf den Nutzen aus dem Fremdenverkehr rückschließen lässt, wenn und zumal entsprechende Beitragsgruppen vorgesehen sind. Für einen zumindest mittelbaren Nutzen aus dem wirtschaftlichen Verkehr genügt es nämlich schon, wenn durch den Tourismus in einem Bereich eine Hebung der wirtschaftlichen Lage eintritt, die wieder belebend auf andere Geschäftszweige wirkt (ständige Rechtsprechung); dies gilt auch für Umsätze auf einer vorgelagerten Produktions- oder Handelsstufe.

64

Vergleichsweise hat der VfGH eine Anknüpfung an den Gewerbeertrag bei Tourismusabgaben als sachlich nicht gerechtfertigt angesehen, weil der aus dem Fremdenverkehr gezogene Nutzen in keiner solchen Beziehung zu den Ertrags- und Kapitalverhältnissen eines Gewerbebetriebes stünde, die eine Anwendung von Promille- oder Prozentsätzen auf Gewerbekapital- oder Gewerbeertrag erlauben würde. Auch wenn man davon ausgeht, dass der Gewinn eines Unternehmens im Regelfall keinen geeigneten Maßstab für die Feststellung des aus dem Tourismus gezogenen wirtschaftlichen Nutzens darstellt, führt die faktische Anknüpfung an den Gewerbeertrag bei einzelnen Branchen nicht für sich zur Unsachlichkeit der Anknüpfung an den Umsatz in anderen Branchen.

65

Eine Anknüpfung an den österreichweiten Gesamtumsatz ohne Ausklammerung von Umsätzen ohne Bezug zu Tirol wäre sachlich nicht gerechtfertigt. Nur der im jeweiligen Bundesland erzielte Umsatz steht in einem sachgerechten Verhältnis zum Fremdenverkehrsnutzen.

66

Dem Umstand, wie sich ein Umsatz tatsächlich zusammensetzt, kommt - abgesehen von den Ausnahme- und Sonderbestimmungen - für die Einbeziehung in die Bemessungsgrundlage keine Bedeutung zu, weil der unterschiedliche Nutzen, den einzelne Wirtschaftszweige aus dem Fremdenverkehr ziehen, durch die Einordnung der Berufsgruppen in unterschiedliche Beitragsgruppen berücksichtigt wird; die Umsätze der Pflichtmitglieder können durchaus auch in verschiedene Beitragsgruppen eingeordnet werden sein. Ebenso fällt es nicht ins Gewicht, ob der Unternehmer Pflichtbeiträge auf den Kunden überwälzen kann oder einer Preisbindung unterliegt. Die konkrete Tarifgestaltung hat nämlich keinen Einfluss auf die Frage des typischerweise aus dem Fremdenverkehr erzielten Nutzens. Die Beitragsbestimmungen des TourismusG sind daher auch im Falle einer amtlichen Preisregelung für bestimmte Waren oder Dienstleistungen anwendbar.

67

Maßgeblich für die Beurteilung des Nutzens ist eine Durchschnittsbetrachtung. Der Umstand, dass sich der Fremdenverkehrsnutzen unterschiedlicher Erwerbszweige auch als Durchschnittsgröße nicht exakt bestimmen lässt, macht die Festlegung der Verhältnisse durch den Gesetzgeber noch nicht unsachlich; die Einreihung eines Erwerbszweiges in eine Abgabengruppe ist erst dann unsachlich, wenn sie mit den tatsächlichen Verhältnissen überhaupt nicht übereinstimmen kann.

III. Der Ausnahmenkatalog des § 31 Abs 1 und Abs 2 TourismusG

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§ 31 TourismusG enthält einen Katalog an Umsätzen, die vom beitragspflichtigen Umsatz und damit von der Beitragspflicht ausgenommen sind („Davon sind jedenfalls ausgenommen: ...“), und führt in der Folge ausgenommene Umsätze verteilt auf lit a bis lit j an. Daneben sind auch nach § 31 Abs 2 bestimmte steuerbare Umsätze aus der Beitragsgrundlage auszuscheiden und enthalten § 31 und § 32 Sonderregelungen für die Beitragsgrundlage.

A. Demonstrative Aufzählung

69

Der Katalog an Ausnahmen in § 31 Abs 1 TourismusG ist nicht taxativ, sondern lediglich demonstrativ.

70

Dies ergibt sich schon aus dem Gesetzestext, welcher die in der Folge angeführten Umsätze „jedenfalls“ ausnimmt. Diese Formulierung geht auf die Novelle LGBl 1998/52 zurück und sollte den Gesetzestext lediglich an die bereits in verfassungskonformer Interpretation zuvor gehandhabte demonstrative Auslegung anpassen, weil es dem Landesgesetzgeber undurchführbar erschien, in einem Ausnahmekatalog sämtliche Lebenssachverhalte zu berücksichtigen. Das Vorliegen eines lediglich demonstrativen Ausnahmekatalogs hat der VwGH in einem obiter dictum auch zur geänderten Formulierung bestätigt.

71

Da das Gesetz selbst keine konkreten materiellen Kriterien für weitere Ausnahmen enthält, ist wiederum auf den unmittelbar oder mittelbar aus dem Tourismus in Tirol erzielten Nutzen iSd § 30 Abs 1 erster Satz TourismusG zurückzugreifen. Dies ergibt sich aus dem Gesetzeszweck, kann aber auch aus der materiellen Zusammenschau der beispielhaft angeführten Ausnahmen abgeleitet werden, erfolgt doch einerseits die Ausnahme außertirolischer Umsätze nach lit a (soweit Exporte betroffen sind), lit b (Umsätze aus Lieferungen an einen Ort außerhalb Tirols) und lit c (Umsätze aus sonstigen Leistungen, soweit sie nicht ausschließlich oder überwiegend in Tirol erbracht wurden) in Erfüllung des verfassungsrechtlichen Sachlichkeitsgebotes und werden andererseits auch andere Umsätze ausgenommen, bei denen auch ein mittelbarer Nutzen aus dem Tourismus in Tirol nicht ohne Weiteres oder nur in vermindertem Ausmaß vertreten werden kann.Letztlich bestätigt auch § 31 Abs 3 Satz 2 TourismusG, wonach eine Beitragsvorschreibung unterbleibt, wenn einer Beitragsgruppe kein unmittelbarer oder mittelbarer wirtschaftlicher Nutzen aus dem Tourismus zugeordnet werden kann, dieses Auslegungsergebnis. Im Hinblick auf die sehr weit gehende Rechtsprechung des VwGH zur Pflichtmitgliedschaft wäre es de lege ferenda wünschenswert, dass die Kriterien für (weitere) Ausnahmen auch im Gesetzestext umschrieben würden.

72

Eine Tätigkeit, die sich ausschließlich auf einen nicht ansässigen Personenkreis beschränkt, vermittelt keinen Nutzen aus dem Fremdenverkehr. Die bloße Exportorientierung der Kunden schließt den typischerweise anzunehmenden Nutzen aus dem Tourismus hingegen nicht aus.

B. Geltendmachung

73

Unterlässt der Unternehmer Angaben zu behaupteten steuerbefreiten Umsätzen iSd § 31 TourismusG in Verletzung seiner Mitwirkungspflicht gemäß § 37 Abs 2, so kann nach der Rechtsprechung der gesamte Umsatz laut Umsatzsteuererklärung in die Bemessungsgrundlage des Tourismusbeitrages einbezogen werden. In den zugrunde liegenden Anlassfällen war der Unternehmer einem Ergänzungsauftrag zur Bekanntgabe der steuerbefreiten und damit ausgenommenen Umsätze nicht nachgekommen bzw hatte kein Sachverhaltsvorbringen erstattet.

Der Mitwirkung stehen insoweit datenschutzrechtliche Bestimmungen betreffend Kundendaten nicht entgegen.

C. Verhältnis zu § 32

74

Der Umsatz wird im Falle des § 1 Abs 1 Z 1 UStG 1994 umsatzsteuerlich nach dem Entgelt bemessen und dieses wird in der Folge grundsätzlich auch der Beitragsgrundlage nach § 31 Abs 1 TourismusG der Höhe nach zugrunde gelegt, erfasst § 31 doch die Summe der steuerbaren Umsätze als grundsätzliche Bemessungsgrundlage. Dies gilt allerdings nur, soweit im TourismusG in der Folge nicht anderes bestimmt ist (Gesetzesvorbehalt).

75

Sonderregelungen hinsichtlich der Bemessungsgrundlage nach dem TourismusG bestehen insbesondere für Kredit- und Finanzinstitute einschließlich der Bausparkassen (§ 32 Abs 1), Reisebüros und Reiseleiter (§ 32 Abs 2), Versicherungsunternehmen (§ 32 Abs 3), Werbemittler (§ 32 Abs 4) und Vermieter von Grundstücken sowie Ärzten (§ 32 Abs 5; siehe dazu unten § 32). Aber auch § 31 Abs 2 enthält Regeln, die eigentlich als branchenbezogene Regelung der Bemessungsgrundlage angesehen werden müssen.

76

Ist nach § 32 TourismusG eine Sonderregelung für die Bemessungsgrundlage gegeben, ist ein zusätzlicher Abzug bestimmter Umsätze von den Bruttoerträgen nach § 31 nicht normiert. § 32 ist insoweit eine lex specialis zur Bemessungsgrundlage.

77

Die Ausnahmebestimmungen des § 31 Abs 1 lit a bis lit j und § 31 Abs 2 TourismusG sind nur in jenen Fällen zu berücksichtigen, in denen der Tourismusbeitrag nach der Summe der steuerbaren Umsätze iSd § 1 Abs 1 Z 1 UStG 1994 bemessen wird. Ein Abzug von den sonstigen Bemessungsgrundlagen nach § 32 ist gesetzlich nicht vorgesehen.

D. Verweistechnik für die Ausnahmebestimmungen

78

Soweit in den einzelnen Ausnahmebestimmungen auf das UStG 1994 und andere bundesgesetzliche Normen verwiesen wird, handelt es um statische Verweise auf die jeweils in § 48 Abs 2 angeführte Gesetzesfassung, das ist

• für das Umsatzsteuergesetz 1994 (UStG 1994), BGBl 1994/663 die Fassung BGBl I 2014/14.

• für das Bewertungsgesetz 1955 (BewG 1955), BGBl 1955/148 die Fassung BGBl I 2013/63.

• das Normverbrauchsabgabegesetz 1991 (NoVAG 1991), BGBl 1991/695 die Fassung I 2014/13.

Damit wird eine laufende Anpassung des § 31 wie in der Vergangenheit vermieden.

79

Allerdings erfordert die beitragsrechtlich gebotene Anwendung der Gesetzeslage des Jahres 2014 auch eine parallele Anwendung unterschiedlicher umsatzsteuerlicher Rechtslagen für UStG und Beitragsrecht, was im Hinblick auf die Übernahme der Umsatzsteuerdaten nach § 37 Abs 1 TourismusG und die Verständlichkeit der gesetzlichen Regelungen für die Normunterworfenen nicht zweckmäßig erscheint. Auch kann bezweifelt werden, dass tatsächlich entsprechende Differenzierungen seitens der Behörde durchgängig getroffen werden.

IV. Ausnahmen nach § 31 Abs 1 TourismusG

A. Exporte und andere Umsatzsteuerbefreiungen (lit a)

80

„Der beitragspflichtige Umsatz ist, soweit im Folgenden nichts anderes bestimmt ist, die Summe der steuerbaren Umsätze im Sinn des § 1 Abs. 1 Z 1 des Umsatzsteuergesetzes 1994. Davon ausgenommen sind jedenfalls:

1. Ausfuhrlieferungen und Lohnveredelung

81

Nach § 6 Abs 1 Z 1 UStG 1994 sind die Ausfuhrlieferungen und die Lohnveredelung an Gegenständen der Ausfuhr von der Umsatzsteuer befreit und damit auch vom beitragspflichtigen Umsatz ausgenommen.

Eine Ausfuhrlieferung ist unter folgenden Voraussetzungen steuerfrei:

• Der liefernde Unternehmer hat den Gegenstand in Erfüllung dieses Umsatzgeschäftes in das Drittlandsgebiet befördert oder versendet, oder

• der ausländische Abnehmer hat den Gegenstand in das Drittlandsgebiet versendet oder befördert,

• über die erfolgte Ausfuhr liegt ein Ausfuhrnachweis vor und

• die vorstehenden Voraussetzungen werden buchmäßig nachgewiesen.

82

Die näheren Voraussetzungen für die Befreiung der Ausfuhrlieferungen sind in § 7 UStG 1994 geregelt. Die Verwaltungsmeinung dazu hat das BMF in UStR 2000 Rz 1051 ff erlassmäßig veröffentlicht.

Es fehlt der Verweis auf die Ausfuhrlieferugen im Umsatzsteuer-Binnenmarkt, die bei Vorliegen der in Art 7 UStG genannten Voraussetzungen als innergemeinschaftliche Lieferungen gemäß Art 6 Abs 1 UStG von der Umsatzsteuer befreit sind. Dennoch rechnen innergemeinschaftliche Lieferungen nicht zum beitragspflichtigen Umsatz:

• Der Katalog an Ausnahmen in § 31 Abs 1 TourismusG ist nicht taxativ, sondern lediglich demonstrativ (Rz 69 ff).

• Umsätze aus Lieferungen an einen Ort außerhalb Tirols gehören nicht zum beitragspflichtigen Umsatz (§ 31 Abs 1 lit c; Rz 133).

• Die Verwaltung unterscheidet nicht zwischen Lieferungen in das Drittland (Ausfuhrlieferung), Lieferungen in den EU-Mitgliedstaaten (innergemeinschaftliche Lieferungen) und Lieferungen in ein anderes Bundesland in Österreich; in der Beitragserklärung, Seite 4 (s Anhang) gibt es in der Aufzählung der beitragsfreien Umsätze für alle Tatbestände nur die gemeinsame Position „Umsätze an einen Ort außerhalb Tirols“.

83

Die Steuerfreiheit für Lohnveredelungen ergänzt jene für Ausfuhrlieferungen. Gegenstände der Ausfuhr können vor der Ausfuhr von einem anderen Unternehmer be- und verarbeitet werden. Auch diese Be- und Verarbeitung kann bei Vorliegen der Voraussetzungen steuerfrei belassen werden.

84

Die näheren Voraussetzungen für die Befreiung der Lohnveredelung an Gegenständen der Ausfuhr sind in § 8 UStG 1994 geregelt. Die Verwaltungsmeinung dazu hat das BMF in UStR 2000 Rz 1112 ff erlassmäßig veröffentlicht.

85

Diese Umsätze sind nur dann vom beitragspflichtigen Umsatz ausgenommen, wenn alle Voraussetzungen für die umsatzsteuerliche Befreiung erfüllt sind.

2. Seeschifffahrt und Luftfahrt

86

Nach § 6 Abs 1 Z 2 UStG 1994 sind die Umsätze für die Seeschifffahrt und für die Luftfahrt von der Umsatzsteuer befreit.

87

Da es sich hier um eine Vorstufenbefreiung handelt, sind nicht die Umsätze von See- und Luftfahrtunternehmen, sondern die Umsätze für die Seeschifffahrt bzw Luftfahrt befreit. Die Umsatzsteuerbefreiung kommt also nur für solche Umsätze in Betracht, die unmittelbar an den begünstigten Unternehmer (Betreiber eines Wasserfahrzeuges, Luftfahrzeuges oder an die Gesellschaft zur Rettung Schiffbrüchiger) erbracht werden, und ist auf Umsätze vorhergehender Stufen (Subunternehmer) nicht anzuwenden.

88

Beispiel

Der Unternehmer A, der einen Handel mit technischen Geräten betreibt, liefert Bordinstrumente an die Fluggesellschaft B.

89

Die näheren Voraussetzungen für die Befreiung der Umsätze für die Seeschifffahrt bzw Luftfahrt sind in § 9 UStG 1994 geregelt. Die Verwaltungsmeinung dazu hat das BMF in UStR 2000 Rz 1132 ff erlassmäßig veröffentlicht.

90

Diese Umsätze sind nur dann vom beitragspflichtigen Umsatz ausgenommen, wenn alle Voraussetzungen für die umsatzsteuerliche Befreiung erfüllt sind.

3. Grenzüberschreitende Güterbeförderung

91

Nach § 6 Abs 1 Z 3 lit a UStG 1994 sind die Beförderungen von Gegenständen im grenzüberschreitenden Beförderungsverkehr und im internationalen Eisenbahnfrachtverkehr und andere sonstige Leistungen von der Umsatzsteuer befreit, wenn sich die Leistungen

• auf Gegenstände der Einfuhr in das Gebiet eines Mitgliedstaates der EU beziehen und die Kosten für diese Leistungen in der Bemessungsgrundlage für die Einfuhr (§ 5 UStG 1994) enthalten sind oder

• unmittelbar auf Gegenstände der Ausfuhr beziehen oder auf eingeführte Gegenstände beziehen, die im externen Versandverfahren in das Drittlandsgebiet befördert werden.

92

Diese Umsatzsteuerbefreiung gilt nicht für die im § 6 Abs 1 Z 8, 9 lit c und 13 UStG 1994 bezeichneten Umsätze (Umsätze des Geld- und Kapitalverkehrs, Umsätze der Versicherungen sowie von Bausparkassen- und Versicherungsvertretern) und für die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstandes einschließlich der Werkleistung im Sinne des § 3a Abs 3 UStG. Die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung müssen vom Unternehmer buchmäßig nachgewiesen sein.

93

Die Verwaltungsmeinung zur Befreiung der Umsätze von grenzüberschreitenden Güterbeförderungen und den dazugehörigen sonstigen Leistungen hat das BMF in UStR 2000 Rz 706 bis 721 erlassmäßig veröffentlicht.

94

Diese Umsätze sind nur dann vom beitragspflichtigen Umsatz ausgenommen, wenn alle Voraussetzungen für die umsatzsteuerliche Befreiung erfüllt sind.

4. Dienstleistungen zu Einfuhren

95

Nach § 6 Abs 1 Z 3 lit c UStG 1994 sind sonstige Leistungen, die sich unmittelbar auf eingeführte Gegenstände beziehen, für die zollamtlich eine vorübergehende Verwendung im Inland, ausgenommen die Gebiete Jungholz und Mittelberg, bewilligt worden ist, und der Leistungsempfänger ein ausländischer Auftraggeber (§ 8 Abs 2 UStG 1994) ist, von der Umsatzsteuer befreit. Dies gilt nicht für sonstige Leistungen, die sich auf Beförderungsmittel, Paletten und Container beziehen.

96

Diese Umsatzsteuerbefreiung gilt nicht für die im § 6 Abs 1 Z 8, 9 lit c und 13 UStG 1994 bezeichneten Umsätze (Umsätze des Geld- und Kapitalverkehrs, Umsätze der Versicherungen sowie von Bausparkassen- und Versicherungsvertretern) und für die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstandes einschließlich der Werkleistung im Sinne des § 3a Abs 3 UStG 1994. Die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung müssen vom Unternehmer buchmäßig nachgewiesen sein.

97

Diese Umsätze sind nur dann vom beitragspflichtigen Umsatz ausgenommen, wenn alle Voraussetzungen für die umsatzsteuerliche Befreiung erfüllt sind.

5. Grenzüberschreitende Personenbeförderung

98

Nach § 6 Abs 1 Z 3 lit d UStG 1994 ist die Beförderung von Personen mit Schiffen und Luftfahrzeugen im grenzüberschreitenden Beförderungsverkehr, ausgenommen die Beförderung auf dem Bodensee, von der Umsatzsteuer befreit.

99

Diese Umsätze sind nur dann vom beitragspflichtigen Umsatz ausgenommen, wenn alle Voraussetzungen für die umsatzsteuerliche Befreiung erfüllt sind.

6. Goldlieferungen an Zentralbanken

100

Nach § 6 Abs 1 Z 4 UStG 1994 ist die Lieferung von Gold an Zentralbanken von der Umsatzsteuer befreit.

7. Vermittlung von bestimmten befreiten Umsätzen

101

Nach § 6 Abs 1 Z 5 UStG 1994 ist die Vermittlung

von der Umsatzsteuer befreit. Die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung müssen vom Unternehmer buchmäßig nachgewiesen sein.

105

Diese Umsätze sind nur dann vom beitragspflichtigen Umsatz ausgenommen, wenn alle Voraussetzungen für die umsatzsteuerliche Befreiung erfüllt sind.

8. Andere echte Steuerbefreiungen

106

Nach § 6 Abs 1 Z 6 lit a UStG 1994 sind die Lieferungen von eingeführten Gegenständen an Abnehmer, die keinen Wohnsitz (Sitz) im Gemeinschaftsgebiet haben, soweit für die Gegenstände zollamtlich eine vorübergehende Verwendung im Inland, ausgenommen die Gebiete Jungholz und Mittelberg, bewilligt worden ist und diese Bewilligung auch nach der Lieferung gilt, von der Umsatzsteuer befreit. Nicht befreit sind die Lieferungen von Beförderungsmitteln, Paletten und Containern.

107

Beispiel

Der Zürcher Unternehmer Z hat Waren und diverse Ausrüstungsgegenstände zur Ausstattung seines Standes als Messegut zur vorübergehenden Verwendung in das Inland eingeführt. Nach Beendigung der Messe verkauft er seine Standausstattung an einen amerikanischen Unternehmer U. Z verschafft dem U die Verfügungsmacht über die Standausstattung im Inland. Es liegt daher eine steuerbare Lieferung vor. Für diese Standausstattung war zollamtlich eine vorübergehende Verwendung bewilligt worden. Weiters handelt es sich beim Käufer um einen ausländischen Abnehmer, der keinen Wohnsitz (Sitz) im Gemeinschaftsgebiet hat. Die vorliegende Lieferung kann daher unter der Voraussetzung, dass die Bewilligung zur vorübergehenden Verwendung auch nach der Lieferung gilt, gemäß § 6 Abs 1 Z 6 lit a UStG 1994 steuerfrei belassen werden.

108

Nach § 6 Abs 1 Z 6 lit b UStG 1994 sind die Lieferungen und sonstigen Leistungen der inländischen Eisenbahnunternehmer für ausländische Eisenbahnen in den Gemeinschaftsbahnhöfen, Betriebswechselbahnhöfen und Grenzbetriebsstrecken von der Umsatzsteuer befreit. Grenzbetriebsstrecken sind jene Strecken, die zwischen der österreichischen Staatsgrenze und dem inländischen Grenzbahnhof liegen.

109

§ 6 Abs 1 Z 6 lit c UStG 1994 befreit unter bestimmten Voraussetzungen Lieferungen und sonstige Leistungen (ausgenommen die Lieferung neuer Fahrzeuge) an begünstigte Empfänger in einem anderen Mitgliedstaat. Solche begünstigten Empfänger sind zB die im Gebiet eines anderen Mitgliedstaates errichteten ständigen diplomatischen Missionen oder die berufskonsularischen Vertretungen. Der Umfang der Befreiung richtet sich nach dem Recht des anderen Mitgliedstaates (Aufnahmemitgliedstaat). Zu diesem Zweck hat der Abnehmer dem leistenden Unternehmer eine Bescheinigung auf amtlichem Vordruck vorzulegen.

110

Beispiel

Die US-amerikanische Botschaft in Madrid bestellt bei einem österreichischen Händler Büromöbel. Die zuständige Behörde in Spanien bescheinigt auf amtlichem Vordruck, dass die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach spanischem Recht vorliegen. Die Botschaft übermittelt diese Bestätigung dem österreichischen Unternehmer, der die Möbel nach Spanien versendet. Unter der Voraussetzung, dass der österreichische Unternehmer weder die spanische Lieferschwelle überschreitet noch auf ihre Anwendung verzichtet, ist die Lieferung in Österreich steuerbar. Sie kann gemäß § 6 Abs 1 Z 6 lit c UStG 1994 steuerfrei belassen werden.

111

Beispiel

Der österreichische Botschafter in Paris kauft anlässlich eines Winterurlaubs in Österreich eine Schiausrüstung im Wert von 700 € und legt dem Unternehmer eine Bescheinigung vor, dass er zum steuerfreien Bezug dieser Gegenstände berechtigt ist. Die Lieferung kann gemäß § 6 Abs 1 Z 6 lit c UStG 1994 steuerfrei belassen werden.

§ 6 Abs 1 Z 6 lit d UStG 1994 befreit unter bestimmten Voraussetzungen die Lieferung von Kraftfahrzeugen und die Vermietung von Grundstücken an begünstigte Empfänger sowie die Vermittlung dieser Umsätze (§ 6 Abs 1 Z 5 lit a UStG 1994). Die begünstigten Empfänger sind diplomatische Missionen, berufskonsularische Vertretungen, ständige Vertretungen bei internationalen Organisationen, die ihren Amtssitz in Österreich haben, sowie die im diplomatischen oder berufskonsularischen Rang stehenden Mitglieder der genannten Einrichtungen (sogenannte Vergütungsberechtigte iSd § 1 Abs 1 Z 1 und 2 Internationales SteuervergütungsG - IStVG). Die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung müssen vom Unternehmer durch eine vom Bundesminister für auswärtige Angelegenheiten nach amtlichem Vordruck ausgestellte, ihm vom Abnehmer auszuhändigende Bescheinigung nachgewiesen werden (Formular U 45 für Kraftfahrzeug, Formular U 46 für Grundstücksvermietung).

9. Leistungen der Sozialversicherungen und Fürsorgeträger

112

Nach § 6 Abs 1 Z 7 UStG 1994 sind die Umsätze der Träger der Sozialversicherung und ihrer Verbände, der Krankenfürsorgeeinrichtungen im Sinne des § 2 Abs 1 Z 2 B-KUVG und der Träger des öffentlichen Fürsorgewesens untereinander und an die Versicherten, die mitversicherten Familienangehörigen, die Versorgungsberechtigten oder die Hilfeempfänger oder die zum Ersatz von Fürsorgekosten Verpflichteten unecht von der Umsatzsteuer befreit.

113

Die Träger der Sozialversicherung (Krankenversicherung, Unfallversicherung, Pensionsversicherung) ergeben sich aus dem ASVG. Der Begriff ist in rechtlicher Betrachtungsweise zu interpretieren, umfasst daher nicht die Wohlfahrtseinrichtungen der Kammern der freien Berufe. Die Träger der öffentlichen Fürsorge (Träger der Sozialhilfe) ergeben sich aus den einschlägigen landesgesetzlichen Vorschriften, wobei es sich dabei entweder um Gebietskörperschaften oder um eigene Sozialhilfeverbände handelt. Die landesgesetzliche Grundlage in Tirol ist das Tiroler Mindestsicherungsgesetz - TMSG, LGBl 2010/99 idF LGBl 2019/15. Das Land Tirol und die Gemeinden sind Träger der Mindestsicherung, wobei die Gemeinden diese fürsorgerechtlichen Aufgaben an Gemeindeverbände übertragen können.

114

Die Steuerbefreiung erstreckt sich nur auf jene Umsätze, die von den genannten Sozialversicherungs- und Fürsorgeträgern untereinander und gegenüber dem im Gesetz ausdrücklich genannten Personenkreis der Versicherten und Befürsorgten bewirkt werden. Wenn daher entgeltliche Leistungen auch an Personen erbracht werden, die nicht dem begünstigten Personenkreis angehören (zB die Abgabe von Medikamenten in einer dem Sozialversicherungsträger gehörigen Apotheke an Nichtversicherte), sind diese nicht befreit.

10. Lieferung von Grundstücken

115

§ 6 Abs 1 Z 9 lit a UStG 1994 hat durch das Abgabenänderungsgesetz 2016 eine erhebliche Veränderung erfahren. Bis zum 31.12.2016 war für die Befreiungsbestimmung der Grundstücksbegriff iSd § 2 GrEStG maßgeblich. Seit 1.1.2017 gilt in Österreich Art 13b DVO (EU) 2011/282 idF DVO (EU) 2013/1042. Damit wurde der umsatzsteuerliche Grundstücksbegriff unionsrechtlich einheitlich geregelt.

116

Für den Tourismusbeitrag ist die statische Verweistechnik für Bundesgesetze entscheidend (aber dynamischer Verweis bei Landesgesetzen). Gemäß § 48 Abs 2 Z 1 TourismusG beziehen sich Verweisungen auf das UStG 1994 auf die Fassung des BGBl I 2014/40. Folglich ist gegenständlich der umsatzsteuerliche Grundstücksbegriff in der bis 31.12.2016 geltenden Rechtslage maßgeblich, wonach gemäß § 6 Abs 1 Z 9 lit a UStG 1994 die Lieferung von Grundstücken im Sinne des § 2 GrEStG von der Umsatzsteuer befreit war.

117

Der Begriff Grundstück im Sinne des § 2 GrEStG bestimmt sich nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts. Nach bürgerlichem Recht gehört zu einem Grundstück auch das Zugehör (vor allem Gebäude) einschließlich der Bestandteile (§§ 294 bis 297a ABGB). Das ABGB kennt den Begriff des Zubehörs nicht, sondern spricht von Zugehör (§ 294 ABGB). Darunter versteht es

• die Bestandteile, das sind die unselbständigen oder selbständigen Teile einer zusammengesetzten Sache,

• die Nebensachen, das sind Sachen des Grundstückseigentümers, die von diesem oder durch Gesetz dem fortdauernden Gebrauch der Hauptsache gewidmet und mit ihr in eine diesem Zweck dienende Verbindung gebracht sind.

118

So sind zB Bäume Bestandteile des Grundstücks, solange sie nicht vom Grund und Boden abgesondert werden.

119

Vor dem Hintergrund der umfassenden Befreiung ist es nicht weiter maßgeblich, ob das veräußerte Grundstück in Tirol liegt oder nicht.

120

Zum Grundstück werden nach dem GrEStG jedoch nicht gerechnet:

• Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören,

• Gewinnungsbewilligungen nach dem Berggesetz 1975 und

• Apothekengerechtigkeiten.

121

Das bedeutet, dass Maschinen und Vorrichtungen, auch wenn sie Bestandteile oder Zubehör eines Grundstücks sind, nicht als Grundstück iSd § 2 Abs 1 GrEStG anzusehen sind. Der Begriff „Maschinen und sonstigen Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören“ (Betriebsvorrichtungen) ist für den Bereich der Umsatzsteuer in gleicher Weise auszulegen wie für das Bewertungsrecht. Die Betriebsvorrichtungen sind von Gebäuden abzugrenzen. Bei dieser Abgrenzung ist vom Gebäudebegriff iSd Bewertungsrechts auszugehen. Für die Frage, ob ein Bauwerk als Gebäude oder als Betriebsvorrichtung anzusehen ist, ist entscheidend, ob das Bauwerk die Merkmale eines Gebäudes aufweist oder nicht. Ein Bauwerk ist als Gebäude anzusehen, wenn es Menschen, Tieren oder Sachen durch räumliche Umschließung Schutz gegen Witterungseinflüsse gewährt, den Aufenthalt von Menschen gestattet, fest mit dem Grund und Boden verbunden und von einiger Standfestigkeit sowie Beständigkeit ist. Ist ein Bauwerk ein Gebäude iSd Begriffsbestimmung, so kann es nicht mehr als Betriebsvorrichtung eingestuft werden. Unter einer Betriebsvorrichtung sind demgegenüber alle sonstigen Vorrichtungen zu verstehen, die von Menschenhand geschaffen wurden und, ohne Gebäude zu sein, dem Betrieb eines Unternehmens dienen. Darunter fallen auch Umzäunungen, Straßen- oder Platzbefestigungen.

122

Demgegenüber werden nach § 2 GrEStG Baurechte und Gebäude auf fremdem Boden wie Grundstücke behandelt.

123

Unter Baurecht versteht man das dingliche, veräußerliche und vererbliche Recht, auf oder unter der Oberfläche eines fremden Grundstücks ein Bauwerk zu haben. Das aufgrund des Baurechts errichtete Bauwerk ist Zubehör des Baurechts; das Baurecht entsteht erst mit der bücherlichen Eintragung. Nach der Verwaltungsmeinung ist jedenfalls die Einräumung oder Übertragung eines Baurechts der Lieferung eines Grundstücks gleichgestellt und unterliegt daher der Steuerbefreiung gemäß § 6 Abs 1 Z 9 lit a UStG. Unionsrechtlich liegt bei der Einräumung aber eine Nutzungsüberlassung gegen Einmalzahlung oder laufender Vergütung vor, die grundsätzlich zum beitragspflichtigen Umsatz zählt. Die entgeltliche Übertragung des Baurechts ist steuerfrei; die Steuerfreiheit umfasst auch das Gebäude, welches aufgrund des Baurechts errichtet wurde.

124

Bauwerke, die auf fremdem Grund und Boden in der Absicht aufgeführt werden, dass sie nicht stets darauf bleiben sollen (zB Superädifikate), sind nach § 435 ABGB als bewegliche Sachen anzusehen. Sie werden nicht Bestandteil der Liegenschaft. Auch der Umsatz von diesen Bauwerken ist von der USt befreit.

124a

Von der Beitragspflicht sind die Umsätze im Sinn des § 6 Abs 1 Z 9 lit a UStG 1994 ausgenommen. Die Ausnahme kommt daher auch dann zur Anwendung, wenn der Unternehmer umsatzsteuerlich nach § 6 Abs 2 UStG zur Steuerpflicht für den Grundstücksumsatz optiert. Dies ergibt sich einerseits aus dem Gesetzeswortlaut des § 31 Abs 1 lit a TourismusG, wonach „Umsätze im Sinn des.... Z 9 lit a“ jedenfalls ausgenommen sind. Darüber hinaus kann es im Hinblick auf den Gesetzeszweck des Ausnahmenkataloges des § 31 Abs 1 keinen Unterschied machen, ob eine Grundstücksveräußerung als steuerpflichtig oder als steuerfei behandelt wird. Soweit der VwGH zuletzt Umsätze mit Optionsausübung nach § 6 Abs 2 UStG auf Basis der Rechtslage in Salzburg bis 2015 als beitragspflichtig eingestuft hat, ist zu beachten, dass die damalige landesgesetzliche Rechtsgrundlage für Salzburg insoweit nicht mit § 31 Abs 1 lit a TourismusG vergleichbar war.

11. Umsätze mit Glücksspielen

125

Nach § 6 Abs 1 Z 9 lit d sublit aa UStG 1994 sind die mit Wetten gemäß § 33 TP 17 Abs 1 Z 1 GebG und mit Ausspielungen gemäß § 2 Abs 1 GSpG, ausgenommen Ausspielungen mit Glücksspielautomaten (§ 2 Abs 3 GSpG) und mit Video-Lotterie-Terminals, unmittelbar verbundenen Umsätze befreit.

126

Auch die Umsätze aus der Mitwirkung im Rahmen von Ausspielungen, soweit hierfür vom Konzessionär (§ 14 GSpG) Vergütungen gewährt werden, ausgenommen Vergütungen aufgrund von Ausspielungen mittels Video-Lotterie-Terminals, sind befreit (§ 6 Abs 1 Z 9 lit d sublit bb UStG).

127

Steuerfrei sind schließlich die Zuwendungen im Sinne des § 27 Abs 3 GSpG (Cagnotte; § 6 Abs 1 Z 9 lit d sublit cc UStG). Den Arbeitnehmern eines Glückspielkonzessionärs ist es gemäß § 27 Abs 2 GSpG gestattet, dass die Spieler Zuwendungen, die für die Gesamtheit der Arbeitnehmer des Konzessionärs bestimmt sind, in besonderen für diesen Zweck in den Spielsälen vorgesehenen Behältern hinterlegen (Cagnotte).

12. Umsätze zur Volksbildung

128

Nach § 6 Abs 1 Z 12 UStG 1994 sind die Umsätze aus den von öffentlich-rechtlichen Körperschaften oder Volksbildungsvereinen veranstalteten Vorträgen, Kursen und Filmvorführungen wissenschaftlicher oder unterrichtender oder belehrender Art befreit, wenn die Einnahmen vorwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden. Werden Volksbildungsleistungen von gemeinnützigen Körperschaften privaten Rechts erbracht, sind diese Leistungen nach der Verwaltungsmeinung auch befreit, sofern diese unter dem beherrschenden Einfluss einer Körperschaft des öffentlichen Rechts oder eines Volksbildungsvereines stehen.

129

Als Volksbildungsverein gilt ein Verein, der für eine breite Masse der Bevölkerung zu einem annehmbaren Preis Kurse anbietet, welche allgemein bildendes Wissen sowie technische und handwerkliche Fähigkeiten zur Ausübung praktischer Berufe vermitteln.

130

Es kommt nicht darauf an, was unterrichtet wird. Demnach sind ua Kurse für Maschinschreiben, EDV, Fremdsprachen, Esoterik, Kochen und Gymnastikkurse befreit. Nicht begünstigt sind Veranstaltungen künstlerischer oder unterhaltender Art. Die Einnahmen müssen so niedrig sein, dass sie zur Bestreitung der Regien gerade noch ausreichen und wesentliche Gewinne nicht zulassen.

131

Das UStG unterscheidet im steuerbefreiten Bildungsbereich zwischen Privatschulen (§ 6 Abs 1 Z 11 lit a UStG 1994) und den Volksbildungseinrichtungen (§ 6 Abs 1 Z 12 UStG 1994). Allerdings haben beide Tatbestände ihre unionsrechtliche Grundlage im selben Tatbestand: Gemäß Art 132 Abs 1 lit i MwStSyst-RL befreien die Mitgliedstaaten von der Steuer die Umsätze zur Erziehung von Kindern und Jugendlichen, Schul- und Hochschulunterricht, Aus- und Fortbildung sowie berufliche Umschulung und damit eng verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung.

132

Vor dem Hintergrund des identen Regelungszweckes - der Bildungsbereich hat weder unmittelbaren noch mittelbaren wirtschaftlichen Nutzen aus dem Tourismus - unter Bedachtnahme auf die bloß demonstrative Aufzählung der vom beitragspflichtigen Umsatz ausgenommenen Tatbestände) und schließlich wegen der einheitlichen unionsrechtlichen Grundlage sind auch die Umsätze von Privatschulen gemäß § 6 Abs 1 Z 11 lit a UStG 1994 von der Beitragspflicht ausgenommen. Zu den Voraussetzungen und Abgrenzungsfragen für umsatzsteuerbefreite Privatschulen siehe UStR 2000 Rz 874 ff.

B. Lieferungen an Orte außerhalb Tirols (lit b)

133

„Der beitragspflichtige Umsatz ist, soweit im Folgenden nichts anderes bestimmt ist, die Summe der steuerbaren Umsätze im Sinn des § 1 Abs. 1 Z 1 des Umsatzsteuergesetzes 1994. Davon ausgenommen sind jedenfalls:

...

Der beitragspflichtige Umsatz ist grundsätzlich die Summe der steuerbaren Umsätze im Sinne des § 1 Abs 1 Z 1 UStG 1994 (§ 31 Abs 1 Einleitungssatz). Steuerbare Umsätze im Sinne des § 1 Abs 1 Z 1 UStG 1994 liegen nur dann vor, wenn Lieferungen oder sonstige Leistungen von einem „Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausgeführt werden“.

Durch die sinngemäße Anknüpfung an § 1 Abs 1 Z 1 UStG 1994 werden damit Umsätze im Inland in die Bemessungsgrundlage einbezogen. Hinsichtlich jener Umsätze, die nicht der Beitragspflicht unterliegen, bestimmt § 31 Abs 1 lit b, dass alle Umsätze aus Lieferungen an einen Ort außerhalb Tirols ausgenommen sind. Dies steht auch in Einklang mit der Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes.

Diese „außertirolischen“ Lieferungen sind also im Kontext mit dem Einleitungsatz zu verstehen. Die Summe der steuerbaren Lieferumsätze iSd § 1 Abs 1 Z 1 UStG 1994 sind hier an sich jene Lieferumsätze, bei denen in Österreich die Verfügungsmacht über den Gegenstand in Österreich verschafft wurde. Umsätze aus Lieferungen an einen Ort außerhalb Tirols sind damit Lieferungen, deren umsatzsteuerlicher Lieferort zwar in Tirol liegt, deren beitragsrechtlicher Bestimmungsort (Abnehmer) sich aber außerhalb dieses Bundeslandes befindet.

Die Einspeisung von Strom in das Netz an einem bestimmten Ort im liberalisierten Strommarkt ist zwar nach Auffassung des VwGH beitragsrechtlich nicht zwingend dafür maßgeblich, wo ein Umsatz getätigt wird. Die Lieferung an einen in einem anderen Bundesland ansässigen Netzbetreiber ist nach dem finanzverfassungsrechtlichen Nutzenkonzept aber jedenfalls aus der Beitragspflicht auszunehmen (für Tirol mit § 31 Abs 1 lit b TourismusG umgesetzt). Die beitragsrechtlichen Bestimmungen zu Lieferungen außerhalb eines Bundeslandes kommen damit in dieser Konstellation ausnahmsweise zum selben Ergebnis wie die (an sich nicht maßgeblichen) umsatzsteuerlichen Lieferortregeln. Denn nach dem UStG 1994 ist in Übereinstimmung mit dem Unionsrecht bei einer Lieferung, die nicht an den Endverbraucher erfolgt, der Sitz des Erwerbers für den Leistungsort maßgeblich. Eine Lieferung an Abnehmer außerhalb des Bundeslandes ist aber in der Regel auch unter den vom VfGH für die Fremdenverkehrsabgaben entwickelten Kriterien als ein nicht im Bundesland erwirtschafteter Umsatz und somit nicht als vom jeweiligen Fremdenverkehr induziert zu qualifizieren.

133a

Zum Verhältnis von § 31 Abs 1 lit a (Ausfuhrlieferung ins Drittland) zu innergemeinschaftlichen Lieferungen und den Lieferungen an Orte außerhalb Tirols siehe Rz 82.

133b

Die Ausnahmebestimmung für Lieferungen an einen Ort außerhalb Tirols kann sachverhaltsabhängig zu unbefriedigenden Ergebnissen führen, wenn Lieferungen systembedingt nicht erfasst werden, tatsächlich aber Wirtschaftsgüter wieder nach Tirol verkauft werden. Potentielle Missbrauchsfälle sind allerdings an § 22 BAO messen.

Beispiel

Herr Hirschhorn erzeugt in Hochfilzen über seine Produktions-GmbH „In Tirol gewoben“ Mäntel und Jacken aus selbstgefertigtem Loden. Die gesamte Produktion wird an seine Vertriebs-GmbH „Loden fein“ in Leogang geliefert, dort gelagert und von der salzburgischen Vertriebs-GmbH ausschließlich über den Online-Handel hauptsächlich an Kunden aus Österreich, Deutschland und Norwegen verkauft. Etwa ein Fünftel aller Online-Kunden der Vertriebs-GmbH kommt aus Tirol.

Die Lieferungen der Produktions-GmbH aus Hochfilzen in die Nachbargemeinde (Leogang) sind zur Gänze Lieferungen an einen Ort außerhalb Tirols und von der Beitragspflicht in Tirol ausgenommen. Die Lieferungen der Vertriebs-GmbH außerhalb von Orten in Salzburg sind von der Beitragspflicht in Salzburg ausgenommen. Im Ergebnis unterliegen alle Mäntel und Jacken, die in Tirol gekauft und konsumiert werden, nicht dem Tiroler Tourismusbeitrag.

C. Außertirolische Dienstleistungen (lit c)

134

„Der beitragspflichtige Umsatz ist, soweit im Folgenden nichts anderes bestimmt ist, die Summe der steuerbaren Umsätze im Sinn des § 1 Abs. 1 Z 1 des Umsatzsteuergesetzes 1994. Davon ausgenommen sind jedenfalls:

...

135

Umsatzsteuerlich versteht man unter Inland das gesamte Bundesgebiet (§ 1 Abs 2 UStG). „Außertirolische“ Umsätze werden in der Folge aber (jedenfalls) über die Befreiungsbestimmungen des § 31 Abs 1 lit b (Lieferungen an einen Ort außerhalb Tirols; Rz 133) und lit c (Umsätze aus sonstigen Leistungen nach § 3a UStG 1994, soweit sie nicht zumindest überwiegend in Tirol erbracht wurden, sowie bestimmte Dienstleistungen mit Verwendungszweck außerhalb Tirols) wieder ausgenommen.

136

Für den Begriff der sonstigen Leistung gilt aufgrund des Verweises die bundesgesetzliche Definition nach § 3a Abs 1 UStG 1994: Sonstige Leistungen sind Leistungen, die nicht in einer Lieferung bestehen. Dabei kommt es darauf an, ob die Leistung nach ihrer überwiegenden wirtschaftlichen Bedeutung als Erwerb eines Gegenstandes (Lieferung) oder als ein Tun, Dulden, oder Unterlassen (sonstige Leistung) anzusehen ist. Dieses Überwiegen ist anhand der Verkehrsauffassung und nach der Absicht der Parteien zu ermitteln.

Der Begriff des Leistungsortes ist für das Tiroler TourismusG 2006 losgelöst von den Leistungsortbestimmungen des UStG 1994 (§§ 3 und 3a UStG 1994) auszulegen. Nach den relevanten Erwägungen des VwGH ist vielmehr die in der Betriebsstätte ausgeübte Tätigkeit der maßgebliche Anknüpfungspunkt in örtlicher Sicht (unter Verweis auf die gesetzliche Beitragszuordnung nach § 34 TourismusG).

Während die Regelungen betreffend den Leistungsort im UStG 1994 teilweise auf die Person des Empfängers abstellen und je nachdem zu gänzlich unterschiedlichen Lösungen für die gleichen Tätigkeiten kommen, hat der Verwaltungsgerichtshof die aus der verfassungsrechtlichen Judikatur abgeleiteten Grundsätze stärker tätigkeitsbezogen verstanden. Zu prüfen ist nach der Rechtsprechung des VwGH bei Dienstleistungen daher, an welchem Ort die entscheidenden Bedingungen für den Erfolg gesetzt werden. So wird bei der Frage, ob eine als Gesamtheit zu betrachtende Vertretungsleistung eines Rechtsanwaltes in einem bestimmten Bundesland erbracht wurde, im Einzelfall geprüft, wo der Schwerpunkt (der wesentliche Teil) seiner Tätigkeit liegt, also dort, wo die entscheidenden Bedingungen für den Erfolg gesetzt werden.

137

Dienstleistungen, welche nach umsatzsteuerlichen Vorschriften im Ausland erbracht werden, sind umsatzsteuerlich nicht steuerbar und daher nicht Teil des Umsatzes nach § 1 Abs 1 Z 1 UStG 1994. Da auch der VwGH in seinem Erkenntnis zur Unmaßgeblichkeit der umsatzsteuerlichen Leistungsortregeln im Tiroler TourismusG ausdrücklich einen Leistungsort in Österreich für die Beitragspflicht von Lieferungen gefordert hat („[...] sofern der umsatzsteuerliche Lieferort Österreich ist [...]“), sind nicht steuerbare Auslandsumsätze jedenfalls nicht in die Bemessungsgrundlage einzurechnen. Dies findet zum einen im Wortlaut des § 31 Abs 1 TourismusG seine Rechtfertigung und entspricht zum anderen auch den verfassungsrechtlichen Vorgaben, wonach Tourismusbeiträge nur von einem fremdenverkehrsindizierten Nutzenvorteil erhoben werden dürfen, der im betreffenden Erhebungsgebiet seine Wurzeln hat. Dem folgend wird auf den Umsatz laut Umsatzsteuerbescheid als Ausgangspunkt für die Ermittlung der beitragspflichtigen Bemessungsgrundlage abgestellt.

138

Sollte danach beitragsrechtlich von einer (teilweisen) Leistungserbringung in Tirol auszugehen sein, nimmt § 31 Abs 1 lit c TourismusG zunächst wieder jene sonstigen Leistungen von der Beitragspflicht aus, die nicht ausschließlich oder überwiegend in Tirol erbracht wurden.

139

Von der Beitragspflicht ausgenommen sind darüber hinaus ausdrücklich Umsätze aus geistigen Leistungen mit wissenschaftlichem, literarischem, künstlerischem, technischem, buchhalterischem oder vergleichbarem Inhalt wie etwa Architektenpläne, Karten, Kompositionen, Modellskizzen oder Beratungsleistungen etwa von Werbeagenturen oder Ingenieurbüros, wenn deren Verwendungszweck nicht ausschließlich oder überwiegend in Tirol liegt. Damit sollte klargestellt werden, dass der Grundsatz, wonach „außertirolische Umsätze“ grundsätzlich aus der Berechnungsgrundlage für Pflichtbeitragszahlungen ausgenommen sind, ebenso auf geistige Leistungen Anwendung zu finden hat.

140

Die Pflichtmitglieder haben gemäß § 37 Abs 2 alle Umstände, die für die Berechnung der Grundzahlen sowie für die Berechnung des Beitrages in den einzelnen Beitragsgruppen bedeutsam sind, der Landesregierung binnen einem Monat nach Aufforderung bekannt zu geben und auf Verlangen entsprechend nachzuweisen. Dieser Nachweis muss leicht nachprüfbar sein. Auf Grundlage dieser landesgesetzlichen Offenlegungspflicht haben die Pflichtmitglieder das ihnen zugesandte Erklärungsformular binnen einem Monat vollständig ausgefüllt an das Amt der Tiroler Landesregierung zurückzusenden.

141

Bezogen auf die „außertirolischen“ Umsätze ist ein entsprechender Nachweis erforderlich. Das können Daten aus der Buchhaltung, Kundenlisten (Name und Anschrift des außertirolischen Abnehmers oder Kunden, Versandart und Betrag), Ausgangsrechnungen usw sein. Umfassende Geheimhaltungs- und Verschwiegenheitsverpflichtungen wie zB nach der EMRK, den einschlägigen datenschutzrechtlichen Bestimmungen gemäß DSG 2000 und § 48a BAO stellen sicher, dass die geheim zu haltenden Informationen durch geeignete Maßnahmen nicht Preis gegeben werden dürfen. Von § 48a BAO sind nicht nur steuerliche Verhältnisse (zB Gewinn- und Umsatzhöhe), sondern auch persönliche (zB Anzahl der unehelichen Kinder, Gesundheitszustand, Wohnverhältnisse, Vorstrafen) und betriebliche Verhältnisse, wie etwa Kalkulationen, Geschäftsverbindungen, Zahl der Arbeitnehmer, Bezugsquellen erfasst.

Das Amt der Tiroler Landesregierung, Abteilung Tourismus, lässt als Nachweis der „außertirolischen“ Umsätze ersatzweise die Bestätigung des Wirtschaftstreuhänders, Bilanzbuchhalters, Notars oder Rechtsanwaltes zu.

D. Vermietung von Wohnungen in bestimmten Fällen (lit d)

142

„Der beitragspflichtige Umsatz ist, soweit im Folgenden nichts anderes bestimmt ist, die Summe der steuerbaren Umsätze im Sinn des § 1 Abs. 1 Z 1 des Umsatzsteuergesetzes 1994. Davon ausgenommen sind jedenfalls:

...

143

Mit der Ausnahmebestimmung der lit d soll der Umsatz aus der Wohnungs- und Zimmervermietung für Hauptwohnsitz- oder Ausbildungs- bzw Bildungszwecke aus dem beitragspflichtigen Umsatz iSd § 31 Abs 1 ausgeklammert werden.

144

Der Wortlaut dieser Ausnahmebestimmung wurde seit der Stammfassung des Tiroler TourismusG 2006 einmal novelliert. Dabei wurde angefügt, dass auch die zu den Wohnungen gehörigen Garagen von der Ausnahmebestimmung umfasst sind („[...], dies einschließlich der dazugehörigen Garagen“). Nach den EB wird damit verdeutlicht, dass beim Ausnahmetatbestand des Abs 1 lit d auch Garageneinheiten mitumfasst sind. Die Ergänzung hat damit lediglich klarstellende Bedeutung.

145

Die Regelung in der heutigen Form geht inhaltlich im Wesentlichen auf die Novelle LGBl 1998/52 zum Tiroler TourismusG 1991 zurück.

Vom beitragspflichtigen Umsatz ausgenommen ist damit zunächst die Vermietung für Hauptwohnsitzzwecke.

146

Der Begriff Hauptwohnsitz selbst wird im TourismusG nicht definiert. Auch enthält das Gesetz keine ausdrückliche Verweisbestimmung. Nach § 1 Abs 7 MeldeG 1991 ist der Hauptwohnsitz eines Menschen an jener Unterkunft begründet, an der er sich in der erweislichen oder aus den Umständen hervorgehenden Absicht niedergelassen hat, diese zum Mittelpunkt seiner Lebensbeziehungen zu machen; trifft diese sachliche Voraussetzung bei einer Gesamtbetrachtung der beruflichen, wirtschaftlichen und gesellschaftlichen Lebensbeziehungen eines Menschen auf mehrere Wohnsitze zu, so hat er jenen als Hauptwohnsitz zu bezeichnen, zu dem er das überwiegende Naheverhältnis hat. Da die Intention des Landesgesetzgebers darin gelegen war, im Wesentlichen nur Freizeitwohnsitze der Beitragspflicht zu unterwerfen, wird dieses Verständnis sinngemäß auch der Ausnahmebestimmung in § 31 Abs 1 lit d TourismusG zugrunde zu legen sein.

147

Vergleichsweise enthalten § 24 Abs 6 EStG und § 30 Abs 2 Z 1 EStG ertragsteuerliche Begünstigungen für Gebäude bei Betriebsaufgabe und bei Grundstücksveräußerungen, die ua an den Hauptwohnsitz anknüpfen. Auch insoweit gilt bei mehreren Wohnsitzen iSd § 26 BAO jener als Hauptwohnsitz, zu dem der Stpfl die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat (Mittelpunkt der Lebensinteressen).

148

Auch die Vermietung von Wohnungen „im Rahmen eines Schul- oder Hochschulbesuches“ wird gesetzlich vom beitragspflichtigen Umsatz ausgenommen. Hierbei wird es sich regelmäßig um Nebenwohnsitze der Mieter handeln. Dabei muss es genügen, dass die Wohnung vom Schüler oder Studenten für seine Ausbildung genutzt wird. Eine Vermietung durch die Ausbildungseinrichtung selbst - wie es der Wortlaut der Bestimmung vermuten lassen könnte („... im Rahmen ...“), ist nicht erforderlich. Dies ergibt sich aus dem Gesetzeszweck, stellt die Beitragsgrundlage doch auf den unmittelbar oder mittelbar aus dem Tourismus erzielten Nutzen ab. Wer an Schüler und Studenten vermietet, erzielt ebenso wenig einen Nutzen aus dem Tourismus wie der Verkäufer von Schulbüchern oder der Personenbeförderungsunternehmer hinsichtlich der Schüler- und Kindergartenfreifahrten.

149

Anders könnte dies bei einer Vermietung „im Rahmen einer Berufsausbildung“ oder „im Rahmen einer Berufsausübung“ sein. Wer für die Weihnachtsferien ein Zimmer an einen Schilehrer in einer Tourismusregion vermietet, welcher nur für diese kurze Zeit in Tirol eine Unterkunft nimmt, hat auch einen Nutzen aus dem Tourismus. So war nach der Rechtslage vor 2006 auch nur die Vermietung zur „nicht nur kurzfristigen Berufsausübung“ vom beitragspflichtigen Umsatz ausgenommen und wurde damit auch die Vermietung an Schilehrer, Berg- und Schiführer, Wander- oder Schluchtenführer, welche nur vorübergehend in Tirol tätig wurden, als beitragspflichtig behandelt. Demgegenüber unterscheidet das Tiroler TourismusG 2006 nicht mehr zwischen Vermietung zu kurzfristiger und solcher zu nicht nur kurzfristiger Berufsausübung. Der Umsatz aus der Vermietung an Berufstätige zur Ausübung ihrer Tätigkeit ist damit vom beitragspflichtigen Umsatz und demnach von der Beitragspflicht ausgenommen.

150

Die Befreiungsbestimmung in § 31 Abs 1 lit d TourismusG erfasst die Vermietung von Wohnungen und Teilen davon. Damit ist jedenfalls auch die Vermietung einzelner Zimmer von der Befreiungsbestimmung umfasst, so die übrigen Voraussetzungen für den Befreiungstatbestand ebenfalls erfüllt sind. Nichts anderes kann im Hinblick auf den Gesetzeszweck für die Mitvermietung von Nebenflächen zu Wohnräumen wie Kellern oder Gärten gelten. Dies wurde mit LGBl 2015/15 zumindest für Garagen klargestellt.

151

Ob es sich bei der Wohnung um eine Eigentumswohnung iSd WEG oder um einen Hausteil bzw eine Wohnung in einem Einfamilienhaus handelt, kann im Hinblick auf den Gesetzeszweck ebenfalls keine Rolle spielen.

152

Andere Nutzungsverhältnisse sind im Befreiungstatbestand selbst nicht genannt. Insbesondere entspricht die Überlassung von Wirtschaftsgütern durch Kommanditisten nicht der Vermietung von Wohnungen. Auch ist die Vermietung von Geschäftsräumlichkeiten in teleologischer Interpretation nicht der Vermietung von Wohnungen gleichzuhalten.

153

Die Befreiungsbestimmung selbst kommt nur dann zur Anwendung, wenn sämtliche Voraussetzungen für den Befreiungstatbestand erfüllt sind. Bei Zweifeln an der Anwendbarkeit der Befreiungsbestimmung ist aber stets zu hinterfragen, ob und inwieweit der Vermieter überhaupt einen unmittelbaren oder mittelbaren Nutzen aus dem Tourismus zieht. Der Katalog der Befreiungsbestimmungen ist nämlich nur demonstrativ.

E. Geschäftsveräußerung (lit e)

154

„Der beitragspflichtige Umsatz ist, soweit im Folgenden nichts anderes bestimmt ist, die Summe der steuerbaren Umsätze im Sinn des § 1 Abs. 1 Z 1 des Umsatzsteuergesetzes 1994. Davon ausgenommen sind jedenfalls:

...

155

Umsätze aus einer Geschäftsveräußerung iSd § 4 Abs 7 UStG 1994 sind von der Beitragsgrundlage nach dem Tiroler TourismusG ausgenommen (§ 31 Abs 1 lit e).

156

Wird ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen veräußert (Geschäftsveräußerung), so ist umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage nach § 4 Abs 7 UStG 1994 das Entgelt für die auf den Erwerber übertragenen Gegenstände und Rechte (Besitzposten). § 4 Abs 7 UStG 1994 enthält damit zwar eigentlich eine Bestimmung zur umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage bei bestimmten Vorgängen, begründet oder modifiziert aber nicht die umsatzsteuerliche Steuerbarkeit derselben.

157

Die von § 4 Abs 7 UStG 1994 erfassten Vorgänge werden im UStG als Geschäftsveräußerung definiert und dies ist der Anknüpfungspunkt für das TourismusG, womit Vorgänge, welche umsatzsteuerlich unter die Sonderbestimmung für die Bemessungsgrundlage fallen, beitragsrechtlich aus dieser ausgeschieden werden.

158

Der Verweis auf das UStG ist ein statischer und bezieht sich damit aktuell (§ 48 Abs 2) auf das UStG 1994 idF BGBl I 2014/40. § 4 Abs 7 UStG 1994 selbst wurde bislang allerdings nicht geändert.

159

Die Anknüpfung an das UStG geht auf die Zeit vor dem UStG 1994 zurück. So verwies schon das Tiroler FremdenverkehrsG 1979 auf die entsprechende umsatzsteuerliche Regelung des UStG 1972. Auch das UStG selbst bedient sich in einzelnen Punkten einer Anknüpfung an den Begriff der Geschäftsveräußerung, um diese gesondert zu regeln.

160

Wie bereits dargelegt, liegt die Bedeutung des Verweises auf § 4 Abs 7 UStG 1994 in der Anknüpfung an den dort definierten Begriff der Geschäftsveräußerung. Die Bestimmung definiert die Geschäftsveräußerung als Veräußerung eines Unternehmens oder eines in der Gliederung eines Unternehmens getrennt geführten Betriebes im Ganzen. Dabei muss es sich um einen einheitlichen Vorgang handeln, der seitens der Bundesfinanzverwaltung bislang als einheitliche Lieferung angesehen wurde.

161

Die Veräußerung im Ganzen setzt zwar nicht die Übertragung aller Wirtschaftsgüter voraus, der Tatbestand ist aber nur dann erfüllt, wenn zumindest die sog wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen werden und der Erwerber damit in die Lage versetzt wird, das Unternehmen bzw den gesondert geführten Betrieb fortzuführen. Die Frage, welche Wirtschaftsgüter zu den wesentlichen Geschäftsgrundlagen gehören, ist branchenbezogen unterschiedlich zu beantworten. Maßgeblich sind die Verhältnisse des Einzelfalles nach der Verkehrsauffassung. Während beim Handelsbetrieb regelmäßig auch das Warenlager zu den wesentlichen Geschäftsgrundlagen zählt, besteht diese bei einer Rechtsanwalts- oder Steuerberatungskanzlei im Klienten- bzw Kundenstock.

162

Ein in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführter Betrieb liegt vor, wenn der veräußerte Teil einen für sich lebensfähigen Organismus gebildet hat, der unabhängig von den anderen Geschäften des Unternehmens betrieben wurde und auch nach außen hin ein selbständiges, von sich aus abgeschlossenes Wirtschaftsgebilde war. Ob und inwieweit sich der Begriff mit dem ertragsteuerlichen Begriff eines Teilbetriebes deckt, hat der VwGH ausdrücklich offengelassen. Den Begriffen „in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführter Betrieb“ und „Teilbetrieb“ sei aber jedenfalls gemeinsam, dass sich schon vor der Veräußerung ein Teil des Unternehmens bzw Betriebes des Veräußerers nach außen erkennbar als selbständiges Gebilde vom übrigen Unternehmen (Betrieb) abgehoben haben muss, soll von einem gesondert geführten Betrieb bzw Teilbetrieb die Rede sein.

163

Das Zurückbehalten einzelner (unwesentlicher) Wirtschaftsgüter durch Überführung in das Privatvermögen oder durch Verkauf an Dritte ist für das Vorliegen einer Geschäftsveräußerung unschädlich.

164

Mit dem Begriff der Veräußerung in § 4 Abs 7 UStG 1994 werden beitragsrechtlich lediglich entgeltliche Übertragungsvorgänge aus der Beitragsgrundlage ausgeschieden. Unentgeltliche Übertragungen stellen umsatzsteuerrechtlich hingegen einen Eigenverbrauch und seit 1.1.2004 eine sogenannte gleichgestellte Leistung iSd § 3 Abs 2 UStG 1994 dar. Damit wird die Schenkung eines Unternehmens oder eines getrennt geführten Betriebs zwar nicht von der Ausnahmebestimmung des § 31 Abs 1 lit e TourismusG erfasst, allerdings werden sämtliche Formen des Eigenverbrauchs in teleologischer Interpretation weiterhin aus der Beitragsgrundlage des § 31 TourismusG auszuklammern sein.

165

Keine Geschäftsveräußerung im Ganzen sind die Verpachtung eines Betriebes, die Betriebsaufgabe, die Veräußerung an verschiedene Erwerber und die Übertragung von Gesellschaftsanteilen an einer Personen- oder Kapitalgesellschaft.

166

Die Übertragung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes gilt nach § 22 Abs 3 UStG 1994 idF StRefG 2020 umsatzsteuerlich als nicht steuerbar. Auch wenn diese Bestimmung aufgrund des statischen Verweises (§ 48 Abs 2) beitragsrechtlich nicht anzuwenden ist, kommt es aufgrund des § 31 Abs 1 lit e TourismusG zum gleichen Ergebnis der Beitragsfreiheit.

167

Umsatzsteuerlich ist die Geschäftsveräußerung im Ganzen in dem Zeitpunkt steuerbar, in welchem dem Erwerber die Verfügungsmacht über die wesentlichen Geschäftsgrundlagen des zu übergebenden Betriebes bzw Unternehmens verschafft wird. Da die Beitragsgrundlage an den Umsatzsteuerbescheid anknüpft, ist der beitragspflichtige Umsatz im Jahr der umsatzsteuerlichen Erfassung des Veräußerungsgewinnes entsprechend zu kürzen.

168

Die Ausnahmebestimmung selbst trägt dem Gesetzeszweck des TourismusG Rechnung: Da es für die Beitragspflicht auf den unmittelbar oder mittelbar aus dem Tourismus erzielten Nutzen ankommt, sind Gewinne aus der Geschäftsveräußerung jedenfalls auszuscheiden. Wer sein Geschäft oder seinen Betrieb veräußert, erzielt in der Folge daraus keinen Nutzen mehr, der auf den Tourismus zurückgeführt werden könnte. Vielmehr erfolgt die Beitragserhebung in der Folge beim Erwerber, der aus dem erworbenen Nutzenpotential hinkünftig (beitragspflichtige) Umsätze erzielt.

F. Bestimmte Kultureinrichtungen (lit f)

169

„Der beitragspflichtige Umsatz ist, soweit im Folgenden nichts anderes bestimmt ist, die Summe der steuerbaren Umsätze im Sinn des § 1 Abs. 1 Z 1 des Umsatzsteuergesetzes 1994. Davon ausgenommen sind jedenfalls:

...

170

Umsätze von Theatern, Musikensembles und Museen sind im Falle regelmäßiger Subventionierung in bestimmtem Ausmaß von der Beitragspflicht nach dem Tiroler TourismusG 2006 ausgenommen. Die Rechtsform der Einrichtung ist dafür grundsätzlich nicht von Bedeutung.

171

Da die Pflicht zur Entrichtung umsatzabhängiger Beiträge nach § 30 Abs 1 TourismusG nur Pflichtmitglieder trifft und diese nach § 2 Abs 1 jene Unternehmer iSd § 2 Abs 1 und 2 UStG 1994 umfassen, die unmittelbar oder mittelbar einen wirtschaftlichen Nutzen aus dem Tourismus in Tirol erzielen, werden grundsätzlich auch Körperschaften öffentlichen Rechts (auch mit allfälligen Betrieben gewerblicher Art iSd § 2 Abs 3 UStG) von der Beitragspflicht erfasst.

172

§ 31 Abs 1 lit f Tiroler TourismusG 2006 kann daher auch bei Kultureinrichtungen, welche von Körperschaften öffentlichen Rechts betrieben werden, zur Anwendung kommen.

173

Bei gemeinnützigen Einrichtungen (insbesondere gemeinnützigen Vereinen) kommt im Rahmen der sogenannten wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe nach § 45 Abs 1 und 2 BAO („unentbehrlicher und entbehrlicher wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb“) umsatzsteuerlich regelmäßig die Liebhabereivermutungzur Anwendung. Dagegen ist beitragsrechtlich eine Gewinnerzielungsabsicht nicht zwingend erforderlich.Allerdings wird im Regelfall schon das Erfordernis eines unmittelbaren oder mittelbaren wirtschaftlichen Nutzens aus dem Tourismus für die Mitgliedschaft fehlen.Auch mangelt es regelmäßig an einer Beitragsgrundlage iSd § 31 Abs 1 erster Satz TourismusG, weil die Einrichtung im Rahmen dieser wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe über keine (umsatz)steuerbaren Umsätze iSd § 1 Abs 1 Z 1 UStG 1994 verfügt. Für die Ausnahmebestimmung des § 31 Abs 1 lit f TourismusG bleibt daher bei gemeinnützigen Einrichtungen insoweit kaum ein Anwendungsbereich.

174

Der Umstand, dass Umsätze von Theatern, Musikensembles und Museen nach § 6 Abs 1 Z 25 UStG 1994 umsatzsteuerbefreit sein können, ist für die Anwendung der Ausnahmebestimmung nicht von Bedeutung.

175

Die Befreiung setzt eine Subventionierung seitens einer Gebietskörperschaft, damit von Bund, Land oder einer Gemeinde, im regelmäßigen Ausmaß von mehr als 30 % der jährlichen Aufwendungen voraus. Im Jahr der erstmaligen Unterstützung durch die öffentliche Hand kann die Ausnahmebestimmung daher nach dem Gesetzeswortlaut nur dann zur Anwendung kommen, wenn die öffentliche Unterstützung in entsprechendem Ausmaß auf mehrere Jahre gerichtet ist.

176

Die heutige Fassung der Ausnahmebestimmung in lit f geht auf das Tiroler TourismusG 1991 zurück, mit dem die Ausnahmebestimmungen zur Beitragsgrundlage gesetzessystematisch zusammengezogen, inhaltlich aber auch erweitert wurden. Vergleichsweise waren nach dem Tiroler FremdenverkehrsG 1976 lediglich Umsätze von subventionierten Theatern befreit; umgekehrt war ein entsprechendes Ausmaß der Subventionen nach der Vorgängerbestimmung nicht erforderlich (vgl § 32 Abs 5 lit c Tiroler FremdenverkehrsG 1969 und 1976).

G. Verkauf von bestimmten amtlichen Wertzeichen (lit g)

177

„Der beitragspflichtige Umsatz ist, soweit im Folgenden nichts anderes bestimmt ist, die Summe der steuerbaren Umsätze im Sinn des § 1 Abs. 1 Z 1 des Umsatzsteuergesetzes 1994. Davon ausgenommen sind jedenfalls:

...

178

Nach § 6 Abs 1 Z 8 lit d UStG 1994 sind die Umsätze von im Inland gültigen amtlichen Wertzeichen zum aufgedruckten Wert von der Umsatzsteuer befreit. Trotz der vereinfachten Formulierung im Tiroler TourismusG ist wohl von der inhaltlich identen Regelung auszugehen.

179

Amtliche Wertzeichen sind auch Briefmarken, die von einem Universalpostdienstbetreiber aufgrund seiner Berechtigung gemäß § 18 Abs 2 PostmarktG ausgegeben werden, die als Zeichen für die Entrichtung von Entgelten für Postdienste gelten und auf denen der Zusatz „Österreich“ oder „Republik Österreich“ angebracht ist. Der Verkauf derartiger Briefmarken zum aufgedruckten Wert ist nicht nur dann gemäß § 6 Abs 1 Z 8 lit d UStG 1994 steuerfrei, wenn er durch den Universaldienstbetreiber erfolgt, sondern auch bei Verkäufen durch andere Unternehmer, die Briefmarken im eigenen Namen verkaufen (zB Trafikanten). Werden die Wertzeichen mit Aufschlägen zum aufgedruckten Wert gehandelt (Aufgeld), kommt die Befreiungsbestimmung des § 6 Abs 1 Z 8 lit d UStG 1994 nicht zur Anwendung; der Umsatz ist dann insgesamt steuerpflichtig. Werden die Briefmarken hingegen zu einem Preis veräußert, der unter ihrem aufgedruckten Wert liegt, so fallen diese Umsätze unter die angeführte Steuerbefreiung.

H. Bestimmte Umsätze iZm Schulen und Kindergärten (lit h)

180

„Der beitragspflichtige Umsatz ist, soweit im Folgenden nichts anderes bestimmt ist, die Summe der steuerbaren Umsätze im Sinn des § 1 Abs. 1 Z 1 des Umsatzsteuergesetzes 1994. Davon ausgenommen sind jedenfalls:

...

181

Die Befreiung geht auf die Stammfassung des Tiroler TourismusG 1991 zurück. Umsätze aus dem Verkauf von Schulbüchern, Schul- und Kindergarteneinrichtungen sowie Umsätze aus Kindergarten-, Schüler- und Lehrlingsfreifahrten sind für den Tourismus nicht relevant und daher aus der Bemessungsgrundlage ausgeschieden.

I. Land- und Forstwirtschaft (lit i)

182

„Der beitragspflichtige Umsatz ist, soweit im Folgenden nichts anderes bestimmt ist, die Summe der steuerbaren Umsätze im Sinn des § 1 Abs. 1 Z 1 des Umsatzsteuergesetzes 1994. Davon ausgenommen sind jedenfalls:

...

183

Der VfGH hat wiederholt festgestellt, dass die Ausnahme von der Beitragspflicht für Umsätze von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben keine Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes ist.

184

Zum landwirtschaftlichen Vermögen gehören alle Teile (insb Grund und Boden, Gebäude, stehende und umlaufende Betriebsmittel, Nebenbetriebe und Sonder- und Obstkulturen) einer wirtschaftlichen Einheit, die dauernd einem landwirtschaftlichen Hauptzweck dient (landwirtschaftlicher Betrieb; § 30 Abs 1 Z 1 BewG).

185

Zum forstwirtschaftlichen Vermögen gehören gemäß § 46 Abs 1 BewG alle Teile einer wirtschaftlichen Einheit, die dauernd einem forstwirtschaftlichen Hauptzweck dienen (forstwirtschaftlicher Betrieb). Einem forstwirtschaftlichen Hauptzweck dienen insbesondere Flächen, die Wald im Sinne des ForstG 1975 sind.

186

Ungeachtet der ertragsteuerlichen Beurteilung fallen Umsätze aus der Pensionshaltung von Pferden, die von ihren Eigentümern zur Ausübung von Freizeitsport oder selbständigen oder gewerblichen, nicht land- und forstwirtschaftlichen Zwecken genutzt werden, seit 1.1.2014 nicht mehr unter die Durchschnittssatzbesteuerung gemäß § 22 UStG. Dies gilt entsprechend für die Vermietung von eigenen Pferden zu Reitzwecken. Zur Möglichkeit des pauschalen Vorsteuerabzugs im Zusammenhang mit der Pensionspferdehaltung nach der Pferdepauschalierungs-VO siehe UStR 2000 Rz 2279.

187

An sich orientiert sich der beitragspflichtige Umsatz am Umsatz iSd UStG, allerdings wird an keiner Stelle bei der Befreiung gemäß § 31 Abs 1 lit i Tiroler TourismusG 2006 auf die Pauschalierung gemäß § 22 UStG 1994 abgestellt. Vielmehr werden alle Umsätze eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes betreffend das land- und forstwirtschaftliche Vermögen nach § 29 Z 1 und 2 BewG befreit. Solche Umsätze liegen bei Pferdeeinstellern natürlich vor, außer es gibt keine eigenen Pferde und es ist reiner Einstellbetrieb, der überwiegend Futtermittel einkauft.

188

Umsätze iSd UStG liegen vor. Egal, ob umsatzsteuerlich pauschaliert (Urproduktion) oder nicht (zB Pensionshaltung von Pferden), ist gemäß § 31 Abs 1 lit i TourismusG ausschließlich auf die Umsätze eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes betreffend das land- und forstwirtschaftliche Vermögen nach § 29 Z 1 und 2 BewG abzustellen. Das ist bei Umsätzen aus der Pferdehaltung erfüllt, weshalb diese Umsätze beitragsfrei sind.

189

Die dauerhafte Vermietung von Liegenschaften ist grundsätzlich kein Umsatz eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes betreffend das land- und forstwirtschaftliche Vermögen nach § 29 Z 1 und 2 BewG, weil in solchen Fällen eine Zurechnung des Grundstücks zum Grundvermögen (§ 52 BewG) erfolgt. Allerdings ist zu unterscheiden:

• Vermietung Wohnung: uU kein beitragspflichtiger Umsatz gemäß § 31 Abs 1 lit d (zu den Voraussetzungen siehe Rz 142 ff).

• Vermietung Büro, Lager usw: beitragspflichtiger Umsatz.

• Privatzimmervermietung: Bis zehn Betten zwar Umsatz eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes betreffend das land- und forstwirtschaftliche Vermögen, aber ausdrücklich nicht befreit.

190

Die Privatzimmervermietung ist nach dem Tiroler PrivatzimmervermietungsG die Beherbergung von Fremden als häusliche Nebenbeschäftigung, wobei als Fremde im Sinne dieses Gesetzes Personen gelten, die nicht zum ständigen Haushalt des Vermieters gehören und in der Wohnung des Vermieters gegen Entgelt zum Zwecke der Erholung vorübergehend Aufenthalt nehmen. Die sachlichen Voraussetzungen sind (§ 2 Tiroler PrivatzimmervermietungsG):

191

Sind diese landesgesetzlichen Voraussetzungen erfüllt, liegt eine nicht der GewO unterliegende Beherbergung vor, die im Bereich der Einkommen- und Umsatzsteuer als Nebenerwerb einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zuzurechnen (§ 7 Abs 4 LuF-PauschVO 2015) und abpauschaliert ist. Allerdings sind diese Umsätze beitragsrechtlich melde- und beitragspflichtig (ebenso Aufenthaltsabgabepflicht).

J. Verkauf von Treibstoffen/Mineralölen (lit j)

192

„Der beitragspflichtige Umsatz ist, soweit im Folgenden nichts anderes bestimmt ist, die Summe der steuerbaren Umsätze im Sinn des § 1 Abs. 1 Z 1 des Umsatzsteuergesetzes 1994. Davon ausgenommen sind jedenfalls:

...

193

Der Landesgesetzgeber definiert die Begriffe „Treibstoffe“ und „Mineralölprodukte“ nicht; ebenso wenig wird erläutert, wer als Brennstoff- und Mineralölhändler bzw Tankstelle gilt. Offensichtlich sind mit Treibstoffen die Mineralöle gemeint, also durch Destillation von Erdöl und ggf auch anderer fossiler Rohstoffe hergestellten Öle.

194

Vergleichsweise versteht das MineralölsteuerG 1995 unter Mineralölen, die der Steuer unterliegen, die flüssigen und einige gasförmige kohlenwasserstoffhaltige Waren (Mineralöle nach § 2 Abs 1 MinStG 1995), außerdem Kraftstoffe (alle sonstigen Waren, die als Treibstoffe verwendet werden) und Heizstoffe (alle sonstigen Kohlenwasserstoffe, die zum Verheizen verwendet werden, mit Ausnahme von Erdgas, Torf, Kohle und vergleichbaren festen Kohlenwasserstoffen). Besteuert werden Mineralöle aber grundsätzlich nur dann, wenn sie zur Verwendung als Treibstoffe (oder zur Herstellung von Treibstoffen) oder zum Verheizen (oder zur Herstellung eines Mineralöls zum Verheizen) dienen.

V. Ausnahmen nach § 31 Abs 2 TourismusG

195

„(2) Aus den steuerbaren Umsätzen sind folgende Beträge auszuscheiden:

A. Allgemeines

196

Die Bestimmung des § 31 Abs 2 TourismusG entspricht im Wesentlichen der Stammfassung des Jahres 2006. Geändert wurde seither lediglich die Verweistechnik auf das UStG 1994 und auf das NoVAG; die Verweisregelung erfolgt nunmehr über die statischen Verweise in § 48.

197

Bereits die landesgesetzlichen Vorläuferbestimmungen kannten eine Sonderregelung für den Gebrauchtwagenhandel und die Tabaksteuer. Beide Ausnahmen gehen auf die Novelle 1976 zum Tiroler FremdenverkehrsG 1969 zurück.

198

§ 31 Abs 2 Tiroler TourismusG 2006 enthält einerseits mit lit d eine weitere Ausnahme von der Bemessungsgrundlage (in Ergänzung des Abs 1), andererseits aber eigentlich branchenbezogene Sonderregelungen der Bemessungsgrundlage. Daher könnte angedacht werden, die branchenbezogenen Sonderregelungen der Bemessungsgrundlage in § 32 zusammenzuführen und in § 31 lediglich die Ausnahmen für einen fehlenden unmittelbaren oder mittelbaren Nutzen aus dem Tourismus zu belassen, wobei zu beachten ist, dass § 31 und § 32 nach derzeitiger Rechtslage nicht nebeneinander angewendet werden können.

199

De lege ferenda sollte zumindest auf die Regelung in § 31 Abs 2 lit b TourismusG zur Gänze verzichtet werden (siehe dazu unten Rz 206).

B. Sonderregelung für Gebrauchtwagenhändler (lit a)

200

§ 31 Abs 2 lit a Tiroler TourismusG 2006 ermöglicht es zunächst Gebrauchtwagenhändlern, den Einkaufspreis eines im Inland erworbenen gebrauchten Kraftfahrzeuges aus der Bemessungsgrundlage auszuscheiden.

201

Nach der Urfassung der Ausnahmebestimmung war für die Anwendbarkeit noch die Möglichkeit eines Vorsteuerabzuges für den vorangehenden Fahrzeugerwerb relevant. Die Bestimmung wurde nach den EB damals notwendig, weil der Handel mit gebrauchten Kraftfahrzeugen vor Inkrafttreten des UStG 1972 auf Provisionsbasis abgewickelt worden sei, nach dem UStG 1972 aber nach dem Bruttosystem vorgegangen werde. Es würde der Umsatz beim Ankauf eines gebrauchten Firmenwagens damit ein Vielfaches des Umsatzes beim Ankauf eines privaten Gebrauchtfahrzeugs ausmachen.

202

Aktuell ist der Ausnahmebestimmung des § 31 Abs 2 lit a TourismusG schon durch die umsatzsteuerliche Differenzbesteuerung (§ 24 UStG) weitgehend der Anwendungsbereich entzogen und hat allenfalls klarstellende Bedeutung: Wird für die Kraftfahrzeuglieferung an einen Wiederverkäufer Umsatzsteuer nicht geschuldet (was beim Verkauf von Privaten an einen Händler generell und von Unternehmern für Pkw und Kombi regelmäßig der Fall ist), gilt als umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage nur die Differenz zwischen Verkaufs- und Einkaufspreis (§ 24 UStG); die Differenzbesteuerung kann dabei entweder für den einzelnen Umsatz oder für alle betroffenen Umsätze eines Voranmeldungszeitraums angewandt werden. Damit findet schon umsatzsteuerlich im Regelfall nur die Gewinnmarge in die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage des Gebrauchtwagenhändlers Eingang.

C. Normverbrauchsabgabe (lit b) und Sonderregelung für den Verkauf von Tabakwaren (lit c)

203

§ 32 Abs 1 TourismusG sieht weiters die Kürzung der beitragsrechtlichen Bemessungsgrundlage um die Normverbrauchsabgabe (lit b) und einen pauschalen Abzug von der Bemessungsgrundlage für Tabaksteuer (lit c) vor.

204

Damit wurde an sich dem Umstand Rechnung getragen, dass grundsätzlich auch Abgaben und abgabenähnliche Belastungen, die der Unternehmer in Zusammenhang mit der Leistung schuldet und die er weiterverrechnet bzw aus dem Entgelt tilgt, zum umsatzsteuerlichen Entgelt zählen. Schon nach Auffassung des historischen Gesetzgebers musste nämlich vermieden werden, dass Pflichtbeiträge auch für Tabaksteuer zu zahlen sind, weshalb dem Beitragspflichtigen nach den Gesetzesmaterialien die Möglichkeit gegeben werden musste (sic!), die Tabaksteuer aus den steuerbaren und damit beitragspflichtigen Umsätzen auszuscheiden. Mit dem Tiroler TourismusG 2006 erfolgte die Umgestaltung der Ausnahmebestimmung in einen pauschalen Abzug von der Bemessungsgrundlage, womit den Trafikanten die Berechnung der beitragsbefreiten Umsatzteile erleichtert und der bereits in der Praxis beschrittene Weg auch gesetzlich nachvollzogen werden sollte.

205

Die gleiche Argumentation wie für die Tabaksteuer gilt an sich für die Mineralölsteuer, doch wurde auch hier die ursprüngliche Parallelbestimmung in § 32 Abs 9 Tiroler FremdenverkehrsG 1969 idF der Novelle 1976 längst in eine eigene Ausnahmebestimmung überführt (siehe nunmehr § 31 Abs 1 lit j TourismusG).

206

Hinsichtlich der konkret ausgenommenen Normverbrauchsabgabe ist die historische Dogmatik nicht mehr haltbar: Nach Auffassung des EuGH zählt die NoVA nicht zur umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage, weshalb die Ausnahmebestimmung in § 31 Abs 2 lit b TourismusG soweit obsolet geworden ist. De lege ferenda könnte diese entfallen.

207

Allenfalls könnte de lege ferenda auch erwägt werden, einen derartigen Ausnahmetatbestand für alle Abgaben einzuführen, die Teil der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage sein können (zB GrESt).

D. Krankenbeförderung (lit d)

208

Schließlich nimmt § 31 Abs 2 lit d TourismusG auch Umsätze nach § 6 Abs 1 Z 22 UStG 1994 von der Bemessungsgrundlage für die Beitragserhebung aus.

209

§ 6 Abs 1 Z 22 UStG 1994 umfasst seit der Stammfassung des UStG 1994 die Beförderungen von kranken und verletzten Personen mit Fahrzeugen, die hierfür besonders eingerichtet sind. Der statische Verweis über die Anknüpfung an das UStG 1994 idF BGBl I 2014/40 hat damit insoweit keine Bedeutung.

210

Krankenbeförderung ist damit nicht nur umsatzsteuerfrei, sondern auch beitragsfrei nach dem TourismusG.

211

Die Befreiung kann schon umsatzsteuerlich von Unternehmen in beliebiger Rechtsform angewandt werden, soweit diese ausdrücklich für solche Beförderungen anerkannt sind (etwa durch Vereinbarungen mit dem Träger des Gesundheitswesens).

212

Die Beförderung muss durch Fahrzeuge (Land-, Wasser- oder Luftfahrzeuge) mit einer für den Krankentransport typischen Einrichtung erfolgen (zB Liegen, Spezialsitze; dies gilt auch dann, wenn im Zusammenhang mit der Beförderung ein Notarzt eingesetzt wird).

213

Führt ein Unternehmer, dem die Konzession zur Beförderung von Fluggästen, Post und Fracht im gewerblichen Luftverkehr erteilt wurde, ua auch Krankentransporte mit Rettungshubschraubern durch, fällt er mit diesen Umsätzen unter die Steuerbefreiung des § 6 Abs 1 Z 22 UStG. Daran knüpft auch die Beitragsfreiheit.

214

Die Begriffe „krank“ und „verletzt“ sind nach Ruppe/Achatz umsatzsteuerlich nicht eng auszulegen. Es bestehe kein Grund, Beförderungen von behinderten oder siechen Personen oder hochgradig Schwangeren aus der Befreiung auszunehmen.

215

Die grenzüberschreitende Krankenbeförderung per Ambulanzjet fällt schon unter § 6 Abs 1 Z 3 lit d UStG 1994 und es sind die damit zusammenhängenden umsatzsteuerbaren Umsätze bereits nach § 31 Abs 1 lit a TourismusG von der Beitragspflicht ausgenommen.

VI. Zugehörigkeit zu mehreren Beitragsgruppen (§ 31 Abs 3 TourismusG)

216

„Gehört ein Pflichtmitglied mehreren Beitragsgruppen an, so ist der Beitrag nach Beitragsgruppen getrennt zu berechnen und in einem Gesamtbetrag vorzuschreiben. Berufsgruppen, denen kein unmittelbarer oder mittelbarer wirtschaftlicher Nutzen aus dem Tourismus in Tirol zugerechnet werden kann, bleiben hiervon ausgenommen“ (§ 31 Abs 3).

217

Gehört ein Pflichtmitglied mehreren Beitragsgruppen an, so ist der Beitrag - ein Nutzen aus dem Tourismus vorausgesetzt - nach Beitragsgruppen getrennt zu berechnen und in einem Gesamtbetrag vorzuschreiben. § 31 Abs 3 TourismusG regelt daher die Ermittlung des Tourismusbeitrags bei Zugehörigkeit zu verschiedenen Beitragsgruppen.

218

Die Bestimmung gehörte inhaltlich auch vor dem Tiroler TourismusG 2006 schon zum Rechtsbestand. So findet sich die Bestimmung des § 31 Abs 3 erster Satz TourismusG schon wortgleich in § 31b Tiroler TourismusG 1991 („Sonderfälle des beitragspflichtigen Umsatzes“) und kannte auch das Tiroler FremdenverkehrsG 1969 am Ende des § 32 (überschrieben mit „Berechnung der Beiträge“) einen Abs 16 zur Regelung der Vorgangsweise bei Zugehörigkeit eines Pflichtmitglieds zu verschiedenen Beitragsgruppen.

219

Die systematische Stellung des § 31 Abs 3 TourismusG erscheint verfehlt. § 31 regelt in den beiden vorangegangenen Absätzen lediglich die Bemessungsgrundlage für die Beitragserhebung und demonstrative Ausnahmen. Die Regelung der Beitragsgruppen selbst erfolgt erst in § 33 Abs 2, womit die Bestimmung hinsichtlich der systematischen Stellung eigentlich dieser Stelle oder § 34 zuzuordnen wäre. Dies entspricht im Übrigen auch der systematischen Stellung noch im Tiroler FremdenverkehrsG 1969.

220

Die Regelung entspricht inhaltlich dem Nutzenkonzept der Beitragserhebung: Grundsätzlich lässt der Umsatz idR auf einen Nutzen aus dem Fremdenverkehr schließen und durch eine doppelte Abstufung mittels Einstufung in Ortsklassen und Beitragsgruppen wird der Nutzen je nach Region und Branche unterschiedlich gewichtet. Demzufolge ist es auch konsequent, dass Berufsgruppen, denen kein unmittelbarer oder mittelbarer wirtschaftlicher Nutzen aus dem Tourismus in Tirol zugerechnet werden kann, insoweit von der Beitragsfestsetzung ausgenommen bleiben.

Zu den Beitragsgruppen siehe ausführlich § 33 Rz 28 ff.

VII. Lieferung im Großhandel (§ 31 Abs 4 TourismusG)

221

„Eine Lieferung im Großhandel liegt vor, wenn ein Unternehmen einen Gegenstand einem anderen Unternehmen zur Verwendung in dessen Unternehmen, sei es zur gewerblichen Weiterveräußerung, zur gewerblichen Herstellung anderer Gegenstände oder zur Erbringung gewerblicher oder beruflicher Leistungen überlässt. Alle übrigen Lieferungen gelten als Lieferungen im Einzelhandel“ (§ 31 Abs. 4).

222

Die Unterscheidung zwischen Einzel- und Großhandel hat mit der Höhe des Tourismusbeitrags zu tun, der, abgesehen von der Höhe des beitragspflichtigen Umsatzes, von der geografischen Lage (Ortsklasse) und dem Verhältnis des von der einzelnen Berufsgruppe nach allgemeinen wirtschaftlichen Erfahrungen aus dem Tourismus unmittelbar oder mittelbar erzielten Nutzens zum entsprechenden Gesamtnutzen aller Berufsgruppen abhängt (Beitragsgruppe). In der Beitragsgruppen-VO 1991 erfolgt auf Grundlage des § 33 die Einreihung der einzelnen Berufsgruppen der Pflichtmitglieder der Tourismusverbände in die Beitragsgruppen.

223

Die Einreihung von Handelsbetrieben in die Beitragsgruppen gilt für Einzelhandelsbetriebe. Gleichartige Großhandelsbetriebe sind in die Beitragsgruppe mit dem nächstniedrigeren Prozentsatz einzureihen (§ 1 Abs 2 Beitragsgruppen-VO 1991).

224

Der praktische Anwendungsbereich des § 31 Abs 4 TourismusG ergibt sich damit erst mit der beitragsrechtlichen Begünstigung des § 1 Abs 2 Beitragsgruppen-VO 1991.

225

Vor Einführung des Mehrwertsteuersystems in Österreich hatte das kumulative Allphasensystem der Umsatzbesteuerung gegolten (UStG 1959). Auch bis 1973 hatte es eine Beitragsgruppen-VO gegeben, die allerdings zur Abgrenzung von Einzel- und Großhandel auf die entsprechende Definition des Großhandels gemäß § 4 Abs 1 bzw § 7 UStG 1959 verwiesen hatte. Mit Einführung der Allphasen-Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug war im UStG 1972 eine solche Definition verzichtbar; im Jahr 1976 wurde das damals gültige Tiroler FremdenverkehrsG 1969 insoweit angepasst, als die Begriffsbestimmung für den Großhändler eigenständig geregelt wurde.

226

Diese Definition wurde mit geringen sprachlichen Anpassungen und bis auf die Aussage, dass Lieferungen an Körperschaften öffentlichen Rechts jedenfalls eine Lieferung im Großhandel seien, in § 31 Abs 4 Tiroler TourismusG 2006 übernommen. Dabei sollten nach der Intention des Gesetzgebers nicht nur Handelsunternehmen, sondern auch Erzeuger bei Vorliegen der Voraussetzungen die Begünstigung nach Maßgabe § 1 Abs 2 Beitragsgruppen-VO 1991 in Anspruch nehmen können. Allerdings waren im Geltungsbereich des UStG 1959 die Hersteller- oder Erzeugerbetriebe in der Regel keine Großhandelsbetriebe, weil der Begriff „Handel“ einen Erwerbsvorgang voraussetzt, der üblicherweise bei Herstellerbetrieben nicht gegeben ist. Dem folgt auch das Amt der Tiroler Landesregierung, wenn in den Erläuterungen zur Erklärung der Berechnungsgrundlagen für die Tourismusbeiträge darauf hingewiesen wird, dass Umsätze aus dem Verkauf von Produkten aus der eigenen Erzeugung keinesfalls als Umsätze aus Großhandelslieferungen anzusehen und somit immer der jeweiligen Berufsgruppe für die Erzeugung zuzuordnen sind.

Wesentlich ist, dass nur Gegenstände bzw Liefervorgänge davon betroffen sind und nicht jede Form der Vorleistungen, die im betrieblichen Prozess verarbeitet werden. Problematisch sind hier Werklieferungen: Hat der Unternehmer die Bearbeitung oder die Verarbeitung eines vom Auftraggeber beigestellten Gegenstandes übernommen und verwendet er hierbei Stoffe, die er selbst beschafft, so ist die Leistung umsatzsteuerlich als Lieferung anzusehen, wenn es sich bei den Stoffen nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt (Werklieferung). Das gilt auch dann, wenn die Gegenstände mit dem Grund und Boden fest verbunden werden (§ 3 Abs 4 UStG). Werklieferungen sind jedenfalls Lieferungen im umsatzsteuerlichen Verständnis. Der Wortlaut des § 31 Abs 4 TourismusG lässt einen unmittelbaren Bezug auf die aktuellen umsatzsteuerlichen Regelungen aber nicht zu, da ausdrücklich von Großhandel und Einzelhandel die Rede ist; konsequenterweise werden in § 1 Abs 2 Beitragsgruppen-VO 1991 auch nur Großhandelsbetriebe begünstigt.

227

In Hinblick auf die seit 1.1.1973 in Österreich geltende Allphasennettoumsatzsteuer lässt sich die Begünstigung für ausschließlich Großhandelsbetriebe dogmatisch und steuerpolitisch nicht mehr rechtfertigen. Die Beantwortung der Frage, ob der Gleichheitsgrundsatz verletzt wird, bleibt einem Verfahren vor dem Verfassungsgerichtshof vorbehalten.

228

Jedenfalls sollte die Regelung im TourismusG - gleich wie § 31 Abs 3 - ebenfalls in den § 33 umgegliedert werden, weil die Unterscheidung von Einzel- und Großhandel keine Frage der Bemessungsgrundlage, sondern eine der Beitragshöhe ist.